BAB I

PENDAHULUAN

A. LATAR BELAKANG

Kenapa Indonesia harus beralih ke IFRS (International Financial Reporting

Standard)? Apa sebenarnya yang dimaksud dengan IFRS? Selama ini, dunia mengenal
beberapa standar akuntansi. Amerika Serikat, misalnya, yang skala perekonomiannya
terbesar di dunia, masih memakai US GAAP (Unites Stated General Accepted Accounting
Principles), juga FASB (Financial Accounting Standard Board). Negara-negara yang
tergabung di Uni Eropa, termasuk Inggris, menggunakan International Accounting Standard
(IAS) dan International Accounting Standard Board (IASB). Indonesia setelah berkiblat ke
Belanda, belakangan menggunakan Pernyataan Standar Akuntansi Keuangan (PSAK) yang
disusun oleh Ikatan Akuntan Indonesia (IAI). Mula-mula PSAK IAI berkiblat ke AS, dan
nanti mulai 2012 beralih ke IFRS.

Munculnya IFRS tak bisa lepas dari perkembangan global, terutama yang terjadi
pada pasar modal. perkembangan teknologi informasi (TI) di lingkungan pasar yang terjadi
begitu cepat dengan sendirinya berdampak pada banyak aspek di pasar modal, mulai dari
model dan standar pelaporan keuangan, relativisme jarak dalam pergerakan modal, hingga
ketersediaan jaringan informasi ke seluruh dunia.

Dengan kemajuan dan kecanggihan TI pasar modal jutaan atau bahkan miliaran
investasi dapat dengan mudah masuk ke lantai pasar modal di seluruh penjuru dunia.
Pergerakan mereka tak bisa dihalangi teritori negara. Perkembangan yang mengglobal
seperti ini dengan sendirinya menuntut adanya satu standar akuntansi yang dibutuhkan baik
oleh pasar modal atau lembaga yang memiliki agency problem.

Di tiap kawasan, penyusunan standar akuntansi selalu melalui tahapan-tahapan yang

cukup panjang. Di AS, misalnya, pada awalnya standar akuntansi ditentukan oleh masing-
masing manajemen perusahaan dengan pertimbangan yang membutuhkan standar tersebut
memang pihak manajemen. Era berganti, standar kemudian ditentukan kalangan profesi
yang tergabung dalam asosiasi. Pertimbangannya, pihak profesilah yang bertugas menyusun
dan mengaudit laporan keuangan. Barulah, yang mutakhir, yang diacu adalah US GAAP

1
yang dibuat oleh FASB. Saat ini, terdapat dua kekuatan besar di bidang standar akuntansi,
yaitu US-GAAP dan IFRS yang sebelumnya dikenal sebagai International Accounting
Standard Committee (IASC).

IASC dibentuk pada 1973 oleh badan-badan atau asosiasi-asosiasi profesi dari
negara-negara Australia, Kanada, Perancis, Jerman, Jepang, Meksiko, Belanda, dan Inggris.
Komite ini kemudian menyepakati standar akuntansi internasional yang dikenal sebagai
IAS. Inilah yang menjadi cikal bakal munculnya IFRS.

Sejarahnya pun cukup panjang dan berliku. Pada 1982, International Financial
Accounting Standard (IFAC) mendorong IASC sebagai standar akuntansi global. Hal yang
sama dilakukan Federasi Akuntan Eropa pada 1989. Pada 1995, negara-negara Uni Eropa
menandatangani kesepakatan untuk menggunakan IAS. Setahun kemudian, US-SEC (Badan
Pengawas Pasar Modal AS) berinisiatif untuk mulai mengikuti GAS. Pada 1998 jumlah
anggota IFAC/IASC mencapai 140 badan/asosiasi yang tersebar di 101 negara. Akhirnya,
pertemuan menteri keuangan negara-negara yang tergabung dalam G-7 dan Dana Moneter
Internasional pada 1999 menyepakati dilakukannya penguatan struktur keuangan dunia
melalui IAS. Pada 2001, dibentuk IASB sebagai IASC. Tujuannya untuk melakukan
konvergensi ke GAS dengan kualitas yang meliputi prinsip-prinsip laporan keuangan dengan
standar tunggal yang transparan, bisa dipertanggung jawabkan, comparable, dan berguna
bagi pasar modal. Pada 2001, IASC, IASB dan SIC mengadopsi IASB. Pada 2002, FASB
dan IASB sepakat untuk melakukan konvergensi standar akuntansi US GAAP dan IFRS.
Langkah itu untuk menjadikan kedua standar tersebut menjadi compatible.

Memang, hingga saat ini IFRS belum menjadi one global accounting standard.
Namun standar ini telah digunakan oleh lebih dari 150-an negara, termasuk Jepang, China,
Kanada dan 27 negara Uni Eropa. Sedikitnya, 85 dari negara-negara tersebut telah
mewajibkan laporan keuangan mereka menggunakan IFRS untuk semua perusahaan
domestik atau perusahaan yang tercatat (listed). Bagi Perusahaan yang go international atau
yang memiliki partner dari Uni Eropa, Australia, Russia dan beberapa negara di Timur
Tengah memang tidak ada pilihan lain selain menerapkan IFRS.

Proses yang panjang tersebut akhirnya menjadi apa yang disebut IFRS, yang
merupakan suatu tata cara bagaimana perusahaan menyusun laporan keuangannya
berdasarkan standar yang bisa diterima secara global. Jika sebuah negara beralih ke IFRS,
artinya negara tersebut sedang mengadopsi bahasa pelaporan keuangan global yang akan
membuat perusahaan (bisnis) bisa dimengerti oleh pasar dunia. Namun, beralih ke IFRS

2
bukanlah sekedar pekerjaan mengganti angka-angka di laporan keuangan, tetapi mungkin
akan mengubah pola pikir dan cara semua elemen di dalam perusahaan.

Alasan perlunya standar akuntansi internasional:

o Peningkatan daya banding laporan keuangan dan memberikan informasi yang
berkualitas dipasar modal internasional
o Menghilangkan hambatan arus modal internasional dengan mengurangi perbedaan
dalam ketentuan pelaporan keuangan.
o Mengurangi biaya pelaporan keuangan bagi perusahaan multinasional dan biaya
untuk analisis keuangan bagi para analis.
o Meningkatkan kualitas pelaporan keuangan menuju “best practise”.

B. RUMUSAN MASALAH

Berdasarkan Latar belakang masalah diatas, maka dapat disusun Rumusan masalah
sebagai berikut:
1. Memahami pengertian IFRS, struktur IFRS, dan Konversi IFRS di Indonesia;
2. Bagaimana konversi PSAK ke IFRS di Indonesia saat ini;
3. Bagaimana Pentingnya Standar Akuntansi Internasional; dan
4. Bagaimana perbandingan PSAK dengan IFRS.

C. LANDASAN TEORI

International Financial Reporting Standar (IFRS) merupakan pedoman penyusunan

laporan keuangan yang diterima secara global, sedangkan Pernyataan Standar Akuntansi
Keuangan (PSAK) merupakan pedoman standar akuntan di Indonesia untuk membuat
laporan keuangan. Indonesia sebagai bagian dari pertumbuhan ekonomi dunia telah
merespon perubahan-perubahan sistem pelaporan keuangan terkini dengan melakukan
konvergensi IFRS ke dalam PSAK.

1. PSAK
Pernyataan Standar Akuntansi Keuangan (PSAK) adalah kerangka acuan dalam
prosedur yang berkaitan dengan penyajian laporan keuangan. PSAK saat ini menjadi
peraturan yang mengikat, agar pengertian yang ada menjadi tidak bias pada suatu pos
laporan keuangan. PSAK menjadi standar yang digunakan dalam menyusun laporan
keuangan perusahaan yang memiliki akuntabilitas publik signifikan. BUMN juga

3
 termasuk perusahaan yang memiliki akuntabilitas publik signifikan karena laporannya
diberikan kepada masyarakat.

2. IFRS

Apakah IFRS? IFRS kepanjangan International Financial Reporting Standards. IFRS

: Standar, Interpretasi & Kerangka Kerja dlm rangka Penyusunan & Penyajian Laporan
Keuangan yang diadopsi oleh IASB. IASB → International Accounting Standards
Board. Sebelumnya IFRS ini lebih dikenal dengan nama International Accounting
Standards (IAS). Di benua Amerika, hampir semua negara di Amerika Latin dan Kanada
mengadopsi IFRS. Di Eropa, negara-negara selain Uni Eropa seperti Turki dan Rusia
juga telah mengadopsi IFRS secara penuh. Negara2 Asia yang telah mengimplementasi
IFRS: India (2011 2014), Indonesia (2012), Malaysia(2012), Korea (2012), Jepang
(2010-2015), Thailand (2011-2015). Sedangkan negara-negara Australia, Hongkong dan
Singapore sudah menerapkannya lebih 90 persen. Sebagian besar negara anggota G20
juga merupakan pengadopsi IFRS.

D. METODOLOGI PENELITIAN

Metodologi penelitian merupakan suatu cara yang ditempuh untuk melaksanakan

penelitian. Desain penelitian merupakan suatu cetak biru bagi pengumpulan, pengukuran dan
penganalisisan data yang membantu ilmuwan dalam mengalokasikan sumber daya penelitian
yang terbatas dengan mengemukakan pilihan-pilihan penting (Babie dalam Erlina dan
Mulyani, 2007 : 61). Penelitian yang dilakukan oleh peneliti adalah penelitian asosiatif
kausal yaitu penelitian yang bertujuan untuk menganalisis hubungan antara suatu variabel
dengan variabel yang lainnya (Umar, 2003 : 30).

Penulis menggunakan Teknik dokumentasi dalam menyusun makalah ini. Teknik ini
digunakan untuk memperoleh data dengan cara melihat dokumen yang ada. Metode
dokumentasi ini dapat merupakan metode utama apabila peneliti melakukan pendekatan
analisis isi (content analysis).

4
 BAB II
PEMBAHASAN

A. IFRS

1. Pengertian IFRS

IFRS merupakan standar akuntansi internasional yang diterbitkan oleh International

Accounting Standard Board (IASB). Standar Akuntansi Internasional (International
Accounting Standards/IAS) disusun oleh empat organisasi utama dunia yaitu Badan Standar
Akuntansi Internasional (IASB), Komisi Masyarakat Eropa (EC), Organisasi Internasional
Pasar Modal (IOSOC), dan Federasi Akuntansi Internasioanal (IFAC). Badan Standar
Akuntansi Internasional (IASB) yang dahulu bernama Komisi Standar Akuntansi
Internasional (AISC), merupakan lembaga independen untuk menyusun standar akuntansi.
Organisasi ini memiliki tujuan mengembangkan dan mendorong penggunaan standar
akuntansi global yang berkualitas tinggi, dapat dipahami dan dapat diperbandingkan (Choi et
al., 1999 dalam Intan Immanuela, puslit2.petra.ac.id) Natawidnyana(2008), menyatakan
bahwa Sebagian besar standar yang menjadi bagian dari IFRS sebelumnya merupakan
International Accounting Standards (IAS). IAS diterbitkan antara tahun 1973 sampai dengan
2001 oleh International Accounting Standards Committee (IASC). Pada bulan April 2001,
IASB mengadospsi seluruh IAS dan melanjutkan pengembangan standar yang dilakukan.

2. Struktur IFRS

International Financial Reporting Standards mencakup:

o International Financial Reporting Standards (IFRS) – standar yang diterbitkan
setelah tahun 2001
o International Accounting Standards (IAS) – standar yang diterbitkan sebelum tahun
2001
o Interpretations yang diterbitkan oleh International Financial Reporting
Interpretations Committee (IFRIC) – setelah tahun 2001
o Interpretations yang diterbitkan oleh Standing Interpretations Committee (SIC) –
sebelum tahun 2001.

Secara garis besar ada empat hal pokok yang diatur dalam standar akuntansi. Yang
pertama berkaitan dengan definisi elemen laporan keuangan atau informasi lain yang

5
berkaitan. Definisi digunakan dalam standar akuntansi untuk menentukan apakah transaksi
tertentu harus dicatat dan dikelompokkan ke dalam aktiva, hutang, modal, pendapatan dan
biaya. Yang kedua adalah pengukuran dan penilaian. Pedoman ini digunakan untuk
menentukan nilai dari suatu elemen laporan keuangan baik pada saat terjadinya transaksi
keuangan maupun pada saat penyajian laporan keuangan (pada tanggal neraca). Hal ketiga
yang dimuat dalam standar adalah pengakuan, yaitu kriteria yang digunakan untuk mengakui
elemen laporan keuangan sehingga elemen tersebut dapat disajikan dalam laporan keuangan.
Yang terakhir adalah penyajian dan pengungkapan laporan keuangan. Komponen keempat
ini digunakan untuk menentukan jenis informasi dan bagaimana informasi tersebut disajikan
dan diungkapkan dalam laporan keuangan. Suatu informasi dapat disajikan dalam badan
laporan (Neraca, Laporan Laba/Rugi) atau berupa penjelasan (notes) yang menyertai laporan
keuangan.

3. Konversi ke IFRS di Indonesia

Indonesia saat ini belum mewajibkan bagi perusahaan-perusahaan di Indonesia

menggunakan IFRS melainkan masih mengacu kepada standar akuntansi keuangan lokal.
Dewan Pengurus Nasional IAI bersama-sama dengan Dewan Konsultatif SAK dan Dewan
SAK merencanakan tahun 2012 akan menerapkan standar akuntansi yang mendekati
konvergensi penuh kepada IFRS.

Dari data-data di atas kebutuhan Indonesia untuk turut serta melakukan program
konverjensi tampaknya sudah menjadi keharusan jika kita tidak ingin tertinggal. Sehingga,
dalam perkembangan penyusunan standar akuntansi di Indonesia oleh Dewan Standar
Akuntansi Keuangan (DSAK) tidak dapat terlepas dari perkembangan penyusunan standar
akuntansi internasional yang dilakukan oleh International Accounting Standards Board
(IASB). Standar akuntansi keuangan nasional saat ini sedang dalam proses secara bertahap
menuju konverjensi secara penuh dengan International Financial Reporting Standards yang
dikeluarkan oleh IASB. Adapun posisi IFRS/IAS yang sudah diadopsi hingga saat ini dan
akan diadopsi pada tahun 2009 dan 2010 adalah seperti yang tercantum dalam daftar- daftar
berikut ini.

IFRS/IAS yang Telah Diadopsi ke dalam PSAK hingga 31 Desember 2008

1) IAS 2 Inventories
2) IAS 10 Events after balance sheet date
3) IAS 11 Construction contracts
4) IAS 16 Property, plant and equipment

6
5) IAS 17 Leases
6) IAS 18 Revenues
7) IAS 19 Employee benefits
8) IAS 23 Borrowing costs
9) IAS 32 Financial instruments: presentation
10) IAS 39 Financial instruments: recognition and measurement
11) IAS 40 Investment propert

IFRS/IAS yang Akan Diadopsi ke dalam PSAK pada Tahun 2009

1) IFRS 2 Share-based payment
2) IFRS 4 Insurance contracts
3) IFRS 5 Non-current assets held for sale and discontinued operations
4) IFRS 6 Exploration for and evaluation of mineral resources
5) IFRS 7 Financial instruments: disclosures
6) IAS 1 Presentation of financial statements
7) IAS 27 Consolidated and separate financial statements
8) IAS 28 Investments in associates
9) IFRS 3 Business combination
10) IFRS 8 Segment reporting
11) IAS 8 Accounting policies, changes in accounting estimates and errors
12) IAS 12 Income taxes
13) IAS 21 The effects of changes in foreign exchange rates
14) IAS 26 Accounting and reporting by retirement benefit plans
15) IAS 31 Interests in joint ventures
16) IAS 36 Impairment of assets
17) IAS 37 Provisions, contingent liabilities and contingent assets
18) IAS 38 Intangible assets

IFRS/IAS yang Akan Diadopsi ke dalam PSAK pada Tahun 2010

1) IAS 7 Cash flow statements
2) IAS 20 Accounting for government grants and disclosure of government
assistance
3) IAS 24 Related party disclosures
4) IAS 29 Financial reporting in hyperinflationary economies
5) IAS 33 Earning per share
6) IAS 34 Interim financial reporting

7
 IFRS (Internasional Financial Accounting Standard) adalah suatu upaya
untuk memperkuat arsitektur keungan global dan mencari solusi jangka panjang
terhadap kurangnya transparansi informasi keuangan.

Tujuan IFRS adalah :memastikan bahwa laporan keungan interim

perusahaan untuk periode-periode yang dimaksukan dalam laporan keuangan
tahunan, mengandung informasi berkualitas tinggi yang :
1) transparansi bagi para pengguna dan dapat dibandingkan sepanjang peiode
yang disajikan
2) menyediakan titik awal yang memadai untuk akuntansi yang berdasarkan
pada IFRS
3) dapat dihasilkan dengan biaya yang tidak melebihi manfaat untuk para
pengguna

B. KONVERSI PSAK KE IFRS DI INDONESIA SAAT INI

Sesuai dengan roadmap konvergensi PSAK ke IFRS (International Financial

Reporting Standart) maka saat ini Indonesia telah memasuki tahap persiapan akhir (2011)
setelah sebelumnya melalui tahap adopsi (2008 – 2010). Hanya setahun saja IAI (Ikatan
Akuntan Indonesia) menargetkan tahap persiapan akhir ini, karena setelah itu resmi per 1
Januari 2012 Indonesia menerapkan IFRS.

Dengan adanya standar global tersebut memungkinkan keterbandingan dan

pertukaran informasi secara universal. Konvergensi IFRS dapat meningkatkan daya
informasi dari laporan keuangan perusahaan-perusahaan yang ada di Indonesia. Adopsi
standar internasional juga sangat penting dalam rangka stabilitas perekonomian. Manfaat
dari program konvergensi IFRS diharapkan akan mengurangi hambatantan-hambatan
investasi, meningkatkan transparansi perusahaan, mengurangi biaya yang terkait dengan
penyusunan laporan keuangan, dan mengurangi cost of capital. Sementara tujuan akhirnya
laporan keuangan yang disusun berdasarkan Standar Akuntansi Keuangan (SAK) hanya
akan memerlukan sedikit rekonsiliasi untuk menghasilkan laporan keuangan berdasarkan
IFRS.

Sasaran konvergensi IFRS tahun 2012 adalah merevisi PSAK agar sesuai dengan

8
IFRS versi 1 Januari 2009 yang berlaku efektif tahun 2011/2012 dan konvergensi IFRS di
Indonesia dilakukan secara bertahap.

Manfaat Konvergensi IFRS :

1) Memudahkan pemahaman atas laporan keuangan dengan penggunaan Standar

Akuntansi keuangan yang dikenal secara internasional
2) Meningkatkan arus investasi global melalui transparansi
3) Menurunkan modal dengan membuka peluang fund raising melalui pasar modal
secara global.

C. PENTINGNYA STANDAR AKUNTANSI INTERNASIONAL

Alasan perlunya Standar Akuntansi International antara lain: Peningkatan daya

banding laporan keuangan dan memberikan informasi yang berkualitas di pasar modal
internasional. Menghilangkan hambatan arus modal internasional dengan mengurangi
perbedaan dalam ketentuan pelaporan keuangan. Mengurangi biaya pelaporan keuangan bagi
perusahaan multinasional dan biaya untuk analisis keuangan bagi para analis.

D. PERBANDINGAN PSAK DENGAN IFRS

Jika kita bandingkan antara semua standar akuntansi yang dimiliki Indonesia dengan
IFRS, dengan jelas kita temukan perbedaan kuantitas sebagai berikut:

PSAK IFRS
43 Standart (PSAK) 37 Standart
8 Syari’ah Standart 8 IFRS
11 Interpretation (ISAK) 29 IAS
4 Tecnical Bulletins 27 Interpretations
1 SAK ETAP (Entitas Tanpa 16 IFRIC Interpretation
Akuntabilitas Publik/UKM)
11 SIC

9
 Di Indonesia juga masih terdapat Standar Akuntansi Pemerintah (SAP) yang masih
mengacu pada PSAK lama. Kemungkinan besar setelah konvergensi PSAK ke IFRS akan
menyusul perubahan pada SAP.

Tidak semua standar IFRS tersebut diatas dicontek habis dan dirubah menjadi PSAK,
itulah mengapa IAI memilih konvergensi dari para adaption dan adoption. Sedikit gambaran
saja untuk membedakan ketiga istilah tersebut saya jelaskan dalam tabel berikut:

Perbedaan Adaption Convergence Full Adoption

Arti harafiah Adaptasi/Penyelarasan Pertemuan pada suatu Adopsi/pemakaian
titik
Standart Membuat standar yang Membuat standar baru Mentranslet standar
akuntansi benar benar baru dengan lama menjadi standar
mempertimbangkan baru
keadaan yang berlaku
Contoh negara Indonesia sebelum IFRS Indonesia setelah 2012 Australia, Hongkong

Sebagaimana diatur dalam IAS 32 & 39 dan IFRS 7 & 9, maka secara ringkas dapat
dilihat pada perbedaan dan persamaan IFRS dengan GAAP, yaitu sebagai berikut:
1) IFRS dan GAAP untuk debt securities memiliki perlakuan akuntansi yang sama
2) IFRS dan GAAP menggunakan pengujian yang sama untuk menentukan apakah
methode equity digunakan yaitu berdasarkan pengaruh yg signifikan dg patokan
lebih dari 20% kepemilikan.
3) Reklasifikasi securities adalah sama antar keduanya.
4) Dasar konsolidasi, IFRS dan GAAP mendasarkan pada persentasi kepemilikan
(50%)
5) IFRS dan GAAP sama dalam akuntansi untuk pemilihan Fair Value yaitu pilihan
menggunakan fair value harus dilakukan di awal pengakuan.
6) GAAP tidak mengizinkan reversal untuk beban impairment yang telah terjadi
untuk “available for sale debt and equity securities”.
7) IFRS tidak mengizinkan hal yg sama untuk “available for sale equity ”, namun
mengizinkan reversal untuk “available for sale debt securities” dan “held-
tomaturity securities”.

10
 BAB III
KESIMPULAN DAN SARAN

A. KESIMPULAN

Indonesia memutuskan untuk berkiblat pada Standar Pelaporan Keuangan

Internasional atau IFRS. Konvergensi akuntansi Indonesia ke IFRS perlu didukung agar
Indonesia mendapatkan pengakuan maksimal. Pengakuan maksimal ini didapat dari
komunitas internasional yang sudah lama menganut standar ini. Jurang pemisah terdalam
PSAK dengan IFRS telah teratasi yaitu dengan diperbolehkannya penggunaan nilai wajar
(fair value) dalam PSAK.

Mengapa harus mengadopsi International Financial Reporting Standards (IFRS)?

Dengan mengadopsi IFRS, Indonesia akan mendapatkan manfaat dari meningkatnya
kredibilitas pasar modal Indonesia di mata investor global, meluasnya pasar investasi lintas
batas negara dan meningkatkan efisiensi alokasi modal. Teknologi informasi yang
berkembang pesat telah mengubah lingkungan pelaporan keuangan. Kemajuan ini membawa
jutaan investor (jika tidak milyaran) ke lantai pasar modal di seluruh penjuru dunia.
Antusiasme para investor tidak akan terhalangi oleh batasan negara, misal: Investor dr
Amerika bisa dengan mudah berinvestasi di Eropa atau di Singapore atau bahkan di
Indonesia. Bukan hanya investor & analis yang membutuhkan informasi seperti ini,
melainkan jg dibutuhkan oleh stakeholder lainnya. Upaya pemerintah Untuk meningkatkan
kualitas IFRS akan melindungi investor dalam negeri, karena dengan penerapan standar
internasional akan meningkatkan kepercayaan internasional untuk investasi di Indonesia.

Konvergensi IFRS ke dalam PSAK akan berdampak besar bagi dunia usaha,
terutama dari sisi pengambilan kebijakan perusahaan yang didasarkan kepada data-data
akuntansi. Suatu perusahaan akan memiliki daya saing yang lebih besar ketika mengadopsi
IFRS dalam laporan keuangannya. Selain itu, dengan mengimplementasikan IFRS,
perusahaan akan menikmati biaya modal yang lebih rendah. Juga konsolidasi yang lebih
mudah & sistem teknologi informasi yang terpadu.

Tujuh manfaat sekaligus Penerapan IFRS :

1. Meningkatkan kualitas standar akuntansi keuangan (SAK)
2. mengurangi biaya SAK,

11
 3. meningkatkan kredibilitas & kegunaan lap. keuangan,
4. meningkatkan komparabilitas pelaporan keuangan
5. meningkatkan transparansi keuangan,
6. menurunkan biaya modal dengan membuka peluang penghimpunan dana melalui
pasar modal, dan terakhir
7. meningkatkan efisiensi penyusunan laporan keuangan.

B. SARAN

Syukur Alhamdulillah makalah ini dapat penulis susun dan selesaikan. Semoga
makalah ini dapat bermanfaat bagi pembaca yang membaca makalah ini. Dan penulis
menyadari bahwa makalah ini masih banyak terdapat kekurangan dan masih banyak yang
harus diperbaiki.

Penulis disini memohon kritik dan saran dari pembaca agar kedepannya penulis
dapat lebih baik dalam menulis sebuah makalah.

12
 DAFTAR PUSTAKA

www.wikipedia.org
www.google.co.id

13