TATAP MUKA 3 & 4

MEDIA PEMBELAJARAN

Pada tatap muka ke-3 dan 4, media pembelajaran yang digunakan adalah berupa:
Modul Materi, Slide Presentasi, dan Video Pembelajaran.
Link slide:
Link video pembelajaran:

PELAPORAN KEPEMILIKAN ANTARPERUSAHAAN

TUJUAN KEGIATAN PEMBELAJARAN_____________________________

Setelah membaca materi ini mahasiswa diharapkan:

1. Menguasai konsep, karakteristik, dan metode atas investasi pada saham biasa
2. Mampu membedakan perlakuan akuntansi antara metode ekuitas dan metode biaya/nilai
wajar.
3. Mampu menghitung dan mengalokasikan selisih antara biaya perolehan investasi dengan
bagian investor atas nilai tercatat neto aset dan liabilitas teridentifikasi pada metode
ekuitas.

URAIAN MATERI_________________________________________________

A. AKUNTANSI UNTUK INVESTASI PADA SAHAM BIASA

Metode yang digunakan untuk mencatat investasi pada saham biasa tergantung pada
tingkat pengaruh atau pengendalian yang dimiliki investor atau investee. Tingkat pengaruh
adalah faktor utama yang menentukan apakah investor atau investee akan menyajikan laporan
keuangan konsolidasian atau investor akan melaporkan investasi pada modal saham biasa dalam
laporan posisi keuangannya menggunakan metode biaya (yang disesuaikan ke nilai pasar, jika
diperlukan) atau metode ekuitas. Gambar 2.1 mengikhtisarkan hubungan antar metode-metode
yang digunakan untuk melaporkan investasi saham biasa di perusahaan lain dan tingkat
kepemilikan dan pengaruh.
 Gambar 2.1
Tingkat Pengaruh atas Kepemilikan Saham

Berdasarkan Gambar 2.1, terlihat pembagian dari permasing-permasing persentase

kepemilikan dan bagaimana pengaruh dan metode yang digunakan dalam mencatat transaksi
hingga penyusunan laporan keuangannya.

B. METODE BIAYA DAN NILAI WAJAR

a. Pengakuan dan pengukuran

Seperti tampak pada gambar 2.1 di atas, entitas yang memiliki persentase kepemilikan di
bawah 20% dalam pencatatan transaksinya menggunakan metode biaya dan nilai wajar. Pada
metode biaya, investasi pada awalnya diakui sebesar biaya perolehan. Setelah pengakuan awal,
investasi tetap diukur pada biaya perolehan. Ketika investee mengumumkan dividen, investor
mengakuinya sebagai pendapatan secara proporsional atas kepemilikan sahamnya. Nilai investasi
dengan metode biaya hanya berubah jika ditambah, dijual atau mengalami penurunan nilai.
Sedangkan pada metode nilai wajar, perlakuan akuntansinya hampir sama denga metode biaya,
kecuali setelah pengakuan awal, investasi diukur pada nilai wajar.
b. Berikut ini adalah contoh soal dari metode biaya dan nilai wajar:
 Pada tanggal 10 Januari 2015, Investor A memiliki investasi sebesar 20% atas saham
beredar investee dengan biaya perolehan Rp 300.000.000. setelah dilakukan analisis atas
kepemilikan tersebut, Investor A tidak memiliki pengaruh signifikan atas investee. Selama tahun
2015, investee membagikan dividen pada tanggal 1 April sebesar Rp 100.000.000 dan
melaporkan laba bersih sebesar Rp 200.000.000. Pada akhir tahun 2015, nilai wajar saham
investee adalah Rp 110 per lembar. Jumlah saham beredar investee selama tahun 2015 adalah
15.000.000 lembar.
Ketika perolehan awal, Investor A mengakui investasi sebesar biaya perolehan dengan jurnal:
10 Januari 2015

Investasi 300.000.000
Kas 300.000.000
Mencatat perolehan awal investasi
Pada saat investee mengumumkan dividen, Investor A mengakuinya sebagai pendapatan
sebesar 20% x Rp 100.000.000 dengan jurnal:
1 April 2015

Piutang Dividen 20.000.000

Pendapatan Dividen 20.000.000
Mencatat pengakuan pendapatan dividen

Namun ketika dividen telah diterima, maka jurnal tersebut akan berubah menjadi:
Kas 20.000.000
Piutang Dividen 20.000.000

Pada akhir tahun, ketika investor menggunakan metode nilai wajar, investasi akan diukur sebagai
nilai wajar pada tanggal pelaporan dan jika investor A akan menyusun laporan keuangan pada
akhir tahun 2015, maka diperlukan penyesuaian atas nilai wajar dengan jurnal berikut:
31 Desember 2015
Investasi 30.000.000
Keuntungan Selisih Nilai Wajar 30.000.000
Mencatat pengakuan keuntungan selisih nilai wajar

Keterangan:
Investasi sebesar 30.000.000 didapat dari:
Nilai wajar akhir tahun 2015 330.000.000
(20% kepemilikan x 15.000.000 lembar saham yang beredar x nilai wajar saham Rp 110)
Nilai tercatat sebelumnya (300.000.000)
Keuntungan selisih nilai wajar 30.000.000
Catatan:
1. Selisih nilai wajar diakui sebagai keuntungan ketika nilai wajar akhir tahun > nilai
tercatat sebelumnya.
2. Selisih nilai wajar diakui sebagai kerugian ketika nilai wajar akhir tahun < nilai tercatat
sebelumnya.

c. Penyajian dan Pengungkapan

Sebagai gambaran penyajian dan pengungkapan investasi menggunakan nilai metode biaya
atau nilai wajar pada laporan keuangan perusahaan, dapat dilihat dari ilustrasi yang disajikan di
bawah ini (ilustrasi 2.1 dan ilustrasi 2.2 diambil dari catatan atas laporan keuangan perusahaan).

ILUSTRASI 2.1
Penyajian Investasi dengan Metode Biaya atau Nilai Wajar
2013 Catatan / Notes 2012
ASET
Investasi 8
Deposito Berjangka 117.693.908 19,21,37,40 78.994.036
Efek Ekuitas diperdagangkan 405.537 21,29,37 2.346.906
Efek tersedia untuk dijual
Efek ekuitas 1.332.847 21,37 1.588.251
Efek Utang 22.090.610 21,37,40 16.635.400
Sukuk 7.767.800 7.238.200
Properti investasi 17.825.800 29,40 39.782.932
Penyertaan lain 417.900 21,37 417.900

ILUSTRASI 2.2
Pengungkapan Investasi dengan Metode Biaya / Nilai Wajar
Aset Keuangan
(1)Aset Keuangan yang diukur pada Nilai Aset keuangan yang diukur pada nilai
Wajar melalui Laporan Laba Rugi wajar melalui laporan posisi keuangan
Aset Keuangan yang diukur pada nilai konsolidasian pada nilai wajarnya.
wajar melalui laporan laba rugi meliputi Perubahan nilai wajar langsung diakui
aset keuangan dalam kelompok dalam laporan laba rugi komprehensif
 diperdagangkan dan aset keuangan
yang pada saat pengakuan awal
ditetapkan untuk diukur pada nilai
wajar melalui laporan Laba Rugi. Aset
keuangan diklasifikasikan dalam
kelompok dimiliki untuk
diperdagangkan apabila aset keuangan
tersebut diperoleh terutama untuk
tujuan dijual kembali dalam waktu
dekat.
konsolidasian. Bunga yang diperoleh
dicatat sebagai pendapatan bunga,
sedangkan pendapatan dividen dicatat
sebagai bagian dari pendapatan lain –
lain sesuai dengan persyaratan dalam
kontrak, atau pada saat hak untuk
memperoleh pembayaran atas dividen
tersebut telah ditetapkan.

C. METODE EKUITAS
a. Pengakuan dan Pengukuran

Dalam metode ekuitas, investor mencatat investasi sebesar biaya perolehan awal. Jumlah
ini akan disesuaikan secara berkala untuk perubahan dalam ekuitas pemegang saham investee
yang disebabkan karena laba, rugi, dan pengumuman dividen investee. Pengaruh dari laba, rugi,
dan pengumuman dividen terhadap akun investasi akan digambarkan sebagai berikut:

Dilaporkan oleh investee Pengaruh pada akun investor

Laba bersih Mencatat pendapatan dari invetasi
Meningkatkan akun investasi
Rugi bersih Mencatat kerugian dari invetasi
Menurunkan akun investasi
Pengumuman dividen Mencatat aset (kas atau piutang)
Menurunkan akun invetasi

b. Berikut ini adalah contoh dari pencatatan menggunakan metode ekuitas:

Pada tanggal 10 Januari 2015, investor A memiliki investasi sebesar 20% atas saham
beredar investee dengan biaya perolehan Rp 300.000.000. Setelah dilakukan analisis atas
kepemilikan tersebut, investor A memiliki pengaruh signifikan atas investee. Selama tahun 2015,
investee membagikan dividen pada tanggal 1 April sebesar Rp 100.000.000, melaporkan laba
bersih sebesar Rp 200.000.000, dan mengakui surplus revaluasi atas aset tetap senilai Rp
30.000.000.

Ketika perolehan awal, investor A mengakui investasi sebesar biaya perolehan dengan jurnal:
10 Januari 2015
Investasi pada Entitas Asosiasi 300.000.000
Kas 300.000.000
Mencatat pengakuan perolehan awal investasi

Pada saat investee mengumumkan dividen, investor A tidak mengakuinya sebagai pendapatan
melainkan mengurangi nilai tercatat investasi sebesar 20% x Rp 100.000.000 dengan jurnal:
1 April 2015
Piutang Dividen 20.000.000
Investasi pada Entitas Asosiasi 20.000.000
Mencatat pengakuan piutang atas pembagian dividen

Pengakuan bagian laba bersih oleh investee mengakibatkan nilai ekuitasnya meningkat
sehingga investor juga meningkatkan nilai tercatat investasinya sebesar Rp 40.000.000 (20% x
Rp 200.000.000) dengan jurnal:
31 Desember 2015
Investasi pada Entitas Asosiasi 40.000.000
Bagian Laba Entitas Asosiasi 40.000.000
Mencatat pengakuan bagian laba atas entitas asosiasi

Sedangkan pengakuan surplus revaluasi atas aset tetap oleh investee juga mengakibatkan
peningkatan nilai ekuitas, sehingga investor juga mengakui peningkatan nilai tercatat investasi
sebesar Rp 6.000.000 (20% x Rp 30.000.000) jurnal:
31 Desember 2015
Investasi pada Entitas Asosiasi 6.000.000
Penghasilan Komprehensif Lain 6.000.000
Mencatat pengakuan perolehan awal investasi

Untuk melihat perubahan nilai tercatat investasi akhir tahun 2015, dapat dilihat pada akun
T dibawah ini:

Investasi pada saham biasa PT A

Biaya perolehan awal 300.000.000 Dividen 20.000.000
Pelaporan laba 40.000.000
Surplus revaluasi aset 6.000.000
Saldo akhir 326.000.000

Untuk lebih jelasnya terkait dengan perbandingan Metode Biaya, Nilai Wajar, dan Ekuitas
dapat dilihat pada tabel 2.2 berikut ini.

Tabel 2.2
Perbandingan Jurnal pada Metode Biaya, Nilai Wajar, dan Ekuitas
Transaksi Metode Biaya Metode Nilai Wajar Metode Ekuitas
Perolehan Investas Investasi Investasi pada Entitas
Kas Kas Asosiasi
Kas
Penerimaan Kas Kas Kas
Dividen Pendapatan Dividen Pendapatan Dividen Investasi pada Entitas
Asosiasi
Laba Bersih Tidak Ada Tidak Ada Investasi pada Entitas
Investee Asosiasi
Bagian Laba Entitas
Asosiasi
Rugi Bersih Tidak Ada Tidak Ada Bagian Laba Entitas
Investee Asosiasi
Investasi pada Entitas
Asosiasi
Penghasilam Tidak Ada Tidak Ada Investasi pada Entitas
Komprehensif Asosiasi
Lain Investee Penghasilan
Komprehensif Lain
Rugi Tidak Ada Tidak Ada Penghasilan
Komprehensif Komprehensif Lain
Lain Investee Investasi pada Entitas
Asosiasi
Penyesuaian Tidak Ada Investasi Tidak Ada
Nilai Wajar Keuntungan Selisih
Keuntungan Nilai Wajar
Penyesuaian Tidak Ada Kerugian Selisih Nilai Tidak Ada
Nilai Wajar Wajar
Kerugian Investasi

D. ALOKASI SELISIH ATAS BIAYA PEROLEHAN INVESTASI

Pada umumnya, perusahaan membeli saham biasa peruasahaan lainnya didasarkan pada
harga pasar saham yang diakuisisi, bukan dari nilai tercatat aset dan liabilitas investee. Hasil dari
pengurangan antara nilai pasar saham dengan nilai tercatat aset dan liabilitas investee
menghasilkan selisih atau differensial.

Terdapat beberapa alasan yang mendasari perbedaan tersebut, salah satu yang sering
terjadi adalah ketika aset dan liabilitas investee bernilai lebih dibadingkan nilai bukunya. Apabila
menggunakan metode ekuitas, selisih yang berasal dari aset dan liabilitas investee harus
diamortisasi selama masa manfaat ekonomis dari aset tersebut

Berikut ini merupakan contoh dari alokasi selisih atas biaya perolehan:
Pada tanggal 10 Januari 2015, Investor B memiliki investasi dengan kepemilikan 40% atas
saham investee. Biaya perolehan investasi tersebut sebesar Rp. 430.000.000 dan ekuitas investee
saat itu terdiri dari saham biasa dan saldo laba yang masing-masing nilainya Rp. 800.000.000
dan Rp. 200.000.000. selama tahun 2015, investee membagikan dividen pada tanggal 1 April
sebesar Rp. 40.000.000, melaporkan laba bersih sebesar Rp. 100.000.000. nilai tercatat aset dan
liabilitas teridentifikasi pada umumnya sama dengan nilai wajarnya, kecuali unuk aset dan
liabilitas pada Tabel 2.3. persediaan diperkirakan akan terjual semua pada tahun 2015. Mesin
memiliki sisa masa manfaat 4 tahun. Utang bank akan jatuh tempo selama 4 tahun lagi.

TABEL 2.3
Perbandingan Nilai Tercatat dengan Nilai Wajar
Akun Nilai Tercatat Nilai Wajar
Persediaan 50.000.000 55.000.000
 Tanah 500.000.000 600.000.000
Mesin-nilai neto 200.000.000 160.000.000
Utang bank 300.000.000 330.000.000

JAWAB:

Langkah ke-1 adalah menganalisis apakah terdapat selisih antara biaya perolehan dengan
proporsi nilai ekuitas dan nilai wajar aset neto. Caranya adalah dengan membuat perhitungan
sebagai berikut.

Keterangan Jumlah
Biaya Perolehan 430.000.000
Nilai tercatat ekuitas (40% x 1.000.000.000) (400.000.000)
Selisih (Differential) 30.000.000

Selisih sebesar Rp 30.000.000 ini berasal dari perbandigan antara nilai tercatat dengan nilai
wajar antara akun persediaan, tanah, mesin dan utang bank pada tabel 2.3. Nilai tercatat adalah
nilai buku dari aset dan liabilitas, sedangkan nilai wajar adalah nilai revaluasi aset dan liabilitas
berdasarkan harga dari penilai atau pasar.

Langkah ke-2, setelah mendapatkan selisih antara nilai tercatat dengan nilai wajar, maka selisih
tersebut harus dialokasikan dan diamortisasi dengan ketentuan:
1. Persediaan atau aktiva lancar dijual pada tahun berjalam
2. Aktiva tetap kecuali tanah diamortisasi sesuai dengan prinsip depresiasi
3. Utang dagang diamortisasi menggunakan periode jatuh temponya
4. Goodwill tidak diamortisasi, namun terkadang goodwill tersebut mengalami penurunan
nilai.
Lebih jelasnya, berikut ditampilkan perhitungan alokasi selisih dan amortisasi dari masing-
masing aset dan liabilitas yang dimiliki perusahaan yang diakuisisi.
Tabel 2.4
Skedul pengalokasian dan amortisasi kelebihan biaya perolehan
Alokasi Nilai Wajar – Nilai Total Selisih % Proporsi Amortisasi
Tercatat kepemilikan Selisih

Persediaan 55.000.000-50.000.000 5.000.000 40 2.000.000 (2.000.000)

Tanah 600.000.000-500.000.000 100.000.000 40 40.000.000 -
Mesin 160.000.000-200.000.000 (40.000.000 40 (16.000.000) 4.000.000
)
Utang Bank 330.000.000-300.000.000 (30.000.000 40 (12.000.000) 3.000.000
)

Goodwill 16.000.000 -
Jumlah 30.000.000
Alokasi

Keterangan:
1. Amortisasi persediaan, mesin dan utang bank di dapat dari:
a. Persediaan :
= Proporsi selisih x % amortisasi (100% terjual)
= 2.000.000 x 100%
= (2.000.000)  ketika diamortisasi, maka persediaan itu akan dihapuskan sehingga
posisinya berubah di kredit
b. Mesin:
= proporsi selisih : umur ekonomis
= 16.000.000 : 4 tahun
= 4.000.000
c. Utang bank
= proporsi selisih : jatuh tempo
= 12.000.000 : 3 tahun
= 3.000.000
2. Silahkan anda perhatikan antara selisih di langkah pertama dengan jumlah alokasi pada
langkah ketiga haruslah sama. Jika ada selisih, maka selisih tersebut akan dialokasikan ke
goodwill.
3. Alokasi terhadap aset teridentifikasi akan bernilai positif jika nilai wajarnya lebih tinggi
dibandingkan nilai tercatat, dan sebaliknya. Alokasi terhadap liabilitas teridentifikasi akan
bernilai negatif jika nilai wajarnya lebih tinggi dibandingkan nilai tercatat dan sebaliknya.
Langkah ke-3 adalah membuat jurnal selama tahun 2015, yaitu:
1. Jurnal perolehan investasi:
10 Januari 2015
Investasi pada Entitas Asosiasi 430.000.000
Kas 430.000.000
Mencatat pengakuan investasi awal

2. Jurnal pengumuman dividen

Pada saat investee mengumumkan dividen, Investor B mengurangi nilai tercatat investasi sebesar
40% x Rp. 40.000.000 dengan jurnal:
1 April 2015
Piutang Dividen 16.000.000
Investasi pada Entitas Asosiasi 16.000.000
Mencatat pengakuan piutang atas pembagian dividen

3. Jurnal pengakuan laba bersih oleh investee

Pengakuan laba bersih oleh investee mengakibatkan nilai ekuitasnya meningkat sehingga
investor juga meningkatkan nilai tercatat investasinya sebesar Rp.40.000.000 (40% x Rp.
100.000.000 ) dengan jurnal:
31 Desember 2015
Investasi pada Entitas Asosiasi 40.000.000
Bagian Laba atas Entitas Asosiasi 40.000.000
Mencatat pengakuan bagian laba atas entitas asosiasi

Langkah ke-4, menjurnal semua akun-akun yang telah diamortisasi yang berasal dari alokasi
selisih
1. Amortisasi atas alokasi ke persediaan dilakukan sekaligus karena persediaan diperkirakan
terjual semua tahun 2015. Alokasi atas persediaan bernilai posistif, sehingga amortisasinya
bernilai negatif. Amortisasi negatif berarti dilakukan dengan menurunkan nilai tercatat
investasi, dan sebaliknya. Berikut jurnal terkait amortisasi sekaligus atas alokasi
kepersediaan:
31 Desember 2015
Bagian Laba Entitas Asosiasi 2.000.000
Investasi pada Entitas Asosiasi 2.000.000
Mencatat amortisasi atas alokasi terhadap persediaan.

2. Amortisasi atas alokasi ke mesin dilakukan selama 4 tahun yaitu Rp. 4.000.000 per tahun.
Alokasi atas mesin bernilai negatif, sehingga amortisasinya bernilai positif. Berikut jurnal
terkait amortisasi atas alokasi pada mesin:
31 Desember 2015
Investasi pada Entitas Asosiasi 4.000.000
Bagian Laba atas Entitas Asosiasi 4.000.000
Mencatat amortisasi atas alokasi terhadap mesin.

3. Amortisasi atas alokasi ke utang bank dilakukan selama 4 tahun yaitu Rp. 3.000.000 per
tahun. Alokasi atas utang Bank bernilai negatif, sehingga nilai amortisasinya bernilai positif.
berikut jurnal terkait amortisasi atas alokasi pada utang bank.
31 Desember 2015
Investasi pada Entitas Asosiasi 3.000.000
Bagian Laba atas Entitas Asosiasi 3.000.000
Mencatat amortisasi atas alokasi terhadap mesin.

Langkah ke-5, menghitung perubahan nilai investasi, dengan rumus:

Saldo Awal xxxxx
Ditambah:
Bagian Laba Entitas asosiasi xxx
Amortisasi aset dinilai terlalu tinggi xxx
Amortisasi liabilitas dinilai terlalu rendah xxx
xxxxx
Dikurangi:
Dividen xxx
Amortisasi aset dinilai terlalu rendah xxx
Amortisasi liabilitas dinilai terlalu tinggi xxx
(xxxxx)
Investasi akhir xxxxx

Sehingga investasi akhir dari investor adalah sebagai berikut:

Saldo awal 430.000.000
Dividen diterima (16.000.000)
Bagian laba entitas asosiasi 40.000.000
Amortisasi atas alokasi persediaan (2.000.000)
Amortisasi atas alokasi mesin 4.000.000
Amortisasi atas alokasi utang bank 3.000.000
Saldo akhir 459.000.000
Langkah ke-6, menghitung perubahan bagian laba entitas asosiasi, dengan rumus:
Bagian laba entitas asosiasi xxxx
Ditambah:
Amortisasi aset dinilai terlalu tinggi xxxx
Amortisasi liabilitas dinilai terlalu rendah xxxx
xxxx
 Dikurangi:
Amortisasi aset dinilai terlalu rendah xxxx
Amortisasi liabilitas dinilai terlalu tinggi xxxx
(xxxx)
Bagian laba entitas asosiasi akhir xxxx

Sehingga bagian laba entitas asosiasi dari investor B adalah sebagai berikut:
Bagian laba entitas asosiasi 40.000.000
Amortisasi atas alokasi persediaan (2.000.000)
Amortisasi atas alokasi mesin 4.000.000
Amortisasi atas alokasi utang bank 3.000.000
Saldo akhir 45.000.000

Keterangan
1. Pendapatan (bagian laba atas entitas asosiasi) tersebut diakui di Laporan Laba Rugi dan tidak
diakumulasikan pada tahun-tahun berikutnya.
2. Untuk tahun-tahun berikutnya, penyesuaian yang sama tetap dilakukan atas alokasi ke mesin dan
utang bank sampai habis masa manfaat atau jangka waktunya. Sedangkan alokasi ke tanah akan
diakui di Investor B jika tanah tersebut dijual investee ke pihak lain.

 LATIHAN____________________________________________________
Payne Company membeli secara tunai 30% saham biasa berhak suara Sloan Company yang
beredar tanggal 1 Januari 2015 dari pemegang saham seharga $2.000.000 ditambah 200.000
lembar saham biasa Payne Company dengan nilai nominal $10 dan nilai pasar $15 per saham.
Tambahan biaya kepemilikan ekuitas terdiri dari $50.000 untuk registrasi saham dan $100.000
untuk biaya konsultasi dan penasihat. Berikut ini disajikan nilai buku dan nilai wajar untuk Sloan
Company pada tanggal 31 Desember 2014 adalah sebagai berikut (dalam ribuan):
Nilai Tercatat Nilai Wajar
Kas 1.500 1.500
Piutang-bersih 2.200 2.200
Persediaan 3.000 4.000
Aktiva lancar lainnya 3.300 3.100
Peralatan-bersih 5.000 8.000
Total Aktiva 15.000 18.800
Utang usaha 1.000 1.000
Wesel bayar, jatuh tempo 5 tahun 2.000 1.800
Saham biasa 10.000
Laba ditahan 2.000
Total kewajian dan ekuitas pemegang saham 15.000

Pada tanggal 1 Juli 2015, Sloan Company membayar dividen sebesar $ 1.000.000 dan
melaporkan laba bersih sebesar $3.000.000 selama tahun tersebut. Kelebihan biaya atas nilai
tercatat yang diperoleh diamortisasi sebagai berikut:
Tingkat amortisasi
Kelebihan biaya yang dialokasikan ke:
Persediaan- dijual pada tahun berjalan 100%
Aktiva lancar lainnya-dijual pada tahun berjalan 100%
Peralatan-disusutkan selama 20 tahun 5%
Wesel bayar-jatuh tempo dalam 5 tahun 20%

Diminta:
1. Hitunglah selisih alokasi biaya perolehan
2. Jurnal yang dibutuhkan
3. Amortisasi selisih
4. Jurnal untuk amortisasi selisih