CONTINGENCIES INFLUENCING THE MANAGEMENT ACCOUNTING

PRACTICES OF ESTONIAN MANUFACTURING COMPANIES

Toomas Haldma

Kertu Laats

Departement of Finance and Accounting, Faculty of Economics and Business Administration,

University of Tartu, Estonia

A. Latar Belakang

Kebutuhan untuk mengembangkan sistem akuntansi manajemen (management accounting

system, MAS) dan sistem akuntansi biaya berkembang dengan pesat. Di Negara Estonia, MAS
dari perusahaan beroperasi dalam kondisi transisi ekonomi yang menuntut memberikan cukup
informasi untuk membantu manajer membuat keputusan pada level manajemen yang berbeda-
beda. Sehingga, dibutuhkan lebih banyak informasi yang bersifat sistematis mengenai akuntansi
biaya dan MAS yang sedang beroperasi, serta faktor-faktor yang mempengaruhinya. Penelitian
ini berfokus pada kontingensi yang mempengaruhi MAS perusahaan dengan penekanan khusus
pada mereka yang beroperasi dalam lingkungan transisi ekonomi.

B. Tujuan Penelitian

Tujuan Penelitian ini adalah untuk menjelaskan tingkatan dan tendensi dalam pengembangan
isu-isu akuntansi manajemen perusahaan di Estonia, menganalisa dampak MAS dengan
pendekatan kontingensi. Penelitian ini juga meneliti faktor-faktor yang mempengaruhi penerapan
MAS oleh perusahaan manufaktur di Estonia.

C. Manfaat Penelitian

Manfaat dari penelitian ini ada dua, yaitu: pertama, Penelitian dibidang akuntansi manajemen
sangat terbatas di Negara yang mengalami transisi ekonomi, khususnnya yang berkaitan dengan
pendekatan kontingensi. Sehingga, temuan penelitian ini dapat memberikan harapan bagi
pengembangan akuntansi manajemen di Negara berkembang lainnya yang sedang menghadapi
perubahan yang cepat; kedua, peneliti berargumen bahwa ada aspek lingkungan berpengaruh
pada MAS perusahaan dalam periode transisi awal yang dibagi menjadi dua tahapan: lingkungan
bisnis umum (eksternal) dan tingkat lingkungan peraturan akuntansi (legal accounting
environmental level).

D. Penelitian Terdahulu

Pada tahun 90-an awal hingga 2000, penelitian mengenai akuntansi manajemen di eropa
sangat sedikit dilakukan. Dalam delapan tahun (1994-2001) hanya terdapat dua tulisan mengenai
akuntansi manajemen dalam Management Accounting Research yaitu pada tahun 1994 mengenai
akuntansi pada sebuah east-west joint venture dan pada tahun 2000 mengenai praktik akuntansi
manajemen di perusahaan kimia Hungaria. The European Accounting Review dalam sembilan
tahun (1993-2001) hanya terdapat penelitian mengenai akuntansi keuangan yang menunjukkan
bahwa negara yang mengalami transisi memfokuskan pada pengembangan akuntansi keuangan
dan akuntansi manajemen tengah berada dalam tahap awal pengembangan. Dan Annual
Congresses of the European Accounting Association antara 1993-2001 terdapat beberapa
penelitian mengenai akuntansi keuangan yang perbandingannya sangat sedikit dengan penelitian
yang dilakukan mengenai akuntansi di Eropa Timur dan Tengah. Jadi kesimpulannya, pada
tahun-tahun tersebut penelitian mengenai akuntansi manajemen lebih berupa seni karena tidak
menggunakan kerangka teoritis.

Pada ekonomi transisi, penelitian mengenai akuntansi manajemen menggunakan pendekatan

kontingensi telah dilakukan oleh Anderson dan Lanen (1999, India) serta Luther dan Longden
(2001, Afrika Selatan). Tetapi, perkembangan akuntansi manajemen di negara Eropa Timur dan
Tengah belum dilakukan penelitian dengan rinci.

Pendekatan kontingensi pada akuntansi manajemen didasarkan dari premis bahwa tidak ada
sistem akuntansi yang sesuai dan berlaku pada seluruh organisasi dalam seluruh situasi
(Emmanuel dkk, 1990, p.57). sistem akuntansi bergantung kepada keadaan spesifik dan
bergantung pada kemampuan beradaptasi pada perubahan internal dan eksternal. Pendekatan
berbasis kontingensi berasumsi bahwa MAS digunakan untuk membantu manajer dalam meraih
tujuan perusahaan. Faktor eksternal perusahaan yang telah dilakukan penelitian terdahulu adalah
lingkungan eksternal (Chapman, 1997; Khandwalla, 1997; Merchant, 1990; Hartmann, 2000)
dan budaya nasional (Hofstedem, 1984; Harrison, 1992; OConnor, 1995). Faktor internal yang
telah diteliti berkaitan dengan akuntansi manajemen adalah ukuran perusahaan (Khandwalla,
1977; Burns dan Waterhouse, 1975; Merchant, 1981), teknologi (Khandwalla, 1977; Merchant,
1984; Dunk, 1992), dan strategi perusahaan (Miles dan Snow, 1978; Gupta dan Govindaraja,
1984; Simons, 1987; Chenhall dan Morris, 1995).

E. Metodologi
Penelitian ini merupakan penelitian eksplorasi dan studi statistik (Exporatory statistical
analysis of the factor influencing MAS, p. 385) mengenai faktor yang berdampak pada MAS
perusahaan. Metode pengumpulan data studi ini melalui survei yang dikirim dengan pos kepada
perusahaan manufaktur besar di Estonia. Peneliti tidak memberikan efek (sesudah fakta) pada
variabel yang dilakukan studi. Tujuan penelitian ini untuk mendeskripsikan bagaimana faktor-
faktor internal dan eksternal berpengaruh pada MAS perusahaan. Dengan data cross sectional
yang meneliti pada satu titik waktu saat terjadinya masa transisi ekonomi.
Tabel 1. Desain Riset Penelitian

No Kategori Metode Penelitian

1 Sejauh mana pertanyaan riset telah dikristalisasi Studi Eksplorasi

2 Metode pengumpulan data Studi Komunikasi, Survei

3 Kemampuan periset untuk memberikan efek pada Sesudah fakta

variabel yang sedang dalam studi

4 Tujuan dari studi Deskriptif

5 Dimensi waktu Lintas bagian/cross sectional

6 Cakupan topik studi Studi statistik

7 Lingkungan riset Situasi lapangan

8 Persepsi mereka (responden) terhadap kegiatan riset Rutinitas sehari-hari

F. Data dan Metode

Metode pengumpulan data yang digunakan adalah dengan cara survei (kuisioner) melalui
post kepada 181 perusahaan manufaktur besar di Negara Estonia. Informasi yang dicari melalui
survei mengenai MAS perusahaan seperti: latar belakang, mengukuran dan penilaian biaya pada
akuntansi kuangan, akuntansi elemen biaya, akuntansi pusat biaya, metode pembiayaan, prinsip
pemberian harga, penganggaran, dan sistem pengukuran kinerja internal. Survei di uji terlebih
dahulu kepada sekelompok manajer akuntan dan direktur keuangan untuk memperbaiki
rancangan pertanyaan. Kemudian, data yang didapatkan dari responden dilakukan analisis
statistik dengan analisis satu arah, analisis dua arah, dan Fishers Exact Test.

G. Temuan
Negara Estonia telah menerapkan sistem ekonomi terpusat dengan menggunakan metode
cost by nature sejak lama. Pada sistem perekonomian ini, perusahaan hanya memikirkan
bagaimana berproduksi sesuai dengan arahan dari pemerintah pusat. Sistem pemberian harganya
pun diarahkan oleh pemerintah pusat. Sehingga manajemen perusahaan tidak menghadapi
permasalahan rumit mengenai distribusi, pelanggan, harga, dan pembiayaan yang tepat pada
produknya.
Pada tahun 1990-an Estonia merubah sistem perekonomiannya menjadi perekonomian pasar
yang memerlukan metode pembiayaan lebih terinci kepada produk-produknya. Untuk
mendukung hal tersebut, pemerintah Estonia membuat dasar peraturan untuk persyaratan
akuntansi yang konsisten dengan PABU (prinsip akuntansi berlaku umum) internasional.
Pemerintah Estonia juga mengeluarkan EAL (Estonian accounting law) yang efektif pada januari
1995 sebagai langkah nyata dukungannya. Kemudian, perusahaan mulai memasuki masa transisi
awal menghadapi perekonomian pasar.
Pada masa awal transisi, MAS merupakan sebuah konsep baru dalam pengembangan sistem
akuntansi perusahaan yang rancangan dan pengenalannya mengharuskan sebuah perubahan
konseptual dalam pandangan dan pemikiran dari staf keuangan perusahaan. Penerapan format
pelaporan laba/rugi cost by fucntion merubah pemahaman luas mengenai beberapa aspek dari
akuntansi biaya. Format cost by fucntion memerlukan perhatian lebih pada alokasi biaya yang
obyektif untuk mendapatkan informasi yang lebih obyektif untuk keputusan bauran produk,
anggaran pendapatan, dan penetapan harga berdasarkan keuntungan.
74 persen dari responden merubah aspek biaya dalam sistem akuntansi mereka pada tahun
1996-99. Pada area yang diubah tersebut ada beberapa yang memerlukan peningkatan, yaitu:
metode pengalokasian biaya, metode pembiayaan produksi, implementasi pembiayaan variabel
dengan pendekatan contribution margin, dan pengenalan sistem ABC. Berikut merupakan tabel
dari faktor-fakrtor yang memicu perubahan sistem akuntansi biaya perusahaan.

Dan, berikut merupakan tabel yang mendeskripsikan pemicu-pemicu yang menyebabkan

mempercepat atau memperlambat transformasi dari sistem pembiayaan dan MAS perusahaan.
Dalam penelitian ini dijelaskan mengenai dampak-dampak dari tiga aspek terhadap akuntansi
manajemen perusahaan, yaitu:
1. Dampak pada aspek lingkungan
Pada Tabel 3 dapat dilihat enam aspek lingkungan yang mempengaruhi sistem akuntansi.
Berdasarkan tabel 4, menunjukkan prinsip dan metode yang digunakan dalam pembiayaan
produk. Format cost by nature digunakan oleh 48 persen perusahaan dan Format cost by
function digunakan oleh 53 persen perusahaan. Kedua format digunakan oleh 4 perusahaan.
Dalam menyusun laporan laba-rugi mereka, 21 persen perusahaan menggunakan multi-step
dan 28 persen perusahaan menggunakan single-step. Kecenderungan ini menunjukkan
bahwa, MAS perlu memberikan informasi biaya yang lebih detail untuk dapat membantu
manajer mengambil keputusan dan mengelola kinerja.

Dalam wawancara penelitian, ditemukan bahwa terjadi kekurangan yang kritis untuk staf
ahli dalam akuntansi manajemen akibat dari perubahan ini. Namun tengah ditanggulangi
dengan cara bekerjasama dengan lembaga edukasi melalui pengadaan seminar untuk
manajemen puncak dan karyawan akuntansi.
 Lingkungan peraturan akuntansi sebagai pemicu yang mempengaruhi perkembangan
akuntansi biaya sebagai ciri khas dari ekonomi transisi. Dan juga, respon dari perusahaan
kepada perubahan dengan memperbaiki sistem akuntansi keuangan untuk mematuhi EAL
dan GAAP. Tindakan ini membuat berkurangnya perhatian perusahaan kepada
pengembangan sistem akuntansi internal. Perubahan konseptual pada akuntansi keuangan
meenjadi syarat untuk perancangan, pengenalan, dan pengembangan dari akuntansi biaya dan
manajemen, dan pengembangan dari MAS perusahaan. Sehingga penelitian ini mendukung
temuan Virtanen dkk (1996) dan Scherrer (1996) yang mengatakan bahwa evolusi akuntansi
keuangan berpengaruh terhadap pengembangan akuntansi biaya dan akuntansi manajemen.
Sejalan dengan hal tersebut, tekanan dari lingkungan peraturan akuntansi meningkatkan
metode alokasi biaya dan pembiayaan produk disatu sisi, dan akuntansi biaya disisi lain,
berfungsi sebagai dasar informasi untuk membentuk laporan keuangan yang benar dan adil.

2. Dampak pada aspek teknologi

Teknologi baru mendorong perubahan dalam struktur biaya perusahaan. Saat
pengembangan teknologi berlangsung, sistem akuntansi mungkin akan menjadi semakin
rumit dan canggih, dan mampu merekam timbulnya biaya pada proses manufaktur dengan
lebih tepat. Namun, seperti hasil penelitian pada tabel 2 dan 3, faktor teknologi gagal untuk
memiliki dampak yang cukup dalam praktik akuntansi perusahaan di Estonia. Tetapi,
kompetisi global yang semakin ketat dan peningkatan biaya berkaitan dengan biaya tetap
dengan teknologi manufaktur yang canggih mendorong kebutuhan untuk menganalisa,
mengalokasikan, dan mengatur biaya tetap dengan lebih baik.
Hasil penelitian menunjukkan bahwa penggunaan teknologi untuk mengukur
manufacturing overhead pada perusahaan masih didefinisikaan dengan terlalu luas.
Pendefinisian yang luas ini secara potensial dapat menimbulkan kesulitan saat
menghubungkan biaya tersebut dengan obyek biaya-nya. Sedangkan, pada rancangan MAS
antara perusahaan yang lebih besar dan kecil tidak terdapat perbedaan yang jelas. Alokasi
dari biaya departemen pemeliharaan diantara pusat biaya adalah sebesar 47 persen
berdasarkan perusahaan secara luas (company wide), dan sebanyak 26 persn berdasarkan per-
pabrik (plant wide). sikap tersebut (47 persen responden) menunjukkan ketidaktepatan
informasi mengenai penggunaan dari jasa pendukung oleh proses manufaktur dari produk
tertentu. Agar mendapatkan biaya informasi yang objektif dan menghindari masalah
potensial, perusahaan perlu menggunakan pemicu biaya (cost driver) yang lebih spesifik.

3. Dampak pada aspek organisasi

Dampak pada aspek organisasi dapat dilihat pada tabel 3. Pada kebanyakan perusahaan
(68%) pengukuran kinerja berdasarkan pada divisi atau segmen operasi yang berbeda.
Sedangkan, tingkat keuntungan (profitability) digunakan sebagai indikator pengukuran
kinerja pada 74 persen perusahaan dan 26 persen tidak menggunakan keuntungan sebagai
ukuran.
Peneliti membagi responden menjadi dua grup yaitu: perusahaan yang lebih kecil dengan
tingkat penjualan dibawah 13 juta euro dan perusahaan yang lebih besar dengan tingkat
 penjualan diatas 13 juta euro. Perusahaan yang lebih kecil (92%)menggunakan anggaran
untuk perusahaan secara keseluruhan. Hanya 47% dari perusahaan yang lebih kecil
menyiapkan anggaran biaya untuk unit bisnis internal dan 51% menggunakan anggaran biaya
yang lebih detail. Sedangkan perusahaan yang lebih besar (90%) menggunakan anggaran
dengan lebih detail dan canggih. Hasil ini mendukung temuan dari Merchant (1984) bahwa
perusahaan yang lebih besar menggunakan anggaran yang lebih canggih/rinci. Pengukuran
kinerja internal dilakukan oleh 82 persen responden. Tetapi, kebanyakan dari perusahaan
tersebut menggunakan format laporan akuntansi keuangan sebagai sumber pelaporan
internalnya. Perbedaannya, 50 persen perusahaan yang lebih besar menggunakan pendekatan
contribution margin pada pelaporan internal dan pada perusahaan yang lebih kecil hanya
dilakukan oleh 18% responden.
Luther dan Longden (2001) menemukan hubungan positif antara tekanan yang diberikan
oleh pemegang saham besar dan perubahan akuntansi manajemen. Pada penelitian ini
terdapat tiga kategori perusahaan pada hubungannya dengan kebebasan manajemen
menentukan aturan, yaitu: perusahaan tunggal yang bertanggung jawab terhadap dan bebas
dalam merancang sistem akuntansi internal mereka; anak perusahaan yang bertanggung
jawab terhadap dan bebas dalam merancang sistem akuntansi internal mereka; dan anak
perusahaan yang rancangan sistem akuntansi mereka diatur oleh perusahaan induknya. Hasil
penelitian ini tidak menemukan bukti yang jelas untuk mendukung temuan Luther dan
Longden (2001) bahwa tekanan pemegang saham dan campurtangan pemodal asing tidak
berdampak langsung pada rancangan sistem akuntansi. Hanya satu temuan yang jelas pada
penelitian ini. Bahwa pada 46 persen perusahaan anak yang secara bebas menentukan sistem
akuntansi mereka menggunakan biaya variabel dalam merancang sistem akuntansi internal
mereka. Tetapi, dalam aspek kepemilikan, tidak ada perbebedaan yang muncul antara
rancangan MAS perusahaan. ketidakcukupan sistem yang berhubungan dengan anggaran dan
pelaporan mengindikasikan bahwa banyak perusahaan tidak menggunakan informasi
akuntansi secara sistematis untuk alasan yang jelas dan tepat. Hal ini mungkin
menimbbulkan masalah serius bagi manajer yang berencana untuk mengontrol kinerja
perusahaannya.

H. Kesimpulan
Kesimpulan pada penelitian ini bahwa kerangka kontingensi membantu untuk menyusun
dampak dari berbagai pemicu (driver) dalam merancang dan menggunakan akuntansi biaya dan
MAS dalam sebuah transisi ekonomi. Dan juga, perubahan konseptual di area akuntansi
keuangan dari negara transisi Eropa Timur dan Tengah menjadi persyaratan untuk pengenalan
dan perancangan akuntansi manajemen dan untuk pengembangan MAS perusahaan. Pada saat
ini, masih dibutuhkan peningkatan dalam hal akuntansi biaya dan MAS perusahaan.
Penelitian ini juga mengungkapkan beberapa isu-isu berikut:
 Pusat pembiayaan yang didefinisikan secara luas akan dapat meningkatkan kesulitan
potensial dalam menghubungkan elemen biaya yang berbeda-beda dengan objek biaya
(produk), sehingga masalah akan muncul di seluruh area pembiayaan produk.
Tidak ada pemisihan yang jelas digunakan antara rancangan MAS pada teknologi produksi
yang berbeda.
Kebanyakan perusahaan menggunakan format laporan akuntansi keuangan sebagai sumber
dari pelaporan internalnya.
Ketidakcukupan hubungan antara sistem anggaran dan pelaporan mengindikasikan bahwa
banyak perusahaan gagal untuk secara jelas mendefinisikan dan menggunakan informasi
akuntansi secara sistematis.
Pada kebanyakan perusahaan, pengukuran kinerja didasarkan pada grup fungsi dan grup
produk yang berbeda, pada tingkat yang rendah pada grup pelanggan dan area penjualan.

I. Batasan Penelitian
Penelitian ini memiliki dua keterbatasan, yaitu: Pertama, penelitian ini dilakukan pada satu
waktu (cross sectional) yang menyebabkan data perubahan dalam akuntansi manajemen tidak
didapatkan dengan detail dan juga mengenai data lainnya. Kedua, tingkat respon survei cukup
rendah yang dapat menyebabkan hasil yang bias. Dari 181 perusahaan yang disurvei, hanya 62
survei yang dapat digunakan. Dengan tingkat pengembalian sebesar 34.3 persen. Ketiga, karena
responden penelitian merupakan perusahaan manufaktur terbesar di Estonia, hasil penelitian ini
tidak dapat merepresentasikan seluruh populasi dari perusahaan manufaktur.

J. Saran dan Penelitian Selanjutnya

Ada beberapa saran untuk penelitian berikutnya yang dapat dilakukan, yaitu:
1. Penelitian selanjutnya disarankan untuk menggunakan data longitudinal agar dapat
merekam perubahan dalam akuntansi manajemen secara lebih spesifik berikut dengan
penyebab perubahan yang terjadi pada tiap perusahaan.
2. Agar penelitian berikutnya memilih metode pengumpulan data yang lebih tinggi tingkat
responnya, misalkan dengan menggunakan wawancara melalui telepon yang murah dan
cepat dilaksanakan.
3. Penelitian berikutnya dapat berfokus pada pemecahan isu-isu pengembangan akuntansi
manajemen yang ditemukan pada penelitian ini.
4. Penelitian studi kasus pada perusahaan yang telah berhasil menghadapi transisi dengan
baik dapat dilakukan dengan harapan hasil penelitian tersebut menjadi benchmark untuk
perusahaan lainnya yang ingin melakukan perubahan dengan baik.