Pengakuan Pendapatan

STAN

Pendahuluan Sesuai amanat Undang-undang Nomor 17 Tahun 2003 Tentang Keuangan Negara dan Undangundang Nomor 1 Tahun 2004 Tentang Perbendaharaan Negara, pemerintah diwajibkan menerapkan basis akuntansi akrual secara penuh atas pengakuan dan pengukuran pendapatan dan belanja negara paling lambat tahun anggaran 2008 dan selama pengakuan dan pengukuran pendapatan dan belanja berbasis akrual belum dilaksanakan, digunakan pengakuan dan pengukuran berbasis kas. Sedangkan basis akuntansi yang sekarang ini diterapkan oleh pemerintah dalam pembuatan laporan keuangan pemerintah sesuai dengan Kerangka Konseptual Akuntansi Pemerintahan dalam Draft Standar Akuntansi Pemerintahan (per Agustus 2009) adalah dual basis. Yang dimaksud dengan dual basis adalah pengakuan pendapatan-Laporan Operasional, beban, aset, kewajiban dan ekuitas menggunakan basis akrual. Sedangkan dalam hal peraturan perundangan, entitas pemerintah menyajikan Laporan Realisasi Anggaran dengan menggunakan basis kas dikarenakan anggaran disusun dan dilaksanakan berdasarkan basis kas. Pembahasan ini akan mengulas konsep, prinsip-prinsip dan isu-isu yang berkaitan dengan definisi dan pengakuan pendapatan dalam laporan keuangan pemerintah, dengan menitikberatkan pada konsep akuntansi berbasis akrual. Tujuan Pembelajaran Pembahasan berikut akan meneliti konsep, prinsip-prinsip dan isu-isu yang berkaitan dengan definisi dan pengakuan pendapatan dalam laporan keuangan pemerintah nasional dan entitas non-bisnis pada sektor publik lainnya sesuai tujuan pelaporan tersebut secara umum. Kajian pembahasan akan mengidentifikasi dan mendiskusikan mengenai : (i) definisi dan klasifikasi pendapatan (ii) isu-isu tertentu dan masalah-masalah yang timbul dari pendapatan pemerintah pada jenis tertentu (iii) efek dari basis akuntansi yang berbeda pada definisi dan pengakuan pendapatan. Ruang Lingkup The International Federation of Accountants Public Sector Committee (IFAC PSC) telah mengeluarkan sejumlah studi terkait mengenai Laporan Keuangan Pemerintah. Sesuai dengan PSC Studi 1, "Pelaporan Keuangan Pemerintah Nasional" (IFAC, 1991) dan PSC Study 2, "Unsur-unsur Laporan

Keuangan Pemerintah "(IFAC, 1993), faktor yang menjadi fokus utama studi ini adalah pada laporan keuangan yang dipersiapkan untuk pemerintah nasional dan entitas atau unit yang dibentuk untuk
STAN

melayani sektor publik sesuai tujuan pemerintah yang Ingin dicapai. Meskipun demikian, masalah yang diajukan dalam Studi mungkin sama berlaku untuk tingkat pemerintahan lain (negara, provinsi dan pemerintah daerah). Kebutuhan Pembelajaran Informasi mengenai pendapatan merupakan hal penting dalam membantu pengguna dalam menilai kondisi keuangan dan kinerja pemerintah. Membandingkan pendapatan dengan pengeluaran membantu pengguna untuk menilai ekuitas dalam suatu periode anggaran (yakni, apakah saat ini pendapatan yang diterima sudah cukup untuk menutup biaya program dan layanan yang diberikan dalam periode tersebut). Informasi pada pendapatan juga penting bagi pemerintah dalam membuat penilaian mengenai berbagai hal, misalnya dampak perpajakan dan penerimaan lain pada perekonomian atau kebutuhan pinjaman dalam jangka panjang. Adapun konsep pendapatan yang dikembangkan pada sektor swasta telah menimbulkan beberapa isu menarik ketika diterapkan pada entitas pemerintah. Sementara itu, pemerintah mempunyai pendapatan yang berbeda dengan perusahaan bisnis (misalnya, arus masuk yang timbul dari penjualan barang dan jasa, bunga, dividen), karena sebagian besar pendapatan pemerintah adalah non-reciprocal transfer (transfer yang tidak memberikan timbal balik secara kasat mata) dalam bentuk pajak, retribusi, bea dan denda yang diperoleh sebagai alat pengelolaan negara. Pendapatan non-reciprocal lain dapat menyerupai hibah dan sumbangan yang diterima oleh entitas non-pemerintah pada keadaan (misalnya, proses anggaran pendapatan tahunan) sesuai kepentingan tertentu dalam pemerintahan. Selain itu, praktek akuntansi yang berlaku umum untuk hibah dan sumbangan, belum diatur secara khusus. Pemerintah menghadapi masalah pengukuran dalam mengakui pendapatan. Belum ada peraturan internasional, maupun konsensus dasar yang sesuai, untuk mengukur pendapatan pajak. Lebih jauh lagi, mungkin ada jeda waktu yang cukup antara titik di mana transaksi yang menimbulkan pendapatan terjadi dengan titik di mana jumlah diperkirakan dapat dipercaya. Sebagai contoh, mungkin ada jeda waktu antara pajak penjualan dikumpulkan oleh perusahaan dengan waktu pada saat pajak dihitung oleh pemerintah. Contoh lainnya, mungkin ada menjadi jeda waktu antara warga negara atau perusahaan dalam menghasilkan pendapatan yang dikenakan pajak dengan waktu dimana jumlah pajak yang ditentukan. IFAC PSC telah melakukan studi yang mengeksplorasi perspektif pendekatan akuntansi dan pelaporan untuk elemen-elemen tertentu pada laporan keuangan pemerintah yang berbeda. Studi ini

merupakan salah satu dari serangkaian penelitian yang mengkaji praktek-praktek pelaporan keuangan pemerintah. Studi ini mengeksplorasi berbagai pendapatan yang timbul di sektor publik,
STAN

mengidentifikasi kemiripan dan perbedaan pendapatan dengan sektor swasta dan memeriksa masalah untuk pelaporan keuangan yang timbul dari perbedaan tersebut. Studi berkonsentrasi pada definisi dan pengakuan pendapatan berdasarkan akuntansi dengan basis akrual penuh. Praktik akuntansi pada pengakuan dan pelaporan pendapatan dengan basis kas memang relatif lebih mudah. Namun, ada sejumlah isu yang akan diperdebatkan secara lebih kompleks pada akuntansi berbasis akrual.

Definisi Pendapatan
Transaksi pendapatan pada entitas pemerintah adalah aliran sumber daya yang masuk kepada entitas pemerintah yang timbul dari transaksi pertukaran. Transaksi pertukaran terjadi ketika masingmasing pihak dalam transaksi mengorbankan sesuatu dan menerima kembali pada nilai yang kurang lebih sama. Istilah lain untuk "pendapatan" adalah "pemasukan" ( Statement of Federal Financial Accounting Standards (SFFAS), paragraf 30 & 33). Suatu pemerintah memperoleh pendapatan apabila memberikan suatu pelayanan kepada masyarakat atau badan pemerintah lain. The International Accounting Standards Committee (IASC) Framework menggambarkan pendapatan seperti yang timbul dalam rangka kegiatan bisnis suatu perusahaan. Baik pendapatan dan keuntungan dimasukkan dalam definisi pendapatan pada IASC Framework. Income is increases in economic benefits during the accounting period in the form of inflows or enhancements of assets or decreases of liabilities that result in increases in equity, other than those relating to contributions from equity participants (paragraph 70). Definisi diatas dapat ditafsirkan sebagai berikut "Pendapatan adalah kenaikan manfaat ekonomi selama periode akuntansi dalam bentuk aliran masuk atau penambahan aset atau penurunan kewajiban yang mengakibatkan kenaikan ekuitas, dan lain-lain yang berkaitan dengan kontribusi pada ekuitas entitas" Sedangkan definisi pendapatan menurut Standar Akuntansi Pemerintah (SAP) adalah sebagai berikut: Pendapatan adalah semua penerimaan Rekening Kas Umum Negara yang menambah ekuitas dana lancar dalam periode tahun anggaran yang bersangkutan yang menjadi hak pemerintah, dan tidak perlu dibayar kembali oleh pemerintah.

Pada Undang-Undang Nomor 17 Tahun 2003 mengenai Keuangan Negara, pendapatan didefinisikan sebagai berikut:
STAN

Penerimaan negara adalah uang yang masuk ke kas negara. (pasal 1 ayat 9) Pendapatan negara adalah hak pemerintah pusat yang diakui sebagai penambah nilai kekayaan bersih. (pasal 1 ayat 13) Adapun definisi pendapatan menurut Keppres Nomor 42 Tahun 2002 tentang Pedoman Pelaksanaan Anggaran Pendapatan dan Belanja Negara adalah sebagai berikut: pendapatan negara yaitu semua penerimaan negara yang berasal dari penerimaan perpajakan, penerimaan negara bukan pajak serta penerimaan hibah dari dalam dan luar negeri selama tahun anggaran yang bersangkutan. (pasal 2 ayat 1) Kembali pada studi yang dilakukan berdasarkan International Accounting Standard (IAS) 18, studi tersebut mengasumsikan praktek akuntansi menggunakan basis akrual, dan cenderung menitikberatkan transaksi pertukaran pendapatan daripada transaksi non-reciprocal. IAS 18 tersebut berlaku untuk: (i) penjualan barang (ii) pemberian pelayanan jasa (iii) penggunaan aset perusahaan lain yang menghasilkan bunga, royalti dan dividen. Pengertian Barang menurut IAS 18: Goods includes goods produced by the enterprise for the purpose of sale and goods purchased for resale, such as merchandise purchased by a retailer or land and other property held for resale (paragraph 3). "Barang, termasuk barang yang diproduksi oleh perusahaan untuk tujuan penjualan dan barang-barang yang dibeli untuk dijual kembali seperti barang dagangan yang dibeli oleh pengecer, atau tanah dan properti lainnya, diadakan untuk dijual kembali" (paragraf 3). Pengertian Pelayanan Jasa menurut IAS 18: The rendering of services typically involves the performance by the enterprise of a contractually agreed task over an agreed period of time. The services may be rendered within a single period or over more than one period (paragraph 4).

"Pemberian pelayanan biasanya melibatkan kinerja oleh perusahaan dari suatu kontrak tugas yang disepakati pada satu periode waktu. Layanan dapat diberikan dalam satu periode atau selama lebih dari
STAN

satu periode " (paragraf 4). IAS 18 juga menyatakan bahwa penggunaan aset perusahaan yang lain dapat memberikan peningkatan pendapatan dalam bentuk bunga, royalti dan dividen (paragraf 5). IAS 18 tidak mengatur hal yang berkaitan dengan pendapatan yang timbul dari: (i) (ii) perjanjian leasing (IAS 17); dividen yang timbul dari investasi yang dicatat berdasarkan metode ekuitas (IAS 28);

(iii) kontrak asuransi dari perusahaan asuransi; (iv) (v) (vi) perubahan nilai wajar aset keuangan dan kewajiban keuangan atau pembayarannya (IAS 32); perubahan nilai aktiva lancar lainnya; kontrak pembangunan kostruksi (IAS 11);

(vii) peningkatan hasil peternakan, dan pertanian dan hasil hutan; (viii) hasil pertambangan mineral. Istilah "gain" atau keuntungan mewakili item selain pendapatan yang memenuhi definisi penghasilan pada IASC. Gain atau keuntungan mungkin muncul dalam rangka kegiatan bisnis suatu perusahaan. Keuntungan tersebut meliputi keunungan yang timbul pada saat revaluasi aset jangka panjang atau surat berharga. IASC Framework mencatat bahwa revenues dan gains mewakili peningkatan keuntungan ekonomis dan tidak menganggap kedua aspek tersebut sebagai elemen yang terpisah (paragraf 75). Kebanyakan acuan standar membedakan antara pendapatan yang diterima dalam kegiatan usaha biasa, dengan pendapatan yang timbul melalui kegiatan lain. Namun, istilah tersebut digunakan untuk menggambarkan unsur-unsur secara luas dan meliputi revenues,gains dan income. Di Inggris, the Accounting Standards Board (ASB) menggunakan satu elemen (keuntungan) untuk mencakup aspek pendapatan dan keuntungan. Australia dan Selandia Baru juga mengadopsi satu elemen tetapi menggunakan istilah "pendapatan" untuk merujuk pada pendapatan dan keuntungan. Studi ini menggunakan istilah "pendapatan" yang meliputi baik pendapatan dan keuntungan. IASC mengambil pendekatan yang sama namun menggunakan kata "penghasilan".

Penerapan IAS 18 pada Pemerintah IAS 18 mengasumsikan transfer reciprocal, yaitu di mana entitas pelaporan menerima jasa atau aset, atau memiliki kewajiban ekonomis, dan secara langsung memberikan sesuatu yang kurang lebih sama nilainya (dalam bentuk barang, jasa, atau penggunaan aset) kepada pihak lain dalam transaksi pertukaran. Keberadaan transaksi pertukaran tersebut melibatkan pembeli dan penjual yang bersedia membantu untuk menetapkan nilai wajar dari barang dan jasa yang disediakan, begitu pula dengan waktu transaksi. Bentuk transfer resiprokal dari mayoritas pendapatan di sektor swasta dan merupakan bagian dari pendapatan pemerintah. Aliran sumber daya yang masuk untuk pemerintah, termasuk yang timbul dari: penjualan barang; pemberian layanan jasa; bunga royalti; dividen; komisi; kontrak jangka panjang dan perjanjian leasing. Dalam beberapa kasus, pemerintah akan menetapkan harga untuk barang atau jasa di atas biaya penyediaan barang atau jasa maupun harga yang bersedia dibayar oleh penerima. Hal ini akan memungkinkan bagi perusahaan-perusahaan swasta untuk menawarkan pelayanan di bawah harga yang wajar. Sebaliknya jika pemerintah mensubsidi konsumen, maka pemerintah akan mendapatkan beberapa keuntungan lainnya (selain penerimaan kas atau hak atas kas) untuk tujuan sosial. Oleh karena itu, transaksi tersebut dapat diklasifikasikan sebagai pertukaran. Pendapat alternatif lainnya adalah bahwa transaksi bersubsidi terdiri dari dua bagian, salah satunya adalah reciprocal (yaitu, sebesar nilai yang diterima dalam pertukaran) dan sisa bagian yang non-reciprocal. Jika pemerintah menggunakan kekuatan monopoli (misalnya, dengan memungut biaya sangat tinggi untuk mengeluarkan paspor atau lisensi) itu dapat dikatakan bahwa transaksi lebih baik digolongkan sebagai pajak atau transfer yang mengikat. Namun, kebijakan monopoli harga untuk layanan tertentu merupakan langkah yang lazim dilakukan oleh pemerintah. Oleh karena itu, biaya monopoli seharusnya diperlakukan sebagai pertukaran pendapatan. Pendapatan pemerintah yang timbul dari transaksi sebagian atau insidentil (misalnya, dari penjualan aktiva tetap) juga memiliki metode yang sama dengan sektor swasta. Dalam beberapa kasus,
STAN

keuntungan tersebut sangat signifikan, misalnya suatu keuntungan dari privatisasi badan usaha pemerintah. Pendapatan seperti itu harus diungkapkan secara terpisah.
STAN

Berdasarkan model pengukuran yang diadopsi, pendapatan juga dapat mencakup keuntungan yang terjadi tanpa adanya transaksi. Pada sejumlah item,,terdapat metode yang mirip dengan sektor swasta. Sebagai contoh, keuntungan yang timbul dari: perubahan dalam nilai wajar pada aset dan kewajiban keuangan; perubahan dalam nilai aset-aset lain seperti hutan dan sumber daya mineral; perubahan dalam nilai tukar mata uang asing. Sementara itu, keuntungan dapat digolongkan sebagai pendapatan dengan didasarkan pada definisi yang komprehensif mengenai penghasilan, hal tersebut merupakan praktek yang berlaku berdasarkan yurisdiksi hukum untuk mengambil keuntungan langsung pada aktiva bersih atau ekuitas. Sejumlah negara memerlukan entitas swasta untuk menghasilkan laporan dari perubahan ekuitas total sebagai bagian dari penentuan tujuan umum laporan keuangan. Di sektor publik, the Chartered Institute of Public Finance and Accountancy (CIPFA) Code of Accounting Practice on Local Authority Accounting in Great Britain memerlukan laporan dari perubahan dalam dana cadangan secara total untuk menyatukan semua keuntungan dan kerugian yang diakui selama periode tersebut. Mengingat bahwa peningkatan standar laporan keuangan akuntansi semakin dibutuhkan untuk operasi yang tidak berkelanjutan, pemerintah juga harus mempertimbangkan perlakuan akuntansi yang serupa untuk perubahan yang signifikan dalam aktivita,s seperti yang timbul dari privatisasi badan usaha negara. Perlakuan akuntansi pemerintah untuk pertukaran pendapatan, termasuk keuntungan, biasanya tidak berbeda dengan sektor swasta. Namun dalam beberapa keadaan, sifat dan karakteristik yang berbeda dari aset dan kewajiban pemerintah dapat menimbulkan perlakuan akuntansi yang berbeda. Hal tersebut juga disebabkan pemerintah memiliki kepemilikan signifikan pada jenis aset tertentu (misalnya, hutan atau sumber daya mineral) sementara praktek akuntansi yang berlaku umum (GAAP) untuk jenis aset tersebut belum berkembang pada sektor swasta, maka panduan bagi entitas, termasuk pemerintah, untuk menerapkan metode akuntansi berbasis akrual sangatlah dibutuhkan. Meskipun ada transaksi dalam pemerintahan yang secara ilmiah identik dengan sektor swasta, banyak pendapatan pemerintah dalam bentuk pajak, retribusi, denda dan hibah non-reciprocal mempunyai bentuk pertukaran yang unik. Walau dapat dikatakan bahwa pemerintah menerima penerimaan perpajakan dengan memberikan imbalan barang dan jasa (misalnya, jalan, rumah sakit, pendidikan, penegakan hukum dan sebagainya), warga yang membayar untuk layanan tersebut belum tentu diketahui secara tepat telah menerima manfaat tersebut. Pembayaran pajak dengan sendirinya tidak serta merta

memberikan hak kepada seorang wajib pajak untuk memperoleh imbalan atau manfaat yang setara nilainya secara langsung karena tidak ada hubungan langsung antara membayar pajak dengan menerima
STAN

pelayanan pemerintah. Sisa Studi ini mempertimbangkan masalah definisi dan pengakuan non-transfer timbal balik.

Definisi Pendapatan Non-Resiprok

Transfer non-resiprok adalah tranfer yang mana saat entitas menerima asset atau jasa atau menghilangkan kewajiban tanpa secara langsung memberi nilai setara untuk pertukaran untuk pihak lain pada transfer. Pajak adalah sumber utama dari jenis masukan keuntungan ekonomi. Beberapa pertimbangan menggunakan istilah transfer tanpa pertukaran daripada transfer non-resiprok. Sebagai contoh, GASB mendefenisikan pendapatan sebagai berikut : In governmental funds, increases in financial resources from transactions other than interfund transfers, the issuance of general long-term capital debt, and the sale or capital lease of capital assets. Governmental fund revenues usually result from taxation and other nonexchange transactions or events (GASB Statement 11, hal 99). Pada fund pemerintah, peningkatan sumber daya financial dari transaksi selain transfer antar fund, penerbitan utang modal jangka panjang dan penjualan atau capital lease barang modal. Pendapatan fund pemerintah biasanya merupakan hasil dari pajak dan transaksi atau kejadian tanpa pertukaran lain. Untuk tambahan penerimaan pajak, pemerintah juga dapat menerima hibah, bantuan dan pembayaran untuk kepentingan pihak lain. Sebagai contoh: pemerintah dapat menerima bantuan atau hibah dari pemerintah negara lain atau dari otoritas multinasional. Komponen entitas dari pemerintah nasional dapat meerima perintah dari pemerintah pusat dibawah kondisi tertentu dapat dipandang sebangai hubungan pertukaran dengan pemerintah pusat namun pada kondisi lain masih dapat dipandang sebagai transfer non-resiprok. Signifikansi Pendapatan Non-resiprok di Pemerintahan Pendapatan dimaksudkan saat pemerintah mewujudkan tujuannya untuk kemakmuran masyarakat. Walaupun pemerintah memiliki beberapa pendapatan yang bersesuaian dalam sektor bertujuan laba dan yang memang dapat, dibawah basis akuntansi akrual, akan diberikan perlakuan akuntansi yang sama, Mayoritas pendapatan pemerintah dalam bentuk transfer non-resiprok. Lebih jauh,

sejak pemerintah dapat memperoleh pendapatan pajak melalui kekuasaannya untuk meminta pembayaran, jumlah pendapatan tidak menggambarkan efisiensi atau pun efektifitas mereka.
STAN

Pemerintah dapat menarif barang dan jasa yang disediakan untuk entitas lain atau langsung ke anggota masyarakat. Meski demikian, mereka dapat melakukannya pada harga dibawah biaya untuk mencapai tujuan ekonomi dan social lainnya. Karena pemerintah memiliki kemampuan untuk menaikkan pajak, ia dapat terus beroperasi bahkan saat biaya melebihi pendapatan non-pajak. Pendapatan Dari Penggunaan Kekuatan Memerintah Pemerintah menerima transfer non-sukarela melalui penggunaan kekuatan paksaannya. Jenis transfer ini memiliki cakupan yang amat luas, datang dari bermacam nama dan berbeda antara hukum satu dan yang lainnya, namun dapat termasuk : - Pajak penghasilan (ditagih pada basis sementara, bayar-saat-Anda-terima, secara masa atau pun waktu lain) - Pajak pemanfaatan perbatasan; - Pajak penjualan; - Pajak Pertambahan Nilai; - Pajak upah; - Pajak properti; - Pajak laba permodalan; - Perangko, cek dan tugas kredit; - Pajak lisensi; - Tarif tol dan kendaraan bermotor; - Pengadaan dan - Denda. Perpajakan adalah kategori utama dari transfer non-resiprok, atau tanpa imbal balik di pemerintahan. Walau pemerintah menyediakan barang dan jasa sebagai hasil dari transfer ini, mereka tidak disediakan secara langsung dan tidak dalam nilai yang setara dari aset yang ditransfer kecuali tidak disengaja. Pemerintah tidak diwajibkan untuk menyediakan barang dan jasa pada setiap individu sebagai imbalan dari pembayaran non-sukarela mereka.

Keuntungan ekonomis atas pemerintah, yang diterima dari kenaikan pajak adalah kemampuannya untuk mencapai tujuan ekonomi dan sosial dalam menyediakan barang dan jasa pada masyarakat. Sebagai
STAN

tambahan untuk meningkatkan pendapatan, banyak pemerintahan menggunakan sistem pajak untuk mencapai tujuan kebijakan publik. Istilah pembelanjaan pajak digunakan terhadap ukuran seperti pembebasan, tunjangan , pengurangan tarif pajak, kredit pajak dan status bebas pajak karena mereka mengurangi tagihan pajak dari yang sudah menerimanya dan sama-sama disubsidi. Pembelanjaan pajak bukan pendapatan namun menggambarkan pendapatan pajak yang hilang. Hibah dan Bantuan Standar IASC menyediakan panduan terbatas terhadap transfer non-resiprok, selain IAS 20, Accounting for Government Grants and Disclosure of Government Assistance. IAS 20 berkaitan dengan akuntansi untuk hibah pemerintah dari penerima. Defenisi dari hibah pemerintah adalah : Government grants are assistance by government in the form of transfers of resources to an enterprise in return for past or future compliance with certain conditions relating to the operating activities of the enterprise.... (paragraf 3). Hibah pemerintah adalah bantuan dari pemerintah dalam bentuk transfer sumberdaya untuk perusahaan dalam imbalan untuk pelaksanaan yang lalu atau mendatang dengan kondisi tertentu yang berhubungan dengan aktivitas operasional dari perusahaan. Ruang lingkup IAS 20 dibatasi padah hibah yang disediakan pemerintah sebagai imbalan untuk pelaksanaan dengan kondisi tertentu. Meskipun dimaksudkan untuk penerapan hibah antara pemerintah dan pihak ketiga yang independen, prinsip akuntansi juga dapat relevan pada situasi saat departemen atau perwakilan menerima hibah dari pemerintah pusat dalam hal untuk memungkinkan penerima mewujudkan aktivitas operasi tertentu. Sebagai tambahan, pemerintah dapat menjadi penerima dari hibah tanpa syarat atau bantuan tunai (misal, pinjaman tanpa pelunasan dari pemerintah lain atau otoritas multinasional) atau maksud baik (misal, bantuan aset purbakala). Hibah dan bantuan jenis ini seperti yang ada di sektor swasta nirlaba; (misal , bantuan moneter, jasa sukarela atau bantuan barang maksud baik. Transfer tersebut meliputi cakupan transfer non-resiprok yang lebih luas daripada yang dimaksud dalam IAS 20. Pembelajaran ini menggunakan istilah hibah atau kontribusi dimaksudkan untuk transfer nonresiprok selain yang diperoleh dari penggunaan kekuatan memerintah. Hibah ini transfernya merupakan

kontribusi dari pemilik. Hibah dapat berbentuk tunai, jasa, transfer aset atau pengurangan kewajiban yang ada. Kondisi mungkin berhubungan dengan hibah. Di beberapa negara, istilah hibah diasosiasikan
STAN

dengan jenis tertentu dari pendapatan tanpa ketentuan dan istilah transferdigunakan merujuk pada cakupan luas transfer non-resiprok termasuk hibah, persetujuan pembagian biaya dan entitlement. Hibah termasuk simpanan di pengeluaran untuk manfaat ekonomi mendatang. Contohnya adalah pengampunan kewajiban dari pemerintah lain atau otoritas multinasional. Sejak pengampunan utang diperoleh pemerintah pusat tidak akan menggambarkan kontribusi pemiliknya, itu harus diidentifikasi sebagai kelompok pendapatan. Hal ini menerangkan pemerintah sebagai penerima. Pendapatan Dibatasi dan Tak Dibatasi Pembatasan dibebankan syarat bahwa harus menjelaskan bagaimana sumber daya dipergunakan dan untuk yang mana dari pemerintah yang akuntabel untuk kelompok luar tertentu. Pendapatan yang dimaksudkan untuk pembatasan tidak dapat digunakan untuk mencapai tujuan kewajiban pemerintah umum dan mendanai operasionalnya. Karena itulah penting untuk mengungkapkan informasi tentang pembatasan ini. Pembatasan dapat bersyarat, contohnya saat pemerintah sedang menerima hibah dari pemerintah lain. Penyisihan (apropriasi) pendapatan pajak oleh penyusun Undang-undang dapat juga dipandang sebagai pembatasan disyaratkan pada pemerintah yang akuntabel bagi penysusn undang-undang (dan rakyat pada umumnya) untuk cara penggunaan sumberdayanya. Bagaimanapun, saat menyetujui bahwa seluruh pendapatan pajak dalam beberapa arti dibatasi, masih mungkin untuk membatasi isteilah pembatasan pada situasi dimana ada akuntabilitas pada pihak luar tertentu. Dari sudut pandang komponen entitas pemerintah yang menerima pendanaan dengan penyisihan, pembatasan yang ditimbulkan dari penyisihan dipandang dibatasi ke pihak luar. Istilah pembatasan tidak termasuk cadangan yang dibuat saat pemerintah merancang porsi akumulasi surplus/defisit tak bersyarat untuk mencerminkan penekanan untuk menggunakan sumberdaya itu untuk keperluan tertentu. Saat cadangan resminya dibatasi, pemerintah dapat merubah undang-undang atau resolusi dan menggunakan sumberdaya untuk keperluan lain saat kebutuhan timbul. Ketika penggunaan penuh pada pengelolaan sumberdaya, isi dari cadangan tidak dibatasi. Pembatasan dibatasi dalam bermacam cara. Persetujuan dibuat antara pemerintah dan pihak luar dapat menjelaskan pembatasan pada penggunaan sumber daya. Pembatasan dapat juga disyaratkan oleh Undang-undang, dengan dibatasi oleh Undang-undang pemerintah lain ataupun didalam Undang-undang pemerintah sendiri.

Saat pembatasan dibatasi ke pihak luar, jelas bahwa sumberdaya tidak tersedia kecuali untuk keperluan tertentu. Situasi menjadi samar ketika Undang-undang pemerintah sendiri yang membatasi
STAN

pembatasan, khususnya yang diberikan, yang mana pemerintah dapat merubah Undang-undangnya sendiri.

Pendapatan Non-Resiprok pada Akuntansi Berbasis Akrual Pada akuntansi berbasis akrual, pendapatan perlu untuk dibedakan dari : (i) pajak dan seigniorage; (ii) kontribusi pemilik dan (iii) pembayaran perwakilan Pajak dan Seigniorage Pendapatan pajak dapat dipandang sebagai sumberdaya keuangan dan bukan pendapatan dari penjualan barang dan jasa. Disini ada maksud dari mendanai operasional pemerintah daripada konsekuensi dari operasional itu. Di AS, standar akuntansi untuk pendapatan menyebutkan: Residual equity transfers are non-recurring or non-routine transfers of equity between funds (e.g., contribution of enterprise fund or internal service fund capital by the general fund, subsequent return of all or part of such contribution to the general fund and transfers of residual balances of discontinued funds to the general fund or a debt service fund. (GAAFR, p. 350). Transfer ekuitas sisa adalah transfer tak berulang atau tidak rutin dari ekuitas antar fund Operating transfers are all interfund transfers other than residual equity transfers (e.g., legally authorized transfers from a fund receiving revenue to the fund through which the resources are to be expended). Transfer operasional adalah seluruh transfer antar fund selain transfer ekuitas sisa The main sources of financing for the Government as a whole are exchange and nonexchange revenues and borrowing from the public. For component reporting entities, however, the sources of financing are provided through the budget and are largely financing sources other than revenue. Appropriations and other budget authority provide an agency with the authority to incur obligations to acquire goods and services or to provide benefits and grants. These other financing sources are not earned by an entitys operations. Therefore, as with nonexchange revenue, they should be accounted for in a way that does not obscure the entitys net cost. (SFFAS No. 7, paragraf 23)

Di pihak lain, pendapatan pajak seringkali menampilkan mayoritas penerimaan pemerintah dan secara umum dipandang sebagai komponen penting dalam mengukur hasil keuangan pemerintah selama
STAN

periode, dan dalam memperkirakan ekuitas antargenerasi.untuk alasan ini, ada pemahaman umum internasional bahwa penagihan pajak harus dipandang sebagai bagian dari kegiatan operasional pemerintah dan karena itu menjadi komponen pendapatan. Bila pajak diperlakukan sebagai pendapatan, mereka harus dibedakan dari sumber pendanaan lain. the Government Finance Officers Association (GFOA), dalam penjelasan istilah yang digunakan pada publikasinya : Governmental Accounting, Auditing and Financial Reporting (GAAFR) mendefenisikan pendapatan sebagai berikut: (1) Peningkatan dalam aset lancar bersih dari jenis fund pemerintah selain refund pembelanjaan dan transfer ekuitas sisa. Juga, utang jangka panjang umum yang dip roses dan ditransfer operasional lebih diklasifikasikan sebagai sumber pendanaan lain daripada pendapatan (2) Peningkatan total asset bersih dari pendanaan yang disisihkan Jenis dari selain refund beban, kontribusi modal dan transfer ekuitas sisa. Juga, transfer operasional masuk diklasifikasikan terpisah dari pendapatan (GAAFR 1994, p. 349). Intinya, pendapatan non-resiprok dibedakan dari sumber pendanaan lain, seperti pinjaman, dengan pengecualian utang terasosiasi. Sumber pendanaan lebih jauh di pemerintahan dapat ditimbulkan melalui keberadaan kekuatan memerintah untuk langsung membentuk uang (seigniorage). Untuk batasan bahwa pemerintah menggunakan uang yang baru dibuat untuk mendanai operasionalnya sendiri, peningkatan kas yang tersedia untuk mendanai aktivitas pemerintahan dapat dianggap sebagai pendapatan Kontribusi Pemilik Definisi Pedapatan biasanya tidak termasuk kontribusi pemilik yang didefinisikan sebagai berikut: Kontribusi pemilikartinya manfaat ekonomi mendatangyang telah be rkontribusi ke entitas oleh pihak luarke entitas,selain yang menghasilkan pada kewajiban entitas yang memberi kemunculan bunag finansial di aset bersih entitas yang mana: a) Membawa entitlement ke penyaluran manfaat ekonomi mendatang dengan entitas selama masa hidupnya, seperti penyaluran yang dilakukan saat pembebasan ketentuankelompok kepemilikan atau

perwakilannya, dan pada penyaluran setiap hasil aset melalui kewajiban dalam masa entitas dirusak dan/atau
STAN

b) dapat dijual, ditransfer atau ditebus (AARF, SAC 4, paragraf 144; serupa NZSA, Statement of Concepts for General Purpose Financial Reporting, paragraf 7.27) Agency Payment Pendapatan hanya termasuk arus masuk manfaat ekonomi yang diterima dan piutang oleh perusahaan pada akunnya sendiri. IAS 18 menyebutkan bahwa jumlah yang ditagih atas nama pihak ketiga seperti pajak penjualan, pajak barang dan jasa dan pajak pertambahan nilai bukanlah manfaat ekonomi yang mengalir ke perusahaan dan tidak menghasilkan peningkatan ekuitas, maka tidak memasukkannya sebagai pendapatan. Serupa dengan hal ini, dalam hubungan perwakilan, arus kotor manfaat ekonomi tidak menghasilkan peningkatan ekuitas, dan karena itu, bukanlah pendapatan.Bahkan, pendapatan adalah jumlah komisi (paragraf 8). The GASB Statement No. 24, Accounting and Financial Reporting for Certain Grants and Other Financial Assistance sepakat dengan isu hibah lewat-lintasan. Ini menyatakan bahwa hibah lewat lintasan harus dilaporkan sebagai pendapatan dan belanja atau beban di pemerintahan, penyisihan atau fund terpercaya. Di kasus aneh yang lain, saat pemerintah penerima melayani hanya sebesar kas yang disalurkan, maka hibah harus dilaporkan di fund perwakilan. (GASB, 1994, paragraf 5). Saat demikian, pendapatan dan hibah tidak di fund pemerintah, namun hanya melalui penerima uang langsung. Sebagai tambahan, pada pembayaran perwakilan dari dan untuk pihak tertentu, pemerintah memungut pajak yang tidak dipakai pada operasional pemerintah sendiri, namun didistribusikan kembali, seperti manfaat kemakmuran. Mengadopsi posisi pada IAS 18, dimungkinkan berpendapat bahwa ini bukan pendapatan

pemerintah dan ini hanya pajak yang digunakan untuk mengadministrasikan sistem, bukan sumber daya yang disalurkan kembali. Yang seharusnya diperlakukan sebagai pendapatan. Bagaimanapun, penyaluran kembali sendiri adalah bagian utama dari kegiatan operasional pemerintah. Karena itu seluruh pajak yang masuk harus diperlakukan sebagai pendapatan keseluruhan pada tingkat pemerintah. Meski demikian, saat satu pemerintah memungut pajak pada basis perwakilan untuk pemerintah lain, pajak-pajak itu harus tidak diakui oleh pemerintang bertindak sebagai agen.

Untuk perwakilan pemerintah untuk memungut pajak, hal ini dipisahkan bahwa hanya jumlah yang diterima dari penyisihan utnuk mengadministrasikan sistem perpajakan diperlakukan sebagai
STAN

pendapatan, bukan arus pajak masukan itu sendiri. Bagi pemerintah, mengabaikan beberapa arus pajak masuk karena mereka disalurkan kembali akan memberi gambar salah arah pada ukuran kegiatan pemerintahan.

Pengakuan Pendapatan
Setelah suatu item didefinisikan sebagai pendapatan ( revenue), maka selanjutnya adalah menetapkan kapan saat / waktu item tersebut diakui sebagai pendapatan. Masyarakat dan badan legislatif menganggap bahwa selisih antara pendapatan dan beban dan atau pengeluaran merupakan sebuah aspek penting dari kinerja keuangan. Banyak yang mempercayai bahwa ekuitas antar periode merupakan prinsip penting dari akuntansi pemerintahan. Perhatian terhadap ekuitas antar periode direfleksikan dalam persyaratan anggaran seimbang (balanced budget) yang ada pada tingkatan/ level nasional maupun subnasional untuk beberapa pemerintah. Sedangkan informasi non keuangan dan biaya-biaya, memberikan ukuran atau indikator kinerja itu sendiri, selisih antara pendapatan dan beban memberikan beberapa indikasi apakah ekuitas antar periode telah dijaga/ dipertahankan. Sehingga dalam beberapa kesempatan, pemilihan waktu (timing) pengakuan pendapatan menjadi penting. Karena manajemen telah memiliki kemampuan yang cukup untuk mempengaruhi pemilihan waktu (timing) aliran masuk kas (cash inflow) mereka, maka pengakuan pendapatan berbasis akrual akan memberikan informasi yang lebih berguna. GASB 11 tentang Fokus Pengukuran dan Basis Akuntasi-Laporan Operasi Dana Pemerintah (Measurement Focus and Basis of Accounting-Governmental Fund Operating Statements ) mensyaratkan bahwa semua pendapatan pemerintah dicatat dengan basis akrual penuh ( full accrual) berdasarkan pada ekuitas antar periode. GASB 11 menyatakan bahwa akuntansi berbasis akrual umumnya diperlukan untuk mengukur ekuitas antar periode karena, basis akrual mengakui efek/ pengaruh dari suatu transaksi/ peristiwa, pada saat terjadinya transaksi tersebut (pada periode waktu yang spesifik), bukan pada saat/ ketika kas diterima/ dibayarkan. Kriteria Pengakuan Umum Secara umum, kriteria pengakuan pendapatan dalam laporan operasi adalah: 1) Dimungkinkan bahwa inflow (atau kenaikan lain atau penghematan ( savings) outflow atas manfaat ekonomi masa yang akan datang) dapat terjadi

2) inflow (atau kenaikan lain atau penghematan ( savings) outflow atas manfaat ekonomi masa yang akan datang) tersebut dapat diukur secara andal/ terpercaya.
STAN

Kriteria ini diadopsi dalam kerangka kerja IASC dan sejumlah kerangka kerja konseptual secara internasional. Probabilitas/ Kemungkinan (Probability) Istilah mungkin (probable) dapat diartikan bahwa kesempatan/ peluang atas adanya inflow (atau kenaikan lain atau penghematan ( savings) outflow atas manfaat ekonomi masa yang akan datang) lebih besar daripada peluang tidak terjadinya inflow. Karena masalah probabilitas ini akan bervariasi, penilaian tingkat kepastian (degree of certainty) atas pendapatan pada berbagai keadaan, harus dibuat berdasarkan ketersediaan bukti. Keterukuran (Measurability) Walaupun beberapa item pendapatan dapat diukur dengan tingkat keandalan yang tinggi, dalam beberapa kasus pendapatan tersebut mungkin diukur berdasarkan estimasi. Dalam kasus tertentu, beberapa pendapatan akan memenuhi persyaratan pengakuan pendapatan hanya jika pendapatan tersebut dapat diukur secara andal. Apakah yang merupakan pengukuran yang andal? Tergantung pada model pengukuran yang dipakai dan hal tersebut menggarisbawahi konsep modal ( capital) dan pemeliharaan modal (capital maintenance). Contohnya, peningkatan atas nilai asset/ aktiva memenuhi definisi pendapatan dan dapat diukur dengan mengacu kepada harga jual pasar ( market selling price). Berdasarkan model biaya historis (historical cost), keterjadian transaksi normalnya dibutuhkan untuk kenaikan dalam nilai aset dianggap sebagai pendapatan. Sebaliknya, menurut model exit price, peningkatan harga jual pasar (market selling price) atas asset yang dimiliki oleh suatu entitas dianggap sebagai perubahan harga. Kriteria Pengakuan Spesifik (Khusus) Sejumlah kerangka kerja membebankan persyaratan lebih lanjut bahwa kiteria pengakuan pendapatan perlu diaplikasikan secara bijaksana. Contohnya, FASB Statement of Financial Accounting Concepts (SFAC) No.5 menyatakan bahwa:

selain itu, sebagai reaksi atas ketidakpastian, persyaratan yang lebih ketat secara historis telah dibebankan untuk mengakui pendapatan (revenue) dan gains daripada untuk mengakui beban (expenses)
STAN

dan kerugian (loses), dan reaksi konservatif ini mempengaruhi pedoman untuk mengaplikasikan kriteria pengakuan untuk komponen earnings (paragraf 81).

FASB Statement of Financial Accounting Concepts (SFAC) No.5 juga menyatakan bahwa pengakuan pendapatan (revenue) dan gains melibatkan pertimbangan dua faktor berikut: a) Terealisasi atau dapat terealisasi. pendapatan ( revenue) dan gains terealisasi ketika produk (barang atau jasa), merchandise, atau asset lainnya telah ditukar dengan kas atau adanya klaim terhadap kas. pendapatan (revenue) dan gains dapat terealisasi ketika asset yang diterima atau dimiliki tersebut siap untuk dirubah/ ditukar dengan sejumlah kas/ klaim atas kas yang diketahui. b) Diapatkan (Earned). Aktivitas revenue-earning melibatkan pengiriman atau produksi barang, penyampaian jasa, atau aktivitas lain yang merupakan operasi utama atau pokok berkelanjutan, dan pendapatan dianggap diterima ketika entitas tersebut telah secara substansial menyelesaikan apa yang harus dilaksanakan, agar memiliki hak untuk memperoleh manfaat yang direpresentasikan oleh pendapatan tadi. (Paragraf 83). Selaras dengan hal tersebut, bab 4 (chapter 4) dari UK ASB Discussion Draft Statement of Principles: The Recognition of Items in Financial Statements berpendapat bawa berkaitan dengan ketidakpastian, kehati-hatian (prudence) membutuhkan bukti yang lebih meyakinkan/ persuasif (baik keterjadian maupun jumlahnya) untuk pengakuan atas item-item yang menghasilkan peningkatan ekuitas daripada pengakuan item-item yang tidak menghasilkan kenaikan ekuitas (1992, Paragraf 24). UK ASB menyatakan bahwa gains harus telah diterima/ didapatkan, misalnya gains tersebut harus tidak termasuk dalam periode yang akan datang dan disana harus tidak ada transaksi material, kontrak atau kejadiankejadian lainnya yang harus terjadi sebelum perubahan aset atau kewajiban suatu entitas, yang melekat dalam gains tersebut. (1992, Paragraf 55(a)). Penerapan kriteria khusus untuk Pendapatan Non-timbal balik Meskipun kriteria penghasilan dapat diterapkan untuk exchange revenues, ada masalah dalam menerapkan gagasan "pendapatan" dalam pendapatan non-timbal balik.

Dalam kasus pajak, ada beberapa titik kemungkinan di mana penghasilan dapat dikatakan penghasilan telah "diterima", yaitu, bahwa hutang kepada pemerintah lebih dahulu muncul. Sebagai
STAN

contoh, dalam kasus pajak penghasilan : ketika wajib pajak memperoleh penghasilan kena pajak; pada akhir tahun penghasilan; ketika pengembalian pajak diajukan; ketika pajak dinilai; atau ketika kewajiban pajak diakui oleh pembayar pajak. Demikian pula, dalam kasus pajak penjualan, pemerintah bisa mengenali pendapatan ketika penjualan terjadi atau ketika pajak terutang. Beberapa pemerintah menerapkan pembayaran pajak sementara (cicilan pajak), di Indonesia kita mengenal PPh pasal 25, yaitu pembayaran pajak penghasilan untuk periode di masa depan, tetapi yang dibayarkan dalam periode saat ini. Sebuah pendekatan yang berbasis pendapatan mungkin berpendapat bahwa pajak tersebut tidak dapat dikatakan "diterima". Di sisi lain, karena pemerintah memiliki hak secara hukum menerima uang pajak tersebut, maka yang terbaik adalah pajak tersebut diperlakukan sebagai pendapatan dari periode saat ini. Selain itu, jumlah cicilan pajak dapat diukur secara handal karena cicilan pajak mungkin akan ditantang oleh pembayar pajak perorangan atau badan hukum jika cicilan pajak terlalu tinggi dibandingkan dengan tingkat pendapatan yang mereka harapkan. Sementara GASB 11 menunjukkan bahwa pendapatan dari transaksi pertukaran harus diakui segera setelah berhak diperoleh, kriteria yang berbeda berlaku untuk pengakuan pendapatan pajak: transaksi atau peristiwa yang mendasari pajak telah terjadi; dan pemerintah telah menuntut pajak dari pembayar pajak dengan menetapkan tanggal jatuh tempo pada atau sebelum akhir periode. Namun, wajib pajak yang melaporkan pajak-pajaknya dengan tanggal jatuh tempo dalam waktu dua bulan setelah akhir periode untuk memungkinkan "administratif lead time" harus dianggap sebagai telah menuntut pada akhir periode. Dewan Standar Akuntansi Sektor Publik dan Dewan Standar Akuntansi Australia tidak mendukung pendekatan yang berbasis pendapatan dan mengidentifikasi masalah yang mungkin timbul jika hal itu diterapkan pada pendapatan non-timbal balik (SAC 4, paragraf A83 - A88). Jika dianggap bahwa pendapatan harus diakui pada saat "diterima", adalah mungkin untuk berpendapat bahwa seharusnya kontribusi diakui sebagai pendapatan barang dan jasa yang diberikan kepada penerima

manfaat. Sebagai contoh, di mana kontribusi yang digunakan untuk memperoleh aset yang dapat disusutkan, mungkin tepat untuk mengakui kontribusi sebagai pendapatan ketika depresiasi aset terjadi.
STAN

Namun, pengakuan atas kontribusi ketika biaya terjadi dapat menimbulkan masalah. Di mana tidak ada hubungan yang jelas antara kontribusi dan penyediaan barang dan jasa, alokasi kontribusi untuk barang dan jasa bisa dianggap sewenang-wenang. Lebih jauh lagi, di mana kontribusi yang diberikan untuk mengakuisisi aset non-disusutkan, sebuah pendekatan "penghasilan" mungkin mengakibatkan pengakuan kewajiban perpetual. Keputusan dari suatu badan untuk membuang aset yang dapat disusutkan akan mempercepat pengakuan pendapatan dengan hubungannya dengan depresiasi aset. Beberapa berpendapat, oleh karena hal tersebut, dapat menyebabkan terlalu banyak kemungkinan fleksibilitas manajerial dalam pelaporan dan mengurangi perbandingan antara entitas. Di sisi lain, ketika ada hubungan antara kontribusi dan penyediaan barang dan jasa (di bawah dasar akuntansi akrual yang dimodifikasi), atau pengadaan barang dan jasa (di bawah dasar akuntansi akrual yang dimodifikasi), menghubungkan waktu pengakuan pendapatan untuk biaya terkait / pengeluaran dapat dianggap sebagai ukuran yang lebih baik dari hasil operasi. Namun, seperti yang dibahas di bawah Pembatasan pengakuan pendapatan dalam ayat ,110-,115 di bawah ini, tidak selalu ada konsensus hubungan seperti itu ada. Saat masalah muncul dalam menerapkan penghasilan yang ketat berbasis pendekatan, mungkin lebih mudah untuk mengenali kontribusi ketika entitas pelaporan menerima uang tunai atau hak untuk menerima tunai, bukan pada saat diterima. Pada titik di mana entitas menerima uang tunai, itu akan mendapatkan kontrol atas aset, sehingga memenuhi definisi pendapatan sebagai peningkatan aktiva bersih. Pendekatan Mengenali Pendapatan Non-timbal balik Mempertimbangkan kriteria di atas, adalah mungkin untuk menunjukkan bagaimana bentukbentuk pendapatan non-timbal balik tertentu dapat diakui. Sementara kriteria umum probabilitas dan measurability dapat diaplikasikan untuk pendapatan non-timbal balik (masalah yang diidentifikasi dalam paragraf-paragraf di atas ,093-,096 cenderung bersifat praktis daripada konseptual), kriteria khusus yang digunakan untuk pertukaran pendapatan tidak dapat langsung diterapkan. Sebagai contoh, kriteria dalam IAS 18 berhubungan dengan identifikasi titik di mana terjadi pertukaran, seperti pengalihan risiko dan imbalan kepemilikan yang signifikan dalam penjualan barang, tahap penyelesaian dalam pemberian jasa, atau pendapatan bunga. Kriteria tersebut seperti memiliki relevansi yang terbatas di mana tidak ada pertukaran timbal-balik. Beberapa kemungkinan titik pengakuan untuk berbagai jenis pendapatan nontimbal balik diidentifikasi di bawah ini.

Pajak Pendapatan Pendapatan Pajak Mengkombinasikan kriteria probabilitas (kemungkinan) dan keterukuran ( measurability), maka sangat mungkin untuk menentukan titik/ saat dimana pendapatan pajak (untuk pemerintah negara tertentu yang menerapkan basis akrual penuh), pertama-kali dapat diakui. Contohnya, Pemerintah Selandia Baru, yang menggunakan basis akuntansi akrual penuh, mengidentifikasi titik/ saat pengakuan pendapatan untuk berbagai jenis pajak sebagai berikut:
STAN

Titik pengakuan pendapatan untuk berbagai jenis pajak yang ada di Selandia Baru Dalam banyak kasus jumlah pendapatan dan timing pengakuannya akan jelas: misalnya, jumlah ditaksir/ dinilai dan dibayarkan dalam periode pelaporan yang sama atau telah dibuat adanya pembayaran cicilan periodik, dan hanya cicilan terakhir serta pengembalian ( refund) potensial yang diestimasi. Dalam hal jumlah dan timing pengakuannya kurang jelas, pendapatan seharusnya diakui apabila jumlah pendapatan dalam periode pelaporan dapat secara andal/ terpercaya ditentukan. Ketika kita berbicara tentang keandalan estimasi pendapatan maka kita berbicara tentang permasalahan pertimbangan/ penilaian profesional ( profesional judgment). Yang akan melibatkan estimasi berdasarkan beberapa faktor yang merupakan pengalaman masa lampau dan faktor-faktor

keuangan, ekonomi dan lingkungan saat ini. Kegunaan laporan keuangan akan meningkat apabila pengguna (user) diinformasikan (misalnya, didalam catatan dalam laporan keuangan) atas basis/ dasar apa
STAN

estimasi-estimasi dibuat. Apabila sistem yang cukup/ layak ditempatkan pada persiapan anggaran, manajemen pengawasan dan sumber daya, maka sistem tersebut kemungkinan besar akan dapat menghasilkan informasi yang cukup andal/ terpercaya untuk mengakui pendapatan pada saat sebelum pendapatan tersebut diterima secara aktual. Di AS, pajak dan pendapatan non pertukaran lainnya diakui ketika entitas pelapor menetapkan secara spesifik, klaim yang dapat dipaksakan secara hukum terhadap kas atau aset lain (SFFAS No.7 paragraf 48). Pendapatan akan diakui ketika dimungkinkan penagihannya/ pemungutannya dan jumlahnya dapat diukur (dapat diestimasi secara wajar). Karena keterbatasan atas sistem pemrosesan informasi yang tersedia, maka sangat mungkin ada kesulitan-kesulitan dalam mengukur berapa jumlah pajak yang terutang dan berapa jumlah pajak yang dapat ditagih. Dalam beberapa keadaan, informasi tambahan dibutuhkan untuk titik pengakuan awal ketika jumlahnya tidak dapat diukur secara andal. Hibah dan Kontribusi Hibah tak terikat memenuhi kriteria pengakuan segera setelah mereka diterima. Namun, Pengakuan hibah terikat mungkin lebih problematis. Pemerintah menerima hibah terikat untuk membantu mereka dalam melaksanakan tanggung jawab mereka untuk menyediakan layanan publik. Manfaat yang diperoleh mungkin tidak benar-benar dapat diperoleh sampai periode berikutnya karena waktu kinerja dari kondisi yang diperlukan. Karena ada kewajiban untuk memenuhi batasan yang dipaksakan, isu kuncinya adalah waktu dari pengakuan dari arus masuk sebagai pendapatan. Beberapa kemungkinan alternatif bagi pengakuan pendapatan adalah: Menyesuaikan pendapatan dengan biaya / pengeluaran dimana mereka terkait. Pengakuan pendapatan tidak terjadi sampai persyaratan telah terpenuhi. Sesuai dengan dasar akuntansi yang diadopsi, hasil ini dalam penundaan pendapatan sebagai kewajiban jika persyaratan belum dipenuhi. Mengenali arus masuk sebagai pendapatan saat diterima atau piutang, tapi memisahkan mereka di laporan keuangan sebagai dibatasi. Mengenali arus masuk sebagai pendapatan saat diterima atau piutang, dengan pengungkapan pembatasan dalam catatan atas laporan keuangan saja. Pendekatan ini mengabaikan batasan-batasan untuk pendapatan tujuan pengakuan. Apropriasi

Apropriasi adalah otorisasi untuk membelanjakan dana, bukan pendapatan pemerintah secara keseluruhan. Akan tetapi, untuk setiap entitas pemerintah yang menerima dana yang telah jelas
STAN

apropriasinya, dana yang digunakan untuk membiayai operasi kegiatan dalam periode pelaporan harus diperlakukan sebagai pendapatan. Pendapatan untuk layanan yang dilakukan tidak boleh diakui jika legislatif belum menyetujui sebuah apropriasi untuk tujuan itu. Undang-undang dan pengaturan administrasi peruntukan sekitarnya bervariasi dari satu yurisdiksi dengan yang lain. Di beberapa negara (seperti Selandia Baru) yang beroperasi di bawah dasar akrual penuh dan memiliki perjanjian eksplisit antara pemerintah dan badan-badan menentukan barang dan jasa yang akan dihasilkan, dana yang diterima di bawah peruntukan untuk produksi output dapat dipertanggungjawabkan sebagai pendapatan pertukaran. Yurisdiksi lain, dana yang diterima di bawah peruntukan mungkin lebih dalam sifat hibah terikat. Di bawah dasar akuntansi akrual penuh, apropriasi yang digunakan untuk meningkatkan basis sumber daya dari entitas pemerintah dapat diklasifikasikan sebagai sumbangan oleh pemilik dari pemerintah pusat yang dipandang sebagai "pemilik". Dana diterima berdasarkan peruntukan untuk mentransfer ke pihak ketiga harus diperlakukan sebagai terpisah dari pendapatan. Secara umum, apropriasi tidak habis terpakai tidak boleh diperlakukan sebagai pendapatan di mana mereka harus dikembalikan ke pemerintah pusat karena tidak ada hak hukum terhadap apropriasi tersebut. Jika badan diijinkan untuk tetap memegang dana apropriasi, atau beberapa bagian dari mereka, dana yang terkait dapat diperlakukan sebagai pendapatan.

Draf Standar Akuntansi Pemerintahan Bebasis Akrual

Kerangka Konseptual Akuntansi Pemerintahan 95.Pendapatan-LO diakui pada saat timbulnya hak atas pendapatan tersebut atau ada aliran masuk sumber daya ekonomi. Pendapatan-LRA diakui pada saat kas diterima di rekening Kas umum Negara/ Daerah atau oleh entitas pelaporan. Pernyataan No.01 (Penyajian Laporan Keuangan) 8.istilah-istilah yang dipergunakan dalam pernyataan standar dengan pengertian: Pendapatan-LO adalah hak pemerintah pusat/ daerah yang diakui sebagai penambah ekuitas dalam periode tahun anggaran yang bersangkutan dan tidak perlu dibayar kembali.

Pendapatan-LRA adalah semua penerimaan Rekening Kas Umum Negara/ Daerah yang menambah Saldo Anggaran Lebih dalam periode tahun anggaran yang bersangkutan yang menjadi hak pemerintah, dan
STAN

tidak perlu dibayar kembali oleh pemerintah. Pernyataan No.02 (Laporan Realisasi Anggaran Berbasis Kas) Akuntansi Pendapatan-LRA 21.Pendapatan-LRA diakui pada saat diterima pada Rekening Kas Umum Negara/ daerah. 22.Pendapatan-LRA diklasifikasikan menurut jenis pendapatan. 23.Transfer masuk adalah penerimaan uang dari entitas pelaporan lain, misalnya penerimaan dana perimbangan dari pemerintah pusat dan dana bagi hasil dari pemerintah provinsi. 24.Akuntansi pendapatan-LRA dilaksanakan berdasarkan azas bruto, yaitu dengan membukukan penerimaan bruto, dan tidak mencatat jumlah netonya (setelah dikompensasikan dengan pengeluaran). 25.Dalam hal besaran pengurang terhadap pendapatan-LRA bruto (biaya) bersifat variabel terhadap pendapatan dimaksud dan tidak dapat dianggarkan terlebih dahulu dikarenakan proses belum selesai, maka azas bruto dapat dikecualikan. 26.Dalam hal badan layanan umum, pendapatan diakui dengan mengacu pada peraturan perundangan yang mengatur mengenai badan layanan umum. 27.Pengembalian yang sifatnya sistemik (normal) dan berulang ( recurring) atas penerimaan pendapatan-LRA pada periode penerimaan maupun pada periode sebelumnya dibukukan sebagai pengurang pendapatan-LRA. 28.Koreksi dan pengembalian yang sifatnya tidak berulang ( non-recurring) atas penerimaan pendapatan-LRA yang terjadi pada periode penerimaan pendapatan-LRA dibukukan sebagai pengurang pendapatan-LRA pada periode yang sama. 29.Koreksi dan pengembalian yang sifatnya tidak berulang ( non-recurring) atas penerimaan pendapatan-LRA yang terjadi pada periode sebelumnya dibukukan sebagai pengurang Saldo Anggaran Lebih pada periode ditemukannya koreksi dan pengembalian tersebut. 30.Akuntansi pendapatan-LRA disusun untuk memenuhi kebutuhan pertanggungjawaban sesuai dengan ketentuan dan untuk keperluan pengendalian bagi manajemen pemerintah pusat dan daerah. Pernyataan No.12 (Laporan Operasional)

Akuntansi Pendapatan-LO 19.Pendapatan-LO diakui pada saat: a) Timbul hak atas pendapatan; b) Pendapatan direalisasi, yaitu adanya aliran masuk sumber daya ekonomi. 20.Pendapatan-LO yang diperoleh berdasarkan peraturan perundang-undangan diakui pada saat timbulnya hak untuk menagih pendapatan. 21.Pendapatan-LO yang diperoleh sebagai imbalan atas suatu pelayanan yang telah selesai diberikan berdasarkan peraturan perundang-undangan, diakui pada saat timbulnya hak untuk menagih imbalan. 22.Pendapatan-LO yang diakui pada saat direalisasi adalah hak yang telah diterima oleh pemerintah tanpa terlebih dahulu adanya penagihan. 23.Pendapatan-LO diklasifikasikan menurut sumber pendapatan. 24.Klasifikasi menurut sumber pendapatan untuk pemerintah pusat dikelompokkan berdasarkan jenis pendapatan, yaitu pendapatan perpajakan, pendapatan bukan pajak, dan hibah. 25.Klasifikasi menurut sumber pendapatan untuk pemerintah daerah dikelompokkan menurut asal dan jenis pendapatan, yaitu pendapatan asli daerah (PAD), pendapatan transfer, dan lain-lain pendapatan yang sah. Masing-masing pendapatan tersebut diklasifikasikan menurut jenis pendapatan. 26.Akuntansi pendapatan-LO dilaksanakan berdasarkan azas bruto, yaitu dengan membukukan pendapatan bruto, dan tidak mencatat jumlah netonya (setelah dikompensasikan dengan pengeluaran). 27.Dalam hal besaran pengurang terhadap pendapatan-LO bruto (biaya) bersifat variabel terhadap pendapatan dimaksud dan tidak dapat diestimasi terlebih dahulu dikarenakan proses belum selesai, maka azas bruto dapat dikecualikan. 28.Dalam hal badan layanan umum, pendapatan diakui dengan mengacu pada peraturan perundangan yang mengatur mengenai badan layanan umum. 29.Pengembalian yang sifatnya normal dan berulang ( recurring) atas pendapatan-LO pada periode penerimaan maupun pada periode sebelumnya dibukukan sebagai pengurang pendapatan. 30.Koreksi dan pengembalian yang sifatnya tidak berulang ( non-recurring) atas pendapatan-LO yang terjadi pada periode penerimaan pendapatan dibukukan sebagai pengurang pendapatan pada periode yang sama.
STAN

31.Koreksi dan pengembalian yang sifatnya tidak berulang ( non-recurring) atas pendapatan-LO yang terjadi pada periode sebelumnya dibukukan sebagai pengurang ekuitas pada
STAN

periode ditemukannya koreksi dan pengembalian tersebut.

Klasifikasi Pendapatan
Ada beberapa sistem yang ada untuk mengklasifikasi masukan pemerintah yang bertujuan untuk analisis ekonomi dan perbandingan internasional, antara lain System of National Accounts (SNA) digunakan oleh Perserikatan Bangsa-Bangsa, Government Finance Statistics (GFS) digunakan pada IMF, dan European System of National and Regional Accounts (ESA) untuk wilayah eropa. Kerangka SNA digunakan oleh analisis ekonomi untuk mengukur aktivitas pada sektor ekonomi termasuk sektor publik. SNA menyediakan informasi atas Belanja Negara, Investasi, Simpanan, dan Pinjaman Negara, dimana semuanya saling terhubung untuk dijadikan bahan analisis kebijakan fiskal dan implikasi makroekonominya. Sistem klasifikasi IMF menyediakan gambaran perbandingan negara anggotanya, sampai saat ini pengukurannya sebagaian besar mengggunakan cash basis, tidak mengakui alokasi untuk depresiasi atau akun non cas lainnya, meskipun pendapatan dan pengeluaran terpisah. Laporan keuangan pemerintahan dipersiapkan dalam full accrual basis yang menyediakan ringkasan informasi tentang posisi keuangan pemerintah dan kinerja operasional. Laporan Keuangan ini melengkapi data fiskal lainya. Pendapatan bersama dengan beban memberikan informasi penting dalam menilai kebutuhan pemerintah akan pinjaman jangka panjang. Oleh sebab itu ekuitas antarperiode harus dicatat dengan baik. Mengklasifikasikan pendapatan kedalam berbagai jenis membantu pengguna untuk menilai bagaimana ketergantungan pemerintah pada sumber yang ada, konsuekwensinya, dan ketahananya pada posisi fiskal. Definisi Arus Kas : Operating activities are the principal revenue-producing activities of the enterprise and other activities that are not investing or financing activities. Investing activities are the acquisition and disposal of long-term assets and other investments not included in cash equivalents

Financing activities are activities that result in changes in the size and composition of the equity capital and borrowings of the enterprise.
STAN

Dari definisi ini, penerimaan pajak diklasifikasikan sebagai penerimaan dari aktivitas operasi karena diperoleh dari principal revenue dikurangi producing activities of government.

I.EXCHANGE REVENUES AND II.REVENUES FROM THE USE III.GRANTS AND DONATIONS GAINS OF SOVEREIGN POWERS

(a)Realized revenues and gains Sales Dividends Interest Royalties Gain on asset sales etc.

Taxes on income, profits III (a)Unrestricted Grants and Donation and cap From other levels of

Sales taxes Property taxes Payroll taxes Poll taxes Social contributions

government From other governments From supranational authorities From the private sector

security III (b)Restricted Grants and Donat From other levels of

I(b)Unrealized gains Foreign exchange gains

Taxes on specific services Excises Customs and import duties Licence and permit fees Profits monopolies of fiscal

government From other governments From supranational authorities From the private sector

Increases in market value of asset

Increases due to natural accretio

Fines Seigniorage

STAN

Kesimpulan
Pengguna laporan keuangan pemerintah membutuhkan informasi untuk menilai kondisi keuangan pemerintah secara menyeluruh, memprediksi waktu dan jumlah aliran kas dan pembiayaan yang dibutuhkan, dan menilai kemampuan pemerintah untuk menyelesaikan kewajiban keuangannya baik jangka pendek maupun jangka panjang. Untuk dapat memenuhi kebutuhan informasi tersebut, pemerintah perlu untuk melaporkan pendapatan dan beban. Selisih antara pendapatan dan beban membantu user untuk menilai kebutuhan pembiayaan pemerintah dan untuk menentukan apakah ekuitas antarperiode telah tercapai. Akuntansi pemerintahan memiliki berbagai basis, basis akuntansi alternatif yang dapat diadopsi oleh pemerintah, mulai dari cash basis sampai pada full accrual basis. Menggunakan cash basis akuntansi untuk pendapatan non-resiprokal memang memiliki beberapa masalah seperti perbedaan waktu, batasan anggaran, otorisasi. IFAC PSC percaya bahwa kebutuhan informasi pada user akan lebih baik dipenuhi jika pemerintah berpindah basis akuntansi ke accrual basis atau modified accrual basis. PCS berkonsentrasi pada definisi dan pengakuan pendapatan berdasarkan full accrual basis. Namun, akuntansi untuk pendapatan non-resiprokal pada full accrual basis tidak dikembangkan dengan baik dan dapat tergantung secara signifikan pada legislatif, administratif dan akuntansi pengaturan dalam yurisdiksi tertentu. Pemerintah memiliki banyak jenis pendapatan, Perbedaan utama antara lain exchange revenues, non reciprocal revenues. Exchange revenues dapat diakui pada saat diterima, sama seperti pada perusahaan. Namun, ada masalah dalam memutuskan kapan kemungkinan terjadinya non reciprocal revenues dan bagaimana pengukurannya. Jika prinsip-prinsip yang diadopsi adalah bahwa: i. Pemerintah memperoleh pendapatan pada titik dimana memiliki hak untuk menerima kas; dan

ii. Pendapatan dapat diakui ketika dapat diukur Kemudian dimungkinkan pada yuridiksi tertentu, untuk mengidentifikasi titik pengakuan pendapatan tergantung kepada jenis pendapatan dan peraturan perundangan yang mengelola/ mengatur penagihannya. Pada saat berpindah ke akuntansi berbasis akrual, basis ini memenuhi kebutuhan informasi pengguna (users) dengan lebih baik dan akan memberikan isu-isu pengukuran yang lebih kompleks.
STAN

Daftar Pustaka Undang-Undang nomor 17 Tahun 2003, tentang Keuangan Negara. Undang-Undang nomor 1 Tahun 2004, tentang Perbendaharaan Negara Keppres nomor 42 Tahun 2002, tentang Pedoman Pelaksanaan Anggaran Pendapatan dan Belanja Negara Peraturan Pemerintah Republik Indonesia nomor 24 Tahun 2005 tentang Standar Akuntansi Pemerintahan The International Federation of Accountants Public Sector Committee (IFAC PSC,) Public Sector Study 09 tentang Revenue Recoqnition