KERANGKA KERJA PENGENDALIAN INTERNAL COSO

Committee of Sponsoring Organizations of the Treadway Commission (COSO)

hanyalah sebuah kerangka kerja (framework), bukan standar atau syarat. Pengendalian
Internal COSO adalah sebuah kerangka kerja praktisi profesional untuk menetapkan
sistem bisnis yang disukai dan proses-proses yang mengembangkan pengendalian
internal menjadi lebih efisien dan e fektif. Memahami kerangka kerja pengendalian
internal COSO adalah sangat penting bagi auditor internal.
Kerangka kerja pengendalian internal COSO resmi diluncurkan di Amerika
Serikat pada tahun 1992. Sejak perilisannya, banyak terjadi perubahan pada organisasi
bisnis, terutama pada struktur perusahaan dan proses teknologi informasi.

3.1 Memahami Pengendalian Internal

Para eksekutif dalam bisnis setuju memandang pengendalian internal sebagai
konsep yang penting dalam bisnis. Beberapa orang memandangnya berbeda-beda
menurut level manajemen.
COSO mendeskripsikan pengendalian internal sebagai proses, dipengaruhi
oleh jajaran direktur, manajer, dan personel lain dalam perusahaan, didesain untuk
memberikan jaminan sehubungan dengan pencapaian tujuan-tujuan berikut ini :
 Efektivitas dan efisiensi dalam operasional
 Laporan keuangan yang terpercaya
 Pemenuhan hukum dan regulasi

COSO menggambarkan sistem pengendalian internal perusahaan sebagai

piramida yang terbagi ke dalam lima bagian yang saling terhubung.
 Ketika konsep dasar pengendalian internal tidak banyak berubah sejak
kerangka kerja COSO dirilis, sebaliknya lingkungan operasi bisnis dan tugas auditor
internal banyak mengalami perubahan, yaitu :
 Meningkatnya penggunaan jasa kontrak, struktur organisasi baru, dan
meningkatnya koneksi internasional
 Meningkatnya regulasi terkait laporan keuangan
 Tindakan pecegahan dan deteksi fraud diakui penting untuk pengendalian
internal yang efektif
 Meningkatnya kebutuhan pemahaman dan peniliaian risiko sebagai bagian
dari operasi pengendalian internal di semua level
 Perubahan teknologi informasi yang konstan dan bagaimana kita
menggunakannya untuk membangun dan mengatur proses
 Meningkatnya IT security concern di era big data
 Keterlibatan pengendalian internal dengan media sosial dan sistem wireless

Di beberapa tahun terakhir, COSO telah merevisi kerangka kerjanya. Revisi

tersebut mencakup desain dan implementasi sistem pengendalian internal atas laporan
keuangan eksternal yang nantinya akan mendukung persiapan pembuatan keputusan
keuangan. Mengapa auditor internal perlu menaruh perhatian pada hal ini padahal
orientasinya lebih ke laporan keuangan eksternal?
Auditor eksternal mereview dan menilai pengendalian keuangan internal yang
telah terinstal dalam sistem perusahaan, tetapi auditor internal dan manajemen
perusahaan bertanggungjawab memonitor proses pengendalian internal ini. Terdapat
lima prinsip dasar yang perlu diperhatikan oleh seluruh personel perusahaan, yaitu :
1. Organisasi harus berkomitmen terhadap integritas dan nilai etis
 2. Jajaran direktur harus independen dari manajemen dan mencoba melihat
pengembangan dan performa pengendalian internal dari berbagai sudut
pandang
3. Manajemen harus menetapkan dan bertanggung jawab terhadap tujuan
4. Organisasi harus berkomitmen untuk menarik, mengembangkan, dan
mempertahankan kompetensi individu
5. Organisasi harus mempertahankan individu yang dapat dimintai
pertanggungjawaban pengendalian internal

3.2 Kerangka Kerja COSO Yang Telah Direvisi dan Perubahan Lingkungan
Operasional
Seperti yang telah dijelaskan sebelumnya, COSO adalah inisiatif gabungan
dari lima sektor privat akuntan profesional, audit, dan organisasi keuangan. COSO
didedikasikan untuk menyediakan gagasan kepemimpian melalui pengembangan
kerangka kerja dan pertahanan manajemen risiko, pengendalian internal, dan
pencegahan fraud. Seluruh level manajemen dalam perusahaan, terutama auditor
internal, harus memahami betul konsep ini ketika membangun, mengaplikasikan, dan
memonitor proses dan sistem pengendalian internal. Internal auditor harus sadar
bahwa proses dan program auditnya harus sesuai dengan kerangka kerja COSO yang
telah direvisi. Adapun perubahan-perubahan yang ada dalam kerangka kerja
pengendalian internal COSO yang baru adalah sebagai berikut :
 Memperluas ekspektasi dari sudut pandang pemerintah
 Memperluas operasi dan pasar global
 Mengubah dan memperbesar kompleksitas dalam operasi bisnis perusahaan
 Meningkatkan permintaan dan kompleksitas hukum, aturan, regulasi, dan
standar
 Meningkatkan penggunaan teknologi
 Meningkatkan kebutuhan dalam mencegah dan mendeteksi korupsi

Auditor internal mempunyai peran kunci dalam hal pemahaman dan evaluasi
sistem pengendalian internal organisasi. Dengan direvisinya kerangka kerja
pengendalian internal COSO, auditor internal harus mengevaluasi apa yang telah
mereka lakukan dan membuat perubahan yang sesuai dengan kerangka kerja COSO.

3.3 Kerangka Kerja Pengendalian Internal COSO Yang Telah Direvisi

Kita akan melihat kembali kubus pengendalian internal COSO. Tiga tujuan
pengendalian internal – operasi, laporan, dan pemenuhan – diperlihatkan pada bagian
kolom (bagian atas diagram), sedangkan bagian depan kubus memperlihatkan lima
komponen atau level pengendalian internal, yaitu
1. Lingkungan pengendalian
2. Penilaian risiko
3. Aktivitas pengendalian internal
4. Informasi dan komunikasi
5. Aktivitas pengawasan

Di area inilah perubahan COSO terjadi. Ide dibalik model ini adalah
bahwasannya pengendalian internal kini bukan tujuan pengendalian satu-satunya,
tetapi merupakan konsep multilevel yang setiap unitnya memiliki hubungan dengan
komponen lain.

3.4 Prinsip – Prinsip Internal Kontrol COSO

Komponen internal kontrol dan prinsip COSO merupakan kriteria dan focus
dalam memberikan panduan yang akan membantu manajemen serta auditor internal
dalam menilai apakah komponen pengendalian internal ada, berfungsi, dan beroperasi
dalam perusahaan.
3.5 Komponen Internal Kontrol COSO : Lingkungan Pengendalian
Lingkungan control mencakup tindakan dewan direksi dan manajemen yang
bertanggung jawab atas pengendalian internal secara keseluruhan dan standar perilaku
yang diharapkan. Lingkungan pengendalian terdiri dari
1. Integritas dan nilai etika perusahaan
 2. Dewan direksi menunjukkan independensi dari manajemen dan dalam
mengawasi pengengembangan dan kinerja pengendalian internal
3. Manajamen dengan pengawasan dewan direksi menetapkan struktur, jalur
pelaporan, wewenang-wewenang, dan tanggung jawab dalam mencapai tujuan
(struktur organisasi, tugas,wewenang, dan tanggung jawab)
4. Organisasi menunjukkan komitmen untuk menarik, mengembangkan, dan
mempertahankan individu yang kompeten
5. Organisasi meyakinkan individu bertanggung jawab atas tugas dan tanggung
jawab pengendalian internal dalam mencapai tujuan
Lingkungan pengendalian yang dihasilkan memiliki dampak yang luas terhdap
keseluruhan sistem pengendalian internal. Lingkungan pengendalian yang efektif
menciptakan disiplin yang mendukung penilaian risiko untuk pencapaian tujuan,
kinerja kegiatan pengendalian, penggunaaan informasi dan sistem komunikasi,
pelaksanaan kegiatan pemantauan.
Kerangka control COSO memperkenalkan empat prinsip lingkungan
pengendalian internal, yaitu
1. Perusahaan menentukan tujuan dan kejelasan untuk memungkinkan
identifikasi dan penilaian risiko yang berkaitan dengan tujuan
2. Perusahaan harus mengidentifikas risiko terhadap pencapaian tujuannya di
seluruh entitas dan menganalisis risiko sebagai dasar untuk menentukan
bagaimana mengelolanya
3. Organisasi harus mempertimbangkan potensi kecurangan dalam menilai risiko
terhadap pencapaian tujuan
4. Organisasi dapat mengidentifikasi dan menolak perubahan yang signifikan
terhadap sistem pengendalian internal
Tujuan pengendalian internal yang terpenting adalah menekankan bahwa
manajemen, dewan direksi, atau badan pengawas harus memimpin dengan
memberikan conroh dalam mengembangkan nilai etika, filosofi perusahaan, dan gaya
operasi dalam mencapai tujuan perusahaan. Lingkungan control yang efektif
mendukung dan memperkuat elemen control lainnya.

3.6 KOMPONEN PENGENDALIAN INTERNAL COSO: PENILAIAN RISIKO

Penilaian risiko merupakan elemen kunci dalam kerangka kerja pengendalian
internal COSO sebagai komponon kubus COSO tiga dimensi. Risiko didefinisikan di
sini sebagai kemungkinan peristiwa dapat terjadi yang akan mempengaruhi
pencapaian tujuan perusahaan secara negatif. Pengelolaan risiko pengendalian internal
mempengaruhi kemampuan perusahaan untuk berhasil, bersaing dalam industrinya,
mempertahankan kekuatan keuangan dan reputasi positifnya, dan menjaga kualitas
keseluruhan produk, layanan, dan orang-orangnya. Manajemen harus menentukan
seberapa banyak risiko yang harus diterima dengan hati-hati dan berusaha untuk
mempertahankan risiko di dalam batas-batas ini, memahami seberapa toleransi yang
dimilikinya untuk melebihi tingkat risiko targetnya.
Komponen penilaian risiko pengendalian internal COSO adalah proses untuk
menentukan bagaimana semua tingkat risiko akan dikelola, dan prasyarat untuk
penetapan penilaian risiko terhadap tujuan terkait risiko, pada berbagai tingkat operasi
perusahaan. Manajemen harus mengidentifikasi dan menentukan tujuan risiko di
dalam operasi, pelaporan, dan kepatuhan dengan kejelasan yang memadai untuk dapat
mengidentifikasi dan menganalisis risiko terhadap tujuan tersebut. Manajaemen juga
harus mempertimbangkan kesesuaian tujuan untuk entitas. Penilaian risiko juga
membutuhkan manajemen untuk mempertimbangkan dampak dari perubahan yang
memungkinkan dalam lingkungan eksternal dan dalam model bisnis itu sendiri yang
mungkin membuat pengendalian internalnya tidak efektif.
Konsep kunci materi panduan internal COSO menguraikan serangkaian asas
penilaian risiko:
1. Perusahaan harus menentukan tujuan dengan kejelasan memadai untuk
memungkinkan identifikasi dan penilaian risiko yang berkaitan dengan tujuan
tersebut.
2. Perusahaan harus mengidentifikasi risiko untuk mencapai tujuan tersebut di
seluruh entitas dan harus menganalisis risiko sebagai dasar untuk menentukan
bagaimana risiko seharusnya ditangani.
3. Perusahaan harus mepertimbangkan potensi kecurangan dalam penilaian risiko
untuk pencapaian tujuan.
4. Perusahaan harus mengeidentifikasi dan menilai perubahan yang dapat
berpengaruh signifikan pada sistem pengendalian internal.
Identifikasi dan Analisis Risiko
Proses identifikasi risiko harus terjadi pada berbagai tingkat dalam
perusahaan. Auditor internal harus mempertimbangkan masalah terkait risiko sebagai
bagian kegiatan peninjauan mereka yang sedang berlangsung,
Mengidentifikasi dan menganalisis risiko harus menjadi sebuah proses iteratif
yang terus berlanjut yang dilakukan untuk meningkatkan kemampuan perusahaan
untuk mencapai tujuannya. Audit internal sering dapat bermain sebagai peran yang
kuat di sini seperti membangun dan mendirikan apa yang sering disebut dengan audit
alam semesta (audit universe).
 Agar menjadi efektif, sebuah proses identifikasi risiko sebuah perusahaan
harus didukung dengan berbagai aktivitas, teknik, dan mekanisme, masing-masing
relevan dengan penilaian risiko secara keseluruhan. Penilaian risiko harus
mempertimbangkan faktor yang mempengaruhi tingkat keparahan, kecepatan, dan
keteguhan risiko, kemungkinan hilangnya aset, dan dampaknya terhadap kegiatan
operasi, pelaporan, dan kepatuhan. Identifikasi risiko awal dapat dilakukan dengan
pertanyaan seperti “Apa yang membuatmu khawatir pada akhir hari?”.
Ketika perusahaan sudah melakukan identifikasi risiko awal ini, perusahaan
harus mempertimbangkan semua interaksi risiko terkait yang signifikan, termasuk
barang, jasa, dan informasi, internal perusahaan dan antara itu dan pihak eksternal
yang terlibat. Pihak eksternal bisa termasuk pemasok potensial dan yang ada, investor,
kreditur, pemegang saham, dan pemangku kepentingan lainnya maupun pelanggan,
perantara, dan pesaing. Sebagai tambahan, perusahaan harus mempertimbangkan
masalah eksternal sebagai hukum dan peraturan baru, masalah lingkungan, dan
peristiwa alam yang potensial, diantara lainnya.
Proses identifikasi risiko harus mencoba untuk mempertimbangkan semua
risiko dalam sebuah perusahaan, termasuk subunit dan fungsi operasional, seperti
keuangan, sumber daya manusia, pemasaran, produksi, pembelian, dan manajemen
TI. Sebagai tambahan, proses ini harus mempertimbangkan risiko yang berasal dari
penyedia layanan outsource, pemasok utama, dan mitra saluran yang secara langsung
atau tidak langsung mempengaruhi pencapaian tujuan perusahaan. COSO
menyarankan bahwa manajemen harus mempertimbangkan risiko dalam relasi untuk
faktor internal dan eksternal.
Strategi Menanggapi Risiko
Materi panduan pengendalian internal COSO mengidentifikasi empat
pendekatan strategi tanggapan risiko dasar:
1. Penghindaran. Ini adalah strategi untuk menjauhi risiko, seperti menjual satu
unit bisnis yang memberikan peningkatan risiko, keluar dari area geografis
yang menjadi perhatian, atau menjatuhkan (membuang) lini produk.
2. Pengurangan, Berbagai keputusan bisnis mungkin bisa mengurangi risiko
tertentu. Diversifikasi lini produk dapat mengurangi risiko ketergatungan yang
terlalu kuat pada satu lini produk utama.
3. Berbagi. Hampir semua perusahaan dan individu secara teratur melakukan
lindung nilai atau berbagi beberapa risikonya dengan membeli asuransi. Untuk
 transaksi keuangan, sebuah perusahaan dapat terlibat dalam operasi lindung
nilai untuk melindungi dari kemungkinan fluktuasi harga.
4. Penerimaan. Ini strategi tanpa bertindak. Sebuah perusahaan dapat “self-
insure” daripada membeli polis asuransi. Intinya, sebuah perusahaan harus
melihat kemungkinan risiko dan dampak risiko mengingat toleransi risiko
yang ditetapkan dan kemudian memutuskan apakah akan menerima risiko
tersebut atau tidak.
Empat strategi umum tersebut adalah konsep kunci dalam memahami
manajemen risiko, dan auditor internal harus mengembangkan strategi tanggapan
umum untuk setiap risiko menggunakan pendekatan yang dibangun di sekitar salah
satu konsep kunci tersebut. Perusahaan dan audit internal perlu rencana tanggapan
risiko secara keseluruhan agar sesuai dengan kerangka pengendalian internal COSO.
Manajemen harus membangun dan menyesuaikan proses manajemen risiko mereka
mengikuti empat prinsip di atas.

3.7 COSO INTERNAL CONTROL COMPONENTS: INTERNAL CONTROL

ACTIVITIES
Aktivitas Pengendalian merupakan tindakan yang ditetapkan dengan prosedur
dan kebijakan untuk meyakinkan bahwa manajemen telah mengarah untuk memitigasi
risiko dalam rangka pencapaian tujuan
Business Process Control Activities
a. Kelengkapan .Organisasi memilih dan mengembangkan aktivitas pengendalian
yang berkontribusi terhadap mitigasi risiko sampai pada tingkat yang dapat
diterima dalam rangka pencapaian tujuan.
b. Akurasi .Organisasi memilih dan mengembangkan aktivitas pengendalian
secara umum terkait teknologi dalam rangka pencapaian tujuan.
c. Validasi. Organisasi menyebarkan aktivitas pengendalian melalui kebijakan
dan prosedur dalam pengimplementasiannya.

Types of Transaction Control Activities

Kerangka kerja kerangka acuan pengendalian COSO menyoroti jenis aktivitas
pengendalian transaksi berikut ini:
a. Verifikasi. Ini adalah jenis kontrol transaksi yang membandingkan dua
atau lebih item satu sama lain atau membandingkan item dengan
peraturan kebijakan, dan melakukan tindak lanjut bila item yang
 dibandingkan tidak sesuai atau dianggap tidak sesuai dengan
kebijakan. Contoh di sini termasuk aplikasi TI dengan program,
termasuk tes kewajaran yang sesuai atau diprogram. Verifikasi
umumnya menangani kelengkapan, akurasi, atau keabsahan transaksi
pemrosesan.
b. Rekonsiliasi. Proses transaksi ini membandingkan dua atau lebih
elemen data, dan jika ada perbedaan, tindakan diambil untuk
membawa data ke dalam kesepakatan. Rekonsiliasi pada umumnya
membahas kelengkapan dan / atau keakuratan transaksi pemrosesan.
c. Otorisasi dan persetujuan. Proses otorisasi menegaskan bahwa
sebuah transaksi berlaku, terutama yang mewakili acara ekonomi
aktual. Otorisasi biasanya berbentuk persetujuan oleh tingkat
manajemen yang lebih tinggi atau verifikasi dan penetapan sistem yang
dihasilkan sehingga transaksi itu valid.
d. Kontrol fisik. Persediaan peralatan, sekuritas, uang tunai, dan aset
lainnya biasanya dijamin secara fisik di area penyimpanan yang
terkunci atau dijaga. Kontrol fisik transaksi di sini harus dihitung
secara berkala dan dibandingkan dengan catatan kontrol pendukung.
e. Kontrol atas data berdiri. Data tetap-istilah yang diperkenalkan
beberapa tahun yang lalu oleh salah satu firma akuntan publik utama -
adalah elemen data yang dikembangkan dari luar perusahaan (sering
dari organisasi standar) yang mendukung pemrosesan transaksi dalam
perusahaan itu. Kontrol aktivitas selama proses berlangsunguntuk
mengisi, memperbarui, dan menjaga keakuratan, kelengkapan, dan
keabsahan data berdiri ini harus ditetapkan oleh perusahaan.
f. Kontrol pengawas. Proses kontrol transaksi ini menilai apakah
aktivitas pengendalian transaksi lainnya, seperti verifikasi, persetujuan,
kontrol atas data standing, dan aktivitas pengendalian fisik dilakukan
sepenuhnya, akurat, dan sesuai dengan kebijakan dan prosedur
perusahaan. Manajemen biasanya harus secara sopan memilih dan
mengembangkan kontrol pengawasan atas transaksi berisiko tinggi,
termasuk ulasan tingkat tinggi, untuk melihat apakah ada item
rekonsiliasi yang dapat diikuti atau diperbaiki, atau untuk menentukan
apakah ada penjelasan yang sesuai.
3.8 COSO INTERNAL CONTROL COMPONENTS: INFORMATION &
COMMUNICATION
Proses informasi dan komunikasi yaitu:
1. Mencatat transaksi saat terjadi, pisahkan kejadian menjadi bagian komponen
(tanggal, jumlah, nama, akun, otorisasi, dll.).
2. Memproses, meringkas, dan melaporkan informasi tersebut untuk tujuan
pengelolaan dan tujuan akuntansi murni.
3. Simpan data yang ditangkap dan diproses dalam format yang dapat diringkas,
diaudit, ditinjau, dan dilaporkan dengan cepat dan mudah.
4. Melaporkan informasi tersebut dalam format yang dapat digunakan untuk
analisis manajemen dan tujuan pengendalian internal
Importance of Using Relevant Information
Manajemen harus memperoleh, menghasilkan, dan menggunakan informasi
yang relevan dan berkualitas, baik yang berasal dari sumber internal maupun eksternal,
untuk mendukung komponen-komponen pengendalian internal lainnya berfungsi
sebagaimana mestinya. Komunikasi sebagaimana yang dimaksud dalam kerangka
pengendalian internal COSO adalah proses iteratif dan berkelanjutan untuk
memperoleh, membagikan, dan menyediakan informasi. Komunikasi internal harus
menjadi sarana diseminasi informasi di dalam organisasi, baik dari atas ke bawah, dari
bawah ke atas, maupun lintas fungsi.
Importance of Internal Communication
Pentingnya Komunikasi Internal COSO menyarankan agar perusahaan secara
internal mengkomunikasikan tujuannya dan tanggung jawab kontrol internal yang
baik. Komunikasi terkait informasi ini harus dimulai dan disahkan oleh manajemen
senior dan disampaikan ke semua elemen di seluruh organisasi perusahaan, termasuk:
a. Terpenting, relevansi, dan manfaat dari pengendalian internal yang efektif
b. Peran dan tanggung jawab manajemen dan personil lainnya dalam melakukan
proses pengendalian internal tersebut
c. Harapan perusahaan untuk berkomunikasi atas, bawah, dan hal-hal penting
yang berkaitan dengan pengendalian internal, termasuk contoh kelemahan,
kemunduran, atau ketidakpatuhan

3.9 COSO Internal Control Components : Monitoring Activities

1. Aktivitas Pemantauan yang Terus Menerus (On Going), contohnya:
a. Fungsi Normal Manjemen Operasional. Review manajemen atas
laporan operasional dan keuangan
b. Komunikasi dari Pihak Eksternal
 c. Struktur Perusahaan dan Aktivitas Supervisory: Ketika manajer senior
harus selalu mereview laporan dan melakukan tindakan korektif,
supervisi tingkat pertama dan struktur perusahaan yang berhubungan
memiliki peran penting dalam pemantauan
d. Physical Inventory dan Rekonsiliasi Aset
2. Evaluasi Pengendalian Internal yang Terpisah
Pengendalian internal COSO memberikan pedoman proses evaluasi untuk
mereview pengendalian internal. Evaluator harus : (1) mengembangkan
pemahaman atau desain sistem; (2) menguji pengendalian kunci; (3)
mengembangkan kesimpulan berdasarkan hasil pengujian. Selain itu juga
dapat dilakukan benchmarking, yaitu proses membandingkan proses yang
dilakukan perusahaan dengan prosedur pengedalian yang dilakukan oleh
perusahaan sejenis. Dokumentasi yang baik akan membuat evaluasi atas
pengendalian internal lebih efektif. Tapi tidak semua didokumentasikan. Bila
ada proses yang tidak didokumentasikan, informal, tapi cukup efektif, maka
tim review akan perlu untuk menyiapkan dokumentasi evauasi sendiri guna
menjelaskan bagaimana proses tsv bekerja dan tentang sifat dasar
pengendalian internalnya.
3. Pelaporan Kekurangan Pengendalian Internal
COSO menyatakan : jika kekurangan pengendalian internal perusahaan
dapat mempengaruhi pencapaian tujuannya, maka harus dilaporkan kepada
pihak yang dapay melakukan tindakan yang diperlukan. Penemuan
kekurangan pengendalian internal seharusnya dilaporkan tidak hanya pada
individu yang bertanggung jwab atas fungsi atau aktivitas yang terkait, yang
dapat melakukan tindakan korektif, tetapi juga minimal dilaporkan pada
manajemen yang berada satu tingkat diatasnya. Proses ini memungkinkan
individual tsb menyedakan dukungan atau pandangan yang diperlukan untuk
melakukan tindakan korektif dan untuk mengomunikasikan dengan pihak lain
dalam perusahaan yang aktivitasnya mungkin berpengaruh.

3.10 Dimensi Lain dari Kerangka Pengendalian COSO

Tiga dimensi yang berada pada bagian atas kerangka pengendalian COSO:
1. Kehandalan laporan keuangan
2. Kepatuhan terhadap UU dan peraturan yang berlaku
3. Efektivitas dan efisiensi operasi
 KERANGKA KERJA PENGENDALIAN
INTERNAL COSO
MATA KULIAH INTERNAL AUDIT

Disusun Oleh:
Agnes Dea Arum E
041511333001
Sarah Khairina
041511333005
Dwiyani Aprilia Putri 041511333014
Famila Putri 041511333032
Angelia Monique 041511333156
 Program Studi Akuntansi
Fakultas Ekonomi dan Bisnis
Universitas Airlangga
Surabaya
2018