I.

Pendahuluan
Standar akuntansi adalah acuan dalam penyajian laporan keuangan yang

ditujukan kepada pihak-pihak di luar organisasi yang mempunyai otoritas tertinggi

dalam kerangka akuntansi. Para pengguna laporan keuangan di luar organisasi
akan dapat memahami informasi yang disajikan jika memenuhi kriteria atau
persepsi yang dipahami secara sama dengan penyusun laporan keuangan. Standar
akuntansi penting agar laporan keuangan lebih berguna, dapat dimengerti, dan
dibandingkan serta tidak menyesatkan.
Standar akuntansi di sektor swasta lebih berkembang dibandingkan dengan
sektor publik. Sektor swasta dan pemerintah di Amerika Serikat memiliki standar
akuntansi yang telah dikembangkan selama puluhan tahun. Sementara di
Indonesia, sejak tahun 2011 Standar Akuntansi Keuangan (SAK) untuk sektor
swasta telah mengacu pada standar akuntansi internasional (IFRS), sedangkan
sektor pemerintah masih baru akan menerapkan akuntansi berbasis akrual,
meskipun masih belum sepenuhnya menerapkan basis akrual. Standar akuntansi
pemerintahan memiliki peran yang penting untuk menjawab tuntutan akan
akuntabilitas dan transparasi terhadap publik.
Standar akuntansi sektor publik atau pemerintahan di Indonesia yaitu
Standar Akuntansi Pemerintahan (SAP) diatur dalam PP Nomor 71 Tahun 2010
tentang Standar Akuntansi Pemerintahan (SAP), sebagai pengganti dari PP Nomor
24 tahun 2005, Pernyataan Standar Akuntansi Keuangan (PSAK) Nomor 45
tentang Pelaporan Keuangan Organisasi Nirlaba. Sektor publik dalam pengelolaan
keuangannya menggunakan dualisme standar yaitu SAP digunakan untuk
pengelolaan sektor publik di pemerintah sebagai kekayaan negara yang tidak
dipisahkan. Sedangkan kekayaan negara yang dipisahkan yag dikelola BUMN
atau BUMD atau pihak lain tetap menggunakan SAK demi menjaga peran
pemerintah untuk langsung berinvestasi dan membentuk iklim ekonomi yang
sehat.

II.

Peraturan Pemerintah Nomor 71 Tahun 2010 Tentang Standar

Akuntansi Pemerintahan (SAP)

Perkembangan Penyusunan Standar Akuntansi Pemerintahan (SAP)

Pada tanggal 13 Juni 2005 Indonesia pertama kali memiliki standar
akuntansi pemerintahan sejak Indonesia merdeka, Komite Standar Akuntansi
Pemerintahan (KSAP) menerbitkan Peraturan Pemerintah Nomor 24 Tahun 2005.
Terbitnya SAP ini juga mengukuhkan peran penting akuntansi dalam pelaporan
keuangan di pemerintahan. Peraturan Pemerintah (PP) No. 105 Tahun 2000 pada
pasal

35

secara

tegas

telah

menyebutkan

bahwa

penatausahaan

dan

pertanggungjawaban keuangan daerah berpedoman pada standar akuntansi

keuangan pemerintahan daerah yang berlaku. UU No. 17 tahun 2003 juga
menyebutkan bahwa bentuk dan isi laporan pertanggungjawaban keuangan
pemerintah pusat dan pemerintah daerah disajikan sesuai dengan standar
akuntansi pemerintah.
Selanjutnya, UU No. 1 tahun 2004 juga menyebutkan arti pentingnya
standar akuntansi pemerintahan bahkan memuat mengenai Komite Standar
Akuntansi Pemerintahan (KSAP) sebagai penyusun SAP yang keanggotaannya
ditetapkan dengan keputusan presiden. Undang-undang otonomi yang terbaru
yaitu UU No. 32 tahun 2004 tentang Pemerintahan Daerah juga menyebutkan
penyajian laporan keuangan perintah daerah sesuai dengan standar akuntansi
pemerintahan.
Lingkup peraturan PP No. 71 tahun 2010 adalah meliputi SAP Berbasis
Akrual dan SAP Berbasis Kas Menuju Akrual. SAP Berbasis Kas Menuju Akrual
dapat berlaku selama masa transisi bagi entitas yang belum siap untuk
menerapkan SAP berbasis akrual. Walaupun entitas pelaporan untuk sementara
masih diperkenankan menerapkan SAP berbasis kas menuju akrual, entitas
pelaporan diharapkan dapat segera menerapkan SAP berbasis akrual.
Sistematika SAP

SAP berbasis akrual yang ditetapkan dengan PP No. 71 tahun 2010 terdiri
atas Kerangka Konseptual (KK) akuntansi pemerintahan dan Pernyataan Standar
Akuntansi Pemerintahan (PSAP). PSAP terdiri atas 12 pernyataan, yaitu:

PSAP 01: Penyajian Laporan Keuangan

PSAP 02: Laporan Realisasi Anggaran (LRA) Berbasis Kas
PSAP 03: Laporan Arus Kas
PSAP 04: Catatan atas Laporan Keuangan
PSAP 05: Akuntansi Persediaan
PSAP 06: Akuntansi Investasi
PSAP 07: Akuntansi Aset Tetap
PSAP 08: Akuntansi Konstruksi dalam Pengerjaan
PSAP 09: Akuntansi Kewajiban
PSAP 10: Koreksi Kesalahan, Perubahan Kebijakan Akuntansi, Perubahan

Estimasi Akuntansi, dan Operasi yang Tidak Dilanjutkan

PSAP 11: Laporan Keuangan Konsolidasian
PSAP 12: Laporan Operasional (LO)
Kerangka konseptual sebenarnya bukan merupakan standar yang harus

diikuti secara kaku. Sebagaimana dijelaskan, kerangka konseptual memiliki fungsi

sebagai acuan bagi:
1. Penyusun standar dalam melakukan penyusunan SAP
2. Pengguna untuk menyajikan transaksi yang tidak diatur dalam pernyataan
standar
3. Pemeriksa dalam memberikan pendapat mengenai apakah laporan
keuangan disusun dengan standar
4. Para pengguna laporan keuangan dalam menafsirkan informasi yang
disajikan pada laporan keuangan yang disusun sesuai dengan standar
Basis Akuntansi
Basis akuntansi adalah perlakuan pengakuan atas hak dan kewajiban yang
timbul dari transaksi keuangan. Perbedaan basis akan berpengaruh terhadap
proses akuntansi. Dalam akuntansi dikenal adanya dua basis yaitu basis kas dan
akrual. Basis kas adalah basis yang mengakui timbulnya hak atau kewajiban pada
saat kas diterima atau dikeluarkan. Basis akrual adalah basis yang mengakui
adanya hak atau kewajiban pada saat perpindahan hak lepas dari saat kas diterima
atau dikeluarkan.

SAP berbasis akrual menurut PP No. 71 tahun 2010 adalah SAP yang
mengakui pendapatan LO, beban, aset, utang, dan ekuitas dalam pelaporan
finansial berbasis akrual, serta mengakui pendapatan LRA, belanja, dan
pembiayaan dalam pelaporan pelaksanaan anggaran berdasarkan basis yang
ditetapkan dalam APBN atau APBD, yaitu basis kas. Jadi, sebenarnya SAP tidak
menganut basis akrual secara penuh tetapi basis modifikasian, yaitu akrual
modifikasian.
PP Nomor 71 Tahun 2010: Apakah Merupakan Jawaban Atas Tuntutan
Akuntansi Pemerintahan Berbasis Akrual?
Penerapan sistem akuntansi pemerintahan dari suatu negara akan sangat
bergantung kepada peraturan perundang-undangan yang berlaku pada negara yang
bersangkutan. Menurut PBB ciri-ciri dari sistem akuntansi pemerintah antara lain:
1. Sistem akuntansi pemerintah harus dirancang sesuai dengan konstitusi dan
peraturan perundang-undangan yang berlaku pada suatu negara
2. Sistem akuntansi pemerintah harus dapat menyediakan informasi yang
akuntabel dan auditabel
3. Sistem akuntansi pemerintah harus mampu menyediakan informasi
keuangan yang diperlukan untuk penyusunan rencana atau program dan
evaluasi pelaksanaan secara fisik dan keuangan
Akuntansi berbasis akrual dianggap memiliki sejumlah manfaat untuk
organisasi sektor publik. Akuntansi akrual mengakui beban ketika transaksi
tersebut terjadi, dianggap menyediakan gambaran operasional pemerintah secara
lebih transparan. Penerapan basis akrual memberikan hasil yang lebih baik dan
memberikan keuntungan berikut:
1. Memberikan ketelitian dalam penyajian laporan keuangan pemerintah
daerah dan memungkinkan untuk melakukan penilaian secara lengkap
terhadap kinerja pemerintah.
2. Lebih akurat dalam melaporkan nilai aset, kewajiban, maupun pembiayaan
pemerintah.
3. Memungkinkan

dilakukan

cut

off

secara

lebih

sempurna

dan

menginformasikan nilai-nilai ekonomis yang terkandung dalam suatu

periode tertentu.
4

4. Meningkatkan transparasi dalam pengelolaan keuangan pemerintah dalam

rangka akuntabilitas publik
Pemerintah dituntut untuk segera melaksanakan akuntansi pemerintah
berbasis akrual, sehingga untuk menjawab tuntutas tersebut diterbitkanlah SAP
berbasis akrual yang ditetapkan dengan PP No. 71 Tahun 2010.
Entitas Pelaporan dan Entitas Akuntansi
Entitas akuntansi menurut PP No. 71 tahun 2010 adalah unit pada
pemerintahan yang mengelola anggaran, kekayaan, dan kewajiban yang
menyelenggarakan akuntansi dan menyajikan laporan keuangan atas dasar
akuntansi yang diselenggarakan. Entitas pelaporan adalah unit pemerintahan yang
terdiri atas satu atau lebih entitas akuntansi yang menurut ketentuan peraturan
perundang-undangan wajib menyampaikan laporan pertanggungjawaban berupa
laporan keuangan.
Pada pemerintah pusat yang merupakan entitas pelaporan adalah masingmasing kementerian negara atau lembaga di lingkungan pemerintah pusat dan
pemerintah pusat sendiri, yaitu laporan keuangan konsolidasian dari laporan
keuangan seluruh kementerian/lembaga yang ada di kementerian keuangan.
Sedangkan pada pemerintah daerah yang menjadi entitas pelaporan adalah seluruh
pemerintah provinsi dan seluruh pemerintah kabupaten dan kota, semuanya akan
menyusun laporan keuangan dan diaudit oleh BPK.
Penyusunan Laporan Keuangan Menurut PP No. 71 Tahun 2010
SAP mengatur penyajian pos-pos yang harus disajikan dalam laporan
keuangan seperti pos kas, piutang, aset tetap, dan seterusnya. Laporan keuangan
pokok yang wajib disusun dan disajikan oleh entitas pelaporan menurut SAP
berbasis kas menuju akrual yaitu sebagai berikut:
1.
2.
3.
4.

Laporan Realisasi Anggaran (LRA)

Neraca
Laporan Arus Kas (LAK)
Catatan atas Laporan Keuangan

SAP berbasis akrual mewajibkan entitas pelaporan menyusun dan

menyajikan tujuh laporan keuangan pokok yang terbagi ke dalam dua jenis
pelaporan, yaitu pelaporan finansial berbasis akrual, pelaporan pelaksanaan
anggaran berbasis kas, dan CaLK. Pelaporan finansial terdiri atas:
1.
2.
3.
4.

Neraca
Laporan Operasional
Laporan Arus Kas
Laporan Perubahan Ekuitas

Sedangkan laporan pelaksanaan anggaran terdiri atas:

1. LRA berbasis kas
2. Laporan Perubahan Saldo Anggaran Lebih
Ditambah dengan CaLK yang merupakan laporan yang merinci atau
menjelaskan lebih lanjut atas pos-pos dalam laporan pelaksanaan anggaran
maupun laporan finansial dan merupakan laporan yang tidak terpisahkan dari
kedua pelaporan tersebut.
Due Process PP Nomor 71 Tahun 2010
Due Process atau diartikan dalam bahasa Indonesia sebagai proses baku
penyusunan konteks penyusunan standar, berarti bahwa sebuah lembaga pembuat
regulasi mencoba melibatkan semua pihak yang dipengaruhi oleh regulasi
tersebut, sehingga dapat menjaga legitimasi dari sebuah proses penyusunan
regulasi. Dengan kata lain, semua pihak yang terpengaruhi oleh regulasi tersebut
memiliki kesempatan untuk memberikan masukan di dalam proses pengambilan
keputusan regulasi tersebut. Due Process meliputi tahapan-tahapan sebagai
berikut:
1.
2.
3.
4.
5.
6.
7.
8.

Identifikasi topik untuk dikembangkan menjadi standar

Pembentukan Kelompok Kerja (Pokja) di dalam KSAP
Riset terbatas oleh Kelompok Kerja
Penulisan draft SAP oleh Kelompok Kerja
Pembahasan draft oleh Komite Kerja
Pengambilan Keputusan Draf untuk Dipublikasikan
Peluncuran Draft Publikasian SAP (exposure draft)
Dengar pendapat terbatas (limited hearing) dan dengar pendapat publik

(public hearings)
9. Pembahasan tanggapan dan masukan terhadap draft publikasian
6

10. Finalisasi standar

SAP berbasis akrual telah disusun dengan melalui tahapan proses
penyiapan sebagaimana tersebut di atas. Dalam menyusun SAP berbasis akrual,
KSAP menggunakan materi dan rujukan yang dikeluarkan oleh:
1.
2.
3.
4.
5.
6.
7.
8.
9.

Pemerintah Indonesia, berupa PP No. 24 Tahun 2005 tentang SAP

International Federation of Accountants
International Accounting Standards Committee
International Monetary Fund
Ikatan Akuntan Indonesia
Financial Accounting Standards Board
Governmental Accounting Standards Board
Federal Accounting Standards Advisory Board
Organisasi profesi lainnya di berbagai negara yang membidangi laporan
keuangan, akuntansi, dan audit pemerintahan
Langkah-langkah yang dilakukan dalam penyusunan SAP berbasis akrual

sebagai berikut:
1. SAP Berbasis Akrual dikembangkan dari SAP PP 24/2005 dengan
mengacu pada Internatonal Public Sector Accounting Standards (IPSAS)
dan memperhatikan peraturan perundangan yang berlaku.
2. SAP Berbasis Akrual adalah SAP PP 24/2005 yang telah dikembangkan
sesuai dengan basis akrual.
3. Laporan Operasional yang dalam SAP PP 24/2005 disebut dengan nama
Laporan Kinerja Keuangan dan bersifat opsional dalam SAP Berbasis
Akrual menjadi salah satu PSAP untuk pelaporan atas pendapatan dari
sumber daya ekonomi yang diperoleh dan beban untuk kegiatan pelayanan
pemerintahan.
4. Kerangka konseptual dalam SAP PP 24/2005 dimodifikasi dan diperbarui
sehingga menjadi kerangka konseptual dari PSAP berbasis akrual.
Langkah-langkah tersebut dilakukan dengan pertimbangan bahwa PSAP
PP 24/2005 sebagian besar telah mengacu pada praktik akuntansi berbasis akrual,
dan agar pengguna yang sudah terbiasa dengan SAP PP 24/2005 masih dapat
melihat kesinambungannya dengan SAP Berbasis Akrual.
Perbedaan PP No. 24 Tahun 2005 dengan PP No. 71 Tahun 2010

Dengan diterbitkannya Peraturan Pemerintah (PP) Nomor 71 Tahun 2010,

maka PP Nomor 24 Tahun 2005 dinyatakan dicabut dan tidak berlaku lagi. Namun
meski sudah dinyatakan berlaku secara substansial PP 24 Tahun 2005 masih
dilaksanakan dalam rangka proses transisi penyusunan laporan keuangan berbasis
Kas Menuju Akrual kepada penyusunan laporan keuangan berbasis akrual.
Perbedaan PP No. 24 Tahun 2005 dengan PP No. 71 Tahun 2010 adalah sebagai
berikut:
Tabel 1
Perbedaan PP No. 24 Tahun 2005 dengan PP No. 71 Tahun 2010
Laporan

PP No. 24 Tahun 2005

Tidak ada laporan tersendiri

Perubahan SAL

PP No. 71 Tahun 2010

Laporan Perubahan SAL menyajikan secara
komparatif dengan periode sebelumnya pospos berikut:

Neraca

Ekuitas Dana terbagi;

1.
2.

Saldo Anggaran Lebih awal;

Penggunaan Saldo Anggaran

3.

Lebih;
Sisa Lebih/Kurang Pembiayaan

4.

Anggaran tahun berjalan;

Koreksi Kesalahan Pembukuan

tahun Sebelumnya; dan

5. Lain-lain;
6. Saldo Anggaran Lebih Akhir.
Hanya Ekuitas, yaitu kekayaan bersih

Ekuitas Dana Lancar: selisih

pemerintah yang merupakan selisih antara

antara aset lancar dan

aset dan kewajiban pemerintah pada tanggal

kewajiban jangka pendek,

laporan.

termasuk sisa lebih

pembiayaan anggaran/saldo

Saldo ekuitas di Neraca berasal dari saldo

anggaran lebih
Ekuitas Dana Investasi:

akhir ekuitas pada Laporan Perubahan

Ekuitas

mencerminkan kekayaan
pemerintah yang tertanam
dalam investasi jangka
panjang, aset tetap, dan aset
lainnya, dikurangi dengan

kewajiban jangka panjang

Ekuitas Dana Cadangan:
mencerminkan kekayaan

pemerintah yang dicadangkan

untuk tujuan tertentu sesuai
dengan peraturan perundangLaporan

Arus

Kas

undangan.
Disajikan oleh unit yang

mempunyai fungsi

perbendaharaan (Par 15)

Arus masuk dan keluar kas

Disajikan oleh unit yang

mempunyai fungsi perbendaharaan

umum (Par 15)

Arus masuk dan keluar kas

diklasifikasikan berdasarkan

diklasifikasikan berdasarkan

aktivitas operasi, investasi

aktivitasoperasi, investasi,

aset non keuangan,

pendanaan, dan transitoris

pembiayaan, dan non

Laporan
Kinerja

Keuangan

anggaran
Bersifat optional
Disusun oleh entitas

Merupakan Laporan Keuangan

pelaporan yang menyajikan

Pokok
Menyajikan pos-pos sebagai

laporan berbasis akrual

Sekurang-kurangnya

berikut:
a) Pendapatan-LO dari kegiatan

menyajikan pos-pos :
a) Pendapatan dari kegiatan

operasional;
b) Beban dari kegiatan

operasional;
b) Beban berdasarkan

c)

Non Operasional, bila ada;

d) Pos luar biasa, bila ada;
e) Surplus/defisit-LO.

klasifikasi fungsional dan

Laporan
Perubahan
Ekuitas

klasifikasi ekonomi;
c) Surplus atau defisit.
Bersifat optional
Sekurang-kurangnya
menyajikan pos-pos:
a) Sisa Lebih/Kurang
Pembiayaan Anggaran;
b) Setiap pos pendapatan dan

Merupakan Laporan Keuangan

Pokok
Sekurang-kurangnya menyajikan
pos-pos:
a) Ekuitas awal;
b) Surplus/defisit-LO pada

belanja beserta totalnya

seperti diisyaratkan dalam
standar-standa lainnya,
yang diakui secara
c)

langsung dalam ekuitas;

Efek kumulatif atas

c)

periode bersangkutan;
Koreksi-koreksi yang
langsung
menambah/mengurangi
ekuitas, misalnya: koreksi
kesalahan mendasar dari

perubahan kebijakan

persediaan yang terjadi pada

akuntansi dan koreksi

periode-periode sebelumnya

kesalahan yang mendasar

dan perubahan nilai aset tetap

diatur dalam suatu standar

CALK

operasional ;
Surplus/defisit dari Kegiatan

terpisah .
Pada dasarnya hampir sama dengan PP

karena revaluasi aset tetap.

d) Ekuitas akhir.
Perbedaan yang muncul hanya dikarenakan

baru

komponen laporan keuangan yang berbeda

dengan PP lama.

Laporan Operasional vs Laporan Realisasi Anggaran

Perbedaan mendasar diantara SAP Berbasis Kas Menuju Akrual dengan
SAP Berbasis Akrual adalah adanya penambahan PSAP baru, yaitu PSAP No. 12
mengenai penyajian Laporan Operasional. Laporan Operasional, didalam SAP PP
No. 24 Tahun 2005 masih disebut dengan nama Laporan Kinerja Keuangan dan
bersifat opsional pelaporannya, sementara didalam SAP Berbasis Akrual Laporan
Operasional menjadi salah satu bagian dari pelaporan finansial yang berbasis
akrual untuk pelaporan atas pendapatan dari sumber daya ekonomi yang diperleh
dan beban untuk kegiatan pelayanan pemerintahan.
Dengan adanya Laporan Operasional, Laporan Realisasi Anggaran tidak
lagi memiliki keterkaitan dengan neraca. Perbedaan basis akuntasi yang
digunakan keduanya disebabkan karena tujuan penyusunan kedua laporan juga
berbeda. Pelaporan operasi bertujuan untuk memberikan informasi tentang
kegiatan operasional keuangan yang tercerminkan dalam pendapatan-LO, beban,
dan surplus/defisit operasional dari suatu entitas pelaporan. Sementara Laporan
Realisasi Anggaran bertujuan untuk memberikan informasi realisasi dan anggaran
entitas pelaporan.
Perbedaan tujuan kedua laporan juga berdampak pada berbedanya manfaat
dan informasi yang disediakan oleh kedua laporan tersebut. Laporan Operasional
menyediakan informasi yang mencerminkan seluruh kegiatan operasional
keuangan entitas pelaporan yang berguna bagi penggunanya untuk mengevaluasi
pendapatan-LO dan beban untuk menjalankan suatu unit atau seluruh entitas
pemerintah. Menurut PSAP No. 12 Par. 6 informasi yang disediakan oleh LO
adalah informasi :
1. Mengenai besarnya beban yang harus ditanggung perusahaan dalam
menjalankan pelayanan.

10

2. Mengenai operasi keuangan secara menyeluruh guna mengevaluasi kinerja

pemerintah.
3. Berguna dalam memprediksi pendapatan-LO yang akan diterima untuk
mendanai kegiatan pemerintah pusat dan daerah dalam periode mendatang
dengan cara menyajikan laporan secara komparatif.
4. Mengenai penurunan ekuitas dan peningkatan ekuitas.
Sementara, Laporan Realisasi Anggaran menyediakan informasi yang
berguna bagi penggunanya dalam mengevaluasi keputusan mengenai alokasi
sumber-sumber daya ekonomi, akuntabilitas, dan ketaatan entitas pelaporan
terhadap anggaran dengan :
1. Menyediakan informasi mengenai sumber, alokasi, dan penggunaan
sumber daya ekonomi
2. Menyediakan informasi mengenai realisasi anggaran secara menyeluruh.
Peranan Laporan Operasional
Berdasarkan PSAP No. 12 par. 6 SAP Berbasis Akrua dinyatakan bahwa
ada empat informasi yang disediakan oleh Laporan Operasional, dimana setiap
informasi mencerminkan peranan dari Laporan Operasional, yaitu :
1. Informasi yang mencerminkan peran dalam perhitungan biaya pelayanan
2. Informasi yang mencerminkan peran untuk menilai kinerja pemerintah
3. Informasi yang berperan dalam mengestimasi pendapatan yang akan
diterima
4. Informasi yang berperan untuk menentukan besarnya perubahan ekuitas
yang dimiliki oleh pemerintah.
Laporan operasional menyajikan informasi beban akrual yang dapat
digunakan untuk menghitung biaya per program atau kegiatan pelayanan. Bebanbeban yang ada dalam Laporan Operasional dapat dikelompokkan menjadi biaya
pegawai, biaya material, dan biaya overhead untuk melakukan perhitungan biaya
untuk setiap program atau kegiatan. Dengan adanya Laporan Operasional dapat
dihitung beban akrual dengan hasil/keluarannya. Oleh karena itu, selain untuk
menentukan biaya pelayan, LO juga dapat untuk menilai kinerja pemerintah.

11

Masalah dalam Penerapan PP No. 71 Tahun 2010

Dari beberapa uraian diatas, dapat diketahui bahwa SAP Berbasis Akrual
menurut PP No. 71 Tahun 2010, memiliki beberapa permasalahan yang cukup
krusial dalam penerapannya. Terdapat tiga permasalahan utama, yaitu :
1. Masalah legitimasi hukum atas PP No. 71 Tahun 2010
Sebagaimana telah dijelaskan sebelumnya, SAP Berbasis Akrual yang
diterapkan melalui PP No. 71 Th. 2010 ini mengalami masalah karena
terbukti tidak sesuai dengan ketentuan undang-undang diatasnya. Yaitu
UU No. 17 Tahun 2003 dan UU No. 1 Tahun 2004. Kedua UU menuntut
diterapkannya basis akrual penuh dan syarat dalam penerapannya adalah
diperlukan sistem penganggaran berbasis akrual. Sementara pada PP No.
71 Tahun 2010 belum sepenuhnya berbasis akrual penuh melainkan
berbasis akrual modifikasian dengan mempertahankan basis kas pada
pelaporannya.
2. Masalah praktik akuntansi menurut SAP Berbasis Akrual terkait tehnik
pencatatan dan pelaporannya
Dari uraian sebelumnya kita ketahui bahwa ternyata sistem pencatatan
double entry tidak dapat mengakomodisi kebutuhan pencatatannya sebagai
akibat dari digunakannya dua basis akuntansi yang berbeda paa dua
pelaporan yang berbeda dan tidak saling terkait. Oleh karena itu
diperlukan sistem pencatatan alternatif seperti triple entry, atau bisa juga
untuk transaksi yang terkait dengan pelaporan pelaksanaan anggarannya
dicatat terpisah atau diluar pencatatan akuntansinya.
3. Masalah strategi penerapan SAP Berbasis Akrual
Disadari bahwa SAP Berbasis Akrual tidak semudah itu untuk diterapkan,
baik oleh para ahli sekalipun. SAP Berbasis Akrual mewajibkan untuk
menyusun tujuh macam laporan keuangan dan sistem pencatatan yang
berbeda. Sementara SDM dalam pemerintahan yang memahami akuntansi
dan pengelolaan keuangan negara atau daerah masih kurang baik secara
kuantitas maupun kualitas. Selain masalah SDM, sistem teknologi

12

informasi yang dapat mengakomodasi sistem dan prosedur sesuai dengan

SAP Berbasis Akrual masih belum terlalu memadai.
Perkembangan Standar Akuntansi Pemerintahan
Standar akuntansi merupakan suatu alat yang penting dalam tatanan
ekonomi suatu masyarakat. Wolk dkk (2009) menyatakan bahwa informasi
akuntansi adalah barang publik. Hal ini terlihat dari kriteria barang publik yaitu
adanya eksternalitas, yaitu penyedia barang publik tidak dapat membebankan
biaya kepada pengguna barang tersebut. Jika kriteria ini menguntungkan bagi para
pengguna, sebaliknya, hal ini kurang menguntungkan bagi para penyedia barang
publik sehingga para penyedia cenderung menyediakan lebih sedikit daripada
yang diharapkan (underproduce).
Laporan keuangan merupakan salah satu contoh barang publik, oleh
karena adanya potensi underproduce inilah pemerintah harus menyusun aturan
berupa standar yang berlaku umum dan seragam agar laporan keuangan
pemerintahan dapat dibaca oleh publik (masyarakat).
SAP adalah bentuk kemajuan dalam sistem akuntasi pemerintahan,
manfaat dari SAP antara lain adalah untuk meningatkan keterbandingan
(comparability) antar-laporan keuangan pemerintah dan berusaha untuk
mewujudkan transparansi dan akuntabilitas pengelolaan keuangan sehingga
Indonesia dapat bersih dari praktik korupsi, kolusi, dan nepotisme (KKN).
SAP merupakan sesuatu yang relatif baru dikenal, oleh karena itu, sangat
wajar jika didalamnya masih memiliki banyak kekurangan, terutama pada
penerapannya di daerah. Meskipun secara grafik terus mengalami peningkatan,
namun opini WDP masih diterima oleh kebanyakan pemerintah daerah.
Grafik Perbandingan Hasil Audit BPK

13

Rincian Opini bagi Pemerintahan Daerah

Dari laporan diatas diketahui bahwa terdapat 456 LKPD pada tahun 2013,
dengan 54 LKPD mengalami peningkatan opini dari WDP menjadi WTP. 23
LKPD mengalami peningkatan dari opini TW atau TMP menjadi WDP, dan 276
LKPD masih memperoleh opini WDP.
Kritik terhadap SAP terus gencar dilakukan untuk menyempurnakannya.
Forum Dosen Akuntansi Sektor Publik telah melakukan telaah kritis terhadap SAP

14

secara menyeluruh dari kerangka konseptual, paragraf per paragraf SAP maupun
independensi Komite Standar Akuntansi Pemerintahan (KSAP).
Sejarah Standar Akuntansi Keuangan (SAK)
Diluar organisasi pemerintahan, terdapat juga regulasi yang mengatur
akuntansi dan pelaporan keuangan organisasi yaitu Standar Akuntansi Keuangan
(SAK). Dalam perjalanannya SAK telah direvisi sebanyak 7 kali dalam rangka
penyempurnaan serta penambahan standar baru, perubahan itu antara lain :
1. Pada 1973, IAI melakukan kodifikasi prinssip dan standar akuntansi yang
dikenal dengan Prinsip Akuntansi Indonesia (PAI). PAI diadopsi dari
Accounting Principles Board (APB) Statement 4 yang merupakan standar
akuntansi di Amerika Serikat.
2. Pada 1984, PAI 1973 direvisi dan menghasilkan PAI 1984, yang
mengadopsi Accounting Researchs Studies (ARS)7 dari Amerika Serikat.
3. Pada 1994, IAI berpindah kiblat penyusunan standar ke International
Accounting Standards Committee (IASC) dan merevisi serta mengganti
PAI 1984 menjadi SAK.
4. Terus dlakukan harmonisasi dengan standar akuntansi internasional untuk
pengembangannya.
Sebagai standar akuntansi yang lebih mapan, SAK dapat dijadikan sebagai
acuan bagi SAP dalam rangka penyempurnaan dimasa yang akan datang
meskipun organisasi yang diaturnya memiliki karakteristik yang berbeda. SAK
pada umumnya lebih mengatur organisasi bisnis, meskipun tidak hanya pada
organisasi bisnis, karna didalam PSAK terdapat peraturan yang mengatur
organisasi laba, dimana organisasi pemerintahan termasuk didalamnya, yaitu
PSAK 45, semestara SAP berfokus pada organisasi pemerintahan saja.
Kerangka Konseptual Akuntansi Pemerintahan dan Kerangka Dasar
Penyusunan dan Penyajian Laporan Keuangan
Secara formal PSAP dinyatakan, disusun dan dikembangkan mengacu
kepada Kerangka Konseptual Akuntansi Pemerintahan. Selain itu, terdapat

15

beberapa lampiran pendukung seperti Pengantar Standar Akuntansi Pemerintahan,

IPSAP, dan Buletin Teknis.
Berikut

dijabarkan

bagaimana

Kerangka

Konseptual

Akuntansi

Pemerintahan dan PSAP dibandingkan dengan Kerangka Dasar Penyusunan dan

Penyajian Laporan Keuangan dan PSAK :
Kerangka Konseptual Akuntansi
Pemerintahan
Pendahuluan :
- Tujuan
- Ruang Lingkup

Kerangka Dasar Penyusunan dan Penyajian

Laporan Keuangan
Pendahuluan :
- Tujuan dan Peranan
- Ruang Lingkup
- Pengguna dan Kebutuhan Informasi

Lingkungan Akuntansi Pemerintahan :

- Bentuk Umum Pemerintahan
- Sistem Pemerintahan Otonomi &
Transfer
- Pendapatan Antar Pemerintah
- Pengaruh Proses Politik
- Hubungan antara Pembayaran Pajak
dan Pelayanan Pemerintah
- Anggaran
Sebagai
Pernyataan
Kebijakan Publik, Target Fiskal, dan
Alat Pengendalian
Pengguna dan Kebutuhan Informasi
Entitas Pelaporan
Peranan dan Tujuan Pelaporan Keuangan
Tujuan Laporan Keuangan :
- Posisi Keuangan, Kinerja, dan
Perubahan Posisi Keuangan
Komponen Laporan Keuangan
Dasar Hukum Pelaporan Keuangan
Asumsi Dasar :
Asumsi Dasar :
- Kemandirian Entitas
- Dasar Akrual
- Kesinambungan Entitas
- Kelangsungan Usaha
- Keterukuran dalam Satuan Uang
Karakteristik Kualitatif Laporan Keuangan : Karakteristik Kualitatif Laporan Keuangan :
- Relevan
- Relevan (Materialitas)
- Andal
- Keandalan
- Dapat Dibandingkan
- Penyajian Jujur
- Dapat Dipahami
- Substansi Mengungguli Bentuk
- Netralitas
- Pertimbangan Sehat
- Kelengkapan
- Dapat Dibandingkan

16

- Dapat Dipahami
Prinsip Akuntansi dan Pelaporan Keuangan :
- Nilai Historis
- Realisasi
- Substansi Mengungguli Bentuk
- Periodisitas
- Konsistensi
- Pengungkapan Lengkap
- Penyajian Wajar
Kendala Informasi yang Relevan dan Andal : Kendala Informasi yang Relevan dan Andal :
- Materialitas
- Tepat Waktu
- Pertimbangan Biaya dan Manfaat
- Keseimbangan antara Biaya dan
- Keseimbangan antar Karakteristik
Manfaat
Kualitatif
- Keseimbangan antar Karakteristik
Kualitatif
Unsur Laporan Keuangan :
Unsur Laporan Keuangan :
- Laporan Realisasi Anggaran
- Posisi Keuangan
- Laporan Perubahan Saldo Anggaran
- Aset
- Kewajiban
Lebih
- Ekuitas
- Neraca (Aset,Kewajiban, & Ekuitas)
- Kinerja
- Laporan Operasional
- Penghasilan
- Laporan Arus Kas
- Beban
- Laporan Perubahan Ekuitas
- Penyesuaian
Pemeliharaan
- Catatan atas Laporan Keuangan
Modal
Pengakuan Unsur Laporan Keuangan :
Pengakuan Unsur Laporan Keuangan :
- Kemungkinan
Besar
Manfaat
- Profitabilitas Manfaat Ekonomi Masa
Ekonomi Masa Depan Terjadi
Depan
- Keandalan Pengukuran
- Keandalan Pengukuran
- Pengakuan Aset
- Pengakuan Aset
- Pengakuan Kewajiban
- Pengakuan Kewajiban
- Pengakuan Pendapatan
- Pengakuan Penghasilan
- Pengakuan Beban dan Belanja
- Pengakuan Beban
Pengakuran Unsur Laporan Keuangan
Pengukuran Unsur Laporan Keuangan
Konsep Modal dan Pemeliharaan Modal :
- Konsep Modal
- Konsep Pemeliharaan Modal dan
Penetapan Laba
Kerangka konseptual dalam suatu standar merupakan elemen yang sangat
penting. PSAP maupun PSAK menganggap bahwa kerangka konseptual
merupakan rumusan konsep yang mendasari penyusunan dan penyajian laporan
keuangan. Tujuan kerangka konseptual menurut PSAP dan PSAK sama, yaitu
sebagai acuan bagi :

17

1. Penyusun standar (standar setters) dalam melaksanakan tugasnya;

2. Penyusun laporan keuangan, untuk menanggulangi masalah akuntansi
yang belum diatur dalam standar;
3. Auditor; dalam memberikan pendapat mengenai apakah laporan keuangan
yang disusun sesuai dengan prinsip atau standar akuntansi yang berlaku;
4. Para pengguna laporan keuangan dalam menafsirkan informasi yang
disajikan dalam laporan keuangan yang disusun sesuai standar.
III.

Perbedaan PSAP dan PSAK

Berikut adalah beberapa perbedaan yang terdapat didalam PSAP dan PSAK
yaitu :
1. PSAP lebih fokus kepada lingkungan akuntansi pemerintahan sementara
PSAK untuk semua jenis perusahaan
Hal ini terlihat didalam Kerangka

Konseptual Akuntansi

Pemerintahan yang terdapat pembahasan mengenai lingkungan akuntansi

pemerintahan yang menjelaskan bahwa lingkungan operasional organisasi
pemerintah berpengaruh terhadap karakteristik tujuan akuntansi dan
pelaporan keuangannya. Sementara dalam Kerangka Dasar Penyusunan
dan Penyajian Laporan Keuangan dinyatakan bahwa kerangka dasar
berlaku bagi seluruh perusahaan komersial baik sektor publik ataupun
swasta.
Didalam

Kerangka

Konseptrual

Akuntansi

Pemerintahan,

dijelaskan ciri-ciri penting lingkungan akuntansi pemerintahan yang perlu

dipertimbangkan dalam menetapkan tujuan dan pelaporan keuangan
adalah:
a. Ciri utama struktur pemerintahan dalam pelayanan yang diberikan.
b. Ciri keuangan pemerintah yang penting bagi pengendalian.
2. Tujuan dari Laporan Keuangan
Dalam peran dan tujuan laporan keuangan Kerangka Konseptual
Akuntansi Pemerintahan menyatakan,
Laporan keuangan disusun untuk menyediakan informasi yang relevan
mengenai posisi keuangan dan seluruh transaksi yang dilalkukan oleh
suatu entitas pelaporan selama satu periode. Laporan keuangan terutama
digunakan untuk mengetahui nilai sumber daya ekonomi yang
18

dimanfaatkan untuk melaksanakan kegiatan operasional pemerintahan,

menilai kondisi keuangan, mengevaluasi efektivitas dan efisiensi suatu
entitas pelaporan dan membantu menentukan ketaatannya terhadap
peraturan perundang-undangan.
Tujuan dari pelaporan keuangan pun didalam Kerangka Konseptual
Akuntansi Pemerintahan dijelaskan adalah untuk menyajikan informasi
yang bermanfaat bagi para pengguna dalam menilai akuntabilitas dan
pembuat keputusan, dari keputusan ekonomi, sosial, maupun politik.
Sedangkan dalam Kerangka Dasar Penyusunan dan Penyajian Laporan
Keuangan, tujuan laporan keuangan adalah,
... menyediakan informasi yang menyangkut posisi keuangan, kinerja
serta perubahan posisi keuangan suatu perusahaan yang bermanfaat bagi
sejumlah besar pengguna dalam pengambilan keputusan ekonomi.
Dari pembahasan diatas tampak bahwa Kerangka Konseptual Akuntansi
Pemerintahan lebih menekankan pada akuntabilitas, transparansi dan
evaluasi kinerja, sedangkan dalam Kerangka Penyusunan dan Penyajian
Laporan Keuangan lebih menekankan pada pengambilan keputusan
ekonomi.
3. Komponen Laporan Keuangan
Didalam Kerangka Konseptual disebutkan bahwa komponen laporan
keuangan terdiri atas :
a. Laporan Realisasi Anggaran
b. Laporan Perubahan Saldo Anggaran Lebih
c. Neraca
d. Laporan Operasional (Merupakan Laporan Kinerja Keuangan dan
bersifat opsional sebagaimana dijelaskan dalam PP No. 24 Tahun
2005)
e. Laporan Perubahan Ekuitas
f. Laporan Arus Kas
g. Catatan atas Laporan Keuangan
Sementara, didalam Kerangka Dasar Penyusunan dan Penyajian Laporan
Keuangan disebutkan bahwa laporan keuangan yang lengkap, meliputi :
a. Laporan Posisi Keuangan
b. Laporan Laba Rugi
c. Laporan Perubahan Posisi Keuangan (contoh : Laporan Arus Kas,
Laporan Arus Dana)
19

d. Catatan dan laporan lain serta materi penjelasan dari laporan keuangan
Dari penjabaran diatas dapat kita lihat bahwa Laporan Realisasi Anggaran
adalah komponen laporan keuangan yang menjadi ciri khas dalam akuntansi
pemerintahan. Hal ini dikarenakan anggaran merupakan pernyataan kebijakan
publik, target fiskal, dan alat pengendalian pemerintah. Sementara jika di sektor
swasta anggaran merupakan informasi internal sehingga tidak perlu dilaporkan
kepada pihak eksternal.
1. Terkait Entitas
SAP membagi entitas menjadi dua, yaitu entitas pelaporan dan entitas
akuntansi. Sementara tidak ada kedua entitas didalam SAK.
Entitas pelaporan adalah unit pemerintahan yang terdiri atas satu atau lebih
entitas akuntansi yang menurut ketentuan perundang-undangan wajib
menyampaikan laporan pertanggungjawaban berupa laporan keuangan.
Sementara entitas ekuntansi menurut PP No. 71 Tahun 2010 adalah unit
pada pemerintahan yang mengelola anggaran, kekayaan, dan kewajiban
yang menyelenggarakan akuntansi dan menyajikan laporan keuangan atas
dasar akuntansi yang diselenggarakan.
2. Asumsi Dasar
Asumsi dasar yang digunakan dalam Kerangka Konseptual Akuntansi
Pemerintahan adalah kemandirian entitas, kesinambungan entitas, dan
keterukuran dalam satuan uang. Sedangkan asumsi dasar dalam Kerangka
Dasar Penyusunan dan Penyajian Laporan Keuangan menggunakan dasar
akrual dan keberlangsungan usaha.
3. Prinsip Akuntansi dan Pelaporan Keuangan
Didalam Kerangka Konseptual Akuntansi Pemerintahan dijelaskan bahwa
prinsip akuntansi dan pelaporan keuangan adalah ketentuan yang dipahami
dan ditaati oleh pembuat standar dalam penyusunan standar akuntansi,
oleh penyelenggara akuntansi dan pelaporan keuangan dalam melakukan
kegiatannya, serta oleh pengguna laporan keuangan dalam memahami
laporan keuangan yang disajikan (Dalam Suwardjono, 2008). Oleh karena
itu didalam Kerangka Konseptual Akuntansi Pemerintahan dijelaskan
bahwa prinsip yang digunakan terdiri atas basis akuntansi, prinsip nilai

20

historis, realisasi, substansi mengungguli bentuk, periodisitas, konsistensi,

pengungkapan lengkap, dan penyajian wajar.
Berbeda dengan Kerangka Konseptual Akuntansi Pemerintahan, Kerangka
Dasar Penyusunan dan Penyajian Laporan Keuangan tidak memiliki
prinsip akuntansi, namun lebih didefinisikan sebagai karakteristik laporan
keuangan. Hal ini dikarenakan Dewan Standar Akuntansi Keuangan
(DSAK) mengacu kepada IASC, IASC menggunakan pendekatan tujuan
sehingga dalam Kerangka Dasar Penyusunan dan Penyajian Laporan
Keuangan tidak terdapat pembahasan tentang prinsip, ini lah yang menjadi
pedoman mengapa didalam Kerangka Dasar Penyusunan dan Penyajian
Laporan Keuangan tidak ada pembahasan prinsip akuntansi.
4. Basis Akuntansi
Saat ini laporan keuangan pemerintah menggunakan basis akrual untuk
pengakuan pendapatan-LO, beban, aset, kewajiban, dan ekuitas.
Sementara untuk anggaran disusun dan dilaksanakan dalam basis kas,
sehingga Laporan Realisasi Anggarannya masih menggunakan basis kas.
Meski ada pernyataan bahwa jika anggaran disusun dan dilaksanakan pada
basis akrual, laporannya pun disusun pada basis akrual juga, namun PSAP
hanya mengatur LRA berbasis kas saja, ini lah yang membuat PP No. 71
Tahun 2010 belum berbasis akrual sepenuhnya namun masih merupakan
akrual modifikasian.
Berbeda dengan SAK yang secara jelas menggunakan asumsi dasar akrual,
sehingga SAK tidak mengatur laporan keuangan yang berbasis kas.
5. Konsep Modal dan Pemeliharaan Modal dalam Kerangka Dasar
Penyusunan dan Penyajian Laporan Keuangan
Konsep Modal dalam SAK ada 2, yaitu :
a. Konsep modal keuangan; modal adalah sama dengan aset neto atau
ekuitas perusahaan.
b. Konsep modal fisik; modal dipandang sebagai kapasitas produktif
perusahaan
Kedua konsep modal ini tidak akan kita temui dalam SAP karena
akuntansi pemerintahan tidak mengenal konsep laba
IV.

Pernyataan Standar Akuntansi Keuangan (PSAK) Nomor 45 Tentang

Pelaporan Keuangan Organisasi Nirlaba

21

Laporan Keuangan Organisasi Nirlaba

Laporan keuangan organisasi nirlaba meliputi laporan posisi keuangan
pada akhir periode pelaporan, laporan aktivitas serta laporan arus kas untuk suatu
periode pelaporan, dan catatan atas laporan keuangan. Informasi likuiditas
diberikan dengan cara sebagai berikut:
1. Menyajikan aset berasarkan urutan likuitas dan kewajiban berdasarkan
tanggal jatuh tempo.
2. Mengelompokkan aset ke dalam lancar dan tidak lancar, dan kewajiban ke
dalam jangka pendek dan jangka panjang.
3. Mengungkapkan informasi mengenai likuiditas aset atau saat jatuh
temponya kewajiban termasuk pembatasan aset, pada catatan atas laporan
keuangan.
Laporan Aktivitas
Laporan aktivitas menyajikan jumlah perubahan aset neto perubahan
permanen, terikat temporer, dan tidak terikat dalam suatu periode. Laporan
aktivitas menyajikan pendapatan sebagai penambah aset neto tidak terikat, kecuali
jika penggunaannya dibatasi oleh penyumbang, dan menyajikan beban sebagai
pengurang aset neto tidak terikat.
Laporan aktivitas menyajikan keuntungan dan kerugian yang diakui dari
investasi dan aset lain sebagai penambah atau pengurang aset neto tidak terikat,
kecuali juka penggunaannya dibatasi. Laporan aktivitas menyajikan jumlah
pendapatan dan beban secara bruto. Laporan aktivitas atau catatan atas laporan
keuangan harus menyajikan informasi mengenai beban menurut klasifikasi
fungsional, seperti menurut kelompok program jasa utama dan aktivitas
pendukung.
Laporan Arus Kas
Laporan arus kas disajikan sesuai dengan PSAK No. 2 tentang laporan
arus kas dengan tambahan sebagai berikut:
1. Aktivitas pendanaan, antara lain:

22

a. Penerimaan kas dari penyumbang yang penggunaannya dibatasi

untuk jangka panjang
b. Penerimaan kas dari sumbangan dan penghasilan investasi yang
penggunaannya dibatasi untuk pemerolehan, pembangunan, dan
pemeliharaan aset tetap, atau peningkatan dana abadi (endowment)
c. Bunga dan dividen yang dibatasi penggunaannya untuk jangka
panjang.
2. Pengungkapan informasi mengenai aktivitas investasi dan pendanaan nonkas yaitu sumbangan berupa bangunan atau aset investasi.

23