AKUNTANSI MANAJEMEN LINGKUNGAN

Bab ini akan membahas dampak keuangan yang disebabkan lingkungan terhadap sistem akuntansi
manajemen perusahaan. Akuntansi manajemen ‘adalah identifikasi, pengukuran, akumulasi, analisis, persiapan,
interpretasi, dan komunikasi informasi yang membantu eksekutif dalam memenuhi tujuan organisasi '(Horngren
dan Foster 1987: 2). Akuntansi manajemen ‘mengukur dan melaporkan informasi keuangan dan nonkeuangan
yang membantu manajer mengambil keputusan untuk memenuhi tujuan organisasi. Akuntansi manajemen
berfokus pada pelaporan internal '(Horngren et al. 2000: 2). Sinonim untuk akuntansi manajemen adalah
'akuntansi manajerial' dan 'manajemen biaya' (Garrison dan Noreen 2000; Hansen dan Mowen 2000).

Federasi Akuntan Internasional (IFAC 1998: paragraf 1) mendefinisikan akuntansi manajemen lingkungan
sebagai berikut:
Akuntansi Manajemen Lingkungan — manajemen kinerja lingkungan dan ekonomi melalui
pengembangan dan implementasi sistem dan praktik akuntansi terkait lingkungan yang sesuai. Walaupun
ini mungkin termasuk pelaporan dan audit di beberapa perusahaan, akuntansi manajemen lingkungan
biasanya melibatkan biaya siklus hidup, akuntansi biaya penuh, penilaian manfaat, dan perencanaan
strategis untuk manajemen lingkungan.

Dari definisi ini dapat dilihat bahwa IFAC, mengikuti definisi akuntansi manajemen seperti yang dimiliki
Horngren et al., Tidak membuat perbedaan analitis antara aspek keuangan dan non-keuangan dari akuntansi
manajemen lingkungan. Bennett dan James (1998a), sejalan dengan terminologi IFAC, menyebut dua aspek ini
'akuntansi manajemen yang terkait lingkungan'. Namun, dalam buku ini, akuntansi manajemen lingkungan
didefinisikan dalam arti yang lebih sempit untuk memasukkan hanya aspek-aspek keuangan akuntansi yang
diinduksi lingkungan yang membantu manajer untuk membuat keputusan dan bertanggung jawab atas hasil
keputusan mereka. Informasi tentang dampak lingkungan nonfinansial untuk pengambilan keputusan dan
akuntabilitas dibedakan secara terpisah dalam sistem akuntansi yang di sini disebut 'akuntansi ekologis internal'.
Akuntansi ekologis internal dibahas dalam Bab 11. Akuntansi manajemen lingkungan dan akuntansi ekologis
internal disatukan dalam diskusi tentang efisiensi lingkungan.

Akuntansi manajemen adalah salah satu alat informasi paling penting yang digunakan oleh manajer.
Pertama, mendukung perencanaan strategis dan operasional, yang didefinisikan sebagai penggambaran tujuan,
prediksi hasil potensial di bawah berbagai skenario dan implementasi cara-cara untuk mencapai tujuan. Misalnya,
mengingat tujuan luas bergerak menuju bisnis yang berkelanjutan secara ekologis, sejumlah skenario
dimungkinkan (mis. Krisis lingkungan semakin meningkat atau berkurang). Tujuan yang tepat mungkin untuk
meningkatkan efisiensi lingkungan perusahaan. Ini dapat diimplementasikan melalui pengenalan sistem yang
memungkinkan langkah-langkah kemajuan ekonomi dan lingkungan menuju efisiensi lingkungan.
 Kedua, akuntansi manajemen memberikan dasar utama untuk keputusan tentang bagaimana mencapai
sasaran yang diinginkan, atau sasaran. Jika tujuannya adalah untuk mengurangi limbah dari penggunaan bahan
baku sebesar 10% dalam setahun, itu adalah sistem akuntansi manajemen yang memberikan informasi tentang
target, limbah aktual dari penggunaan bahan baku dan perbandingan keduanya.

Ketiga, akuntansi manajemen memfasilitasi umpan balik tentang hasil dan bertindak sebagai perangkat
kontrol. Ketika kesenjangan telah dihitung antara tujuan dan tingkat pencapaian aktual, sistem akuntansi
manajemen memberikan laporan tentang kesenjangan ini kepada orang yang bertanggung jawab atas kesenjangan
tersebut. Dengan informasi tersebut, orang yang bertanggung jawab atas kesenjangan tersebut dapat mengambil
tindakan untuk mencoba memastikan bahwa tujuan dan kinerja aktual lebih dekat bersama dalam siklus
perencanaan dan kontrol berikutnya (lihat misalnya Garrison dan Noreen 2000: 5; Hansen dan Mowen 2000: 268;
Horngren et al. 2000: 4; Raiborn et al. 1996). Orang-orang ini bertanggung jawab atas tindakan mereka.

Melalui fungsinya yang penting, akuntansi manajemen memberikan informasi yang relevan untuk
memfasilitasi cara paling ekonomis dalam mengelola sebuah perusahaan. Ketika masalah lingkungan mulai
meningkatkan pengaruh pada kinerja ekonomi perusahaan dan, oleh karena itu, pada efisiensi lingkungan
perusahaan, mereka perlu dilembagakan dalam manajemen sistem akuntansi.

Idealnya, akuntansi manajemen memberikan dasar untuk semua sistem akuntansi lainnya (mis. Akuntansi
keuangan), manajemen keuangan (mis. Konsep nilai pemegang saham) dan komunikasi dengan pemangku
kepentingan eksternal (mis. Pelaporan keuangan). Untuk alasan ini, adalah logis untuk akuntansi manajemen
untuk diperiksa terlebih dahulu, diikuti oleh akuntansi keuangan dan diskusi tentang konsep nilai pemegang
saham.

Kebutuhan dasar untuk isu-isu lingkungan untuk dimasukkan ke dalam akuntansi manajemen konvensional
adalah untuk memastikan bahwa ada akuntansi untuk dampak keuangan dari kegiatan yang dipicu oleh
lingkungan, seperti perlindungan lingkungan dan investasi dalam proses produksi yang lebih bersih. Informasi
akuntansi manajemen digunakan terutama untuk memfasilitasi pengambilan keputusan oleh dan akuntabilitas dari
berbagai jenis manajer perusahaan dan staf pendukung yang bertanggung jawab untuk produk, situs dan divisi.
Bertolak belakang dengan yayasan yang diatur dalam akuntansi keuangan dan 'lainnya' konvensional (Bab 8),
akuntansi manajemen sebagian besar merupakan kegiatan sukarela dan tidak dilakukan untuk memenuhi
persyaratan pemangku kepentingan eksternal. Hanya berdasarkan manajemen informasi yang relevan dan andal,
manajer dan karyawan dapat: menilai konsekuensi ekonomi aktual dan potensial dari masalah lingkungan,
menyesuaikan kinerja teknis dan keuangan dengan peraturan lingkungan baru dan melakukan diskusi yang saling
menguntungkan tentang bagaimana menerapkan praktik terbaik dalam pencegahan polusi.
 Hanya ketika aturan harus ditetapkan untuk penggantian biaya dari pelanggan, suatu bentuk akuntansi
manajemen yang diperlukan dapat dilembagakan. Misalnya, di AS, standar akuntansi biaya telah diperkenalkan
untuk penggantian biaya ketika organisasi swasta menyediakan layanan unik untuk organisasi pemerintah
berdasarkan penggantian biaya. Oleh karena itu, ada kebutuhan untuk mengenali bahwa sistem akuntansi
konvensional 'lain' ada dan terkait dengan akuntansi manajemen.

Dalam dunia yang ideal, semua dampak, termasuk yang ditanggung oleh masyarakat dan lingkungan alam,
akan dimasukkan dalam sistem akuntansi manajemen. Dalam praktiknya, manajer bisnis tidak ditunjuk dengan
tugas khusus untuk secara sukarela memasukkan biaya eksternalitas negatif dalam rencana manajemen keuangan
organisasi mereka. Karena hanya sebagian kecil dari eksternalitas yang diinternalisasi, keputusan strategis yang
diambil oleh manajer akan didasarkan pada informasi yang tidak lengkap dan ini akan menyesatkan dan dapat
menyebabkan misalokasi sumber daya untuk kegiatan yang telah dikurangi biaya dari perspektif berdasarkan
biaya sosial (Kreuze dan Newell 1994).

Namun, kesulitannya adalah bahwa akan lebih menyesatkan bagi para pemangku kepentingan jika
manajemen menginternalisasi eksternalitas dalam akuntingnya jika mereka bukan bagian dari dampak keuangan
aktual dari suatu bisnis. Campuran dampak keuangan eksternal dan internal (yaitu biaya eksternal dan internal)
dalam akun yang sama akan mendistorsi hasil keuangan sehingga pemangku kepentingan tidak lagi memiliki
informasi yang diperlukan untuk membuat keputusan ekonomi tentang entitas akuntansi.

Langkah pertama bagi para manajer adalah menetapkan dampak finansial apa yang disebabkan oleh
lingkungan (yang sudah diinternalisasi) yang sebenarnya ditimbulkannya (Ditz et al. 1995). Oleh karena itu, pada
awalnya, akuntansi manajemen hanya mempertimbangkan dampak keuangan yang relevan secara internal yang
berdampak pada perusahaan sebagai badan hukum yang terpisah. Apakah perusahaan kemudian memutuskan
untuk menginternalisasi biaya yang disebabkan oleh lingkungan lebih lanjut adalah pertanyaan terkait dengan
strategi kompetitifnya.

Akuntansi manajemen bukanlah sistem akuntansi yang seragam karena harus melayani berbagai tingkat dan
fungsi manajemen yang memerlukan data yang berbeda. Informasi yang dikumpulkan dalam akuntansi
manajemen dapat dibagi menjadi akuntansi untuk produk dan lini produk, situs, divisi, dan untuk seluruh
perusahaan. Manajer produk, situs, divisi dan top biasanya memerlukan informasi yang berbeda dari sistem
akuntansi (Gbr. 6.1). Manajer produk, misalnya, tertarik pada kewajiban produk lingkungan, manajer situs dalam
masalah seperti biaya pembersihan spesifik lokasi dan manajer divisi dan tingkat atas dalam informasi agregat
tentang dampak keuangan yang disebabkan oleh lingkungan.
 Konflik dapat muncul antara keinginan berbagai jenis manajer untuk memasukkan dampak keuangan dari
masalah lingkungan. Misalnya, pengenaan pajak lingkungan akan menyebabkan hasil keuangan yang lebih buruk.
Jika hasil ini digunakan sebagai dasar untuk mengevaluasi kinerja manajer produk, pengenaan pajak tersebut akan
ditolak. Secara umum, Stinson (1993) mengamati bahwa margin produk jarang naik pada tingkat yang sama
dengan pajak yang dikenakan, dan akibatnya kinerja manajer tampaknya memburuk. Dalam keadaan ini, manajer
produk memiliki insentif untuk melawan alokasi langsung pajak lingkungan untuk produk 'kotor' (Burritt 1998).
Namun, dimasukkannya pajak lingkungan dalam kategori biaya overhead umum bukan merupakan solusi yang
dapat diterima untuk masalah ini dari sudut pandang efisiensi. Biaya sebenarnya dari produk tidak lagi tercermin
oleh angka-angka akuntansi, yang mengarah ke keputusan manajemen yang kurang optimal ( Kreuze dan Newell
1994).

Semua tingkat akuntansi manajemen memiliki kesamaan keprihatinan berikut:

 Definisi manfaat lingkungan, biaya dan biaya peluang
 Pelacakan dan penelusuran biaya lingkungan
 Alokasi biaya untuk produk dan kegiatan
 Penilaian investasi

Kekhawatiran ini sama-sama relevan untuk akuntansi manajemen dan akuntansi ekologis (Bagian 3)
meskipun kepentingannya bervariasi tergantung pada tingkat manajemen yang terlibat (produk, situs, divisi atau
seluruh perusahaan). Setiap masalah dibahas di bawah ini.

6. 1. Pertimbangan Manfaat Dan Biaya Sehubungan Dengan Pembangunan Berkelanjutan Dan Efisiensi
Lingkungan
6.1.1. Hubungan Biaya Dan Manfaat Antara Dimensi Keberlanjutan
Pembangunan berkelanjutan memiliki tiga dimensi — ekonomi, lingkungan, dan sosial. Tiga dimensi
pembangunan berkelanjutan ini dapat berinteraksi untuk menghasilkan dampak (manfaat) positif atau
dampak negatif (biaya), seperti yang ditunjukkan pada Gambar 6.2. Oleh karena itu, hubungan timbal balik
berikut mungkin terjadi:
a. Kegiatan ekonomi dapat menyebabkan dampak sosial (mis. Integrasi sosial di tempat kerja; isolasi
pekerja).
b. Dampak sosial dapat mengarah pada manfaat dan biaya ekonomi (mis. Semangat kerja yang baik
meningkatkan kinerja ekonomi; biaya kesehatan dan kehilangan pekerjaan mengurangi kinerja
ekonomi).
c. Peluang dan masalah sosial dapat menyertai dampak lingkungan (mis. Orang mengembangkan
motivasi intrinsik untuk konservasi alam; deforestasi terjadi karena kemiskinan).
d. Masalah lingkungan dapat menimbulkan manfaat dan biaya sosial (mis. Kualitas lingkungan yang
baik dapat menyebabkan migrasi; deforestasi dapat menyebabkan migrasi).
e. Kegiatan ekonomi dapat memiliki dampak lingkungan (mis. Sebagai akibat dari pengembangan
teknologi untuk meningkatkan kualitas air; peningkatan polusi udara dari limbah pabrik).
f. Dampak lingkungan dapat menghasilkan dampak ekonomi (mis. Daya tarik alami mendukung
ekowisata; tumpahan limbah beracun menyebabkan biaya pembersihan).

Pada kenyataannya, dimensi lingkungan, ekonomi dan sosial saling terkait. Pembangunan
berkelanjutan yang kuat ditandai oleh peningkatan ketiga dimensi (lihat juga Bagian 1). Namun, buku ini
hanya berfokus pada masalah lingkungan dari perspektif lingkungan-ekonomi. Panah (e) dan (f) pada
Gambar 6.2 menunjukkan tautan efisiensi lingkungan.

Cara terbaik untuk meningkatkan eko-efisiensi adalah dengan mengurangi dampak lingkungan yang
berbahaya sementara pada saat yang sama menjaga konstan atau meningkatkan profitabilitas (perlindungan
lingkungan yang menguntungkan secara ekonomi), misalnya dengan mengembangkan dan menjual lebih
banyak teknologi ramah lingkungan - suatu pendekatan proaktif untuk pengelolaan lingkungan. Pendekatan
alternatif dengan hasil yang sama tetapi fokus yang berbeda adalah mencoba untuk meningkatkan
profitabilitas dengan menggunakan metode yang juga terjadi untuk mengurangi dampak lingkungan
(kegiatan ekonomi yang menguntungkan lingkungan) - pendekatan reaktif terhadap pengelolaan
lingkungan. Yang terakhir dapat dilihat sebagai bagian dari kegiatan komersial normal sedangkan pencarian
langkah-langkah perlindungan lingkungan yang juga meningkatkan pendapatan dan / atau mengurangi
biaya biasanya dilihat sebagai bagian dari manajemen lingkungan perusahaan. Kedua pendekatan ini
penting untuk pengelolaan pengetahuan yang berorientasi pada efisiensi lingkungan dan mengharuskan
manajer untuk mengintegrasikan manfaat dan biaya yang diinduksi dari kegiatan bisnis alternatif dengan
kegiatan komersial normal.
6.1.2. Manfaat Yang Diinduksi Lingkungan
Akuntansi manajemen jarang termasuk klasifikasi, pencatatan dan analisis manfaat yang diinduksi
lingkungan. Manfaat tersebut termasuk pendapatan tambahan yang diinduksi lingkungan (mis. Pendapatan
dari penjualan daur ulang, margin kontribusi yang lebih tinggi dari produk 'lebih hijau') dan pengurangan
biaya (misalnya penghematan biaya karena lebih sedikit bahan yang digunakan). Ukuran relatif dari
manfaat ini dan jumlah manfaat dibandingkan dengan proyek investasi lainnya memberikan dasar
kuantitatif bagi manajemen dan pemegang saham untuk menilai tindakan dan strategi lingkungan yang
sesuai untuk organisasi mereka.

Secara umum, pendapatan yang diinduksi oleh lingkungan dapat dibagi ke dalam kategori langsung
dan tidak langsung. Pendapatan langsung, misalnya, termasuk keuntungan dari penjualan barang daur ulang
(pasar baru), peningkatan volume penjualan (efek kuantitas) dan harga yang lebih tinggi untuk produk yang
dijual (efek harga). Efek tidak langsung kurang nyata dan mungkin, misalnya, termasuk manfaat yang
mengalir dari citra 'hijau' yang disempurnakan, peningkatan kepuasan pelanggan dan moral karyawan, dan
transfer pengetahuan. Contoh klasifikasi langsung dan tidak langsung diberikan oleh Baxter International
Inc., sebuah perusahaan perawatan kesehatan yang berbasis di AS. Ini mengungkapkan biaya dan
pendapatan terperinci yang terkait dengan dampak lingkungan (Baxter International 1994-1998; Bennett
dan James 1998b). Antara tahun 1990 dan 1997, lebih dari US $ 100 juta diakumulasikan dalam
penghematan dan penghindaran biaya. Baxter International membedakan 11 kategori biaya yang
disebabkan oleh lingkungan, mengelompokkannya menjadi biaya untuk program proaktif serta biaya
pembuangan dan biaya tindakan untuk memulihkan tempat pembuangan sampah yatim piatu. Pendapatan
yang diinduksi oleh lingkungan dibagi menjadi penghematan biaya dan pendapatan dan ke dalam
penghindaran biaya, termasuk penghematan biaya yang disebabkan oleh berkurangnya jumlah input dan
pengemasan material, biaya pembuangan yang dihindari dan pendapatan dari penjualan daur ulang (Tabel
6.1). Total dari semua tabungan bersih sama dengan sekitar 1,5% dari pendapatan Baxter International dari
operasi yang berkelanjutan sebelum pajak pada tahun 1997.

Perhitungan dan pengungkapan angka-angka tersebut hanya mungkin dilakukan dengan

menggunakan sistem akuntansi manajemen yang canggih. Hasil dari dapat mengukur dan mengungkapkan
informasi ini ada dua. Pertama, keberhasilan strategi lingkungan maju Baxter dapat diukur, target dapat
ditetapkan dan kinerja aktual dapat dibandingkan dengan target sebagai bagian dari manajemen lingkungan.
Kedua, keberhasilan ekonomi dari pendekatan ini dapat dikomunikasikan kepada pemangku kepentingan
internal dan eksternal.

Dalam praktiknya, biaya yang ditimbulkan oleh lingkungan dan penghematan biaya merupakan pusat
dari akuntansi manajemen lingkungan. Karena alasan itu, dan untuk menyederhanakan bab ini, ada fokus
pada 'biaya'. Namun, pengeluaran dan aset akan dibahas kemudian (Bagian 7.2).

6.1.3. Biaya Yang Disebabkan Oleh Lingkungan

Istilah 'biaya' digunakan dalam konteks yang berbeda (dan oleh individu yang berbeda) dengan
makna yang berbeda. Bahkan dalam literatur ekonomi dan dalam praktik akuntansi ada ketidakkonsistenan
dalam makna yang diberikan pada frasa 'biaya lingkungan'. Ekonom cenderung mementingkan biaya
seperti harga dan penetapan harga, sedangkan akuntan cenderung berfokus pada biaya dan penetapan biaya
untuk penentuan pendapatan dan tujuan pengukuran aset.

Dari perspektif 'hijau tua' (atau ekosentris), lingkungan alam dipandang memiliki nilai yang tidak
tergantung pada manusia. Perspektif hijau tua menyiratkan bahwa dampak terhadap lingkungan harus
dipertimbangkan terlepas dari apakah masyarakat manusia terpengaruh. Idealnya, akuntansi harus,
karenanya, mencerminkan semua hasil langsung dan tidak langsung untuk lingkungan alam. Dari sudut
pandang sistem yang mencakup semua, perusahaan adalah subsistem ekonomi, ekonomi adalah subsistem
masyarakat dan masyarakat adalah subsistem lingkungan alam (lihat Gambar 6.3). Dari perspektif ini,
akuntansi lingkungan akan mencakup semua biaya yang mungkin ada — biaya sosial, ekonomi, dan tingkat
perusahaan. Setiap penggunaan lingkungan dapat dilihat sebagai 'konsumsi barang dan jasa' dan dapat
dinyatakan sebagai biaya lingkungan. Untuk mencoba melakukannya, walaupun, tentu saja, situasi yang
ideal, dalam praktiknya tidak akan layak. Dalam buku ini istilah 'biaya lingkungan' karenanya digunakan
dalam arti yang lebih selektif.

Definisi biaya lingkungan yang digunakan di sini tidak mencakup semua biaya untuk manusia dan
spesies lainnya. Masyarakat menghadapi biaya yang tidak disebabkan oleh lingkungan (mis. Karena
ketidakadilan sosial). Akuntansi lingkungan, dalam arti yang didefinisikan dalam Bagian 1 buku ini, tidak
sepenuhnya menangkap isu-isu pembangunan sosial dan ketidakadilan meskipun berkaitan dengan
akuntabilitas perusahaan untuk kegiatan yang mereka lakukan. Fokus akuntansi lingkungan yang digunakan
di sini lebih pada biaya ekonomi yang disebabkan oleh lingkungan, atau dampak moneter dan non-moneter
pada lingkungan alam yang entah bagaimana mempengaruhi masyarakat melalui ekonomi.

Beberapa biaya eksternal memengaruhi masyarakat dengan cara yang sangat langsung. Ini terjadi,
misalnya, jika tingkat kebisingan di dekat jalan meningkat karena peningkatan volume lalu lintas. Biaya
untuk mengurangi dampak buruk ini (misalnya dengan membangun dinding kedap suara) biasanya
ditanggung oleh pemerintah (yaitu pembayar pajak ) bahkan ketika outsourcing digunakan untuk
membangun jalan baru atas nama pemerintah. Jika pendekatan antroposentris diambil, satu-satunya bagian
dari biaya lingkungan yang dipertimbangkan adalah bagian yang menghasilkan biaya bagi masyarakat
manusia sekarang atau di masa depan. Ini adalah biaya degradasi yang memiliki dampak moneter atau non
moneter pada kualitas kehidupan manusia. setidaknya satu manusia. Dalam Gambar 6.3 biaya ini
digambarkan sebagai 'biaya sosial' (kadang-kadang juga digambarkan sebagai 'biaya sosial').

Efek eksternal negatif pada lingkungan alami juga dapat secara tidak langsung mempengaruhi
manusia. Misalnya, hilangnya keanekaragaman hayati akan menghasilkan beberapa peluang (opsi) bagi
generasi mendatang untuk mengamati satwa liar dan mereka juga akan kehilangan kepuasan karena
mengetahui bahwa spesies itu ada. Peluang yang hilang untuk mendapatkan manfaat psikis dari alam juga
menyebabkan biaya ekonomi. Apa yang disebut 'biaya peluang', atau biaya peluang yang hilang, yang akan
dipertimbangkan sepenuhnya nanti dalam buku ini (lihat Bagian 6.1.6), tidak diperlihatkan secara langsung
pada Gambar 6.3 karena hal itu membentuk subset dari 'biaya ekonomi'. Lebih jauh, biaya ekonomi adalah
bagian dari biaya sosial. Sebagai contoh, seperti disebutkan di atas, kepunahan spesies menyebabkan biaya
sosial dan ekonomi karena setiap pengurangan gen menyebabkan hilangnya manfaat potensial dari gen
tersebut (mis. Untuk potensi pengembangan obat-obatan melalui
bio-prospecting). Ini adalah kasus bahkan jika tidak ada (atau hampir tidak ada orang) yang pernah
melihat spesies ini. Ahli biologi membandingkan hilangnya gen dengan pembakaran sebuah perpustakaan
sebelum ada orang yang memiliki kesempatan untuk membaca buku (Arber 1992).

Dari perspektif bisnis, perbedaan antara biaya lingkungan eksternal dan internal juga penting karena
biaya eksternal menjadi relevan secara ekonomi bagi perusahaan hanya jika dan ketika biaya tersebut
diinternalisasi (Panayotou 1996). Perbedaan antara kelas-kelas biaya ini digambarkan di bawah ini.

6.1.4. Biaya Eksternal

Selama dua dekade terakhir, konsep 'biaya eksternal' telah membentuk diskusi tentang biaya
lingkungan. Biaya eksternal (juga disebut 'eksternalitas negatif') adalah biaya yang ditanggung oleh orang
selain mereka yang menyebabkan biaya dan menerima manfaat yang bersamaan. Eksternalitas dapat dibagi
menjadi biaya eksternal dan manfaat eksternal. Orang yang memperoleh manfaat eksternal tidak
berkontribusi pada biaya menghasilkan manfaat. Ungkapan 'eksternalitas' biasanya menunjukkan biaya
eksternal (lihat mis. Baumol dan Oates 1988; Frey et al. 1993; Pearce dan Turner 1994). Biaya eksternal
secara tradisional tidak tercermin dalam sistem akuntansi perusahaan (Kotak 6.1).

Pengecualian adalah studi yang disusun oleh BSO dan Origin (1993) dan Ontario Hydro (lihat EPA
1998a). Kedua perusahaan ini menghitung dan melaporkan biaya eksternal tahunan yang disebabkan oleh
operasi mereka (Kotak 6.2). Namun, tidak ada informasi kontemporer tentang akuntansi biaya-penuh untuk
kedua perusahaan ini, karena BSO dan Origin telah bergabung menjadi Origin, dan akuntansi biaya-penuh
sedang dikecilkan dalam akun mereka, dan Ontario Hydro telah ditarik dari akuntansi biaya-penuh di
menjelang privatisasi (lihat EPA 1996a, 1998a: 310). Namun, eksperimen mereka dengan akuntansi biaya
penuh terus menarik, dan informasi lebih lanjut disediakan pada Tabel 6.2.

Ada dua jenis eksternalitas: teknologi (fisik, seperti polusi) dan uang (seperti dampak pembelian
input perusahaan pada harga yang harus dibayar perusahaan lain untuk input ini). Eksternalitas teknologi
yang mempengaruhi lingkungan alam dan masyarakat mengurangi efisiensi keseluruhan ekonomi (untuk
perbedaan antara eksternalitas uang dan teknologi, lihat Baumol dan Oates 1988: 29f.). Namun,
eksternalitas kadang-kadang 'diambil' dalam sistem akuntansi perusahaan lain, yang tidak terlibat, jika
mereka mengubah biaya produksi mereka. Ini dapat diilustrasikan dengan contoh emisi CFC
(chlorofluorocarbon) (Kotak 6.2).

Stakeholder yang harus menanggung biaya eksternal ini dan yang menemukannya tercermin dalam
akun mereka sendiri cenderung menambah tekanan pada politisi dan perusahaan untuk menginternalisasi
biaya eksternal. Karena itu, beberapa biaya lingkungan diinternalisasi melalui penegakan pemerintah. Biaya
eksternal lainnya diinternalisasi, dengan cara sukarela, misalnya, melalui negosiasi dengan para pemangku
kepentingan penting yang menanggung biaya eksternal. Kesulitan internalisasi eksternalitas non-moneter
adalah bahwa mereka entah bagaimana harus diberi harga yang diinduksi (misalnya melalui pajak
lingkungan atau kewajiban) sebelum mereka dapat dipertimbangkan dalam akuntansi konvensional.
Terlepas dari kesulitan-kesulitan ini, manajer harus mengantisipasi pergerakan berkelanjutan menuju
internalisasi biaya eksternal melalui:
 Penugasan hak properti atas lingkungan yang dimaksud
 Penyesuaian harga dan biaya untuk menutupi biaya kerusakan akibat polusi (yang disebut 'pajak
Pigouvian')
 Kontrol jumlah input, output, atau produk limbah yang diizinkan
 Kontrol proses produksi melalui resep technology teknologi terbaik yang tersedia ’

Tekanan untuk menginternalisasi biaya dengan cara-cara ini meningkat baik melalui pengumpulan
bukti ilmiah dan melalui adopsi prinsip kehati-hatian oleh pemerintah.

6.1.5. Biaya Lingkungan Internal Perusahaan

Secara konvensional, biaya lingkungan internal perusahaan (juga disebut 'biaya lingkungan pribadi')
telah didefinisikan sebagai biaya perlindungan lingkungan perusahaan (selokan, pabrik pengolahan air
limbah; lihat juga Fichter et al. 1997).

Ini adalah biaya melakukan bisnis dan dapat dibagi menjadi biaya biasa dan luar biasa (Kotak 6.3),
ke dalam biaya langsung dan tidak langsung dan ke dalam biaya potensial di masa depan (Gbr. 6.4). Di
antara biaya terkait lingkungan yang paling jelas adalah biaya biasa seperti modal dan biaya operasi untuk
fasilitas pembersihan. Misalnya, biaya lingkungan yang terkait dengan produksi mobil adalah biaya biasa
untuk produsen mobil (mis. Biaya untuk mengolah air limbah dari produksi). Namun, kecelakaan yang
tidak terduga dan luar biasa menghasilkan biaya luar biasa (mis. Biaya pembersihan yang disebabkan oleh
ledakan tak terduga di pabrik gas Longford Esso di Melbourne, Australia).
 Biaya langsung yang diinduksi oleh lingkungan dapat, misalnya, biaya scrubber yang terkait
langsung dengan produksi jenis mobil tertentu. Biaya fasilitas pembersihan bersama, seperti pabrik
pengolahan air limbah, adalah biaya tidak langsung karena harus dialokasikan secara khusus ke pusat-pusat
biaya dan objek biaya. Potensi biaya pembersihan di masa depan mencakup biaya remediasi landfill di
masa depan. Tabel 6.3 memberikan beberapa contoh biaya eksternal dan internal.

Berbeda dengan perspektif konvensional, biaya lingkungan dapat didefinisikan sebagai jumlah dari
semua biaya yang secara langsung dan tidak langsung terkait dengan penggunaan material dan energi serta
dampak lingkungan yang ditimbulkannya (lihat Gambar 6.4, lihat juga Fichter et al. 1997). Biaya yang
disebabkan oleh lingkungan ini mencakup semua biaya yang terjadi karena aliran material dan energi tidak
berkurang, seperti, misalnya, biaya (biaya biasa), denda (biaya luar biasa), pembelian bahan (biaya
langsung) atau biaya administrasi yang disebabkan oleh lingkungan peraturan (biaya tidak langsung seperti
biaya pelaporan) dan kewajiban lingkungan kontinjensi (biaya potensial di masa depan). Definisi
konvensional dan berbasis material dan energi dari biaya lingkungan internal perusahaan tercermin dalam
akuntansi biaya konvensional (lihat Bagian 6.3).

Selain itu, biaya internal perusahaan dapat dibedakan berdasarkan kemampuan ukur dan
pertimbangannya dalam akuntansi (Gambar 6.5). Biaya langsung biasa dan luar biasa konvensional
sebagian besar dihitung dan termasuk dalam akuntansi manajemen. Biaya tidak langsung ('tersembunyi'),
bagaimanapun, sering tidak secara eksplisit diakui dalam akuntansi manajemen tetapi lebih dianggap
sebagai bagian dari biaya overhead umum. Biaya kurang nyata termasuk efek negatif pada niat baik
perusahaan.

Potensi biaya masa depan (kontingen) harus diperkirakan. Mereka kadang-kadang dimasukkan dalam
akun sebagai ketentuan atau biaya pada pendapatan. Masalah pengukuran besar dapat terjadi dalam kasus
biaya tidak berwujud (mis. Hilangnya reputasi) dan dalam kasus biaya eksternal yang biasanya tidak
tercermin langsung dalam akun. Namun demikian, biaya-biaya ini dapat memiliki efek tidak langsung pada
tingkat keberhasilan ekonomi perusahaan.

Pada 1960-an, industri asbes menjual produk-produk yang menyebabkan kerusakan kesehatan luar
biasa pada 1980-an dan 1990-an. Saat ini, asbes sebagai produk sebagian besar telah dihapus dan
perusahaan asuransilah yang sering harus membayar tagihan keuangan. Liabilitas keuangan untuk polusi,
penyakit seperti asbestosis, liabilitas pembersihan, dan klaim terkait semuanya harus ditanggung oleh
industri asuransi dan para pembayar premi asuransi saat ini (lihat Kotak 5.1 di halaman 78). Klaim asuransi
diperkirakan US $ 2 triliun di AS saja. Hanya US $ 11 miliar di antaranya yang dilindungi oleh cadangan
dan ketentuan (Knight 1994: 48f.).

Biasanya, biaya-biaya ini belum dibuat transparan dalam sistem akuntansi mereka yang bertanggung
jawab atas mereka, meskipun, bertahun-tahun kemudian, konsekuensi keuangan negatif sedang
diinternalisasi.

6.1.6. Biaya Peluang Untuk Mengejar Atau Mengabaikan Perlindungan Lingkungan Perusahaan
Refleksi tentang berapa banyak pengeluaran sukarela yang harus dilakukan perusahaan untuk
langkah-langkah perlindungan lingkungan didominasi oleh diskusi tentang biaya internal langsung yang
relevan. Pengeluaran wajib untuk perlindungan lingkungan (mis. Pengeluaran yang dipaksakan oleh
peraturan) tidak diperhitungkan di sini karena tidak ada pilihan hukum selain mengeluarkan biaya tersebut.
Perbandingan biaya langsung dan tidak langsung dari perlindungan lingkungan perusahaan dengan
investasi komersial lainnya, tanpa diragukan, sangat relevan secara ekonomi. Namun, dari sudut pandang
ekonomi, perbandingan berdasarkan biaya peluang (Kotak 6.4) bahkan lebih penting (lihat mis. Hirshleifer
1980: 265; Wöhe 1990: 790). Para ahli ekonomi berpendapat bahwa biaya ekonomi untuk melakukan
kegiatan apa pun harus ditafsirkan sebagai biaya yang harus dikeluarkan dari peluang alternatif terbaik.
Biaya peluang adalah biaya yang muncul dari peluang terbaik yang belum direalisasi setiap kali suatu
alternatif dipilih.
 Alasan untuk mempertimbangkan biaya peluang adalah bahwa mereka menunjukkan bahwa tidak
ada keputusan tanpa biaya bahkan jika tidak ada biaya internal atau eksternal langsung yang muncul. Biaya
peluang investasi dalam perlindungan lingkungan sama dengan manfaat dari investasi alternatif yang paling
menarik sebelumnya (mis. pengembalian yang bisa diperoleh di pasar keuangan untuk tingkat risiko yang
sama). Pada gilirannya, biaya peluang yang relevan secara lingkungan dari investasi non-lingkungan adalah
manfaat yang belum direalisasi dari investasi yang paling bermanfaat dalam pencegahan polusi. Dari
perspektif ini, biaya lingkungan termasuk biaya pembelian dan penanganan bahan yang menjadi limbah
pada tahap selanjutnya dalam proses produksi.

Akibatnya, keputusan apakah perusahaan harus secara sukarela menghabiskan lebih banyak uang
untuk pencegahan polusi harus didasarkan pada pilihan yang memiliki biaya peluang terendah. Hal lain
dianggap sama, investasi akan berlangsung sampai nilai sekarang bersih dari semua proyek yang
diimplementasikan, termasuk proyek perlindungan lingkungan, sama dengan nol. Untuk sampai pada
keputusan investasi yang benar membutuhkan pengetahuan tentang manfaat perlindungan lingkungan
perusahaan sukarela. Namun banyak manfaat dari perlindungan lingkungan perusahaan, tentu saja, tidak
dihitung, karena tidak berwujud atau eksternal. Cara-cara yang memungkinkan untuk memasukkan
manfaat-manfaat ini dalam penilaian investasi akan dibahas dalam Bagian 6.5.

Meskipun biaya perlindungan lingkungan adalah biaya internal dan dapat diukur dalam sistem
akuntansi manajemen konvensional, kemungkinan mengurangi biaya peluang perlindungan lingkungan
yang belum direalisasi biasanya tidak dipertimbangkan oleh bisnis. Misalnya, pencegahan polusi yang
dihilangkan akan menelan biaya uang bisnis jika dapat dilakukan dengan menggunakan teknik yang
membantu keuntungan meningkat. Biaya peluang perlindungan lingkungan yang belum direalisasi adalah
keuntungan yang hilang dari perlindungan lingkungan yang menyebabkan biaya internal perusahaan
tercermin dalam akunnya. Biaya peluang perlindungan lingkungan perusahaan yang belum direalisasi
ditunjukkan pada Gambar 6.6.

Sumbu horizontal pada Gambar 6.6 menunjukkan dampak lingkungan dari kegiatan pusat biaya (mis.
Proses produksi atau lokasi), dari objek biaya (mis. Produk atau kelompok produk) atau perusahaan. Biaya
digambarkan pada sumbu vertikal. Secara umum, banyak biaya internal dampak lingkungan (CEI)
meningkat lebih dari secara proporsional semakin tinggi jumlah intervensi lingkungan (mis. Biaya, denda,
kewajiban, dan biaya administrasi untuk mematuhi peraturan). Beberapa biaya atau peraturan menjadi
relevan ketika sejumlah limbah atau bahan berbahaya tertentu digunakan. Kegiatan administrasi khusus
menjadi wajib, dan biaya pendidikan dapat timbul atau tumbuh lebih dari proporsional ketika staf
membutuhkan pendidikan khusus karena jumlah minimal limbah tertentu terlampaui.
 Sebaliknya, total biaya perlindungan lingkungan (CREI) turun dengan insiden dampak lingkungan
yang lebih tinggi karena biaya tetap perlindungan lingkungan tersebar di banyak dampak karena elemen
biaya tetap bersama. Oleh karena itu, tingkat optimal dampak lingkungan perusahaan adalah di mana total
biaya (Ctot = CEI + CREI) diminimalkan, yaitu pada Q1, sesuai dengan total biaya Ctot (Q1). Optimal ini
adalah di mana jumlah CREI dan CEI minimal dan tidak terkait dengan crossover CREI dan CEI seperti
Gambar 6.6 menunjukkan angka total biaya. Akan tetapi, ini adalah tempat yang sama dengan titik di mana
biaya marjinal dari pencegahan polusi sama dengan biaya marjinal dari dampak lingkungan (lihat Gambar
2.2 di halaman 57).

Perlindungan lingkungan yang belum direalisasi menyebabkan biaya peluang bagi perusahaan setiap
kali melebihi Q1 (mis. Pada Q0). Biaya peluang ini ditunjukkan oleh perbedaan antara biaya total minimal,
Ctot (Q1), dan biaya aktual, Ctot (Q0) dari polusi — area dCtot (Q0 → Q1).

Pertanyaannya tetap mengapa perusahaan ingin mempertimbangkan biaya peluang dari perlindungan
lingkungan yang belum direalisasi. Ada dua alasan utama. Pertama, sistem akuntansi belum disesuaikan.
Kedua, untuk menilai apakah suatu perusahaan telah mengalami kerugian ekonomi, semua peluang
investasi harus dipertimbangkan. Biaya peluang perlindungan lingkungan yang belum direalisasi harus
dibandingkan dengan nilai sekarang bersih dari investasi alternatif yang terealisasi (atau direncanakan),
seperti yang ditunjukkan pada Bagian 6.5. Mereka sama dengan nilai sekarang bersih dari ukuran
pencegahan pencemaran ekonomi paling banyak (alternatif yang hilang). Aspek pertama, pentingnya biaya
peluang dari perlindungan lingkungan yang belum direalisasi, diilustrasikan dalam Gambar 6.7.
 Bab 2 menunjukkan bagaimana biaya marjinal dari dampak lingkungan telah meningkat untuk bisnis
dalam dekade terakhir karena peraturan yang lebih ketat dan tekanan pemangku kepentingan. Hal ini telah
menyebabkan pergeseran ke atas dari kurva biaya total, sehingga titik optimal pada Gambar 6.7 telah
meluncur ke kiri sumbu 'dampak lingkungan'. Namun, karena biaya lingkungan tidak penting secara
historis, peningkatan biaya yang disebabkan oleh lingkungan belum tercermin secara memadai dalam
sistem informasi konvensional (mis. Belum dihitung secara terpisah).

Gambar 6.7 menunjukkan pengembangan biaya peluang dari perlindungan lingkungan yang belum
direalisasi berdasarkan inklusi, secara berurutan, biaya tidak langsung, biaya tidak berwujud (mis.
Kehilangan reputasi) dan biaya eksternal yang baru diinternalisasi.

Kurva biaya CEI 0 dan Ctot 0 menggambarkan situasi biaya yang dirasakan jika hanya konsekuensi
keuangan langsung dari dampak lingkungan perusahaan yang dipertimbangkan. Sebagaimana dibahas
kemudian, di banyak perusahaan, biaya tidak langsung yang diinduksi lingkungan seperti biaya
administrasi, yang diharuskan untuk mematuhi peraturan, seringkali diperlakukan sebagai biaya overhead
dan karenanya tidak dipertimbangkan secara eksplisit dalam pengambilan keputusan (mis. Dalam penilaian
investasi teknologi pencegahan polusi). Jika biaya tidak langsung dan internal ini dimasukkan, kurva biaya
total bergeser ke atas ke kiri (Ctot 1). Kurva biaya akan bergeser lebih jauh ke kiri atas jika kewajiban yang
timbul dari biaya eksternal yang sebelumnya (misalnya dari pembuangan limbah beracun) diinternalisasi
(Ctot 2). Kedua jenis biaya tidak langsung ini telah meningkat secara substansial dalam dekade terakhir,
sehingga menggeser tingkat optimal dampak lingkungan dari Q0 ke Q1 dan Q2. Meskipun analisis
ekonomi mengakui pentingnya mereka, beberapa dari biaya ini telah diakui dalam sistem akuntansi.
Eksplorasi signifikansi dari biaya tersebut dan cara mereka dapat tercermin dalam akuntansi manajemen
telah dieksplorasi (lihat Ditz et al. 1995; IFAC 1998; Parker 1999; Schroeder dan Winter 1998).

Analisis di atas menunjukkan efek ketika sedikit pertimbangan diberikan untuk dampak keuangan
yang diinduksi lingkungan pada perusahaan. Efek pertama adalah bahwa total biaya dari banyak pusat laba
dan biaya (misalnya mencemari proses produksi, peralatan) dan objek biaya (misalnya produk yang
berbahaya bagi lingkungan ) diremehkan, karena Ctot 0 (Q0) bukannya Ctot 2 (Q2) (Gbr. 6.7).

Efek kedua berkaitan dengan adanya biaya peluang karena perlindungan lingkungan perusahaan
tidak pada tingkat optimalnya —area dCtot (Q0 → Q2) mewakili biaya peluang kurangnya investasi dalam
perlindungan lingkungan dari perspektif sosial).

Efek ketiga adalah bahwa hal ini mengarah pada tingkat perlindungan lingkungan yang lebih rendah
daripada optimal secara ekonomi (Q0 bukannya Q2). Bukti yang mendukung pandangan bahwa banyak
langkah-langkah perlindungan lingkungan yang menguntungkan secara ekonomi tidak direalisasikan
disediakan dalam survei besar di Negara Bagian Washington (WSDOE 1992b, 1992c, 1993b). Akibatnya,
tingkat efisiensi lingkungan perusahaan yang kurang optimal juga berarti tingkat efisiensi lingkungan untuk
seluruh perekonomian terlalu rendah.

Bagian ini dapat diringkas sebagai berikut: biaya peluang yang berkaitan dengan perlindungan
lingkungan yang belum direalisasi telah diabaikan terlalu lama oleh banyak perusahaan. Tekanan publik
dan meningkatnya peraturan pemerintah membuat para manajer mempertimbangkan strategi untuk
menginternalisasi biaya peluang ini sebelum mereka 'dipaksa' untuk melakukannya. Setelah biaya ini
diidentifikasi dan diakui, seperti yang diilustrasikan dalam Gambar 6.7, manajer akan cenderung ke tingkat
perlindungan lingkungan yang lebih tinggi. Setelah biaya peluang perlindungan lingkungan yang belum
direalisasi diakui oleh para manajer, mereka akan fokus pada cara-cara untuk mengurangi biaya peluang ini
dengan menurunkan dampak lingkungan dengan cara yang hemat biaya. Singkatnya, untuk mengantisipasi
biaya peluang perlindungan lingkungan yang belum direalisasi yang dipaksakan pada mereka, para manajer
akan secara implisit mengadopsi konsep efisiensi perusahaan di mana mereka mencari pengurangan
dampak lingkungan, sambil mempertahankan, atau meningkatkan profitabilitas. Dalam Bagian 6.5.3
diberikan contoh yang menunjukkan bagaimana biaya peluang perlindungan lingkungan yang belum
direalisasi dapat dihitung sebagai bagian dari proyek investasi. Tentu saja, perlu dicatat bahwa sistem
akuntansi manajemen lingkungan tidak mencatat biaya peluang secara teratur karena ini bukan biaya yang
sebenarnya dikeluarkan oleh suatu organisasi. Sebaliknya, mereka berhubungan dengan biaya yang
diantisipasi sebagai bagian dari keputusan untuk memilih satu tindakan daripada yang lain.
Seseorang mungkin bertanya dua pertanyaan.
 Mengapa bisnis perlu mengetahui biaya peluang?
Jawaban: pada saat mereka membuat keputusan, mereka perlu mengetahui tindakan alternatif
terbaik untuk memastikan bahwa itu tidak sebagus alternatif yang mereka ambil.
 Kapan mereka perlu mengetahui biaya peluang?
 Jawab: pada saat mereka membuat keputusan, tidak setelah keputusan dibuat karena biaya
peluang (biaya alternatif terbaik yang tidak diambil) dapat berubah di kemudian hari.

Mengingat dampak potensial dari mengabaikan biaya peluang dari perlindungan lingkungan
perusahaan yang belum direalisasi, khususnya kerugian yang diakibatkan perusahaan terkait dengan
diberitahu apa yang harus dilakukan oleh badan pengawas daripada memilih tindakan terbaik dalam
tindakan bisnis biasa dan kekhawatiran pemangku kepentingan yang berkembang. atas dampak lingkungan,
hampir tidak mengejutkan bahwa beberapa pemangku kepentingan telah menggunakan pengaruhnya untuk
mencoba memastikan bahwa masalah lingkungan mendapat pertimbangan yang lebih baik dari perusahaan
dalam sistem akuntansi manajemen mereka.

6.1.7. Pengaruh Pemangku Kepentingan Eksternal Pada Akuntansi Manajemen

Akuntansi manajemen dirancang untuk pengambilan keputusan dan akuntabilitas internal, yang pada
prinsipnya berarti bahwa manajer tidak dapat dipaksa untuk memperhitungkan dampak lingkungan dengan
cara tertentu. Namun, akuntansi manajemen tidak beroperasi dalam ruang hampa.

Standar pelaporan keuangan telah dituduh memberikan pengaruh kuat pada akuntansi manajemen
(Kaplan 1984), pada saat yang sama mengurangi relevansi informasi yang diberikan oleh sistem akuntansi
manajemen. Ketika sistem akuntansi internal mempengaruhi pengembalian eksternal, misalnya dengan
mengabaikan dampak lingkungan dari kegiatan perusahaan, investor perlu memperhatikan kebutuhan untuk
perbaikan dan bahkan dapat mencoba untuk mempengaruhi perubahan internal. Meskipun standar
akuntansi keuangan perlahan-lahan berubah (lihat Bab 7), beberapa pemangku kepentingan berorientasi
lingkungan tambahan, walaupun tidak memiliki kekuatan efektif untuk memberi tahu manajer bagaimana
mengatur akun internal mereka, secara substansial telah memengaruhi praktik akuntansi manajemen
sehingga masalah lingkungan kini dipertimbangkan secara lebih mendalam. . Misalnya, di AS, dua
pemangku kepentingan yang paling aktif adalah Badan Perlindungan Lingkungan Amerika Serikat (EPA)
dan Departemen Ekologi Negara Bagian Washington (WSDOE) (lihat WSDOE 1992a, 1993a; lihat juga
Spitzer 1992).

US EPA adalah pemain utama yang peduli dengan 'penghijauan' praktik akuntansi manajemen
(Kotak 6.5). Ini telah mengeluarkan pedoman tentang teknik penetapan biaya dan penganggaran modal
(EPA 1995c) untuk membantu mendidik para manajer tentang apa itu akuntansi lingkungan, teknik
akuntansi lingkungan apa yang tersedia bagi para manajer dan bagaimana para manajer dapat melakukan
penilaian investasi dari rencana pencegahan polusi alternatif. Selain itu, US EPA memberikan informasi
tentang teknik untuk menentukan nilai moneter dari kewajiban lingkungan yang potensial serta tentang
pendekatan baru untuk akuntansi lingkungan, pada studi kasus di mana akuntansi lingkungan telah berhasil
dilaksanakan dan pada paket perangkat lunak yang dapat digunakan untuk mempromosikan pengelolaan
lingkungan akuntansi (Boyd 1998; Spitzer 1992; EPA 1995b).

WSDOE telah menetapkan peraturan yang terkait dengan Undang-Undang Pengurangan Limbah
Berbahaya tahun 1990 yang mewajibkan perusahaan untuk melakukan penilaian investasi untuk rencana
pencegahan polusi atau, sejak 1997, untuk mengadopsi sistem manajemen lingkungan alternatif. Sebuah
pedoman untuk penilaian investasi untuk pencegahan polusi telah diterbitkan (WSDOE 1992a, 1993a).

Hasil peraturan ini dan pedomannya cukup mengesankan (lihat mis. WSDOE 1992a, 1993a). Data
yang dikumpulkan untuk tahun 1994, dan disesuaikan dengan perubahan kondisi ekonomi, menunjukkan
pengurangan 34% dalam timbulan limbah berbahaya dibandingkan dengan tahun 1992. Untuk tahun 1997,
penurunannya adalah 44% dibandingkan dengan tahun 1992. Target awal adalah pengurangan 50% pada
tahun 1995. Fasilitasnya adalah didorong untuk menetapkan tujuan yang dapat dicapai untuk pengurangan,
daur ulang dan perawatan dan untuk melaporkan kemajuan mereka setiap tahun. Banyak rencana
pencegahan polusi yang menguntungkan secara ekonomi telah dikembangkan dan diimplementasikan
dengan menggunakan penilaian investasi yang dipaksakan ini.

Peraturan tersebut harus memaksa informasi tentang konsekuensi ekonomi dari rencana pencegahan
polusi pada manajemen. Jelas, biaya informasi serta kurangnya minat menghalangi manajemen untuk
mencari informasi tersebut lebih awal. Salah satu hasil dari undang-undang ini adalah bahwa lebih banyak
kegiatan pencegahan polusi dilaksanakan segera setelah informasi keuangan tersedia melalui rencana dan
segera setelah biaya informasi dibuat wajib bagi manajemen untuk ditanggung. Sebagian besar biaya
informasi terkait dengan biaya tetap mengadaptasi metode akuntansi biaya yang ada dan program
komputer, dan biaya pendidikan.

Mengacu pada pembahasan Gambar 2.2 di Bagian 2.4 (halaman 37), hasil ini tidak mengejutkan.
Menurut analisis ini, biaya marjinal dampak lingkungan telah tumbuh tanpa disadari selama bertahun-tahun
sebagai akibat dari diperkenalkannya peraturan yang semakin ketat. Akibatnya, manfaat dari peningkatan
pencegahan polusi tidak dipertimbangkan meskipun biaya marjinal untuk mendapatkan informasi tentang
rencana pencegahan polusi yang hemat biaya telah turun. Beberapa langkah pencegahan polusi mungkin
tidak menguntungkan secara ekonomi untuk memulai dengan karena biaya informasi yang tinggi. Namun,
karena perusahaan dipaksa oleh regulator untuk mengumpulkan informasi, manajemen mungkin
menganggap biaya informasi sebagai biaya hangus dan dengan demikian mungkin tidak
memperhitungkannya ketika menghitung keuntungan perangkat pencegahan polusi. Dalam konteks ini,
dipaksa untuk mengumpulkan informasi tentang rencana pencegahan polusi sebagai persyaratan untuk
melanjutkan operasi bisnis dapat meningkatkan atau menurunkan kinerja ekonomi perusahaan, tergantung
 pada seberapa tinggi biaya informasi dibandingkan dengan manfaat ekonomi (sebelumnya tidak diketahui)
dari pencegahan polusi. . Dalam hal ini, WSDOE telah memaksa transparansi dan akuntabilitas dalam
perencanaan pencegahan polusi pada manajer melalui prosedur penganggaran modal mereka.

Pemangku kepentingan lain juga mulai memberi tekanan pada manajer untuk mempertimbangkan
masalah lingkungan. Sebagai contoh, baru-baru ini Bundesumweltministerium Jerman (BMU) dan
Umweltbundesamt (UBA) telah mulai menekankan pentingnya akuntansi biaya lingkungan di perusahaan
(BMU / UBA 1996b). Demikian juga, asosiasi akuntansi profesional sekarang memamerkan keunggulan
sistem akuntansi manajemen lingkungan sebelum anggotanya (ASCPA 1999).

Selain itu, pengenalan instrumen ekonomi baru, seperti pajak lingkungan dan izin emisi yang dapat
diperdagangkan, akan menyederhanakan akuntansi manajemen dengan membuat biaya lingkungan masa
depan dan eksternal perusahaan sebagai bagian eksplisit dari keputusan untuk berdagang di pasar dan
dengan menetapkan nilai moneter. Biaya keuangan eksternal kemudian akan terlihat, diinternalisasi dan
harus dipertimbangkan dalam pengambilan keputusan karena ketidaktahuan tentang biaya ini akan
dihilangkan dengan diperkenalkannya penilaian 'resmi' atau 'berbasis pasar' dan karena alokasi biaya
lingkungan internal perusahaan ke pusat biaya dan objek biaya akan disederhanakan. Dengan demikian,
baik pengenalan peraturan dan pembentukan alat kebijakan berbasis pasar dapat membantu mengurangi
biaya untuk memperoleh informasi tentang dampak lingkungan perusahaan dan dampak finansial mereka.

Bagian selanjutnya menyajikan tinjauan umum dari keadaan seni pendekatan yang berbeda untuk
akuntansi manajemen lingkungan.

6. 2. Metode Akuntansi Biaya Lingkungan Saat Ini

6.5.1. Overview
Akuntansi biaya lingkungan dijelaskan oleh IFAC (1998) sebagai bagian dari inti akuntansi
manajemen lingkungan (lihat juga Hummel dan Männel 1993). Metode akuntansi biaya lingkungan saat ini
dapat dibedakan menurut definisi yang digunakan untuk 'biaya lingkungan' (lihat Gambar 6.4 di halaman
100) dan metode akuntansi biaya yang diusulkan. Tabel 6.4 memberikan tinjauan umum tentang metode
akuntansi biaya lingkungan saat ini.

Analisis biaya tertentu bervariasi tergantung pada definisi materi pelajaran, karena biaya yang
berbeda diperlukan untuk tujuan yang berbeda (Clark 1923). Seperti dibahas di atas, biaya lingkungan
dapat dilihat sebagai (1) biaya perlindungan lingkungan atau sebagai (2) biaya yang berkaitan dengan aliran
material dan energi yang dapat dikurangi melalui peningkatan tingkat perlindungan lingkungan. Biaya
peluang perlindungan lingkungan yang belum direalisasi terjadi jika nilai sekarang bersih dari tindakan
pencegahan polusi adalah positif. Dengan demikian, lihat (2) fokus pada biaya pencegahan polusi yang
belum direalisasi. Di satu sisi, pendekatan yang berhubungan dengan biaya perlindungan lingkungan
mempertimbangkan biaya masa lalu dan sekarang, atau biaya masa depan; sedangkan, di sisi lain,
pendekatan yang berfokus pada biaya aliran material dan energi tampaknya hanya didasarkan pada hasil
masa lalu (lihat Tabel 6.4).

Sampai saat ini, empat metode telah digunakan untuk menangani biaya lingkungan. Beberapa metode
telah dirancang untuk menghasilkan perhitungan terpisah, tidak diintegrasikan ke dalam sistem akuntansi
manajemen perusahaan yang sudah mapan (Bagian 6.2.2). Metode lain yang diusulkan termasuk akuntansi
biaya penuh (Bagian 6.2.2), penetapan biaya langsung (Bagian 6.2.3) dan proses penetapan biaya (Bagian
6.2.4; untuk tinjauan umum pendekatan akuntansi biaya, lihat Coenenberg 1993; Freidank 1991; Garrison
dan Noreen 2000; Hansen dan Mowen 2000; Horngren et al. 2000; Kosiol 1979; Parker 1999; Ulrich et al.
1989). Dalam Bagian 6.2.5 pendekatan baru yang mempertimbangkan biaya lingkungan di masa depan -
"penganggaran berbasis aktivitas yang berorientasi material dan berorientasi pada aliran energi" akan
dibahas. Kotak 6.6 memberikan tinjauan umum istilah-istilah utama yang digunakan untuk
mengklasifikasikan atau mengelompokkan biaya dalam sistem akuntansi biaya lingkungan yang berbeda.

6.5.2. Pisahkan Biaya Lingkungan Dari Pengurangan Polusi Dan Akuntansi Biaya Penuh Lingkungan
Penulis pertama yang berurusan dengan akuntansi biaya lingkungan adalah Fleischmann dan Paudke
(1977) dan Verein Deutscher Ingenieure (VDI 1979). Pendekatan mereka menghitung biaya langkah-
langkah pencegahan polusi yang timbul dan mencerminkan pengetahuan tentang perlindungan lingkungan
yang ada pada saat itu. Perlindungan lingkungan dilihat hanya sebagai penyebab biaya tambahan untuk
bisnis. Dimana VDI mengusulkan prosedur terpisah untuk menghitung biaya lingkungan, yang lain
berusaha untuk mengintegrasikan pengukuran biaya pencegahan polusi ke dalam sistem akuntansi
manajemen yang mapan baik melalui akuntansi biaya penuh (CICA 1997; Fleischmann dan Paudke 1977;
Haasis 1992; Popoff dan Buzzelli 1993; Stölzle 1990; Wicke 1992), penetapan biaya langsung (Kloock
1990, 1993, 1995; Roth 1992; Schreiner 1988, 1991) atau, baru-baru ini, penetapan biaya berdasarkan
aktivitas (Ditz et al 1995). Penghitungan biaya penuh lingkungan dan penetapan biaya berbasis aktivitas
lingkungan telah diterapkan di beberapa perusahaan, sedangkan tidak ada contoh tingkat perusahaan dari
penerapan praktis penetapan biaya langsung untuk biaya lingkungan yang diketahui (Fichter et al. 1997:
35), meskipun langsung (marjinal ) penetapan biaya lingkungan diterapkan untuk pembangkit listrik di AS
oleh para ekonom dengan cara langsung 'menambah lingkungan' (atau add-on) di tingkat industri (Navrud
dan Pruckner 1997).

Akuntansi biaya penuh adalah metode konvensional akuntansi biaya dan melacak biaya langsung dan
mengalokasikan biaya tidak langsung ke suatu produk, lini produk, proses, layanan atau aktivitas (lihat mis.
White dan Becker 1992). IFAC (1998: paragraf 22 dan 25) memandang akuntansi biaya penuh dan
akuntansi biaya lingkungan sebagai hal yang sama: 'identifikasi, evaluasi, dan alokasi biaya konvensional,
biaya lingkungan, dan biaya sosial untuk proses, produk, kegiatan atau anggaran' . Elemen kunci dari
definisi ini adalah pengakuan bahwa, untuk mendapatkan biaya penuh dari suatu objek, biaya harus
dialokasikan ke objek itu karena mereka tidak dapat dilacak secara langsung.

Istilah 'harga penuh biaya' juga kadang-kadang digunakan sebagai sinonim untuk 'akuntansi biaya
penuh', tetapi ada perbedaan antara keduanya karena penyediaan informasi akuntansi biaya penuh untuk
pengambilan keputusan tidak mengharuskan perusahaan untuk mengadopsi biaya penuh harga (EPA 1996a,
1998a). Akuntansi biaya penuh hanyalah sarana yang diperlukan untuk pengenalan harga biaya penuh.
Akuntansi biaya total adalah istilah lain yang terkadang [. . . ] digunakan sebagai sinonim untuk “akuntansi
biaya penuh” ’(EPA 1995a: 6). Tidak semua orang menggunakan istilah 'akuntansi biaya penuh' dengan
cara yang sama. Beberapa aplikasi hanya menyertakan biaya internal perusahaan (yaitu biaya-biaya yang
memengaruhi garis bawah keuangan perusahaan [White and Becker 1992]) sedangkan yang lain (EPA
1996a, 1998a) mencakup berbagai biaya sepanjang siklus hidup produk , dari ekstraksi bahan baku hingga
pembuangan produk. Beberapa biaya penuh ini tidak muncul secara langsung atau bahkan tidak langsung di
'garis bawah' perusahaan (Spitzer et al. 1993: 5; EPA 1993a). Oleh karena itu, istilah 'akuntansi biaya
penuh' dapat menyesatkan dan harus digunakan dengan hati-hati karena mungkin termasuk atau tidak
termasuk eksternalitas lingkungan (biaya eksternal). Dalam bab ini, hanya biaya internal perusahaan yang
akan dipertimbangkan.

Pendekatan akuntansi biaya yang berbeda tentu saja memiliki berbagai kekuatan dan kelemahan,
yang dibahas secara mendalam di tempat lain (lihat misalnya Burritt dan Luckett 1982; Coenenberg 1993;
Freidank 1991; Garrison dan Noreen 2000; Hansen dan Mowen 2000; Horngren et al. 2000 ; Kilger 1992,
1993; Kosiol 1979). Oleh karena itu, diskusi tentang pendekatan-pendekatan ini dijaga agar tetap singkat
(lihat juga Fichter et al. 1997).

Salah satu keuntungan dari menghitung biaya perangkat end-of-pipe secara terpisah adalah bahwa itu
tidak memerlukan perubahan pada sistem akuntansi manajemen yang ada (Fichter et al. 1997). Misalnya,
pendekatan penetapan biaya ini sejalan dengan persyaratan hukum federal Jerman tentang perlindungan
terhadap emisi (Bundesimmissionsschutzgesetz, BImSchG). Ini memberikan perbandingan langsung dari
biaya berbagai teknologi pipa akhir di industri yang berbeda. Namun, karena pendekatan ini juga memiliki
masalah karena tidak memperhitungkan teknologi terintegrasi (mis. Sistem produksi yang baru, kurang
menghasilkan limbah) atau biaya yang dikeluarkan ketika perlindungan lingkungan diabaikan. Selain itu,
pendekatan ini reaktif, karena hanya berfokus pada biaya tambahan yang disebabkan oleh peraturan
lingkungan. Meskipun biaya perangkat pipa akhir dapat dialokasikan ke pusat biaya dan objek biaya,
perlindungan lingkungan tidak diintegrasikan ke dalam akuntansi manajemen dan tidak ada indikasi yang
jelas tentang bagaimana memperlakukan teknologi terintegrasi tersebut.

Secara tradisional, akuntansi biaya penuh adalah pendekatan dominan dari akuntansi biaya secara
umum; misalnya, di Australia penetapan biaya langsung tidak diizinkan untuk tujuan akuntansi keuangan,
sehingga menekan akuntan manajemen untuk mengabaikan pendekatan tersebut. Keuntungan menerapkan
akuntansi biaya-penuh untuk biaya yang disebabkan oleh lingkungan termasuk kemungkinan
mengalokasikan biaya-biaya ini berdasarkan aktivitas yang menyebabkan biaya — pendorong biaya
mereka. Pusat alokasi biaya adalah proses manajemen untuk menetapkan objek biaya dan pusat biaya
dalam suatu organisasi dan siapa yang bertanggung jawab (akuntabel) untuknya. Akibatnya, perlindungan
lingkungan dipandang sebagai bagian dari bisnis sehari-hari, memacu pencarian potensi penghematan,
peluang pasar.

Di antara kelemahan dari pendekatan akuntansi biaya penuh adalah bahwa perlindungan lingkungan
umumnya dianggap sebagai biaya untuk bisnis daripada peluang dan penekanannya sebagian besar pada
perangkat pipa akhir. Informasi tentang biaya pengurangan polusi dari proses produksi dan produk tertentu
sering tidak dianggap berguna karena teknologi pipa akhir sebagian besar menyebabkan biaya tetap terlepas
dari tingkat produksi sehingga biaya teknologi pipa akhir per unit produk sangat berfluktuasi tergantung
pada pemanfaatan kapasitas. Alokasi biaya tetap untuk unit produk adalah prosedur yang banyak disukai
dalam akuntansi manajemen. Ketika biaya lingkungan diperlakukan sebagai biaya overhead umum yang
akan dialokasikan, ini akan mengurangi transparansi biaya lingkungan sehingga diperlukan untuk
manajemen biaya lingkungan. Ini juga akan menghasilkan biaya yang terdistorsi untuk pengambilan
keputusan jika tidak ada mekanisme khusus untuk menghubungkan biaya lingkungan dengan produk yang
ditetapkan. Melihat perlindungan lingkungan sebagai faktor penambahan biaya dapat, apalagi, mengarah
pada sikap negatif terhadap pencegahan polusi. Selain itu, biaya peluang yang dikeluarkan melalui
pengabaian terhadap perlindungan lingkungan perusahaan juga tidak diperhitungkan. Oleh karena itu,
dengan alasan pengambilan keputusan yang salah dan akuntabilitas yang buruk, akuntansi biaya penuh
dapat dikritik jika tidak mencoba mengidentifikasi biaya yang secara khusus terkait dengan objek biaya.

Keuntungan utama dari biaya langsung lingkungan adalah penekanan pada kemungkinan melacak
biaya lingkungan untuk produk berdasarkan hubungan sebab akibat yang masuk akal secara ekonomi
(Burritt dan Luckett 1982). Selain itu, penetapan biaya langsung memungkinkan biaya tetap dan variabel
dipertimbangkan secara terpisah dan, oleh karena itu, untuk membuat perbedaan antara informasi yang
relevan dengan jangka pendek dan jangka panjang. Proposal penetapan biaya langsung multistage Schreiner
(1988, 1991) menyarankan identifikasi pusat biaya lingkungan yang dapat digunakan untuk menunjukkan
lokalisasi potensi penghematan dari perlindungan lingkungan. Schreiner juga mengangkat isu bahwa biaya
material dan aliran energi harus dipertimbangkan juga. Masalah praktis dengan pendekatan penetapan biaya
langsung adalah keharusan untuk memisahkan lingkungan dari biaya lain dan fakta bahwa tidak ada penulis
yang memberikan kriteria yang jelas untuk membantu manajer dengan proses ini. Dengan demikian tetap
tidak jelas, misalnya, bagaimana biaya teknologi terintegrasi harus dilacak dan dilacak. Terlepas dari
pendekatan Schreiner, metode yang diusulkan tidak memperhitungkan biaya pencegahan polusi yang
terabaikan.

Keuntungan utama dari biaya langsung lingkungan adalah penekanan pada kemungkinan melacak
biaya lingkungan untuk produk berdasarkan hubungan sebab akibat yang masuk akal secara ekonomi
(Burritt dan Luckett 1982). Selain itu, penetapan biaya langsung memungkinkan biaya tetap dan variabel
dipertimbangkan secara terpisah dan, oleh karena itu, untuk membuat perbedaan antara informasi yang
relevan dengan jangka pendek dan jangka panjang. Proposal penetapan biaya langsung multistage Schreiner
(1988, 1991) menyarankan identifikasi pusat biaya lingkungan yang dapat digunakan untuk menunjukkan
lokalisasi potensi penghematan dari perlindungan lingkungan. Schreiner juga mengangkat isu bahwa biaya
material dan aliran energi harus dipertimbangkan juga. Masalah praktis dengan pendekatan penetapan biaya
langsung adalah keharusan untuk memisahkan lingkungan dari biaya lain dan fakta bahwa tidak ada penulis
yang memberikan kriteria yang jelas untuk membantu manajer dengan proses ini. Dengan demikian tetap
tidak jelas, misalnya, bagaimana biaya teknologi terintegrasi harus dilacak dan dilacak. Terlepas dari
pendekatan Schreiner, metode yang diusulkan tidak memperhitungkan biaya pencegahan polusi yang
terabaikan.

Salah satu keuntungan utama menggunakan penetapan biaya berbasis aktivitas untuk menilai biaya
lingkungan — selain dari keuntungan yang telah disebutkan mengenai akuntansi biaya penuh lingkungan
— adalah integrasi akuntansi biaya lingkungan ke dalam proses manajemen strategis dan kaitannya dengan
tujuan manajemen dan kegiatan. Namun, sebagaimana ditunjukkan oleh pengalaman yang diperoleh di
perusahaan-perusahaan AS (Ditz et al. 1995), pengenalan penetapan biaya berbasis aktivitas (cost based
process) bisa sangat mahal bagi sebagian besar perusahaan. Selain itu, seperti semua pendekatan lain yang
dibahas sejauh ini, biaya lingkungan di masa depan tidak diperhitungkan. Namun, sistem akuntansi, seperti
penetapan biaya berdasarkan aktivitas, yang mendorong manajer untuk mencoba melacak biaya lingkungan
untuk produk yang bertanggung jawab atas biaya tersebut harus didorong.

6.5.3. Penganggaran Lingkungan Dan Penilaian Potensi Biaya Lingkungan

Dari definisi umum biaya lingkungan sebagai biaya yang dimaksudkan untuk melindungi
lingkungan, beberapa penulis mengusulkan bahwa biaya potensial atau masa depan (kolom kedua Tabel
6.4) juga dinilai. Wagner dan Janzen (1991) merancang sistem penetapan biaya terpisah di sepanjang jalur
ini. Integrasi biaya masa depan perlindungan lingkungan menggunakan akuntansi biaya penuh telah dibahas
oleh Neumann-Szyska (1994). Pada prinsipnya, penilaian biaya di masa depan, terutama ketika terkait
dengan masalah lingkungan, memang sangat penting. Akuntansi konvensional telah dikritik karena terlalu
berorientasi pada masa lalu daripada terhadap kegiatan sekarang dan masa depan (lihat mis. Johnson dan
Kaplan 1987a, 1987b). Juga, penetapan biaya langsung, pendekatan akuntansi manajemen konvensional
populer lainnya (lihat Horngren et al. 2000), kurang berorientasi pada keputusan daripada penetapan biaya
berdasarkan aktivitas karena berkonsentrasi pada penghitungan biaya kegiatan bisnis tertentu dengan
menggunakan volume sebagai pendorong biaya daripada penggerak biaya yang lebih kaya yang digunakan
dalam penetapan biaya berbasis aktivitas.

Penggunaan penting dari informasi akuntansi manajemen adalah untuk membantu perencanaan di
masa depan. Memperluas pendekatan ini untuk memasukkan penganggaran, oleh karena itu, keuntungan
lain dari pendekatan berbasis biaya penuh, biaya langsung dan berbasis aktivitas karena konsekuensi masa
depan untuk lingkungan diperlukan untuk diperhitungkan jika manajer menggunakan metode ini. Namun,
tidak ada pendekatan (Freese dan Kloock 1989; Kloock 1993, 1995; Roth 1992;) pada saat penulisan ini
telah dilaksanakan.

Terlepas dari pro dan kontra yang disebutkan di atas, siapa pun yang mencoba melakukan
pertimbangan biaya di masa depan menghadapi masalah yang cukup besar ketika mencoba memperkirakan
biaya-biaya tersebut. Perkiraan biaya masa depan untuk pencegahan polusi dan liabilitas lingkungan sangat
sulit karena teknologi masa depan maupun tuntutan masa depan dari kelompok pemangku kepentingan
tidak diketahui. Lebih jauh, asumsi eksplisit dalam penganggaran lingkungan bahwa perlindungan
lingkungan selalu terkait dengan satu kasus atau proyek tunggal (Wagner dan Janzen 1991: 124) tidak
selalu mencerminkan kenyataan. Parker (1999: 64), mengikuti survei empiris tentang biaya lingkungan di
Australia, merekomendasikan perubahan melalui adaptasi sistem kontrol anggaran yang ada, adaptasi
tersebut akan diatur oleh:
 Proses manajemen lingkungan yang dianggap sebagai kegiatan penting bagi organisasi yang terlibat
 Keputusan operasional dan kebutuhan kontrol tim manajemen
 Tingkat keakraban dan kenyamanan manajemen dengan statistik dan biaya input-output lingkungan
 Tingkat perubahan dalam inovasi sistem akuntansi dianggap tepat untuk organisasi yang terlibat

Praktik menunjukkan bahwa kebutuhannya adalah untuk fokus pada strategi operasional utama
dengan mana para manajer mungkin terbiasa dan nyaman seperti menetapkan target anggaran untuk proyek
perbaikan lahan, sistem pengendalian polusi, pengelolaan limbah dan kegiatan daur ulang.
 Jika akuntansi manajemen dapat membantu menciptakan pengetahuan yang berorientasi pada tujuan,
metode yang dibahas sejauh ini perlu dinilai dalam konteks tujuan manajemen untuk meningkatkan
efisiensi lingkungan perusahaan.

Metode-metode yang tercantum dalam dua kolom pertama pada Tabel 6.4 fokus pada biaya teknologi
perlindungan lingkungan ujung-akhir dan kadang-kadang pada teknologi terintegrasi (proses produksi 1 dan
2 pada Gambar 6.8). Perspektif ini didasarkan pada alasan implisit bahwa peningkatan perlindungan
lingkungan mengarah pada biaya yang lebih tinggi — dalam hal ini, biaya pembakaran limbah akhir pipa.

Namun, perspektif ini menjengkelkan bagi para manajer yang ingin meningkatkan efisiensi
perusahaan. Kaitan yang tersirat antara kinerja lingkungan dan ekonomi berbeda dengan upaya
memperbaiki catatan ekonomi perusahaan dengan meningkatkan catatan lingkungan secara proaktif. Inilah
sebabnya mengapa metode penghitungan biaya yang berfokus pada biaya perlindungan lingkungan tanpa
menyoroti keuntungan lingkungan tidak mungkin terjadi. untuk menciptakan pengetahuan yang berorientasi
pada efisiensi lingkungan. Informasi yang diberikan oleh metode-metode ini agak bertentangan dengan
tujuan manajemen untuk meningkatkan efisiensi perusahaan.

6.5.4. Biaya Aliran Material Dan Energi

Baru-baru ini, definisi tradisional dari biaya lingkungan telah ditentang (lihat Fichter et al. 1997).
Beberapa bagian berikutnya akan menunjukkan bahwa fokus perhatian, informasi akuntansi, dan insentif
dalam perusahaan, berubah secara substansial jika biaya lingkungan didefinisikan sebagai semua biaya
yang disebabkan oleh aliran material dan energi yang berdampak pada lingkungan. Dilihat dari sudut
pandang ini, biaya lingkungan disebabkan oleh segala jenis bahan yang dibeli dan diproses serta limbah
terkait 'yang diproduksi'.

Biaya lingkungan dianggap termasuk biaya pembelian dan penanganan bahan yang menyebabkan
dampak lingkungan (biaya nomor 4 pada Gambar. 6.8 menunjukkan bahan yang telah 'dibeli hanya menjadi
limbah'). Jika limbah tidak diproduksi, bahan tidak harus dibeli. Oleh karena itu biaya pembelian dan
penanganan adalah biaya lingkungan yang terkait dengan material. Ini juga 'otomatis' termasuk (yaitu tanpa
harus membedakan antara biaya produksi normal dan biaya teknologi lingkungan terintegrasi) biaya
perawatan bahan input dengan ujung pipa (biaya nomor 1 pada Gambar 6.8) dan teknologi terintegrasi
(jumlah biaya 2 pada Gambar. 6.8) serta biaya internal perusahaan terkait lingkungan dari produk yang
dijual (seperti kewajiban terkait dengan produk yang dibuang ke TPA; biaya nomor 2 pada Gambar. 6.8).

Dengan demikian, biaya lingkungan dapat diturunkan dengan mengurangi aliran material karena ini
menyebabkan dampak lingkungan. Cara berpikir ini sejalan dengan permintaan Institut Wuppertal untuk
Energi dan Lingkungan untuk mengurangi aliran material untuk mengatasi masalah lingkungan (lihat
Schmidt-Bleek 1994). Akibatnya, perlindungan lingkungan mencakup semua kegiatan yang mengurangi
aliran material dan energi. Selain itu, biaya scrubber dan pabrik pengolahan limbah tidak dianggap sebagai
biaya perlindungan lingkungan tetapi sebagai biaya lingkungan. Biaya perlindungan lingkungan (mis.
Mengurangi aliran material) kemudian dapat dianggap sebagai 'biaya yang dikeluarkan untuk mengurangi
biaya lingkungan'. Biaya peluang perlindungan lingkungan terjadi jika perbedaan antara biaya lingkungan
dan biaya perlindungan lingkungan adalah positif. Perspektif seperti itu cocok dengan tujuan manajerial
untuk meningkatkan efisiensi lingkungan perusahaan karena pengurangan biaya lingkungan terkait dengan
dampak lingkungan yang kurang, atau kurang penting.

Metode pertama, yang berfokus pada biaya lingkungan sebagai biaya yang berkaitan dengan aliran
material dan energi, menerapkan metode akuntansi biaya penuh (Fischer dan Blasius 1995; BMU / UBA
1996b), sedangkan yang lain telah mengambil pandangan proses costing (Fichter et al 1997; Kunert et al.
1995). Hanya sedikit berbeda adalah pendekatan di mana biaya dialokasikan berdasarkan aliran material ke
kegiatan internal perusahaan seperti, misalnya, berbagai kegiatan produksi (Schaltegger dan Muller 1998).

Salah satu keuntungan utama dari penghitungan biaya penuh untuk aliran material dan energi adalah
bahwa setiap pengurangan throughput dan dampak lingkungan terkait diakui sebagai pengurangan biaya
lingkungan. Cara berpikir ini mendorong manajemen lingkungan perusahaan yang maju ke upaya-upaya
baru (yaitu pencegahan alih-alih pengurangan polusi). Informasi yang diberikan berorientasi pada
keputusan dengan fokus pada peningkatan eko-efisiensi perusahaan. Pencarian potensi penghematan biaya
melalui perlindungan lingkungan didorong karena biaya pencegahan polusi yang diabaikan dihitung dan
dibuat transparan dalam perusahaan. Selain itu, jauh lebih mudah untuk membedakan antara biaya yang
terkait dengan aliran material dan energi dibandingkan antara biaya teknologi lingkungan terintegrasi dan
teknologi produksi normal. Integrasi metode ini dengan akuntansi biaya difasilitasi jika aliran material yang
diidentifikasi terkait dengan pusat biaya, objek biaya dan kegiatan terkait.

Salah satu masalah dari pendekatan ini adalah bahwa semua aliran material dan energi dari
perusahaan tertentu harus diketahui. Selain itu, penerapan sistem akuntansi aliran material dan aliran energi
mahal. Ini sebagian karena kenyataan bahwa pembentukan sistem akuntansi ekologi satelit diperlukan (lihat
Bagian 3) dan ini membutuhkan pengenalan akun umum semua aliran material, alokasi biaya overhead
terkait dengan aliran material (misalnya biaya administrasi untuk berurusan dengan izin yang terkait dengan
aliran material) dan definisi kunci alokasi. Kunci alokasi adalah pangkalan yang digunakan untuk
menghubungkan biaya yang digerakkan oleh lingkungan dengan objek biaya. Jenis pengetahuan baru untuk
mempromosikan akuntansi ekologis (mis. Akuntansi untuk jumlah bahan dan energi yang digunakan) juga
diperlukan (pada akuntansi ekologis, lihat Bab 4 dan Bagian 3).
 Bagian berikut akan membahas proses penghitungan biaya lingkungan berbasis bahan dan energi.
Penekanan utama akan pada biaya lingkungan yang berkaitan dengan aliran material karena pendekatan ini
terlihat untuk memberikan contoh terbaik untuk memahami informasi yang diperlukan untuk meningkatkan
efisiensi lingkungan perusahaan. Diskusi ini termasuk biaya teknologi ujung pipa. Biaya pengurangan
polusi sudah termasuk biaya lingkungan yang berkaitan dengan aliran material. Langkah-langkah
pengurangan polusi selalu diambil untuk mengurangi jumlah atau mengubah komposisi aliran material dan
energi. Ketika menghitung biaya pengelolaan aliran material dan energi tertentu, langkah-langkah
pengurangan polusi yang terlibat harus dipertimbangkan.

6.5.5. Penganggaran Berbasis Aktivitas Yang Berorientasi Aliran Dan Berorientasi Energi
Gambaran umum dari pendekatan yang ada untuk akuntansi biaya lingkungan (Tabel 6.4)
menunjukkan bahwa tidak ada pendekatan akuntansi biaya yang mempertimbangkan potensi biaya masa
depan dari aliran material dan energi yang telah diusulkan dalam literatur. Ini mengejutkan mengingat
potensi penghematan biaya yang dapat ditemukan dengan mengambil pandangan yang berorientasi aliran
material dan energi yang berorientasi pada proses produksi saat ini. Diharapkan bahwa pendekatan
penetapan biaya berorientasi masa depan yang mempertimbangkan potensi biaya lingkungan yang
berkaitan dengan aliran material dari investasi, proses produksi dan operasi bisnis akan menunjukkan
potensi yang lebih besar untuk penghematan biaya dibandingkan dengan analisis berdasarkan operasi masa
lalu dan saat ini. Alasan utama mengapa pendekatan proaktif dapat mengungkap potensi penghematan
biaya yang lebih besar adalah bahwa langkah-langkah untuk mengurangi aliran material dan energi
seringkali jauh lebih murah daripada langkah-langkah untuk mengubah proses atau instalasi yang ada.
Dengan demikian, pengelolaan lingkungan yang proaktif paling baik tercermin melalui pendekatan
penganggaran berbasis aktivitas yang berorientasi material dan aliran energi.

Fokus dari pendekatan ini adalah penganggaran untuk potensi biaya di masa depan dari semua aliran
material dan energi. Sebagai contoh, ini termasuk penganggaran untuk semua bahan yang diharapkan akan
dibeli pada periode berikutnya, biaya logistik untuk bahan-bahan ini, upah staf yang berurusan dengan
bahan-bahan ini dan biaya yang diharapkan dari pengolahan limbah.

Secara konseptual, pendekatan ini sama dengan akuntansi aliran material berbasis aktivitas tetapi
angka-angkanya mewakili perkiraan biaya di masa depan. Dengan demikian, pendekatan penganggaran ini
didasarkan pada asumsi yang dibuat tentang bahan masa depan dan aliran energi yang dihitung dengan
menggunakan tren ekstrapolasi. Namun, mengingat karakter prospektif penganggaran, asumsi ini dapat
diubah untuk menunjukkan berapa biaya yang akan berada di bawah skenario yang berbeda dengan
 pertumbuhan atau penurunan aliran material dan energi berdasarkan penjualan yang diharapkan dan sistem
produksi yang berlaku.

Bagian selanjutnya mengeksplorasi identifikasi (yaitu pelacakan dan penelusuran) dampak keuangan
yang ditimbulkan oleh lingkungan terhadap perusahaan. Pelacakan dan penelusuran adalah prasyarat untuk
pelacakan dan alokasi yang benar untuk objek biaya (misalnya produk) dan pusat biaya (misalnya lokasi
spesifik dan proses produksi) .

6. 3. Pelacakan Dan Penelusuran Biaya Lingkungan

6.3.1. Masalah Pelacakan Dan Penelusuran
Sebagian besar perusahaan menggunakan sistem akuntansi yang dirancang sebelum siapa pun
mampu mengantisipasi biaya bisnis yang terkait dengan dampak lingkungan dan kepatuhan terhadap
peraturan. Sampai saat ini, biaya dampak lingkungan dan kepatuhan dianggap sebagai signifikansi marjinal
bagi banyak perusahaan manufaktur. Pada saat yang sama, biaya pelacakan dan penelusuran biaya yang
disebabkan oleh lingkungan sangat tinggi (lihat Haveman dan Foecke 1998). Oleh karena itu, banyak
perusahaan hanya memasukkan semua biaya perlindungan lingkungan dan banyak biaya yang berkaitan
dengan aliran material dalam biaya overhead umum mereka, bersama dengan gaji presiden, biaya
kebersihan dan biaya lainnya yang tidak ditelusuri kembali ke proses manufaktur individu dan produk
akhir. Pencarian terbatas pada Database Keuangan Kanada, yang berisi laporan tahunan dari tahun 1983
hingga 1989 mengenai lebih dari 500 perusahaan Kanada publik, mengungkapkan bahwa sangat sedikit
perusahaan yang secara terpisah mengungkapkan biaya terkait lingkungan (Hawkshaw 1991: 24). Hasil ini
didukung oleh survei terbaru Bennett dan James (1996), Gray et al. (1998) dan Parker (1999: 32).

Dalam dekade terakhir, kurangnya perhatian pada kebutuhan untuk identifikasi yang terpisah dari
biaya lingkungan telah dibalik sebagai insentif baru, peraturan lingkungan yang lebih ketat dan kesadaran
yang lebih besar terhadap masalah lingkungan oleh pemangku kepentingan utama telah berubah persepsi
manajemen.

Di banyak negara, investasi modal dan pengeluaran untuk kegiatan perlindungan lingkungan
mendapat manfaat dari subsidi, pembebasan pajak dan keuntungan lainnya, sedangkan biaya eksternal
polusi semakin diinternalisasi ketika pencemar dibuat untuk 'membayar' untuk setiap kerusakan lingkungan
yang mereka sebabkan. Yang paling jelas cara untuk menginternalisasi biaya lingkungan adalah melalui
pengenalan pajak, denda, dan biaya. Pajak, denda, dan biaya semacam itu memiliki dampak yang sangat
langsung pada akuntansi manajemen. Misalnya, pelanggan mungkin memerlukan perhitungan terperinci
harga produk perusahaan begitu harga dinaikkan karena pajak atau biaya lingkungan baru. Namun,
akuntansi manajemen biasanya tidak dalam posisi untuk mengidentifikasi atau mengungkapkan informasi
ini karena sistem informasi sering tidak dirancang untuk memisahkan biaya produksi dari pajak, biaya, dan
denda pabrik. Manajemen juga enggan mengungkapkan margin kontribusi yang terkait dengan produk-
produk penting.

Ketika biaya lingkungan tumbuh dalam pentingnya sistem akuntansi manajemen perlu melacak
biaya, denda, biaya dan pajak karena mereka harus dipertimbangkan sebagai bagian dari biaya produk.
Karena biaya lingkungan yang berkaitan dengan aliran material telah menjadi lebih tinggi dan terus
meningkat bagi banyak perusahaan, dan biaya penelusuran biaya terkait lingkungan menjadi relatif lebih
rendah dibandingkan dengan biaya tidak melacaknya sama sekali (lihat Gambar 2.2 di halaman 37),
manfaat bersih dari biaya pelacakan telah tumbuh. Karena itu, pelacakan dan penelusuran biaya lingkungan
menjadi lebih penting dalam proses penghitungan profitabilitas produk, lokasi produksi, dan perusahaan
secara tepat.

Terlepas dari kebutuhan ini dan keadaan yang berubah, banyak perusahaan masih tidak berusaha
untuk menghitung biaya yang disebabkan oleh lingkungan mereka. Sebagian besar manajer perusahaan
semacam itu tidak tahu apakah biaya marjinal mengumpulkan informasi lingkungan dan mengurangi
dampak lingkungan lebih kecil daripada biaya marjinal biaya, denda dan masalah citra lingkungan yang
ditimbulkan oleh lingkungan.

Namun, semakin banyak contoh telah menunjukkan bahwa perusahaan mendapatkan keuntungan
finansial dari keputusan yang diambil untuk melacak, melacak dan mengalokasikan biaya yang disebabkan
oleh lingkungan, sehingga meningkatkan relevansi informasi yang tersedia untuk pengambilan keputusan
(Kotak 6.7; lihat juga White dan Zinkl 1997).

Tugas paling penting untuk melacak dan melacak adalah menentukan biaya mana yang harus
diklasifikasikan sebagai 'lingkungan' dibandingkan dengan biaya lainnya. Secara umum, hanya biaya-biaya
yang secara khusus terkait dengan masalah lingkungan yang disebabkan oleh aliran material dan energi dan
yang dapat diidentifikasi harus dimasukkan, bukan biaya yang terkait dengan, atau merupakan bagian dari,
kegiatan bisnis normal.

Masalah paling penting dalam melacak dan melacak biaya (dan pendapatan) yang disebabkan oleh
lingkungan termasuk:
 Teknologi ujung pipa dan teknologi terintegrasi (Bagian 6.3.2)
 Biaya penelitian dan pengembangan (Litbang) (Bagian 6.3.3)
 Biaya produksi masa lalu dan masa depan (Bagian 6.3.4)
 Penentuan biaya siklus hidup (Bagian 6.3.5)
 Aset dan pengeluaran yang disebabkan lingkungan (Bagian 6.3.6)

Pendapatan dapat dipertimbangkan dengan cara yang mirip dengan biaya dan karenanya tidak
dibahas secara terpisah.

6.3.2. Teknologi Lingkungan

Identifikasi biaya lingkungan internal tidak menimbulkan masalah jika mereka didefinisikan sebagai
biaya teknologi pipa akhir. Teknologi ujung pipa adalah perangkat pembersihan, yang terutama dipasang
untuk keperluan pembersihan di akhir proses produksi inti. Scrubber dan pabrik pengolahan air limbah
adalah contoh khas teknologi ujung pipa. Mereka dapat membantu berkonsentrasi zat beracun dan / atau
mengurangi dampak racun. Namun, teknologi ujung pipa biasanya tidak menyelesaikan masalah
lingkungan pada sumbernya, melainkan mereka 'menangkap emisi' sebelum dilepaskan tanpa terkendali ke
lingkungan alami. Karakteristik lain dari teknologi semacam ini adalah bahwa mereka memindahkan emisi
dari satu media lingkungan ke yang lain (mis. Scrubber memindahkan emisi dari udara ke air dan / atau ke
tanah). Teknologi akhir pipa telah didorong di masa lalu oleh otoritas pengawas untuk mengendalikan
sumber pencemaran yang spesifik dan dapat diidentifikasi. Otoritas pengatur ini sering menentukan
teknologi yang harus digunakan oleh perusahaan untuk mengurangi polusi ke tingkat yang dapat diterima.

Gambar 6.9 menunjukkan produsen dengan tiga langkah produksi yang semuanya menghasilkan
limbah. Biaya 'pusat biaya lingkungan' yang menyediakan layanan bersama untuk semua atau sejumlah
pusat produksi, seperti insinerator dan pabrik pengolahan air limbah, perlu diidentifikasi secara terpisah
dari biaya overhead lainnya jika harus dikontrol. Dalam contoh yang diberikan, seluruh limbah dari
produksi diolah dalam insinerator yang digunakan bersama di lokasi produksi. Biaya pembakaran limbah
dari jumlah produksi saat ini menjadi $ 800. Biaya overhead yang tersisa untuk administrasi umum dan gaji
dari jumlah manajemen puncak menjadi $ 9.000. Contoh ini akan diperluas nanti dalam bab ini.

Identifikasi dan pengukuran biaya terkait lingkungan jauh lebih sulit dengan 'teknologi terintegrasi'
(juga disebut 'teknologi bersih'; misalnya integrasi pembangkit listrik berbasis batubara dengan teknologi
siklus gabungan gasifikasi yang dirancang untuk meningkatkan penerimaan daya berbasis batubara
produksi). Teknologi terintegrasi adalah teknologi produksi yang lebih efisien yang mengurangi aliran
material dan energi di sumbernya, atau sebelum polusi terjadi (mis. Perangkat baru menggunakan energi
50% lebih sedikit dan membuat limbah beracun 20% lebih sedikit daripada yang lama). Masalah
lingkungan sudah terintegrasi ketika teknologi dikembangkan. Karena integrasi perlindungan lingkungan ke
dalam pabrik produksi, muncul pertanyaan berikut: Apa bagian dari pabrik produksi (aset tetap) dan dari
setiap pengeluaran terkait pemeliharaan yang disebabkan oleh lingkungan?

Untuk menjawab pertanyaan ini dalam praktiknya, aturan praktis harus dikembangkan (EPA 1995c).
Informasi utama yang dibutuhkan adalah selisih biaya sehubungan dengan solusi lingkungan yang kurang
menguntungkan. Sebagai contoh, 20% dari biaya modal dapat diklasifikasikan sebagai lingkungan jika
teknologi terintegrasi telah menyebabkan 20% biaya tambahan dibandingkan dengan teknologi non-
terintegrasi yang sebanding. Selain itu, jika teknologi terintegrasi akan dipasang dua tahun lebih awal dari
yang dapat dibenarkan semata-mata karena alasan ekonomi, hanya untuk mematuhi peraturan lingkungan,
perbedaan antara biaya penyusutan teknologi lama selama dua tahun dan penyusutan teknologi terintegrasi
baru dapat dianggap sebagai biaya yang disebabkan oleh lingkungan.

Namun, biaya tidak boleh dianggap sebagai dampak lingkungan jika teknologi terintegrasi hanya
mewakili pengetahuan teknologi saat ini dan jika telah dipasang tanpa alasan lain selain penggantian rutin
perangkat lama — keputusan murni komersial.

6.3.3. Penelitian Dan Pengembangan Biaya Tidak Berwujud

Dalam hal biaya Litbang, penelusuran dan penelusuran biaya terkait lingkungan juga menghadirkan
kesulitan. Biaya R&D mana yang dikeluarkan untuk mengurangi aliran material dan untuk meningkatkan
kinerja lingkungan perusahaan, produknya dan proses produksinya? Sekali lagi, aturan praktis diperlukan.

Saat ini, di negara maju di mana undang-undang diberlakukan, sebagian besar proyek R&D
mempertimbangkan masalah lingkungan. Namun, pertimbangan lingkungan terkadang hanya kecil dalam
kaitannya dengan pertimbangan lain, dan manfaat aktual untuk lingkungan alam seringkali merupakan
'limpahan' dari upaya utama yang sedang berlangsung untuk meningkatkan produktivitas dan efektivitas
biaya.

Masalah pelacakan dan penelusuran biaya Litbang untuk kategori biaya spesifik bukanlah hal baru
atau secara khusus terkait dengan pertanyaan lingkungan. Praktik sangat bervariasi tidak hanya antar
industri tetapi juga antar perusahaan dalam industri yang sama (Kotak 6.8). Misalnya, beberapa perusahaan
menganggap biaya aplikasi sebagai biaya R&D sedangkan yang lain tidak. Meskipun kebijaksanaan
diserahkan kepada masing-masing perusahaan, kadang-kadang bimbingan diberikan oleh organisasi
akuntansi profesional untuk menunjukkan kepada perusahaan biaya mana yang biasanya dianggap sebagai
R&D dan mana yang tidak.

Oleh karena itu, kriteria klasifikasi umum perlu ditafsirkan berdasarkan kasus per kasus oleh
manajemen, yang menyatakan bahwa hanya biaya-biaya yang secara khusus terkait dengan masalah
lingkungan, dan yang dapat diidentifikasi, harus dimasukkan dan bukan yang terkait dengan atau
merupakan bagian dari kegiatan bisnis normal. Ini adalah masalah pertimbangan manajemen.

6.3.4. Biaya Produksi Masa Lalu Dan Masa Depan

Pelacakan dan penelusuran biaya yang dikeluarkan karena pertimbangan lingkungan semakin
diperumit oleh efek jangka panjang yang lebih penting ketika mempertimbangkan masalah lingkungan
daripada masalah lainnya.

Biaya saat ini dapat berhubungan dengan kegiatan produksi masa lalu, sekarang atau masa depan.
Contoh biaya saat ini dari produksi masa lalu adalah biaya pembersihan, pembuangan limbah, dan
pembakaran hari ini. Biaya saat ini untuk produksi di masa depan termasuk biaya modal saat ini (mis.
Pembayaran bunga untuk investasi perlindungan lingkungan yang akan mengurangi aliran material di masa
depan; lihat mis. Raftelis 1991). Sebagai bagian dari akuntansi berbasis akrual, pencocokan akurat antara
biaya dan pendapatan akan mengurangi jumlah pengeluaran terkait dengan manfaat di masa mendatang
tetapi dibebankan pada periode saat ini. Sebagai gantinya, biaya masa depan tersebut akan dikapitalisasi
dalam nilai aset.

Produksi saat ini dapat dikaitkan dengan biaya masa lalu, sekarang dan masa depan. Biaya produksi
masa lalu termasuk, misalnya, biaya modal periode akuntansi masa lalu yang ditulis melalui biaya
penyusutan. Biaya produksi masa depan terutama merupakan liabilitas dan liabilitas kontinjensi.

Pelacakan, penelusuran, dan pengakuan berbasis akuntansi akrual yang benar mensyaratkan bahwa
semua biaya (masa lalu, sekarang dan masa depan) diperlakukan dalam periode akuntansi di mana biaya
tersebut bertambah dan tidak harus kapan harus dibayar (lihat Tabel 6.5; berdasarkan basis akrual, lihat
IASC 1995: 47, IAS F22). Dengan kata lain: biaya masa lalu, sekarang dan masa depan dari produksi saat
ini harus diakui dan diungkapkan dalam periode akuntansi saat ini. Situasi ini mirip dengan revaluasi aset
yang menurun - biaya masa lalu dari produksi masa lalu yang diakui pada periode sekarang harus dihitung
sebagai kerugian dalam periode akuntansi saat ini sesuai dengan pedoman untuk menilai kembali aset
karena perkembangan teknologi atau pasar yang tidak terduga (lihat IASC 1995).
 Mempertimbangkan biaya di masa depan adalah masalah karena jumlah yang diperkirakan sebagian
besar tidak diketahui, terutama dalam hal masalah lingkungan seperti kewajiban kontinjensi. Satu
kemungkinan adalah untuk memastikan terhadap risiko ekonomi yang disebabkan oleh lingkungan. Dengan
cara ini, biaya premi asuransi memudahkan pengakuan di masa kini. Namun, tidak mungkin untuk
mengasuransikan sejumlah risiko lingkungan. Perbandingan dengan risiko yang sama di masa lalu atau
risiko serupa yang dihadapi oleh perusahaan lain dapat dilakukan untuk memperkirakan kemungkinan
liabilitas. Dalam dekade terakhir, kewajiban lingkungan kontinjensi telah menjadi isu penting dalam
akuntansi keuangan (lihat Bab 7). Masalah utama adalah bahwa pengungkapan kewajiban kontinjensi dapat
menarik perhatian pemangku kepentingan tertentu dan dengan demikian memiliki konsekuensi hukum dan
ekonomi yang tidak diinginkan. Namun, transparansi yang lebih besar juga dapat bertindak sebagai
pertahanan bagi para manajer.

Biaya saat ini yang tidak terduga terkait dengan produksi masa lalu dan masa depan harus
dipertanggungjawabkan secara terpisah pada periode di mana mereka terjadi (atau ketika mereka
direalisasikan) agar tidak mengganggu perhitungan profitabilitas saat ini dari operasi. Juga, biaya saat ini
yang dihasilkan dari produksi masa lalu harus diidentifikasi sebagai kerugian (biaya luar biasa) untuk
mencegah distorsi perhitungan yang benar dari profitabilitas operasional dari produksi sekarang.

Selain mempertimbangkan biaya masa lalu dan masa depan, batas-batas akuntansi juga dapat
diperpanjang untuk mencakup seluruh siklus hidup suatu produk. Bagian selanjutnya akan mengkaji biaya
siklus hidup, suatu pendekatan penetapan biaya yang sering dipromosikan oleh para pencinta lingkungan.

6.3.5. Biaya Siklus Hidup

Gagasan dasar di balik penetapan biaya siklus hidup adalah untuk mengidentifikasi, melacak dan
memperhitungkan biaya yang berkaitan dengan seluruh siklus hidup suatu produk. Biaya siklus hidup (atau
biaya produk ‘cradle-to-grave’) melibatkan pemeriksaan biaya suatu produk pada tahap Litbang, desain,
produksi, pemasaran, distribusi dan pembuangan. Logistik di balik rantai nilai telah memberikan wawasan
ke berbagai tahap dalam siklus hidup produk dan inilah mengapa kelompok-kelompok seperti Society of
Logistics Engineers (SOLE) telah mengembangkan biaya siklus hidup dengan gagasan untuk mengambil
semua biaya moneter internal dan eksternal dari suatu produk ke dalam akun. Memang, dalam beberapa
organisasi konsep 'cradle-to-cradle', di mana komponen produk didaur ulang atau digunakan kembali
sebagai input untuk siklus manufaktur berikutnya, memandang siklus penetapan biaya sebagai sistem loop
tertutup.

Semua biaya untuk pelaku ekonomi dalam siklus hidup produk diidentifikasi dengan produk
sepanjang masa pakainya. Biaya sebaiknya diukur dalam istilah kuantitatif, meskipun, jika ini tidak terbukti
mungkin, penilaian kualitatif dapat ditambahkan (Spitzer et al. 1993: 6). Biaya siklus hidup mendorong
perluasan batas akuntansi perusahaan untuk memasukkan pemasok dan konsumen serta memperluas
cakrawala waktu akuntansi ke masa depan yang jauh. Dengan demikian, pada prinsipnya, fokus pada
entitas yang sempit dibuang dan pandangan yang lebih luas diadopsi untuk memungkinkan dimasukkannya
seluruh siklus hidup suatu produk. Namun, dalam praktiknya, menurunkan nilai moneter untuk semua biaya
siklus hidup agak tidak realistis karena masalah 'kemunduran tak terbatas' yang terkait dengan kebutuhan
untuk menentukan batas-batas untuk setiap siklus hidup. Oleh karena itu, banyak organisasi memilih untuk
fokus pada tujuan yang lebih sempit, seperti program US EPA Design for Environment, dengan penekanan
pada peningkatan lingkungan dan pengurangan biaya pada tahap desain dari setiap siklus kehidupan.

Metode penetapan biaya siklus hidup tidak boleh disamakan dengan konsep penilaian siklus hidup
(LCA) yang jauh lebih populer, yang berfokus pada dampak lingkungan fisik dari siklus hidup produk
(lihat Bab 10).

Meskipun dibahas di kalangan akademis, penetapan biaya siklus hidup belum menerima banyak
perhatian oleh sektor korporasi hingga saat ini. Pertama, dalam pasar yang kompetitif, mekanisme harga
harus sudah mencakup biaya lingkungan pemasok yang diinternalisasi jika produk diberi harga dengan
benar (melalui identifikasi dan alokasi yang benar). Selain itu, karena ketidakpastian, biaya eksternal hanya
dapat diperkirakan secara kasar sehingga nilai informasinya mungkin sangat rendah.

Kedua, konsep penetapan biaya siklus hidup menderita masalah utama dalam aplikasi praktis.
Pengumpulan informasi yang diperlukan dari pelaku ekonomi di luar perusahaan (pemasok, pelanggan, dan
biaya pembuangan) biasanya menghasilkan:
 Data berkualitas rendah
 Data dengan kualitas yang tidak konsisten
 Biaya tinggi untuk pengumpulan data

Untuk memulai penetapan biaya siklus hidup, manajemen harus menetapkan batas-batas sistem
siklus hidup yang sedang dipertimbangkan. Dalam melakukan hal itu, manajemen memiliki kebebasan
yang cukup besar dalam menetapkan batas-batas sistem yang diselidiki. Sejauh ini, tidak ada kriteria yang
diterima secara umum dan ini membuat perbandingan antara alternatif sulit.

Dalam kebanyakan kasus, pengumpulan informasi dari luar perusahaan menghasilkan data dengan
kualitas buruk. Kecuali jika perusahaan yang sangat kuat dapat bersikeras untuk memperoleh dan dapat
memverifikasi data dari, misalnya, pemasok, karyawan di perusahaan lain memiliki sedikit insentif untuk
memperhatikan kualitas informasi yang diberikan. Untuk pemasok, beberapa informasi mungkin memiliki
kepentingan strategis atau terkait dengan proses yang bersifat rahasia atau sensitif terhadap persaingan.
Selain itu, sebagian besar perusahaan memiliki konfigurasi sistem informasi yang berbeda dan ini
memberikan detail, kelas, dan kualitas data yang berbeda. Ketika akuntansi ekologis diperiksa (Bagian 3),
akan terlihat bahwa penilaian siklus hidup menghadapi masalah yang sama.

Terlepas dari kekurangannya yang substansial, ide dasar untuk secara sistematis memeriksa semua
biaya lingkungan dari siklus hidup produk dapat berguna sebagai cara berpikir umum untuk membantu
dalam manajemen strategis, terutama untuk identifikasi awal kewajiban kontinjensi atau dari lingkungan
yang lemah dan kuat. poin dalam rantai nilai tambah industri.

6.3.6. Aset dan pengeluaran yang disebabkan lingkungan

Ketika melacak dan melacak biaya yang disebabkan oleh lingkungan (mis. Untuk mengurangi aliran
material) perusahaan, cepat atau lambat, dihadapkan pada pertanyaan apakah biaya harus didefinisikan
sebagai pengeluaran atau dikapitalisasi dalam nilai aset. Pada prinsipnya, dan sesuai dengan konvensi
akuntansi, beban didefinisikan sebagai biaya yang telah memberikan manfaat yang kini telah kedaluwarsa,
sedangkan biaya yang tidak kadaluwarsa yang dapat mengarah pada manfaat di masa depan
diklasifikasikan sebagai aset (lihat juga Bagian 7.2, Kotak 7.2).

Keputusan apakah item biaya yang diinduksi lingkungan diidentifikasi sebagai aset atau sebagai
beban memiliki dampak besar pada pengambilan keputusan manajemen. Seperti diilustrasikan dalam Kotak
6.9, perbedaan antara aset dan biaya sering tidak jelas dalam praktiknya. Untuk menjawab pertanyaan ini,
perbedaan berikut antara dua jenis biaya lingkungan mungkin berguna:
 Biaya pencegahan untuk mengurangi aliran material dan energi perusahaan
 Biaya reaktif pengurangan polusi dan dampak lingkungan yang disebabkan oleh aliran material yang
ada (jaring, biaya, dan scrubber)

Yang pertama mencakup biaya yang dikeluarkan melalui pengurangan aliran material dan energi
dengan tujuan melestarikan sumber daya alam dan mengurangi emisi atau segala bentuk kerusakan
lingkungan. Biaya pengurangan polusi (mis. Biaya pembelian dan pemeliharaan scrubber) terjadi karena
beberapa material (kelebihan) dan aliran energi tidak berkurang.

Pengeluaran untuk dampak lingkungan yang disebabkan termasuk biaya luar biasa dari
ketidakpatuhan seperti biaya dan biaya litigasi, serta biaya operasional biasa terkait dengan perlindungan
lingkungan yang belum direalisasi seperti biaya yang dibayarkan untuk pembuangan limbah dan pajak
lingkungan.
 Secara umum, biaya untuk mengobati dampak lingkungan dari aliran material dan energi yang ada,
serta polusi yang disebabkan, adalah akibat dari kelalaian atau ketidakpastian dan karenanya cenderung
diperlakukan sebagai biaya periode. Di sisi lain, biaya apa pun yang dikeluarkanuntuk memperbaiki catatan
lingkungan di masa depan dengan mengurangi aliran material dan energi perusahaan cenderung diakui
lebih mudah sebagai aset.

Sayangnya, standar, peraturan dan pedoman yang ditetapkan untuk akuntansi dan pelaporan
keuangan memiliki dampak besar pada bagaimana masalah ini diperlakukan dalam akuntansi manajemen
(Kaplan 1984). Akibatnya, kurang ditekankan pada data yang relevan untuk pengambilan keputusan dan
akuntabilitas dan lebih banyak lagi Penekanan diberikan pada kepatuhan dengan standar akuntansi
eksternal. Jika, misalnya, pengeluaran harus dihitung sebagai aset dalam akuntansi keuangan, itu akan,
karena alasan konsistensi, umumnya diperlakukan dengan cara yang sama dalam akuntansi manajemen.
Oleh karena itu, pertanyaan apakah membiayai atau memanfaatkan pengeluaran yang disebabkan oleh
lingkungan dibahas secara lebih mendalam pada Bab 7, tentang akuntansi keuangan. Namun demikian,
pedoman akuntansi keuangan meninggalkan akuntan manajemen dengan kebijaksanaan. Manajemen harus
memperhitungkan biaya lingkungan dengan cara yang paling tepat untuk pengambilan keputusan. Dua efek
kontradiktif patut dipertimbangkan:
 Pengeluaran yang disebabkan oleh lingkungan yang diakui sebagai aset meningkatkan aset bersih
dan karenanya merupakan kekayaan bersih perusahaan. Aset-aset ini akan disusutkan (Biaya
berakhir) selama beberapa periode akuntansi saat digunakan. Dengan demikian, kapitalisasi
menyebar biaya selama beberapa periode akuntansi. Akibatnya, rasio profitabilitas terhadap laba
per saham juga akan terpengaruh dalam jangka waktu lama.
 Jika pengeluaran dianggap sebagai beban dalam periode akuntansi, laba, profitabilitas, dan laba per
saham akan terpengaruh hanya untuk periode singkat (periode akuntansi) meskipun pada tingkat
yang lebih besar daripada jika pengeluaran tersebut diperlakukan sebagai aset. Begitu dampak
finansial terkait lingkungan dilacak, dilacak, dan diakui, dampak tersebut dialokasikan ke pusat
biaya dan objek biaya.

6. 4. Alokasi biaya yang disebabkan oleh lingkungan

6.4.1. Pendekatan konvensional
Bagi banyak perusahaan, di mana biaya yang disebabkan oleh lingkungan cukup signifikan, masuk
akal untuk mempertimbangkan melacak dan melacak biaya tersebut untuk membantu menentukan seberapa
besar perusahaan dipengaruhi secara finansial oleh masalah lingkungan. Selain itu, sering diperdebatkan
bahwa, untuk menghitung margin kontribusi yang akurat, nilai tambah ekonomis atau margin laba, biaya
terkait lingkungan harus dialokasikan ke produk. Biaya langsung diambil untuk berarti biaya-biaya yang
dapat ditelusuri ke objek biaya, sedangkan biaya tidak langsung tidak dapat dilacak ke objek biaya; mereka
hanya dapat dialokasikan dengan menggunakan basis atau kunci alokasi yang telah ditentukan. Biaya tidak
langsung biasanya disebut sebagai biaya overhead. Jika penelusuran langsung biaya tidak memungkinkan,
perhatian utama adalah memberikan informasi yang relevan bagi mereka yang membutuhkan atau dapat
menggunakannya. Dalam praktiknya ada zona abu-abu yang tak terhindarkan di mana informasi 'benar'
tidak mungkin diperoleh (mis. Berapa banyak waktu dari pejabat eksekutif terkait dengan menangani
masalah lingkungan?) Dan alokasi biaya harus dilakukan. Untuk membantu para praktisi, AS EPA (1995c:
12) menyarankan tiga pendekatan yang dapat dipertimbangkan ketika mencoba menghubungkan biaya
dengan objek biaya (misalnya produk) dalam keadaan ini:
 Biarkan item biaya diperlakukan sebagai lingkungan untuk satu tujuan tetapi tidak untuk yang lain
 Perlakukan bagian dari biaya suatu kegiatan atau barang sebagai lingkungan
 Perlakukan biaya sebagai lingkungan untuk tujuan akuntansi saat manajer setuju bahwa biayanya
lebih dari 50% lingkungan

Pendekatan konvensional untuk akuntansi biaya adalah akuntansi biaya penyerapan. Biaya
lingkungan internal dianggap oleh sebagian besar organisasi dapat diabaikan (mungkin karena secara
historis mereka dapat diabaikan) dan dengan demikian diperlakukan sebagai biaya overhead umum untuk
dibagi antara semua objek biaya dengan menggunakan basis alokasi biaya yang telah ditentukan. Gambar
6.10 memberikan contoh. Ini menggambarkan situasi umum di mana biaya perawatan produk B beracun
limbah dimasukkan dalam biaya overhead umum yang kemudian dialokasikan untuk semua produk (baik A
dan B) berdasarkan basis alokasi biaya yang diterima.

Namun, produk 'kotor' menyebabkan emisi tambahan dan membutuhkan fasilitas pembersihan
tambahan relatif terhadap produk 'bersih'. Alokasi yang sama dari biaya-biaya tersebut, oleh karena itu,
akan mensubsidi produk yang relatif tidak ramah lingkungan. Produk pembersih, di sisi lain tangan,
'dihukum' oleh aturan alokasi ini karena mereka harus menanggung biaya yang tidak mereka sebabkan di
tempat pertama. Dalam hal ini produk A menanggung setengah biaya (dengan asumsi alokasi yang sama)
dari limbah beracun yang disebabkan oleh produk B — biaya yang dapat ditelusuri ke produk B secara
keseluruhan. Produk A adalah produk yang lebih bersih, tetapi mekanisme alokasi biaya menghukumnya
dengan membuatnya terlihat lebih mahal untuk diproduksi daripada yang sebenarnya.

Contoh sederhana pada Tabel 6.6 memberikan ilustrasi lain tentang bagaimana alokasi yang sama
antara produk yang memiliki dampak lingkungan yang berbeda dapat mengarah pada keputusan
manajemen yang kurang optimal. Dua proses produksi dibandingkan: proses A adalah 'bersih' dan tidak
menyebabkan biaya apa pun yang disebabkan oleh lingkungan bagi perusahaan, sedangkan proses B
menyebabkan biaya tambahan $ 50 karena berbahaya bagi lingkungan. Jika biaya-biaya ini ditugaskan
untuk overhead umum dan dialokasikan secara merata, kedua proses tersebut tampaknya menghasilkan laba
sebesar $ 75 (jika $ 50 dialokasikan untuk overhead, $ 25 secara implisit akan dialokasikan untuk setiap
proses. Ini mengarah pada keuntungan $ 75 [$ 200 - $ 100 - $ 25]). Namun pada kenyataannya, proses A
telah menciptakan laba sebesar $ 100, sedangkan proses B hanya menyumbang $ 50 untuk laba perusahaan.
Contoh ini menggambarkan bagaimana biaya peluang dari perlindungan lingkungan yang belum direalisasi,
sebagaimana dibahas secara teoritis dalam Bagian 6.5, dapat muncul. Investasi menguntungkan untuk
memperbaiki lingkungan catatan proses B dapat dianggap tidak menarik, dan total biaya mungkin
diremehkan sebagai konsekuensi dari informasi yang terdistorsi.

Informasi yang tidak akurat tersebut dapat mengarah pada keputusan manajemen yang kurang
optimal di mana harga berbasis biaya dari produk yang dihasilkan oleh kedua proses tersebut dilebih-
lebihkan atau dikecilkan.

Produk 'kotor' bersubsidi silang dijual terlalu murah sedangkan produk ramah lingkungan dapat
dijual dengan harga terlalu tinggi. Akibatnya, pangsa pasar dapat hilang di bidang kegiatan yang paling
berkelanjutan dan, pada saat yang sama, posisi perusahaan ditingkatkan di bidang di mana risiko
lingkungan kurang dihargai dan ada kemungkinan berkurang atau tidak ada masa depan komersial.

Kapan pun memungkinkan, biaya yang disebabkan oleh lingkungan harus secara langsung dilacak
dan dilacak ke pusat biaya masing-masing dan objek biaya (terutama produk). Akibatnya, biaya
pengolahan, misalnya, limbah beracun produk B dalam contoh kita harus secara langsung dan eksklusif
dilacak ke produk yang sama (Gbr. 6.11) (lihat juga Kreuze dan Newell 1994).

Sebagaimana dibahas pada awal bab ini, fokus bagian ini adalah pada penetapan biaya berdasarkan
aktivitas (ABC) dan hubungannya dengan aliran material . ABC berfokus pada pengidentifikasian biaya
langsung kegiatan dan kemudian mengalokasikan biaya kegiatan ini untuk produk. Dalam hal ini, ABC
mirip dengan akuntansi biaya konvensional dalam hal itu bergantung pada alokasi biaya untuk
mendapatkan informasi biaya tentang produk. Dalam kerangka konvensional ini, untuk
mengoperasionalkan yang relevan faktor-faktor yang mempengaruhi eko-efisiensi dan akuntabilitas
perusahaan manajer divisi, alokasi biaya overhead harus fokus pada identifikasi kegiatan yang
menyebabkan dampak lingkungan dari aliran material dan orang atau kelompok dalam organisasi yang
bertanggung jawab atas dampak tersebut. Ini adalah tujuan utama dari material penetapan biaya berbasis
aktivitas yang berorientasi aliran, dijelaskan pada bagian selanjutnya.

6.4.2. Penetapan biaya berbasis aktivitas yang berorientasi material

Banyak istilah dan metode yang digunakan untuk menggambarkan dan memandu prosedur alokasi.
Dalam buku ini, pendekatan 'biaya berdasarkan aktivitas' diadopsi. Istilah 'akuntansi biaya yang tercerahkan
oleh lingkungan' juga telah digunakan untuk merujuk pada proses penetapan biaya ini (Todd 1992: 12f.).
Activity-based costing (ABC) merupakan metode alokasi biaya yang pertama-tama melacak biaya untuk
kegiatan yang dilakukan oleh pusat biaya dalam suatu organisasi dan, kedua, melacak atau mengalokasikan
biaya ini ke unit output atau objek biaya lainnya (lihat misalnya Gunn 1992: 104f .; Hansen dan Mowen
2000: 674; Spitzer 1992; Spitzer et al. 1994: 6; EPA 1995c). Pusat biaya dan objek biaya ditentukan
berdasarkan produksi dan kegiatan organisasi lainnya yang didirikan untuk memfasilitasi koordinasi dan
tanggung jawab. Biaya berbasis aktivitas dihitung dengan menambahkan gabungan tidak langsung dan
variabel gabungan biaya untuk biaya produksi langsung dari setiap produk.

Kekuatan utama ABC adalah meningkatkan pemahaman akan proses bisnis dan aktivitas yang terkait
dengan setiap produk. Ini mengungkapkan kegiatan di mana nilai tambah dan di mana itu dihancurkan dan,
sebagai akibatnya, memfasilitasi manajemen berbasis aktivitas (Morrow 1992). Sehubungan dengan
kebutuhan untuk meningkatkan eko-efisiensi perusahaan, biaya dihitung berdasarkan aliran material yang
terkait dengan kegiatan. Untuk menyederhanakan contoh ilustratif berikut, aliran energi diabaikan,
meskipun mereka dapat dirawat dengan cara yang sama. Sehubungan dengan keinginan untuk
meningkatkan akuntabilitas, ABC memungkinkan hubungan yang jelas antara pusat tanggung jawab dan
biaya lingkungan dari pusat tersebut. Tidak semua biaya lingkungan dapat dihubungkan dengan pusat
biaya. Meskipun, ketika biaya lingkungan signifikan, tidak pantas untuk terus memasukkan semua
lingkungan

biaya terkait di bawah judul 'overhead umum', beberapa biaya yang disebabkan lingkungan akan
tetap menjadi bagian dari overhead umum. Jenis biaya yang tidak dapat dilacak atau dialokasikan secara
langsung ke unit-unit output termasuk, misalnya: biaya untuk isolasi kantor pusat yang baru bangunan;
biaya produksi di masa lalu yang jelas terkait dengan keputusan manajemen strategis seluruh perusahaan
(mis. biaya tanggung jawab lingkungan dari produk yang sudah dihapus).

Gambar 6.12 (Schaltegger dan Müller 1998) mengilustrasikan langkah-langkah utama dalam alokasi
biaya berbasis aktivitas material yang mengalir. Ini menunjukkan proses alokasi dua langkah: pertama, dari
pusat biaya lingkungan bersama (mis. Insinerator yang menyediakan lingkungan umum layanan) ke pusat
biaya 'yang bertanggung jawab' (mis. pusat produksi 1, 2 dan 3); dan, kedua, dari pusat biaya yang
bertanggung jawab ke objek biaya akhir (mis. unit produk C dan D). Setelah pelacakan dan penelusuran,
biaya pusat biaya lingkungan gabungan, seperti incinerator dan pabrik sewerage, harus dialokasikan ke
pusat biaya 'yang bertanggung jawab' dan objek biaya. Input total untuk produksi adalah 1.000 kg material,
200 kg di antaranya diperlakukan sebagai limbah di insinerator. Total biaya insinerasi mencapai $ 800.
Mengingat angka-angka ini, jika kita anggap, untuk kesederhanaan, bahwa setiap unit limbah menyebabkan
biaya yang sama, pengolahan satu kilogram limbah akan menelan biaya $ 4 ($ 800/200 kg = $ 4 / kg).
Hubungan ini akan kita sebut kunci alokasi biaya (atau basis). Sebagai langkah alokasi pertama, biaya
insinerator harus dialokasikan ke tiga pusat biaya (alokasi 1) berdasarkan kunci alokasi biaya: $ 400 untuk
pusat biaya 1 ($ 4 / kg × 100 kg limbah) dan $ 200 ke pusat biaya 2 dan 3 (masing-masing $ 4 / kg × 50
kg). Kunci biaya mencerminkan jumlah limbah yang dihasilkan oleh masing-masing pusat biaya.

Sebagai langkah kedua (alokasi 2), biaya pusat biaya harus dialokasikan ke objek biaya (mis. produk
C dan D). Kunci alokasi biaya kedua perlu dipilih untuk alokasi ini, yang mencerminkan biaya terpisah dari
pembakaran sampah yang disebabkan oleh setiap produk di setiap pusat biaya (mis. 100% untuk produk
'kotor', produk C, dan 0% untuk produk ‘clean’, atau, green ’, produk D).

Saat ini, bahkan dalam beberapa sistem akuntansi manajemen 'canggih', banyak perusahaan
mengalokasikan biaya yang dapat dilacak ke pusat biaya (layanan) lingkungan (mis. Insinerator) pertama
ke pusat biaya produksi dan, kedua, ke produk. Namun, biaya tambahan yang disebabkan oleh lingkungan,
terkait dengan aliran bahan baku dan limbah yang berasal dari proses produksi dan bukan dari pusat biaya
lingkungan gabungan (insinerator dalam kasus ini), diabaikan. Namun sebagian dari biaya limbah ini dapat
dihemat dan profitabilitas produk meningkat secara substansial jika lebih sedikit limbah yang diciptakan di
tempat pertama. Limbah menggunakan kapasitas produksi, tenaga kerja dan peningkatan administrasi. Jika
tidak ada limbah yang dihasilkan, depresiasi akan lebih rendah dan total tagihan gaji akan berkurang.
Efisiensi yang lebih besar dalam penggunaan sumber daya dan produktivitas akan menghasilkan lebih
sedikit pemborosan dan garis bawah keuangan yang lebih baik. Lebih lanjut, seperti yang digambarkan di
atas, peningkatan produktivitas sumber daya berpotensi mengurangi biaya tenaga kerja dan dengan
demikian meningkatkan tenaga kerja produktifitas. Pertanyaan yang harus dijawab menyangkut kegiatan
apa (mis. Pembelian, produksi, dan insinerasi) yang terkait dengan pembangkitan limbah. Sebagai contoh,
dalam contoh yang ditunjukkan pada Gambar 6.12, 200 kg input 1.000 kg dibeli hanya untuk dikeluarkan
dari proses produksi sebagai limbah, tanpa menciptakan nilai apa pun. Dalam hal ini, limbah telah
menyebabkan kenaikan 25% - [(1.000 - 800) / 800] × 100 — dalam biaya pembelian, biaya depresiasi
mesin yang lebih tinggi, dan biaya administrasi tambahan. Mengabaikan untuk melacak dan melacak biaya-
biaya ini menghasilkan perkiraan yang terlalu rendah dari total biaya pusat biaya dan objek biaya (lihat
Bagian 6.3) karena biaya tersebut diasumsikan dalam kumpulan umum biaya 'periode', tidak dikaitkan
dengan pusat biaya lingkungan, proses produksi atau produk. Karenanya, dalam prosedur akuntansi
manajemen konvensional, langkah ketiga dimana biaya tidak langsung dialokasikan ke pusat-pusat biaya
dan untuk objek biaya diperlukan.

Gambar 6.13 mengilustrasikan langkah alokasi ketiga ini berdasarkan contoh di atas yang
diilustrasikan dalam Gambar 6.12. Ingatlah bahwa 1.000 kg input bahan baku dibeli untuk membuat 800 kg
produk. Dari 200 kg sampah, 100 kg disebabkan pada langkah 1, dan 50 masing-masing dalam langkah 2
dan 3. Langkah alokasi pertama dan kedua dilacak, dilacak dan dialokasikan biaya pusat biaya lingkungan
($ 800 untuk pembakaran) ke pusat biaya dan benda-benda. Namun, beberapa biaya yang disebabkan oleh
lingkungan telah dikeluarkan. Masukan yang dibeli 'hanya untuk dibuang', tanpa menciptakan nilai apa pun,
memiliki biaya peluang yang terkait.

Karena pemborosan tidak dapat dihindari, atau dapat dikurangi, input dapat digunakan untuk
menciptakan nilai ekonomi. Nilai yang dilepaskan, diukur dalam nilai tambah ekonomis, margin kontribusi
atau profitabilitas, mewakili biaya peluang. Oleh karena itu, manajemen juga harus melacak, memberi label
dan memperhitungkan biaya-biaya lain yang diinduksi oleh lingkungan ini, seperti peningkatan penyusutan
dan biaya yang lebih tinggi untuk staf — biaya yang tidak dapat dilacak secara langsung ke pusat biaya
lingkungan bersama tetapi biaya, bagaimanapun, berbeda dengan jumlah produksi aktivitas. Gambar 6.13
mempertimbangkan biaya yang disebabkan oleh lingkungan ini dan menggambarkan bahwa langkah
alokasi ketiga diperlukan.

Dalam kasus yang disajikan, diasumsikan bahwa biaya overhead yang disebabkan oleh lingkungan
sebesar $ 9.000 semuanya variabel, bahwa volume limbah dalam kilogram adalah dasar yang disepakati
untuk menghubungkan biaya ke pusat biaya dan bahwa biaya overhead per kilogram dari ketiga pusat biaya
adalah sama.

Sebanyak 1.000 kg bahan diproses di pusat biaya 1; 900 kg di pusat biaya 2; dan 850 kg di pusat
biaya 3 (lihat Tabel 6.7). Jika jumlah total bahan yang diproses (mis., 1.000 kg dari 2.750 kg untuk pusat
biaya 1) diambil sebagai kunci alokasi, tarif alokasi untuk total biaya overhead yang disebabkan lingkungan
adalah: pusat biaya 1, 36,36%; pusat biaya 2, 32,73%; pusat biaya 3, 30,91%. Jadi, total biaya overhead ($
9.000) per pusat biaya adalah: pusat biaya 1, $ 3.273; pusat biaya 2, $ 2,946; pusat biaya 3, $ 2,782. Dalam
hal ini biaya tidak langsung yang disebabkan oleh lingkungan dihitung sebagai mengikuti. Di pusat biaya 1,
100 kg limbah dari 1.000 kg yang diproses terkait langsung dengan produksi di pusat biaya.

Namun, secara ekonomis, limbah yang belakangan muncul dalam biaya pusat 2 dan 3 menyebabkan
biaya tambahan di pusat biaya 1 karena input yang baik rusak. Secara total, 200 kg (100 kg + 50 kg + 50
kg) dari 1.000 kg input yang dibeli (20% dari input) menyebabkan biaya tidak langsung di pusat biaya 1.
Oleh karena itu, dalam hal ini, biaya tidak langsung tambahan yang diinduksi lingkungan pada pusat biaya
1 berjumlah $ 654,6 (20% [200 kg dari 1.000 kg] dari $ 3,273).

Di pusat biaya 2, 900 kg bahan masuk ke pusat biaya 2 (1.000 kg input awal dikurangi 100 kg yang
hilang sebagai limbah di pusat biaya 1), tetapi hanya 800 kg yang akhirnya akan meninggalkan perusahaan
sebagai produk yang baik. Dengan demikian, 100 kg dari 900 kg (11,11%) input yang masuk pusat biaya 2
menyebabkan pemborosan. Total biaya overhead yang dialokasikan untuk pusat biaya 2 adalah $ 2,946.
Biaya limbah tidak langsung mencapai $ 327,3 (11,11% [100 kg dari 900 kg] dari $ 2,946). Biaya di pusat
biaya 3 berjumlah $ 163,6 (5,88% [50 kg dari 850 kg] dari $ 2,782).

Singkatnya, sebagaimana dihitung, mengakui biaya lingkungan sebagai biaya berbasis aktivitas yang
harus ditelusuri atau dialokasikan ke pusat biaya, total semua biaya tidak langsung yang disebabkan oleh
lingkungan berjumlah $ 1.145,3 ($ 654,6 + $ 327,3 + $ 163,6). Total biaya langsung dari pusat biaya
lingkungan (insinerator) berjumlah $ 800 sedangkan total semua biaya lingkungan tidak langsung
berjumlah $ 1.145,5. Total semuanya biaya yang disebabkan oleh lingkungan ditunjukkan pada Gambar
6.13 untuk setiap pusat biaya dan juga untuk seluruh perusahaan. Total biaya untuk pusat biaya yang
diserap telah meningkat dari biaya $ 800 dari insinerator menjadi $ 1.945.5 karena pengakuan dari variabel
tambahan tidak langsung biaya lingkungan.

Seperti yang ditunjukkan contoh di atas, alokasi tiga langkah biaya tidak langsung yang diinduksi
lingkungan dapat memberikan motivasi bagi manajemen untuk mengurangi aliran material sehingga
mewujudkan keuntungan efisiensi besar serta meningkatkan catatan lingkungan perusahaan (lihat juga
Burritt 1998). Dengan kata lain, ketika biaya tidak langsung yang disebabkan oleh lingkungan dialokasikan
berdasarkan aliran material, informasi yang diberikan kepada manajer pusat biaya mendorong mereka
untuk meningkatkan efisiensi lingkungan perusahaan serta untuk mendukung metode produksi yang ramah
lingkungan.

Contoh empiris dari industri logam Jerman disajikan pada Tabel 6.8. Studi empiris lain menunjukkan
bahwa penghematan faktor antara 6 dan 10 kali tersedia untuk realisasi dan disorot jika keputusan investasi
untuk perlindungan lingkungan perusahaan didasarkan pada informasi menggunakan aturan alokasi yang
komprehensif (lihat misalnya Fischer et al. 1997; von Weizsäcker et al 1997).Hingga saat ini, volume
limbah telah diambil sebagai kunci alokasi, atau basis alokasi, untuk biaya yang disebabkan oleh
lingkungan. Namun, seperti yang ditunjukkan pada bagian selanjutnya, ini mungkin bukan angka yang
paling tepat dalam semua kasus.

6.4.3. Kunci alokasi

Pilihan kunci alokasi yang tepat (atau pangkalan) sangat penting untuk mendapatkan informasi yang
komprehensif untuk akuntansi manajemen yang disesuaikan dengan lingkungan. Keuntungan dan jebakan
dari kunci alokasi yang berbeda telah dibahas secara luas dalam literatur akuntansi (lihat misalnya Burritt
1998; Young 1985). Oleh karena itu bagian ini dibuat agak singkat. Kunci alokasi telah digambarkan
sebagai arbitrer dan 'tidak dapat diperbaiki' (Thomas 1974), karena tidak ada justifikasi teoretis yang dapat
diberikan untuk kunci tertentu. Kunci alokasi adalah masalah penilaian manajemen dan akuntansi,
berdasarkan pada pengetahuan tentang bisnis tertentu dan situasi yang dihadapinya. Dalam praktik
akuntansi konvensional, penting bahwa setiap kunci alokasi yang dipilih terkait erat dengan biaya aktual
yang berkaitan dengan lingkungan. Dalam praktiknya, empat kelompok kunci alokasi berikut dibahas
secara luas dalam kaitannya dengan masalah lingkungan:
 Volume throughput (bahan, emisi dan limbah yang diolah)
 Toksisitas emisi dan limbah yang diolah
 Dampak lingkungan ditambahkan (volume dikalikan dengan dampak per unit volume emisi yang
diolah)
 Biaya yang diinduksi terkait dengan perawatan berbagai jenis throughput (bahan dan emisi
diperlakukan)

Salah satu kemungkinan adalah mengalokasikan biaya yang disebabkan oleh lingkungan berdasarkan
volume limbah berbahaya yang disebabkan oleh setiap kegiatan atau objek biaya (mis. Volume yang diolah
per jam, limbah per kilogram output dan emisi per jam kerja mesin). Kunci ini mungkin tidak sesuai dalam
kasus di mana biaya modal (bunga ditambah penyusutan biaya konstruksi) serta biaya operasi variabel tidak
terkait dengan volume total yang dirawat. Karena keamanan yang lebih tinggi dan persyaratan teknologi,
biaya konstruksi dan biaya variabel sering meningkat secara eksponensial semakin tinggi tingkat toksisitas
limbah yang diolah. Dalam banyak kasus, biaya tambahan ini disebabkan oleh hanya sebagian kecil dari
keseluruhan limbah.

Dengan demikian, biaya pengolahan limbah atau fasilitas pencegahan sering tidak jelas terkait
dengan volume keseluruhan limbah yang diolah tetapi lebih ke jumlah relatif pembersihan yang diperlukan,
tergantung pada jenis limbah. Kunci lain yang mungkin adalah mengalokasikan biaya lingkungan sesuai
dengan potensi dampak lingkungan yang merugikan yang seharusnya ditambahkan oleh emisi yang diolah.
Dampak lingkungan yang ditambahkan dihitung dengan mengalikan volume limbah dengan toksisitas
emisi. Namun, kunci alokasi ini mungkin juga tidak sesuai karena biaya perawatan tidak selalu terkait
dengan dampak lingkungan yang ditambahkan. Oleh karena itu, mengikuti praktik konvensional, pilihan
kunci alokasi harus didasarkan pada setiap situasi tertentu. Kunci alokasi harus dipilih berdasarkan biaya
spesifik yang disebabkan oleh berbagai jenis emisi yang diolah. Terkadang kunci terkait volume paling
mencerminkan biaya yang ditimbulkan, sedangkan dalam kasus lain kunci berdasarkan dampak lingkungan
lebih tepat. Kunci alokasi yang tepat tergantung pada varietas dan jenis bahan serta emisi yang diolah atau
dicegah. Juga, waktu kejadian mungkin relevan (biaya masa lalu, sekarang atau masa depan) karena data
yang diperlukan misalnya mungkin tidak tersedia (mis. dampak lingkungan yang ditimbulkan).

6.4.4. Kesimpulan
 Perusahaan telah menghadapi peningkatan substansial dalam biaya terkait lingkungan selama dekade
terakhir. Akibatnya, ada lebih banyak yang bisa diperoleh dalam hal keuangan dari lingkungan perusahaan
perlindungan. Namun, banyak perusahaan masih belum menyadari potensi penghematan mereka dapat
dicapai melalui pengenalan langkah-langkah perlindungan lingkungan. Empat alasan menjelaskan
kesenjangan antara potensi dan realisasi keuntungan, sebagai berikut.
 Manajemen sering meremehkan jumlah aktual dari biaya yang disebabkan oleh lingkungan karena
sebagian besar sistem akuntansi manajemen masih tidak mengisolasi biaya yang disebabkan oleh
lingkungan dalam akun. Dari perspektif manajemen, masuk akal untuk melacak dan melacak biaya
yang berkaitan dengan lingkungan untuk membantu menentukan seberapa besar perusahaan
dipengaruhi secara finansial oleh masalah lingkungan.
 Perlunya kepatuhan dengan peraturan dan tindakan perlindungan lingkungan dianggap sebagai satu-
satunya penyebab lingkungan biaya yang diinduksi. Pandangan ini berawal pada kenyataan bahwa
biaya lingkungan sering dianggap sebagai biaya pemasangan dan pengoperasian perangkat pipa akhir
dan teknologi pengurangan polusi lainnya. Tetapi ada kebutuhan bagi manajer untuk memperluas
definisi biaya lingkungan untuk memasukkan biaya bahan dan energi 'terbuang'. Terkait dengan
definisi yang diperluas ini, yang menambahkan masalah eko-efisiensi pada kebutuhan untuk
kepatuhan dengan standar, adalah kebutuhan bagi para manajer untuk mempertimbangkan masalah
lingkungan sebagai cara untuk mengurangi biaya keseluruhan, sekaligus mengurangi dampak
lingkungan dari aktivitas perusahaan. Akibatnya, perlindungan lingkungan mencakup semua
tindakan untuk mengurangi penggunaan bahan dan sumber daya energy serta teknologi kepatuhan
pipa yang mengarah ke biaya karena kebutuhan untuk mengolah bahan (atau limbah) 'berlebih'.
 Biaya terkait lingkungan dianggap sebagai biaya overhead umum. Namun, di bawah akuntansi
manajemen konvensional, untuk menghitung margin kontribusi produk lebih akurat, ada kebutuhan
untuk biaya terkait lingkungan untuk dilacak secara komprehensif dan dialokasikan di tempat
pertama.
 Biaya tidak langsung dari aliran material dan energi yang menyebabkan dampak lingkungan
diabaikan. Dalam banyak kasus, penilaian investasi proyek perlindungan lingkungan
membandingkan langsung (investasi modal) dan biaya operasi (tenaga kerja dan pemeliharaan)
perlindungan lingkungan dengan hanya biaya langsung limbah dan saluran pembuangan.
Penghematan biaya overhead, terkait dengan dampak lingkungan dari aliran bahan dan energi yang
berkurang, sering diabaikan sama sekali.

Sebagai konsekuensinya, akuntan manajemen memiliki empat tanggung jawab sehubungan dengan
biaya yang disebabkan oleh lingkungan. Pertama, setiap biaya yang ditimbulkan oleh lingkungan harus
didefinisikan secara memadai, dilacak dan dilacak.
 Kedua, hanya biaya-biaya yang terkait dengan periode produksi yang sama yang harus diperlakukan
sebagai biaya periode (yaitu semua biaya masa lalu, saat ini dan masa depan yang terkait dengan produksi
saat ini harus dipertimbangkan bersama-sama).

Ketiga, manajemen yang bertanggung jawab secara lingkungan dan ekonomi serta bertanggung
jawab perlu mengalokasikan biaya yang disebabkan oleh lingkungan ke pusat-pusat biaya dan objek biaya
yang 'bertanggung jawab'. Memang, seperti yang dikemukakan Burritt (1998), perusahaan yang mencari
hasil berkelanjutan dapat memberi komitmen perusahaan untuk pengenalan sistem alokasi biaya lingkungan
internal yang dirancang untuk mengurangi dampak lingkungan dengan menghukum lingkungan yang buruk
kinerja dan pengambilan risiko oleh pusat biaya 'yang bertanggung jawab'. Penetapan biaya berbasis
aktivitas membantu mendefinisikan pusat biaya dan objek yang terkait dengan kegiatan produksi dan
manajemen.

Keempat, tidak ada aturan umum untuk kunci alokasi yang ideal, tetapi ada sejumlah alasan mengapa
alokasi terjadi, dan ini membantu menentukan kunci yang dipilih (Zimmer-138 akuntansi lingkungan
kontemporer 1979). Kesesuaian kunci alokasi biaya lingkungan tergantung pada variasi dan jenis aliran
material dan emisi yang dicegah atau diobati. Namun, sejauh mungkin, kunci alokasi harus mencerminkan
biaya yang sebenarnya disebabkan oleh suatu kegiatan.

Penerapan langkah-langkah ini tidak memerlukan revolusi dalam akuntansi manajemen konvensional
tetapi, dari perspektif bisnis, itu perlu. Dengan kesimpulan, implementasi langkah-langkah ini menyiratkan
perlunya akuntansi ekologis berorientasi aliran material dan aliran energi untuk diperkenalkan. Perubahan
seperti itu mungkin bertemu dengan oposisi, tetapi masuk akal. Definisi biaya lingkungan yang lebih luas
ini dan perubahan dalam cara alokasi biaya digunakan untuk mencegah kegiatan dengan dampak
lingkungan yang sangat tidak menguntungkan dapat mengarah pada redistribusi. kekuatan menuju hasil
yang berkelanjutan untuk setiap perusahaan. Tanpa komitmen, pengertian dan keinginan untuk perubahan
yang sesuai dan belajar, manajer lini dengan produk yang menguntungkan saat ini akan cenderung
keberatan dengan pengenalan aturan alokasi setiap kali mereka mengharapkan kerugian dari aturan tersebut
untuk mempengaruhi mereka.

kesejahteraan. Selain itu, sebagai perbandingan, 'lobi internal perusahaan' untuk kegiatan, proses, dan
produk yang lebih bersih mungkin tidak mapan atau cukup besar untuk membawa beban dalam
pengambilan keputusan.

Akuntansi manajemen lingkungan membantu mengenali dan mengatasi masalah ini (Perserikatan
Bangsa-Bangsa 1999). Dampak lingkungan dari kegiatan perusahaan seringkali memiliki dampak jangka
 panjang. Penganggaran modal dan teknik penilaian investasi terkait secara khusus dirancang untuk
mempertimbangkan aspek keuangan investasi jangka panjang. Jelas, penting bahwa hasil lingkungan
jangka panjang dipertimbangkan dalam proyek jangka panjang penilaian. Oleh karena itu, bagian
selanjutnya membahas penilaian investasi sebagai alat untuk mendukung keputusan manajerial dan
merenungkan bagaimana pertimbangan lingkungan harus ditangani.

6. 5. Pertimbangan Dampak Finansial Yang Ditimbulkan Oleh Lingkungan Dalam Penilaian Investasi
6.5.1. Pertimbangan umum
Penilaian investasi (fase pengukuran keuangan dalam penganggaran modal) adalah salah satunya
kegiatan manajerial yang paling penting. Istilah lain yang digunakan dalam konteks ini adalah are analisis
kelayakan ekonomi ’,‘ penilaian total biaya ’dan, dalam arti spesifik lingkungan,‘ analisis biaya-manfaat
'(Spitzer et al. 1993: 7). Gagasan dasar di balik penilaian investasi adalah untuk memberikan informasi
keuangan yang memfasilitasi perbandingan antara berbagai alternatif investasi. Di sini bukan maksud untuk
meninjau berbagai metode penilaian investasi (lihat misalnya Götze dan Bloech 1993; Horngren et al.
2000) tetapi untuk membahas bagaimana masalah lingkungan paling baik dimasukkan dalam penilaian
investasi. Gray (1993: 153) mengemukakan bahwa tidak ada cara terbaik, karena setiap metode perlu
memperhitungkan pertimbangan lingkungan: 'Sama seperti tidak ada metode tunggal untuk mengevaluasi
peluang investasi, tidak ada cara tunggal untuk memasukkan pertimbangan lingkungan ke dalam keputusan
investasi ' Meski demikian, tugas penilaian investasi 6. akuntansi manajemen lingkungan 139 telah
diperumit oleh semakin pentingnya dan ketidakpastian dari biaya masa depan yang disebabkan oleh
lingkungan (Kotak 6.10; lihat juga Epstein dan Roy 1998). Meskipun tidak dibahas di sini, argumen serupa
juga berlaku untuk investasi finansial (lihat mis. Knörzer 1995; Schaltegger dan Figge 1997, 1999). Garis
besar kekurangan metode seperti periode pengembalian, metode anuitas atau tingkat pengembalian internal
dapat ditemukan dalam buku teks apa pun tentang keuangan perusahaan (lihat mis. Brealey dan Myers
1991). Tujuan dasar penilaian investasi adalah untuk menghitung efek bersih dari manfaat dan biaya dari
berbagai alternatif investasi. Setiap penentuan eko-efisiensi adalah salah satu langkah penting menuju
pembangunan berkelanjutan, yang mensyaratkan lingkungan itu biaya dan manfaat yang diinduksi
dipertimbangkan. Karena itu, bagian ini akan fokus pada biaya lingkungan termasuk manfaat ekonomi yang
dapat diakibatkan oleh penghematan biaya. Namun, ini tidak dimaksudkan untuk menyatakan bahwa
manfaat yang berkaitan dengan lingkungan seperti penjualan yang lebih tinggi atau citra perusahaan yang
lebih baik tidak relevan.

Pendekatan berikut untuk penilaian investasi terkait dengan penilaian total biaya, suatu metode yang
telah dianjurkan oleh US EPA untuk mengevaluasi investasi modal. Penilaian biaya total mencoba
menggambarkan analisis finansial komprehensif jangka panjang, lengkap dari
 kisaran biaya internal (mis. pribadi) dan penghematan investasi (White dan Becker 1992; Spitzer
1992: 7; Spitzer et al. 1994). Langkah-langkah berikut menuju dimasukkannya pertimbangan lingkungan
dalam penilaian investasi dapat diidentifikasi:
 Perluasan inventaris biaya
 Alokasi biaya yang komprehensif
 Perpanjangan jangka waktu dan penggunaan indikator keuangan jangka panjang (nilai sekarang
bersih dan nilai opsi)

Inventaris biaya yang diperluas mempertimbangkan empat kategori biaya:
1. Biaya langsung (pengeluaran modal, operasi, pemeliharaan, pengeluaran, pendapatan, pembuangan
limbah, dan energi)
2. Biaya tidak langsung (biaya administrasi, biaya kepatuhan regulasi, pelatihan, pemantauan, asuransi,
penurunan kualitas dan penyusutan)
3. Liabilitas potensial (liabilitas kontinjensi, potensi biaya, laba, dan pajak)
4. Biaya kurang nyata (biaya dihemat dengan tidak mencemari dan dengan memiliki productimage yang
lebih baik dan hubungan karyawan yang lebih baik)

Perhitungan biaya langsung merupakan bagian penting dari setiap metode penilaian investasi.
Namun, biaya yang berkaitan dengan lingkungan terkadang disembunyikan dalam biaya overhead umum
dan karenanya tidak dianggap secara terpisah. Secara khusus, biaya tidak langsung, kewajiban potensial
dan biaya tidak berwujud seringkali sulit atau tidak mungkin untuk diidentifikasi, mengukur dan
mengalokasikan. Namun demikian, biaya-biaya ini dapat sangat mempengaruhi struktur biaya dan dengan
demikian profitabilitas investasi. Oleh karena itu, dalam banyak kasus, mungkin sebenarnya ada baiknya
untuk melakukan upaya mengidentifikasi biaya-biaya ini. Dapat disimpulkan bahwa, tergantung pada
definisi yang digunakan untuk biaya lingkungan, serta pada aturan alokasi yang diterapkan, biaya terkait
lingkungan dapat secara substansial mempengaruhi keputusan investasi dan dapat menentukan investasi
mana yang akan dianggap menguntungkan secara ekonomi. Banyak investasi yang menguntungkan secara
ekonomi, terutama untuk perlindungan lingkungan, tidak akan diterima jika manajemen mengandalkan
tradisional aturan alokasi yang hanya mempertimbangkan biaya langsung dari pusat biaya lingkungan (mis.
biaya insinerator). Seperti dibahas di atas, tiga langkah dari sistem alokasi komprehensif dapat dibedakan:
 Alokasi biaya pusat biaya lingkungan bersama (mis. Insinerator) ke pusat dan kegiatan biaya
produksi
 Alokasi biaya pusat biaya produksi untuk objek biaya
 Alokasi biaya tidak langsung yang disebabkan oleh lingkungan dari bahan berlebih yang digunakan
untuk pusat biaya produksi dan objek biaya
 Langkah lebih lanjut di jalan untuk memasukkan pertimbangan lingkungan ke dalam investasi
penilaian adalah untuk memperluas cakrawala waktu dan menggunakan indikator keuangan jangka
panjang. Investasi lingkungan sering memiliki periode pengembalian yang lebih lama daripada investasi
lain karena manfaat dan kerugian yang relevan sering bertambah bertahun-tahun di masa depan.

Namun, ini tidak selalu benar, seperti yang ditunjukkan oleh contoh investasi dengan periode
pengembalian yang sangat singkat di industri gula Australia (Kotak 6.11). Penggunaan pengembalian
modal, seperti yang diilustrasikan dalam Kotak 6.11, menekankan perlunya investasi untuk membayar
dalam waktu sesingkat mungkin. Setelah waktu pengembalian tercapai, arus kas masa depan diabaikan.
Teknik penilaian investasi lainnya mempertimbangkan semua arus kas terkait dengan investasi. Oleh
karena itu, penggunaan indikator keuangan dengan fokus pada hasil jangka panjang sangat penting,
terutama untuk menilai kewajiban kontinjensi yang berpotensi tinggi dan manfaat masa depan yang tinggi
yang diharapkan di luar periode pengembalian.

Poin kedua adalah bahwa manajer perlu menyadari kemungkinan dampak finansial jangka panjang
yang dipicu oleh lingkungan. Misalnya, peraturan baru yang mensyaratkan internalisasi dari biaya eksternal
sebelumnya dapat diperkenalkan dalam waktu yang sangat singkat dan dengan demikian mengawasi
potensi liabilitas lingkungan melalui indikator keuangan jangka panjang adalah karakteristik yang
diperlukan dari manajemen yang baik. Undang-undang 'Superfund' di Amerika Serikat — undang-undang
Respon Lingkungan Komprehensif, Kompensasi dan Kewajiban Act (CERCLA) tahun 1980 - memberikan
contoh yang terkenal karena menunjukkan dampak finansial yang sangat besar dan tak terduga yang
mungkin disebabkan oleh masalah lingkungan jangka panjang yang tiba-tiba menangkap mata pengawas
(lihat Bagian 7.5).

Perhitungan indikator keuangan jangka panjang akan membantu manajer untuk mempertimbangkan
dampak keuangan yang diinduksi oleh lingkungan di masa depan. Secara khusus, dua indikator keuangan
jangka panjang telah dibahas dalam konteks akuntansi lingkungan: Nilai sekarang bersih (NPV) & Nilai
opsi.

Biaya peluang modal, atau biaya kegiatan investasi alternatif yang tidak terealisasi, diperhitungkan
dengan mendiskontokan arus kas bersih di setiap periode. Jumlah semua arus kas bersih yang
didiskontokan menentukan nilai keseluruhan proyek. Proyek dengan NPV positif harus diterima kecuali
jika faktor nonkeuangan menyarankan sebaliknya. Demikian juga, proyek dengan NPV negatif harus
ditolak.
 Ketika pertimbangan lingkungan dipertimbangkan, dapat dikatakan bahwa konsep diskonto pada
dasarnya tidak etis karena nilai yang lebih rendah diberikan untuk kebutuhan generasi mendatang,
sebagaimana diwakili oleh diskonto arus kas masa depan. Ini sangat kontras dengan kebutuhan untuk
melestarikan aset untuk generasi masa depan karena mereka memiliki nilai masa depan yang tinggi —
bukannya diskon. Ekonom berpendapat bahwa diskon adalah asumsi yang diperlukan untuk metode arus
kas diskonto berfungsi, tetapi, mengakui kesalahannya, mereka mengusulkan penggunaan tingkat diskonto
sosial yang lebih rendah untuk investasi terkait lingkungan (mis. Wicke 1998). Proyek lingkungan seperti
itu, dirancang untuk menangani masalah yang diperkirakan akan menjadi semakin serius seiring waktu,
kemudian tampak lebih menarik. Dengan demikian, dengan tingkat diskonto yang lebih rendah, biaya di
masa depan tampaknya lebih penting dan investasi perusahaan membutuhkan waktu yang lebih lama untuk
melunasi. Namun, saran untuk penghilangan diskon dan manipulasi tingkat diskonto adalah bermasalah,
karena hasil yang dihitung tidak mencerminkan situasi ekonomi aktual. Banyak masalah lingkungan jangka
panjang yang menimbulkan keluhan ini terhadap kriteria penilaian investasi NPV terkait dengan peristiwa
yang, jika terjadi, mungkin sangat jauh jangkauannya, atau dampaknya sangat besar. Konsekuensinya,
masalah tersebut dapat dilihat sebagai undervaluasi dari manfaat absolut yang dapat diperoleh jasa
lingkungan daripada kebutuhan untuk menyesuaikan tingkat diskonto (Ahmad 1983). Setiap penilaian
investasi harus menunjukkan nilai ekonomi penuh dari peluang investasi alternatif. Aspek lain, non-
ekonomi, dapat dipertimbangkan secara terpisah tetapi seharusnya tidak merusak analisis ekonomi.

Selain pertimbangan biaya-manfaat lingkungan di atas, metode NPV juga memiliki beberapa
masalah dari sudut pandang ekonomi (Kotak 6.12). Pertama, ia tidak secara eksplisit mempertimbangkan
efek yang tidak dikuantifikasi dan tidak dikuantifikasi. Ini adalah kelemahan, terutama untuk manajemen
strategis, di mana potensi keberhasilan biasanya juga harus dievaluasi dengan menggunakan informasi
kualitatif. Kedua, seperti halnya metode lain yang melibatkan upaya untuk mengevaluasi efek di masa
depan, banyak data yang digunakan saat menghitung NPV tidak pasti. Dengan kata lain: perhitungan biaya
peluang dari keuntungan yang belum direalisasi dari perlindungan lingkungan dapat diremehkan.

Sampai batas tertentu, pembuat keputusan dapat mengatasi masalah ini dengan mempertimbangkan
penggunaan nilai opsi. Aturan nilai sekarang bersih (NPV) - berinvestasi jika nilai sekarang dari arus kas
yang diharapkan lebih besar dari pengeluaran investasi atau tolok ukur investasi - secara implisit
mengasumsikan bahwa keputusan untuk berinvestasi dibuat segera. Ini mengabaikan kemungkinan
menunggu untuk mengimplementasikan keputusan sampai informasi lebih lanjut terungkap (prinsip kehati-
hatian pembangunan berkelanjutan) dan sampai beberapa ketidakpastian tentang masa depan telah
diselesaikan. Penilaian opsi nyata adalah cara memperhitungkan kemungkinan ini. Nyata pilihannya adalah
pendekatan fleksibel yang memungkinkan manajer untuk menunda, memperluas, atau mengontrak proyek
investasi seiring waktu (lihat mis. Loderer 1996; Mostow, 1997).
 Opsi merupakan hak, tetapi bukan kewajiban, untuk memperoleh arus kas masa depan yang
diharapkan dengan membayar pengeluaran investasi dan dengan demikian juga dapat didefinisikan sebagai
hak untuk tidak melakukan investasi lanjutan. Nilai opsi memperhitungkan NPV dan juga nilai strategis
investasi (lihat Brealey dan Myers 1991; Dixit dan Pindyck 1993, 1995).

Penerapan metode NPV yang ketat sering kali mengabaikan nilai menciptakan atau menggunakan
opsi atau biaya yang menghambat opsi di masa depan, karena metode NPV disusun untuk penilaian
obligasi yang memiliki arus kas masa depan yang konstan dan diketahui selama periode yang menentukan
di masa depan. Untuk memilih proyek dengan NPV positif lebih dari satu dengan aNPV negatif mungkin
menghilangkan kemungkinan proyek lanjutan dengan NPV positif. Misalnya, proyek lanjutan dari awal,
NPV positif, proyek mungkin menjadi terlalu mahal atau mungkin kehilangan kelayakan karena degradasi
lingkungan yang timbul dari awal proyek (degradasi yang mungkin tidak terjadi di bawah alternatif,
negatif-NPV, proyek pertama kali diusulkan; Kotak 6.13).

Beberapa investasi menciptakan nilai khusus dalam konteks investasi perusahaan lain. Kadang-
kadang, investasi yang tampaknya tidak ekonomis sendiri mungkin sangat penting jika, pada kenyataannya,
itu menciptakan opsi yang memungkinkan perusahaan untuk melakukan keuntungan lainnya.

investasi di masa depan. NPV negatif hari ini hanya menunjukkan bahwa proyek yang terpisah dari
kegiatan perusahaan lain tidak akan membayar. Namun, proyek tersebut dapat menjadi sangat penting
dalam konteks setiap proyek di masa depan yang dapat dipertimbangkan oleh perusahaan. Efek ini disebut
'Nilai strategis' proyek dan dapat dinyatakan sebagai opsi panggilan. Karena bukti ilmiah yang muncul
tentang masalah lingkungan, masalah baru dengan dampak besar pada industri muncul dengan sangat cepat.
Banyak proyek lingkungan yang penting (mis. Peluncuran lini produk 'hijau' atau pengenalan yang
terintegrasi program manajemen lingkungan dalam suatu perusahaan) bersifat strategis karena jangka waktu
yang panjang serta pengaruhnya terhadap persepsi publik (mis. sinyal yang mereka kirimkan kepada
masyarakat umum dan pelanggan). Kemampuan untuk dapat beradaptasi dengan cepat dengan keadaan
baru juga jelas mewakili nilai opsi. Informasi tentang kemampuan untuk beradaptasi adalah penting untuk
manajemen strategis. Seperti halnya opsi keuangan di pasar keuangan, nilai opsi strategis meningkat
dengan variabilitas arus kas proyek (risiko proyek). Dengan undang-undang yang lebih ketat dan
meningkatnya risiko, investasi untuk mencegah kewajiban lingkungan atau untuk memperkenalkan produk
'hijau' baris untuk membuat pasar baru memiliki nilai opsi. Mereka memerlukan opsi untuk lebih kompetitif
di masa depan.

Nilai strategis untuk melangkah lebih jauh dari sekadar mematuhi peraturan saat ini meningkat
dengan kemungkinan pengetatan undang-undang lingkungan di masa depan. Nilai opsi dapat, karenanya,
lebih besar dari NPV peralatan pencegahan polusi (Dixit dan Pindyck 1995; Koechlin dan Müller 1992).
Telah ditunjukkan di atas bahwa menggunakan NPV sebagai teknik penilaian investasi utama dapat
menyebabkan keputusan strategis yang salah karena nilai opsi masa depan diabaikan. Masalah lain adalah
bahwa arus kas di masa depan yang jauh juga cenderung diremehkan jika nilai opsi tidak dipertimbangkan.
Aliran kas bebas masa depan dibahas di bagian berikutnya

6.5.2. Total Biaya Yang Disebabkan Oleh Lingkungan: Contoh

Contoh berikut menunjukkan bagaimana pertimbangan biaya tidak langsung yang disebabkan oleh
lingkungan dari aliran material dan energi dapat secara substansial memengaruhi hasil penilaian investasi
bila dibandingkan dengan metode alokasi yang paling sering digunakan. Perhitungan didasarkan pada
contoh yang digunakan sebelumnya (lihat Bagian 6.4.2 dan Gambar 6.13 pada halaman 133). Jumlah total
biaya yang ditimbulkan oleh lingkungan adalah $ 1.945,40, $ 800 di antaranya adalah biaya langsung dari
pusat biaya lingkungan (yaitu insinerator) dan $ 1,145.50 adalah biaya lingkungan tidak langsung.

Seperti yang ditunjukkan pada Tabel 6.9, ketika mengabaikan biaya lingkungan tidak langsung
terkait dengan aliran bahan baku, investasi pengurangan limbah yang menelan biaya $ 1.700 untuk
mengurangi seperempat limbah dianggap sangat tidak menarik (tidak menguntungkan). Penghematan biaya
langsung dihitung pada $ 200 per tahun (seperempat dari biaya insinerasi langsung $ 800). Dengan asumsi
investasi pengurangan limbah sepenuhnya dibiayai dengan kredit (misalnya pada tingkat bunga 8%), tidak
ada perubahan dalam struktur risiko keuangan dan periode penyusutan lima tahun, jumlah diskon
pengurangan biaya bersih dan NPV akan berjumlah $ 399 dan - $ 1.301, masing-masing. Indeks
profitabilitas investasi adalah negatif (–76,51%) dan, berdasarkan NPV atau indeks, investasi karenanya
tidak layak untuk diterima. Hasil penilaian investasi berubah ketika biaya tidak langsung yang disebabkan
oleh lingkungan dari pusat biaya 3 ($ 163,60) diperhitungkan. Indeks profitabilitas dari tindakan
pencegahan limbah tetap negatif (–38%), seperti yang terlihat pada Tabel 6.10. Namun demikian, hanya
jika kita memperhitungkan biaya tidak langsung dari pusat biaya 3, seperti pada Tabel 6.10, kita dapat
mengilustrasikan perkiraan yang terlalu rendah dari total biaya aktual yang disebabkan oleh lingkungan.
Pengurangan limbah investasi di pusat biaya 3 menarik karena mereka juga menghentikan biaya yang
terkait dengan 6.5.2 Total biaya yang disebabkan oleh lingkungan: contoh

Contoh berikut menunjukkan bagaimana pertimbangan biaya tidak langsung yang disebabkan oleh
lingkungan dari aliran material dan energi dapat secara substansial memengaruhi hasil penilaian investasi
bila dibandingkan dengan metode alokasi yang paling sering digunakan. Perhitungan didasarkan pada
contoh yang digunakan sebelumnya (lihat Bagian 6.4.2 dan Gambar 6.13 pada halaman 133). Jumlah total
biaya yang ditimbulkan oleh lingkungan adalah $ 1.945,40, $ 800 di antaranya adalah biaya langsung dari
pusat biaya lingkungan (yaitu insinerator) dan $ 1,145.50 adalah biaya lingkungan tidak langsung.
 Seperti yang ditunjukkan pada Tabel 6.9, ketika mengabaikan biaya lingkungan tidak langsung
terkait dengan aliran bahan baku, investasi pengurangan limbah yang menelan biaya $ 1.700 untuk
mengurangi seperempat limbah dianggap sangat tidak menarik (tidak menguntungkan). Penghematan biaya
langsung dihitung pada $ 200 per tahun (seperempat dari biaya insinerasi langsung $ 800). Dengan asumsi
investasi pengurangan limbah sepenuhnya dibiayai dengan kredit (misalnya pada tingkat bunga 8%), tidak
ada perubahan dalam struktur risiko keuangan dan periode penyusutan lima tahun, jumlah diskon
pengurangan biaya bersih dan NPV akan berjumlah $ 399 dan - $ 1.301, masing-masing. Indeks
profitabilitas investasi adalah negatif (–76,51%) dan, berdasarkan NPV atau indeks, investasi karenanya
tidak layak untuk diterima.

Hasil penilaian investasi berubah ketika biaya tidak langsung yang disebabkan oleh lingkungan dari
pusat biaya 3 ($ 163,60) diperhitungkan. Indeks profitabilitas dari tindakan pencegahan limbah tetap negatif
(–38%), seperti yang terlihat pada Tabel 6.10. Namun demikian, hanya jika kita memperhitungkan biaya
tidak langsung dari pusat biaya 3, seperti pada Tabel 6.10, kita dapat mengilustrasikan perkiraan yang
terlalu rendah dari total biaya aktual yang disebabkan oleh lingkungan. Pengurangan limbah investasi di
pusat biaya 3 menarik karena mereka juga menghentikan biaya yang berkaitan dengan aliran material (yaitu
limbah) di pusat biaya sebelumnya. Dengan mencegah 50 kg limbah dalam langkah produksi 3, biaya juga
dapat dikurangi di pusat biaya 2 (50 kg bukannya 100 kg limbah yang diproses) dan pusat biaya 1 (150 kg
bukannya 200 kg limbah yang diproses). Dengan demikian, pencegahan 50 kg sampah di pusat biaya 3
akan mengurangi biaya sebesar $ 690,80 ($ 363,60 di pusat biaya 3 ditambah $ 163,60 [50% dari biaya
limbah tidak langsung di pusat biaya 2] ditambah $ 163,60 di pusat biaya 1).

Pengurangan total semua biaya langsung dan tidak langsung yang diinduksi lingkungan dari investasi
pengurangan limbah berjumlah lebih dari seperempat dari total biaya yang disebabkan oleh lingkungan ([$
1,945.50] / 4 = $ 486,38). Namun, jumlah $ 690,80 bisa menjadi perkiraan yang terlalu tinggi dari biaya
yang sebenarnya dapat dikurangi dengan pengurangan material-flow (mis. pencegahan limbah) investasi
jika sebagian dari biaya tidak langsung yang berkaitan dengan lingkungan adalah biaya tetap (mis. biaya
administrasi untuk mematuhi peraturan) dan jika tidak berkurang sejalan dengan pengurangan sebagian
limbah yang dikeluarkan. Untuk mempermudah, pengurangan biaya $ 600 per tahun diasumsikan dalam
Tabel 6.11. Jumlah diskon pengurangan biaya bersih sekarang $ 1.996 dan NPV adalah $ 296. Ini
menghasilkan indeks profitabilitas yang dapat diterima sebesar 17,43%. Dalam keadaan ini, dengan arus
kas didefinisikan dengan benar, kriteria NPV menunjukkan bahwa keputusan yang tepat adalah menerima
investasi.

6.5.3. Biaya Peluang Perlindungan Lingkungan Yang Belum Direalisasi:Sebuah Contoh

 Seperti dibahas pada awal bab ini, pertimbangan biaya peluang dapat menunjukkan manajemen
apakah telah mengabaikan (atau akan mengabaikan) potensi keuntungan dalam efisiensi ekonomi karena
penghindaran aliran material yang tidak terealisasi dan pencegahan polusi.

6.5.4. Daya tarik ekonomi perusahaan perlindungan lingkungan: contoh

Tampaknya mengejutkan bahwa penghematan biaya dan NPV positif terkait dengan pengurangan
throughput sering tidak terealisasi. Namun, pengumpulan dan analisis informasi yang relevan dikenakan
biaya. Di masa lalu, biaya sistem akuntansi lingkungan dianggap lebih tinggi daripada manfaat dari
mendapatkan informasi yang lebih baik. Pembentukan sistem manajemen informasi lingkungan mengarah
pada biaya tetap yang hanya dapat ditanggung jika informasi lingkungan yang relevan secara ekonomi
memadai disediakan. Seperti dibahas dalam Bagian 6.1, ini semakin menjadi kasusnya.

Mungkin ada alasan ekonomi tambahan mengapa manajer menahan diri untuk tidak
mempertimbangkan proyek lingkungan tertentu meskipun proyek ini menunjukkan NPV positif —
penjatahan modal. Karena kapasitas dan modal manajemen langka, manajer tidak mungkin berinvestasi di
semua proyek laba alternatif pada saat yang sama. Hanya investasi yang paling menguntungkan dikejar.
Pemilihan investasi yang paling menguntungkan membutuhkan perbandingan yang dilakukan mereka.
Secara teori, NPV dari setiap proyek marjinal berkurang setiap investasi tambahan diterima, sampai proyek
akhir hanya memiliki NPV yang sangat kecil (untuk alasan kesederhanaan, pandangan statis diambil,
mengabaikan efek sinergis antara berbagai peluang investasi). Penjatahan modal internal memandu manajer
untuk hanya menerima proyek-proyek dengan NPV absolut tertinggi. Pada Gambar 6.15 diasumsikan
bahwa proyek lingkungan internal (mis. Pengurangan limbah) umumnya memiliki NPV lebih rendah
daripada proyek non-lingkungan (mis. investasi dalam mesin produksi) dengan perbedaan mengurangi
semakin tinggi jumlah investasi yang dilakukan (kurva proyek lingkungan lebih rendah daripada proyek
non-lingkungan).

6.5.5. Nilai opsi

Investasi yang mengarah pada biaya hangus yang tinggi dapat menentukan jalur tertentu bagi
perusahaan, setidaknya untuk beberapa tahun. Misalnya, jika pabrik pulp dan kertas menahan diri dari
investasi dalam pencegahan emisi limbah beracun, itu bisa mengarahkan perusahaan ke arah biaya
perubahan jalur yang sangat tinggi di masa depan (untuk diskusi tentang aspek ekonomi dan lingkungan
dari ketergantungan jalur, lihat Goodstein 1995). Sejarah menunjukkan bahwa masalah lingkungan
seringkali muncul dengan sangat cepat dan bahwa mereka dapat mengubah secara substansial lingkungan
bisnis, sehingga perlu untuk mengubah dari jalur yang kurang efisien menjadi lebih efisien. Laju perubahan
yang cepat ini adalah mengapa proyek lingkungan sering cenderung memiliki relevansi strategis khusus
bagi banyak perusahaan (mis. Proyek penambangan Ok Tedi dari BHP; lihat Bab 7).
 Pendekatan penilaian investasi yang dibahas sejauh ini tidak secara eksplisit mempertimbangkan
semua aspek potensial dan relevan secara strategis dari suatu investasi. Biaya peluang perlindungan
lingkungan yang belum direalisasi telah ditetapkan sebagai manfaat perlindungan lingkungan yang hilang
yang mengarah pada biaya internal dan tercermin dalam akun. Namun, investasi lingkungan dapat
menghasilkan manfaat tambahan, tidak berwujud, sulit dan masa depan, yang relevan secara strategis, yang
melebihi manfaat dari pengurangan biaya internal perusahaan yang berkaitan dengan lingkungan. Sebagai
contoh, penghilangan investasi pencegahan limbah dapat menyebabkan biaya tinggi di masa depan jika
limbah beracun menjadi masalah relevansi sosial yang tinggi.

Dalam skenario ekstrem, kelangsungan hidup organisasi dapat terancam. Satu cara umum untuk
mempertimbangkan manfaat seperti itu adalah dengan mempertimbangkan nilai opsi (lihat mis. Dan
Pindyck 1995). Harga opsi ditentukan oleh NPV suatu proyek, harga pelaksanaan untuk setiap investasi
lanjutan, waktu untuk jatuh tempo (tanggal ketika keputusan harus dibuat), risiko proyek dan tingkat bunga
bebas risiko. Tiga faktor terakhir memengaruhi tingkat diskonto yang akan digunakan. Satu kesulitan utama
dengan perhitungan nilai opsi nyata adalah kebutuhan manajemen untuk menentukan harga pelaksanaan
untuk investasi lanjutan di muka ketika, biasanya, tidak ada harga pasar yang dapat diamati untuk aset yang
mendasari aset opsi nyata, ketika opsi nyata sering dibagi dengan pesaing dan ketika sering kali mungkin
ada beberapa opsi nyata dengan yang sama aset dasar (Crasselt dan Tomaszewski 1998).

Dalam konteks ini, metode diagnosis dini masalah lingkungan yang relevan dengan perusahaan dapat
bermanfaat (lihat mis. Liebl 1996; Steger dan Winter 1996). Tidak melakukan proyek bahkan dengan NPV
negatif hari ini dapat mengakibatkan proyek lanjutan menjadi juga mahal atau tidak layak (lihat Kotak
6.13). Menurut analisis teoretis dalam Bagian 2.3 dan 6.1.6 dan ilustrasi yang digunakan di sepanjang bab
ini, potensi dampak keuangan yang relevan dengan perusahaan dari dampak lingkungan sering diremehkan
di masa lalu.

Pertimbangan nilai opsi nyata di mana dapat dihitung dan dimasukkan dalam analisis dapat
memengaruhi hasil keputusan investasi. Namun, masalahnya tetap bahwa nilai opsi sangat sulit untuk
diperkirakan.

6. 6. Kartu Skor Seimbang

Keberhasilan manajer hanya dapat dinilai dalam hal kemajuan yang dibuat menuju serangkaian tujuan
tertentu (Kaplan 1995; Solomon 1965: 277). Oleh karena itu, dari periode ke periode manajer perlu menetapkan
apakah tujuan yang ditetapkan untuk organisasi mereka, bisnisnya sub-unit (mis. divisi atau departemen) dan
untuk dirinya sendiri telah dicapai. Laporan internal disusun untuk membantu proses ini. Informasi yang
terkandung dalam laporan internal dapat digunakan untuk mengidentifikasi apakah kinerja membaik dari waktu
ke waktu serta apakah kinerja sesuai dengan harapan strategis. Informasi yang dilaporkan tentang kinerja juga
memberikan dasar untuk penghargaan atau menghukum manajer yang bertanggung jawab untuk proses yang
ditentukan, kegiatan atau hasil. Akuntansi manajemen konvensional memberikan umpan balik tentang kinerja
manajer dan segmen perusahaan saat ini dan di masa lalu (mis. Divisi). Beberapa alat akuntansi juga memberikan
informasi tentang perkembangan masa depan yang diharapkan untuk pengambilan keputusan dan perencanaan
manajemen (mis. NPV, analisis nilai opsi nyata, dan pemantauan operasi). Namun, secara umum, pelaporan
internal tentang kinerja strategis tidak baik dikembangkan dalam akuntansi manajemen konvensional, meskipun
gagasan akuntansi manajemen strategis telah mendapat perhatian pada 1990-an (lihat mis. Ratnatunga 1999;
Smith 1995). Salah satu alat analisis yang telah dirancang untuk memberikan informasi tentang kinerja pada
tingkat strategis baru-baru ini menjadi populer dengan nama sc balance scorecard ’(Kaplan dan Norton 1996).
Sesuai namanya, kartu skor seimbang memberikan pilihan serangkaian ukuran kinerja yang, ketika diambil
bersama-sama, menunjukkan apakah suatu perusahaan, subunitnya, dan manajer individu memilikinya
meningkatkan kinerja mereka (dulu) di berbagai kegiatan dan hasil (lihat juga Bennett dan James 1999 untuk
diskusi tentang ukuran kinerja yang berkelanjutan). Dua pertanyaan penting diajukan oleh gagasan kartu skor
seimbang:
 Haruskah relatif (mis. Rasio) atau ukuran kinerja absolut digunakan?
 Jenis kinerja apa yang dapat diukur dan diintegrasikan?

Chambers (1966: 87) memberikan penjelasan yang baik tentang alasan mengapa skala rasio, seperti
langkah-langkah efisiensi lingkungan, memberikan dasar yang paling berguna untuk pengukuran kinerja. Dia
mengakui bahwa pengukuran dapat diklasifikasikan ke dalam skala nominal, ordinal, interval dan rasio. Skala
nominal mengkategorikan data berdasarkan definisi (mis. Emisi gas 1, karbon dioksida [CO2], dan gas 2,
dinitrogen oksida [TIDAK]), tetapi dengan ukuran nominal tidak ada cara untuk menentukan peringkat dua sifat
ini secara bersamaan, karena mereka tidak saling tergantung satu sama lain. Langkah-langkah ordinal mengambil
satu properti, katakanlah emisi COx, dan peringkat kinerja berdasarkan posisi dalam satu seri; misalnya,
perusahaan 1 memiliki 10 situs yang mengeluarkan gas CO2 sedangkan perusahaan 2 memiliki 8 situs, dan
seterusnya. Skala interval memberikan tingkat presisi pengukuran yang lebih besar dengan menggunakan titik
yang sama pada skala untuk mewakili perbedaan yang sama dalam properti yang diukur; misalnya, situs 1
mengeluarkan 20.000 ton CO2 bulan ini, 25.000 ton CO bulan lalu, dan 30.000 ton bulan sebelumnya. Asalkan
jarak yang sama (mis. Kenaikan 1 ton emisi antara 20.000–25.000 ton sama dengan kenaikan satu ton antara
25.000–30.000 ton) mewakili perbedaan yang sama dalam properti yang diukur maka skala interval akan
memiliki makna yang tepat. Akhirnya, skala rasio memiliki karakteristik itu, dengan nilai dasar diambil sebagai
nol, the rasio setiap rangkaian pengukuran dalam skala tetap konstan untuk setiap perubahan dalam besaran unit
yang ditentukan (Chambers 1966: 94). Misalnya, pengukuran dua bobot memiliki hubungan yang sama satu sama
lain apakah bobot tersebut dinyatakan dalam ton atau pound, dan pengukuran dua besaran keuangan harus
memiliki hubungan yang sama satu sama lain, baik yang dinyatakan dalam pendapatan penjualan atau aset pada
titik waktu yang berbeda. Keuntungan menggunakan skala rasio adalah bahwa untuk tujuan mengklasifikasikan
pengukuran kinerja, setiap objek dapat diklasifikasi secara unik dengan jumlah yang ditugaskan padanya pada
skala.

Salah satu pertimbangan utama dari konsep balanced scorecard adalah apakah ukuran kinerja yang berbeda
ini dapat dibandingkan dengan cara yang berarti. Balanced scorecard mewakili sistem manajemen yang
menghubungkan empat modul dasar satu sama lain untuk mendukung implementasi visi dan strategi manajemen
(Gbr.6.16). Balanced scorecard memiliki sejumlah karakteristik :
 Mengukur seperangkat indikator kinerja utama (mis. Keuangan dan lingkungan)
 Tujuan spesifik dan mengukur pencapaian tujuan dalam istilah yang serupa (mis. Dalam hal dampak
lingkungan dan nilai tambah ekonomi)
 Menghapus fokus pada ukuran tunggal tunggal hasil keuangan seperti pengembalian modal yang
digunakan, sisa pendapatan atau nilai tambah ekonomi
 Memberikan ukuran kinerja fisik maupun finansial

Lebih lanjut, balanced scorecard memberikan proses aksi strategis dengan empat langkah berikut (Tabel 6.13):
 Perumusan dan implementasi visi dan strategi
 Berkomunikasi dan menghubungkan
 Perencanaan bisnis
 Umpan balik dan pembelajaran strategis

Dari perspektif lingkungan, salah satu keuntungan dari kartu skor seimbang adalah bahwa mereka memiliki
penekanan pada kinerja strategis jangka panjang serta pada pengukuran kinerja jangka pendek. Balanced
scorecard melengkapi ukuran kinerja keuangan jangka pendek tradisional dengan kriteria lead and lag yang
mengukur kinerja dari perspektif strategi perusahaan jangka panjang (Kotak 6.14). Sistem pengukuran kinerja
konvensional menekankan indikator lag yang memantau apa yang telah terjadi di masa lalu dalam suatu
organisasi (Corrigan 1998: 30). Fokus yang semakin meningkat pada nilai tambah telah menggeser prinsip-prinsip
pengukuran kinerja ke arah pelaporan memimpin — pemantauan tentang apa yang terjadi sekarang dan
kemungkinan kaitan antara indikator utama dan konsekuensi potensial di masa depan bagi perusahaan.

Kebutuhan untuk menggunakan lebih dari satu ukuran kinerja telah lama diakui sebagai hal yang esensial
untuk mencapai kesuksesan bisnis. Solomon (1965: 277 dst.) Mengidentifikasi tujuh bidang kinerja yang
memerlukan pengukuran sebagai dasar untuk mempertahankan kendali perusahaan yang dibagi:
 Perspektif keuangan
 Produktifitas
 Efektivitas pemasaran
 Pimpinan produk
 Pengembangan personel
 Sikap –Pekerjaan
 Tanggung jawab publik

Tujuannya adalah pengembangan seperangkat tindakan terintegrasi yang dirancang untuk menilai berbagai
aspek kinerja bisnis. Balanced scorecard dari Kaplan dan Norton memperluas analisis Solomon agar mencakup
strategi perusahaan. Bagi Kaplan dan Norton, seimbang scorecard menempatkan strategi dan visi, bukan kontrol
manajemen, di pusat analisis. ia menetapkan tujuan tetapi mengasumsikan bahwa orang akan mengadopsi
perilaku dan tindakan apa pun yang diperlukan untuk sampai pada tujuan itu daripada memiliki perilaku mereka
yang dikontrol dengan ketat. dengan kartu skor seimbang ukuran kinerja dirancang untuk menarik orang ke arah
visi perusahaan secara keseluruhan (Kaplan dan Norton 1996). Balanced scorecard adalah alat yang berguna
untuk mempromosikan kesadaran baik secara finansial maupun aspek fisik pengelolaan lingkungan. Ini
memberikan peluang untuk mengukur aspek-aspek keuangan dari kinerja lingkungan perusahaan dan, setelah
komitmen manajemen puncak dibuat untuk mengintegrasikan lingkungan ke dalam pengambilan keputusan,
perencanaan dan pengendalian, sebuah scorecard yang seimbang memaksa para manajer untuk memutuskan
tentang bobot relatif untuk diterapkan pada keuangan. dan kinerja lingkungan. Setiap perusahaan harus
memutuskan apakah kinerja lingkungan harus menerima bobot tinggi atau rendah. Industri yang peka terhadap
lingkungan, seperti pertambangan, minyak bumi dan bahan kimia, mungkin diharapkan untuk memasukkan aspek
lingkungan dalam ukuran kinerja 'seimbang' mereka. Kaplan mengacu pada satu perusahaan minyak bumi yang
mengikat 60% dari perusahaannya bonus eksekutif dengan rata-rata tertimbang dari empat indikator keuangan —
pengembalian modal, profitabilitas, arus kas, dan biaya operasi. Ini mendasarkan 40% sisa bonus pada indikator
tanggung jawab lingkungan, kepuasan pelanggan, kepuasan dealer dan kepuasan karyawan (Kaplan 1992). Pada
titik ini, tidak ada kesepakatan tentang rangkaian yang sesuai dari pengaruh lingkungan langkah-langkah
keuangan dan indikator kinerja lingkungan terkait untuk dimasukkan dalam kartu skor seimbang. Mungkin
diharapkan bahwa industri yang serupa akan cenderung menggunakan langkah-langkah serupa. Namun, dalam
praktiknya, beragam langkah digunakan oleh organisasi serupa.

Upaya baru-baru ini telah dilakukan untuk mendorong tingkat standardisasi dalam pengukuran keuangan
kinerja lingkungan. Misalnya, rekomendasi dari Pedoman Pelaporan Keberlanjutan, inisiatif dari Koalisi untuk
Lingkungan Ekonomi Bertanggung Jawab (CERES) (GRI 1999) ditunjukkan pada Tabel 6.14. Pedoman tersebut
memang menyediakan dua tautan spesifik yang bermanfaat antara keuangan dan jenis informasi kinerja lainnya.
Pertama, organisasi didorong untuk melaporkan data yang dinormalisasi dengan menggunakan faktor normalisasi
yang tepat yang diambil dari 'Profil entitas pelapor' (GRI 1999: 9). Kedua, sejalan dengan argumen di atas,
pelaporan informasi dalam bentuk rasio (mis. Indikator eko-efisiensi) disarankan sebagai metode yang bermanfaat
dan ringkas untuk diadopsi. Yayasan-yayasan ini akan membantu proses transparansi dan akuntabilitas dalam
organisasi. Saat menerapkan balanced scorecard, beberapa aturan mungkin bermanfaat untuk mengamankan
kegunaannya (Kotak 6.15). Mengingat keinginan untuk mengintegrasikan strategi lingkungan dengan strategi
bisnis lainnya, penting untuk menerjemahkan strategi lingkungan ke dalam ukuran kinerja yang mencerminkan
keinginan untuk mengurangi penggunaan bahan dan energi, untuk menurunkan proporsi limbah (atau residu) dan
untuk mendorong lingkungan proses jinak dan desain produk. Balanced scorecard akan memfasilitasi pendekatan
terpadu ini untuk struktur tanggung jawab internal dan akuntabilitas kinerja manajemen.

6. 7. Ringkasan
Kemunculan masalah lingkungan yang cepat telah mencegah banyak manajer untuk mendapatkan informasi
yang memadai tentang potensi dan biaya serta manfaat yang diinduksi oleh lingkungan yang aktual. Selain itu,
sebagian besar sistem insentif manajemen belum disesuaikan untuk mencerminkan situasi baru ini. Mengingat
semakin pentingnya biaya yang disebabkan oleh lingkungan dan penurunan biaya marjinal untuk memberikan
informasi, telah diperdebatkan bahwa biaya peluang perlindungan lingkungan yang belum direalisasi mungkin
sangat signifikan bagi banyak orang. perusahaan. Selain itu, penghematan biaya potensial dari pencegahan polusi
yang belum direalisasi belum terjadi karena perlindungan lingkungan sebelumnya telah didefinisikan terlalu
sempit dalam hal teknologi berbasis kepatuhan akhir pipa yang hanya menyebabkan biaya tambahan untuk bisnis.
Perubahan dalam perspektif ini sudah lama ditunggu. Perlindungan lingkungan harus fokus pada pengurangan
aliran material dan energi serta dampak lingkungan terkait dan keuntungan ekonomi. Eko-efisiensi menyediakan
sarana untuk mempromosikan perubahan dalam perspektif ini. Argumen bahwa biaya peluang perlindungan
lingkungan yang tidak terealisasi relevan dalam praktiknya telah didukung secara empiris melalui survei besar
perusahaan di Negara Bagian Washington (WSDOE 1992b, 1992c, 1993b). Pengakuan, Pertimbangan dan
pengurangan biaya peluang perlindungan lingkungan yang belum direalisasi ini merupakan keharusan jika eko-
efisiensi perusahaan harus ditingkatkan dan hasilnya dikomunikasikan dalam struktur manajemen untuk
memberikan motivasi yang tepat dan hadiah untuk manajer. Praktik akuntansi, khususnya praktik akuntansi
lingkungan, sangat penting dalam memberikan dukungan untuk perspektif baru karena sangat mempengaruhi
tindakan manajemen. Akuntansi yang tepat untuk biaya dan pendapatan yang diinduksi lingkungan meningkatkan
keuntungan di masa depan dan mengurangi dampak lingkungan, pertama, karena biaya dan pendapatan yang
relevan sebenarnya direfleksikan dalam sistem akuntansi, dan, kedua, karena hanya informasi yang relevan yang
memungkinkan pengambilan keputusan manajemen yang paling menguntungkan. Setiap level manajemen tertarik
pada informasi yang sedikit berbeda. Manajer produk memerlukan informasi yang berbeda dari itu diperlukan
oleh situs, divisi atau manajemen puncak. Akuntansi manajemen harus memberikan informasi yang relevan untuk
semua tingkatan manajemen. Selain itu, data harus terkait dengan kegiatan yang paling mempengaruhi eko-
efisiensi perusahaan dan akuntabilitas internal. Telah ditunjukkan bahwa banyak investasi yang menguntungkan
secara ekonomi diabaikan jika aturan alokasi tradisional dan metode penilaian investasi tradisional diterapkan
tanpa memperhitungkan masalah lingkungan. Untuk meningkatkan efisiensi lingkungan perusahaan, biaya
peluang perlindungan lingkungan harus dipertimbangkan dan dibandingkan dengan biaya peluang investasi
alternatif. Juga, nilai opsi strategis harus dimasukkan dalam penilaian investasi karena semakin banyak masalah
lingkungan perusahaan, atau menjadi, penting bagi manajemen strategis untuk menjadi sukses. Bagaimana
mungkin keberhasilan tersebut diukur dan dilaporkan secara internal? Telah disarankan (lihat Bagian 3.4) bahwa
hubungan antara nilai tambah ekonomi dan dampak lingkungan akan memfasilitasi transparansi internal yang
lebih besar tentang strategi lingkungan yang layak secara finansial. Dalam bab ini kekuatan menggunakan analisis
rasio (mis. Melalui eko-efisiensi) untuk pengukuran dan pelaporan internal telah dikonfirmasi, dan meningkatnya
minat terhadap kartu skor seimbang yang menggabungkan indikator lingkungan dan keuangan telah dicatat.
Pertanyaannya sekarang adalah mempertimbangkan apakah ada perkembangan paralel dalam akuntansi keuangan
eksternal.
PERTANYAAN :
1. ‘Sistem akuntansi manajemen konvensional memberikan dasar untuk semua sistem akuntansi lainnya.
'Apa perbedaan utama dan hubungan antara akuntansi manajemen konvensional dan akuntansi
manajemen lingkungan?
2. Baxter International Inc. (USA) menetapkan sasaran lingkungan berikut ini pada tahun 1997 untuk 2005:
target global untuk memangkas pengemasan, konsumsi energi, emisi beracun ke udara dan menghasilkan
limbah berbahaya dan tidak berbahaya. Perkiraan yang relevan disajikan pada Tabel 6.15.
a. Berapa total perkiraan penghematan tahunan dan penghindaran biaya untuk Baxter International
dari perbaikan lingkungan di tahun 2005?
b. Apakah penghematan ini didorong oleh pertimbangan manajemen komersial atau lingkungan?
Diskusikan

5. Biaya eksternal dan internal:

a. Bagaimana perbedaan biaya lingkungan eksternal dan internal? Berikan tiga contoh biaya
eksternal, dan empat contoh biaya lingkungan internal. Dalam contoh Anda, biaya lingkungan
internal mencakup contoh biaya langsung satu, satu tidak langsung, satu kontinjensi dan satu tidak
berwujud.
b. Apakah biaya kontingen berikut internal atau eksternal: kerusakan sumber daya alam; kerusakan
cedera pribadi; Kerugian kerugian ekonomi?

6. Apa yang dimaksud dengan biaya peluang? Mengapa mereka penting bagi manajer? Berapa biaya
peluang untuk tidak berinvestasi dalam perlindungan lingkungan? Berikan contoh untuk mendukung
jawaban Anda.