STANDAR AUDIT 300

PERENCANAAN SUATU AUDIT ATAS LAPORAN KEUANGAN

Ruang Lingkup SA 300

Standar Audit ini mengatur tanggung jawab auditor untuk merencanakan

audit atas laporan keuangan. SA ini ditulis dalam konteks audit berulang.
Pertimbangan tambahan dalam perikatan audit tahun pertama diidentifikasi secara
terpisah.

1. Definisi dan Peran dari Perencanaan Audit Atas Laporan Keuangan

Perencanaan suatu audit melibatkan penetapan strategi audit secara

menyeluruh untuk perikatan tersebut dan proses pengembangan rencana audit.
Sifat dan luas aktivitas suatu perencanaan audit akan bervariasi sesuai dengan
ukuran dan kompleksitas entitas (klien), pengalaman terdahulu anggota tim
perikatan dengan entitas, serta perubahan kondisi yang terjadi selama perikatan
audit.

Perencanaan yang cukup bermanfaat dalam audit atas laporan keuangan

dalam beberapa hal, sebagai berikut :

1. Membantu auditor untuk mencurahkan perhatian yang tepat terhadap area

yang penting dalam audit.
2. Membantu auditor dalam identifikasi dan menyelesaikan berbagai masalah
yang potensial dengan tepat waktu.
3. Membantu auditor dalam mengorganisasi dan mengelola perikatan audit
dengan baik.
4. Membantu dalam pemilihan anggota tim perikatan dengan tingkat
kemampuan dan kompetensi yang tepat dan penugasan pekerjaan yang
tepat sesuai dengan kompetensi anggota perikatan tersebut.
5. Membantu (jika relevan) dalam pengkoordinasian hasil pekerjaan yang
dilakukan oleh auditor komponen dan pakar.
2. Aktivitas Perencanaan Audit

Aktivitas Awal Perikatan

Auditor harus melakukan aktivitas-aktivitas berikut ini pada awal

perikatan audit periode kini:

a. Melaksanakan prosedur yang dipersyaratkan oleh SA 220 tentang

keberlanjutan hubungan dengan klien dan perikatan audit tertentu;
b. Mengevaluasi kepatuhan terhadap ketentuan etika yang relevan, termasuk
independensi, sesuai dengan SA 220.
c. Menetapkan suatu pemahaman atas ketentuan perikatan, seperti yang
ditentukan oleh SA 210.

Aktivitas Perencanaan

Penetapan strategi audit secara keseluruhan perlu dilakukan. Hal ini

dikarenakan, melalui strategi audit secara keseluruhan dapat membantu auditor
dalam menentukan:

 Sumber daya yang dialokasikan untuk area audit tertentu, seperti

penggunaan aggota tim dengan pengalaman yang tepat untuk area berisiko
tinggi.
 Jumlah anggota sumber daya yang dialokasikan untuk area audit tertentu,
seperti menentukan jumlah anggota tim yang ditugasi untuk mengamati
perhitungan fisik persediaan yang sifatnya material.
 Kapan sumber daya tersebut dialokasikan.
 Bagaimana sumber daya tersebut dikelola, diarahkan dan disupervisi,
seperti kapan akan dimulai dan diakhiri sebuah rapat tim.

Berikut adalah penetapan strategi audit secara keseluruhan yang harus

dilakukan oleh auditor ketika akan melakukan audit, antara lain:

 Mengidentifikasi karateristik perikatan yang mendefinisikan ruang

lingkupnya. Contohnya adalah mengidentifikasi kerangka pelaporan
 keuangan yang menjadi dasar penyusunan informasi atas laporan
keuangan yang diaudit; mengidentifikasi cakupan audit yang diharapkan,
termasuk jumlah dan lokasi komponen yang dicakup; dan sifat segmen
bisnis yang diaudit.
 Memastikan tujuan pelaporan perikatan untuk merencanakan waktu audit
dan sifat komunikasi yang disyaratkan. Contohnya adalah memastikan
jadwal pelaporan entitas, seperti pelaporan interim dan pelaporan final;
dan melakukan pembahasan dengan manajemen tentang komunikasi yang
diharapkan atas status pekerjaan audit selama perikatan berlangsung.
 Mempertimbangkan faktor-faktor yang menurut pertimbangan profesional
auditor signifikan dalam mengarahkan usaha tim perikatan. Contohnya
adalah penentuan tingkat materialitas; dan cara auditor menekankan
kepada anggota tim perikatan tentang kebutuhan untuk selalu memiliki
sikap kritis dalam berpikir serta menggunakan skeptisme profesional
dalam mengumpulkan dan mengevaluasi bukti audit.
 Memastikan sifat, saat, dan luas sumber daya yang diperlukan untuk
melaksanakan perikatan. Contohnya adalah penanggaran perikatan,
termasuk pertimbangan yang tepat atas lamanya waktu yang dibutuhkan
untuk area yang mengandung risiko kesalahan penyajian material yang
lebih tinggi.

Rencana Audit

Rencana audit merupakan proses yang lebih rinci daripada strategi audit
secara menyeluruh, hal ini dikarenakan rencana audit akan mencakup sifat, saat
dan luas prosedur audit yang akan dilaksanakan oleh anggota tim perikatan.
Dalam pengembangan rencana audit, auditor harus mempertimbangkan hal
berikut:

 Sifat, saat, dan luas prosedur penilaian risiko yang direncanakan.

 Sifat, saat, dan luas prosedur audit lanjutan yang direncanakan pada
tingkat asersi.
  Prosedur audit lainnya yang direncanakan dan harus dilaksanakan agar
perikatan tersebut memenuhi ketentuan yang disyaratkan oleh SA.

Perencanaan atas prosedur audit akan dilakukan selama pelaksanaan audit

seiring dengan perkembangan rencana audit untuk perikatan tersebut. Contohnya
adalah perencanaan atas prosedur penilaian risiko oleh auditor terjadi pada awal
proses audit, akan tetapi perencanaan sifat, saat, dan luas prosedur audit
selanjutnya yang spesifik bergantung pada hasil prosedur penilaian risiko.

Perubahan Terhadap Keputusan Perencanaan Selama Pelaksanaan Audit

Sebagai akibat dari berbagai peristiwa yang tak terduga, maka auditor
dimungkinkan akan memodifikasi strategi audit secara keseluruhan dan rencana
audit. Adanya modifikasi tersebut juga akan berdampak sifat, saat dan luas
prosedur audit yang telah direncanakan, sehingga juga perlu dimodifikasi. Salah
satu penyebab adanya perisiwa yang tak terduga tersebut mungkin disebabkan
adanya perbedaan informasi (sifatnya signifikan) yang menjadi perhatian auditor
dengan informasi yang tersedia ketika auditor merencanakan prosedur audit.
Contohnya adalah bukti audit yang diperoleh melalui pelaksanaan prosedur
subtantif mungkin bertentangan dengan bukti audit audit yang diperoleh melalui
pengujian pengendalian.

Arahan, Supervisi, dan Penelaahan

Berikut adalah beberapa faktor yang mempengaruhi bentuk sifat, saat dan luas
arahan; dan supervisi anggota tim perikatan, dan penelaahan yang bervariasi:

 Ukuran dan kompleksitas entitas.

 Area audit.
 Risiko kesalahan penyajian material yang dinilai.
 Kemampuan dan kompetensi setiap anggota tim perikatan dalam
melaksanakan pekerjaan audit.
3. Dokumentasi

Dalam proses perencanaan atas suatu audit laporan keuangan, auditor

harus memasukan hal-hal berikut ini dalam dokumentasi audit:

 Strategi audit secara keseluruhan. Contohnya adalah auditor dapat

meringkas strategi audit secara keseluruhan dalam bentuk suatu
memorandum yang berisikan keputusan-keputusan utama tentang ruang
lingkup, saat, dan pelaksanaan audit secara keseluruhan.
 Rencana audit. Dokumentasi atas rencana audit dapat berupa suatu catatan
atas sifat, saat, dan luas prosedur penilaian risiko yang direncanakan dan
prosedur audit lanjutan pada tingkat asersi sebagai respon atas risiko yang
dinilai.
 Setiap perubahan signifikan yang dilakukan selama perikatan audit
terhadap strategi audit atau rencana audit secara keseluruhan, dan alasan
atas perubahan tersebut.

4. Pertimbangan Tambahan dalam Perikatan Audit Tahun Pertama

Auditor perlu melakukan aktivitas berikut sebelum melakukan atau

memulai audit tahun pertama:

1. Melaksanakan prosedur terkait dengan penerimaan hubungan dengan klien

dan perikatan audit tertentu (SA 220).
2. Melakukan komunikasi dengan auditor pendahulu, jika terjadi pergantian
auditor.

Selain itu, berikut adalah pertimbangan tambahan yang dapat dipertimbangkan

oleh auditor untuk perikatan audit tahun pertama terkait dengan strategi audit
secara keseluruhan dan rencana audit, antara lain:

a) Kecuali dilarang oleh peraturan perundang-undangan, membuat

kesepakatan dengan auditor pendahulu. Contohnya adalah menelaah kertas
kerja auditor pendahulu.
b) Mendiskusikan isu-isu utama yang ditemukan selama proses seleksi awal
auditor, dengan manajemen, serta mengkomunikasikan isu-isu tersebut
kepada pihak yang bertanggung jawab atas tata kelola dan bagaimana isu-
isu tersebut mempengaruhi strategi audit secara keseluruhan dan rencana
audit.
c) Prosedur audit yang diperlukan untuk memperoleh bukti audit yang tepat
dan cukup tentang saldo awal.
d) Prosedur-prosedur lain yang disyaratkan oleh sistem pengendalian mutu
KAP untuk perikatan audit tahun pertama. Contohnya adalah sistem
pengendalian mutu KAP yang mungkin mengharuskan adanya keterlibatan
individu senior untuk menelaah strategi audit secara keseluruhan sebelum
memulai prosedur audit yang signifikan.
 STANDAR AUDIT 315

PENGINDENTIFIKASIAN DAN PENILAIAN RISIKO KESALAHAN

PENYAJIAN MATERIAL MELALUI PEMAHAMAN ATAS ENTITAS
DAN LINGKUNGANNYA

Standar Audit ini berkaitan dengan tanggung jawab auditor untuk

mengidentifikasi dan menilai risiko kesalahan penyajian material dalam laporan
keuangan, melalui pemahaman atas entitas dan lingkungannya, termasuk
pengendalian internal entitas.

Tujuan auditor adalah untuk mengidentifikasi dan menilai risiko kesalahan

penyajian material, apakah karena kecurangan atau kesalahan, pada tingkat
laporan keuangan dan asersi, melalui pemahaman atas entitas dan lingkungannya,
termasuk pengendalian internal entitas, oleh karena itu menyediakan suatu dasar
untuk merancang dan mengimplementasikan respon terhadap risiko yang
ditetapkan atas kesalahan penyajian material tersebut.

A. Prosedur Penilaian Risiko Dan Aktivitas Terkait

Auditor harus melaksanakan prosedur penilaian risiko untuk menyediakan

suatu dasar bagi pengidentifikasian dan penilaian risiko kesalahan penyajian
material pada tingkat laporan keuangan dan asersi. Namun, prosedur penilaian
risiko semata tidak menyediakan bukti audit yang cukup dan tepat sebagai dasar
opini audit.

Prosedur penilaian risiko harus mencakup berikut :

a) Permintaan keterangan dari manajemen ,dan personel lain dalam entitas

yang menurut pertimbangan auditor kemungkinan memiliki informasi
yang mungkin membantu dalam mengidentifikasi risiko kesalahan
penyajian material karena kecurangan atau kesalahan.
b) Prosedur analitis.
c) Observasi dan inspeksi
 Auditor harus mempertimbangkan apakah informasi yang diperoleh dari
proses penerimaan atau keberlanjutan hubungan dengan klien relevan untuk
mengidentifikasi risiko kesalahan penyajian material.

Jika rekan perikatan telah melaksanakan perikatan lain untuk entitas

tersebut, rekan perikatan harus mempertimbangkan apakah informasi yang
diperoleh relevan untuk mengidentifikasi risiko kesalahan penyajian material.

Namun, jika auditor bermaksud untuk menggunakan informasi yang

diperoleh dari pengalaman sebelumnya dengan entitas tersebut dan dari prosedur
audit yang dilaksanakan dalam audit sebelumnya, auditor harus menentukan
apakah informasi tersebut relevan dengan audit kini pemahaman atas entitas dan
lingkungannya yang diharuskan, termasuk pengendalian internal entitas.

Oleh karena itu, sebelum melakukan pengauditan terhadap klien, seorang

auditor harus memperoleh suatu pemahaman berikut:

a) Faktor-faktor industri, peraturan, dan eksternal lain termasuk kerangka

pelaporan keuangan yang berlaku.
b) Sifat entitas, termasuk:
 Operasinya;
 Struktur kepemilikan dan tata kelolanya;
 Jenis investasi yang dilakukan dan yang rencananya akan
dilakukan oleh entitas, termasuk investasi dalam entitas bertujuan
khusus.
 Cara entitas tersebut distrukturisasi dan bagaimana entitas tersebut
dibiayai, untuk memungkinkan auditor memahami golongan
transaksi, saldo akun, dan pengungkapan yang diharapkan ada
dalam laporan keuangan.
c) Pemilihan dan penerapan kebijakan akuntansi oleh entitas, termasuk alasan
perubahannya. Auditor harus mengevaluasi apakah kebijakan akuntansi
entitas adalah tepat untuk bisnisnya dan konsisten dengan kerangka
pelaporan keuangan yang berlaku dan kebijakan akuntansi yang digunakan
dalam industri yang relevan.
 d) Tujuan dan strategi entitas dan risiko bisnis terkait yang dapat
menimbulkan risiko kesalahan penyajian material.
e) Pengukuran dan penelaahan atas kinerja keuangan entitas.

Auditor harus memperoleh suatu pemahaman atas pengendalian

internal yang relevan dengan audit. Meskipun sebagian besar pengendalian yang
relevan dengan audit kemungkinan berhubungan dengan pelaporan keuangan,
namun tidak semua pengendalian yang berhubungan dengan pelaporan keuangan
relevan dengan audit. Ini merupakan hal yang berkaitan dengan pertimbangan
profesional auditor apakah suatu pengendalian, secara individual atau bersama-
sama dengan yang lain, merupakan hal yang relevan dengan audit.

Pada waktu memperoleh suatu pemahaman tentang pengendalian yang

relevan dengan audit, auditor harus mengevaluasi rancangan pengendalian
tersebut dan menentukan apakah pengendalian tersebut telah diimplementasikan,
dengan melaksanakan prosedur sebagai tambahan terhadap permintaan keterangan
dari personel entitas.

Auditor harus memperoleh suatu pemahaman atas lingkungan

pengendalian. Sebagai bagian dari pemerolehan pemahaman ini, auditor harus
mengevaluasi apakah:

a) Manajemen, dengan pengawasan dari pihak yang bertanggung jawab atas

tata kelola, telah menciptakan dan memelihara suatu budaya jujur dan
perilaku etis.
b) Kekuatan dalam unsur lingkungan pengendalian secara kolektif
menyediakan fondasi yang semestinya untuk komponen lain pengendalian
internal, dan apakah komponen lain tersebut tidak dirusak oleh defisiensi
dalam lingkungan pengendalian.

Auditor harus memperoleh suatu pemahaman tentang apakah entitas

memiliki suatu proses untuk:

a) Mengidentifikasi risiko bisnis yang relevan dengan tujuan pelaporan

keuangan;
 b) Mengestimasi signifikansi risiko.
c) Menentukan kemungkinan terjadinya risiko tersebut.
d) Memutuskan tentang tindakan untuk menangani risiko tersebut.

Setelah memiliki pemahaman mengenai entitas klien, maka auditor dapat

melakukan prosedur – prosedur dalam mengaudit yaitu :

 Prosedur analitis yang dilaksanakan sebagai prosedur penilaian risiko

dapat mengidentifikasi aspek-aspek dalam entitas yang tidak disadari oleh
auditor dan dapat membantu dalam menilai risiko kesalahan penyajian
material agar menyediakan suatu basis untuk perancangan dan
pengimplementasian respons terhadap risiko yang dinilai, yang mencakup
baik informasi keuangan maupun informasi non keuangan. Beberapa
entitas yang lebih kecil mungkin tidak memiliki informasi keuangan yang
dapat digunakan untuk tujuan prosedur analitis. Dalam kondisi ini,
meskipun auditor mungkin dapat melaksanakan prosedur analitis terbatas
untuk tujuan perencanaan audit atau memperoleh beberapa informasi
melalui permintaan keterangan, auditor mungkin perlu merencanakan
pelaksanaan prosedur analitis untuk mengidentifikasi dan menilai risiko
kesalahan penyajian material ketika draft awal laporan keuangan entitas
tersedia.

B. Informasi yang Diperoleh dalam Periode Lalu

Pengalaman sebelumnya auditor dengan entitas dan prosedur audit yang

dilaksanakan dalam audit sebelumnya dapat menyediakan bagi auditor informasi
tentang hal-hal seperti berikut:

 Kesalahan penyajian periode lalu dan apakah kesalahan penyajian tersebut

telah dikoreksi secara tepat waktu.
 Sifat entitas dan lingkungannya, dan pengendalian internal entitas
(termasuk defisiensi dalam pengendalian internal).
 Perubahan signifikan yang kemungkinan telah terjadi dalam entitas atau
operasinya sejak periode keuangan lalu, yang dapat membantu auditor
 dalam memperoleh suatu pemahaman yang cukup tentang entitas untuk
mengidentifikasi dan menilai risiko kesalahan penyajian material.

Auditor diharuskan untuk menentukan apakah informasi yang diperoleh

dalam periode lalu tetap relevan, jika auditor bermaksud untuk menggunakan
informasi tersebut untuk tujuan audit periode kini.

C. Resiko Kesalahan Penyajian

1. Risiko kesalahan penyajian material pada tingkat laporan keuangan

merujuk pada risiko yang berhubungan secara persuasif dengan laporan
keuangan secara keseluruhan dan secara potensial berdampak pada banyak
asersi. Risiko tersebut tidak perlu berupa risiko yang dapat diidentifikasi
dengan asersi spesifik pada tingkat golongan transaksi, saldo akun, atau
pengungkapan. Melainkan risiko tersebut mewakili kondisi yang dapat
meningkatkan risiko kesalahan penyajian material pada tingkat asersi,
sebagai contoh, melalui pengabaian pengendalian internal oleh
manajemen.
2. Risiko kesalahan penyajian material pada tingkat asersi untuk golongan
transaksi, saldo akun, dan pengungkapan perlu dipertimbangkan karena
pertimbangan tersebut secara langsung membantu dalam menentukan sifat,
saat, dan luas prosedur audit lebih lanjut pada tingkat asersi yang
diperlukan untuk memperoleh bukti audit yang cukup dan tepat. Adapun
asersi yang digunakan oleh auditor dalam mempertimbangkan jenis-jenis
kesalahan penyajian potensial yang berbeda yang dapat terjadi
digolongkan kedalam tingakat kategori dan dapat berbentuk sebagai
berikut :
a) Asersi tentang golongan transaksi dan peristiwa untuk periode yang
diaudit :
 Keterjadian (occurence) yaitu transaksi dan peristiwa yang telah
terbukukan telah terjadi dan berkaitan dengan entitas.
 Kelengkapan (completeness) yaitu seluruh transaksi dan peristiwa
yang seharusnya terbukukan telah dicatat.
  Keakurasian (accuracy) yaitu jumlah-jumlah dan data lainnya
yang berkaitan dengan transaksi dan peristiwa yang telah
dibukukan telah dicatat dengan tepat.
 Pisah batas (cut-off) yaitu transaksi dan peristiwa telah dibukukan
dalam periode akuntansi yang tepat.
 Klasifikasi (classification) yaitu transaksi dan peristiwa telah
dibukukan dalam akun yang tepat.
b) Asersi tentang saldo akun pada akhir periode:
 Eksistensi (existence) yaitu asset, liabilitas, dan ekuitas ada.
 Hak dan kewajiban (rights and obligations) yaitu entitas memiliki
atau mengendalikan hak atas asset dan memiliki kewajiban atas
liabilitas.
 Kelengkapan (completeness) yaitu seluruh aset, liabilitas, dan
ekuitas yang seharusnya terbukukan telah dicatat.
 Penilaian dan pengalokasian (valuation and allocation) yaitu aset,
liabilitas,dan ekuitas tercantum dalam laporan keuangan pada
jumlah yang tepat dan penyesuaian penilaian atau pengalokasian
yang terjadi dibukukan dengan tepat.
c) Asersi tentang penyajian dan pengungkapan:
 Keterjadian serta hak dan kewajiban (occurrence and rights and
obligations) yaitu peristiwa, transaksi, dan hal-hal lainnya yang
diungkapkan, telah terjadi dan berkaitan dengan entitas.
 Kelengkapan (completeness) yaitu seluruh pengungkapan yang
seharusnya tercantum dalam laporan keuangan telah disajikan.
 Klasifikasi dan keterpahaman (classification and understandability)
yaitu informasi keuangan disajikan dan dijelaskan secara tepat,
serta pengungkapan disajikan dengan jelas.
 Keakurasian dan penilaian (accuracy and valuation) yaitu informasi
keuangan dan informasi lainnya diungkapkan secara wajar dan
pada jumlah yang tepat.
D. Dokumentasi

Auditor harus memasukkan ke dalam dokumentasi audit:

a) Diskusi di antara tim perikatan sebagaimana diharuskan dan keputusan

signifikan yang dicapai.
b) Unsur kunci atas pemahaman yang diperoleh tentang setiap aspek entitas
dan lingkungannya, setiap komponen pengendalian internal, sumber
informasi yang digunakan dalam memperoleh pemahaman tersebut dan
prosedur penilaian risiko yang dilaksanakan.
c) Risiko kesalahan penyajian material yang diidentifikasi dan dinilai pada
tingkat laporan keuangan dan pada tingkat asersi.
d) Risiko yang teridentifikasi, dan pengendalian yang berkaitan yang atasnya
auditor telah memperoleh suatu pemahaman

E. Pengendalian Internal Entitas

Suatu pemahaman atas pengendalian internal membantu auditor dalam

mengidentifikasi tipe-tipe kesalahan penyajian yang potensial dan faktor-faktor
yang memengaruhi risiko kesalahan penyajian material, serta dalam merancang
sifat, saat, dan luas prosedur audit lebih lanjut.

Materi penerapan pengendalian internal di bawah ini disajikan dalam

empat bagian sebagai berikut :

 Sifat dan Karakteristik Umum Pengendalian Internal.

 Pengendalian yang Relevan dengan Audit.
 Sifat dan Luas Pemahaman tentang Pengendalian yang Relevan.
 Komponen Pengendalian Internal.

Pengendalian internal dirancang, diimplementasikan, dan dipelihara untuk

merespons risiko bisnis yang teridentifikasi yang mengancam pencapaian setiap
tujuan entitas yang berkaitan dengan:

 Keandalan pelaporan keuangan entitas.

 Efektivitas dan efisiensi operasi entitas.
  Kepatuhan entitas terhadap peraturan perundang- undangan yang berlaku.

Pengendalian internal dirancang, diimplementasikan, dan dipelihara

melalui berbagai cara yang bergantung pada ukuran dan kompleksitas entitas.

Entitas yang lebih kecil dapat menggunakan cara yang kurang terstruktur
serta proses dan prosedur yang lebih sederhana untuk mencapai tujuan mereka.

Pengendalian internal, terlepas bagaimanapun efektifnya, hanya dapat

memberikan suatu keyakinan memadai bagi entitas tentang pencapaian tujuan
pelaporan keuangan entitas. Kemungkinan pencapaian tujuan tersebut dipengaruhi
oleh keterbatasan inheren pengendalian internal. Keterbatasan tersebut mencakup
realitas bahwa pertimbangan manusia dalam pembuatan keputusan dapat salah
dan kelemahan (breakdowns) dalam pengendalian internal dapat terjadi karena
kesalahan manusia. Sebagai contoh, kemungkinan terdapat suatu kesalahan dalam
rancangan atas, atau dalam perubahan pada, suatu pengendalian. Sama halnya,
operasi suatu pengendalian kemungkinan tidak efektif, seperti ketika informasi
yang dihasilkan untuk tujuan pengendalian internal (sebagai contoh, suatu laporan
penyimpangan) tidak digunakan secara efektif karena individu yang bertanggung
jawab untuk menelaah informasi tersebut tidak memahami tujuan informasi
tersebut atau gagal dalam melakukan tindakan tepat.

F. Fungsi Audit Internal

Fungsi audit internal entitas kemungkinan relevan dengan audit jika sifat
tanggung jawab dan aktivitas fungsi audit internal terkait dengan pelaporan
keuangan entitas, dan auditor mengharapkan untuk menggunakan hasil pekerjaan
auditor internal untuk memodifikasi sifat atau waktu, atau mengurangi luas
prosedur audit yang akan dilaksanakan. Jika auditor menentukan bahwa fungsi
audit internal kemungkinan relevan dengan audit, maka SA 610 berlaku.

Tujuan fungsi audit internal serta sifat dan status fungsi audit internal
dalam organisasi bervariasi dan bergantung pada ukuran dan struktur entitas,
kebutuhan manajemen dan jika relevan, kebutuhan pihak yang bertanggung jawab
atas tata kelola. Tanggung jawab fungsi audit internal dapat mencakup, sebagai
contoh, pemantauan pengendalian internal, pengelolaan risiko, dan penalaahan
atas kepatuhan terhadap peraturan perundang-undangan. Di lain pihak, tanggung
jawab fungsi audit internal mungkin terbatas hanya pada, sebagai contoh
penelaahan ekonomi serta efisiensi dan efektivitas operasi, dan oleh karena itu,
belum tentu berhubungan dengan pelaporan keuangan entitas

Jika sifat tanggung jawab fungsi audit internal terkait dengan pelaporan
keuangan entitas, pertimbangan auditor eksternal atas aktivitas yang dilaksanakan,
atau akan dilaksanakan, oleh fungsi audit internal, dapat mencakup penelaahan
atas rencana audit fungsi audit internal untuk periode berjalan, jika ada, dan
pembahasan rencana tersebut dengan auditor internal.
 STANDAR AUDIT 320
MATERIALITAS DALAM TAHAP PERENCANAAN DAN
PELAKSANAAN AUDIT

Standar Audit 320 berkaitan dengan tanggung jawab auditor untuk

menerapkan konsep materialitas dalam perencanaan dan pelaksanaan audit atas
laporan keuangan. Tujuan SA 320 ini, materialitas pelaksanaan (performance
materiality) adalah suatu jumlah yang ditetapkan oleh auditor, pada tingkat yang
lebih rendah daripada materialitas untuk laporan keuangan secara keseluruhan,
untuk mengurangi ke tingkat rendah yang semestinya kemungkinan kesalahan
penyajian yang tidak dikoreksi dan yang tidak terdeteksi yang secara agregat
melebihi materialitas untuk laporan keuangan secara keseluruhan. Jika berlaku,
materialitas pelaksanaan dapat ditetapkan oleh auditor pada jumlah yang lebih
rendah daripada materialitas golongan transaksi, saldo akun atau
pengungkapan tertentu.

Dalam melakukan suatu audit atas laporan keuangan, tujuan auditor

adalah untuk mendapatkan perikatan yang memberikan keyakinan memadai
bahwa laporan keuangan secara keseluruhan bebas dari kesalahan penyajian
material, baik yang disebabkan oleh kecurangan atau kesalahan, oleh karena
itu memungkinkan auditor untuk menyatakan pendapat apakah laporan
keuangan, dalam semua hal yang material, telah disusun sesuai dengan
kerangka pelaporan keuangan yang berlaku; dan untuk melaporkan laporan
keuangan tersebut serta mengomunikasikan temuan-temuan auditor
sebagaimana disyaratkan oleh SA.

A. Materialitas Dalam Konteks Audit

Kerangka pelaporan keuangan sering kali membahas konsep materialitas

dalam konteks penyusunan dan penyajian laporan keuangan. Walaupun kerangka
pelaporan keuangan mungkin membahas materialitas dengan menggunakan
istilah yang berbeda-beda, kerangka tersebut secara umum menjelaskan bahwa:
  Kesalahan penyajian, termasuk penghilangan, dianggap material bila
kesalahan penyajian tersebut, secara individual atau agregat,
diperkirakan dapat memengaruhi keputusan ekonomi yang diambil
berdasarkan laporan keuangan oleh pengguna laporan keuangan tersebut;
 Pertimbangan tentang materialitas dibuat dengan memperhitungkan
berbagai kondisi yang melingkupinya dan dipengaruhi oleh ukuran atau
sifat kesalahan penyajian, atau kombinasi keduanya;
 Pertimbangan tentang hal-hal yang material bagi pengguna laporan
keuangan didasarkan pada pertimbangan kebutuhan informasi
keuangan yang umum yang diperlukan oleh pengguna laporan keuangan
sebagai suatu grup. Kemungkinan dampak kesalahan penyajian terhadap
pengguna laporan keuangan individual tertentu, yang kebutuhannya
beragam, tidak dipertimbangkan

B. Penentuan dan Pertimbangan Materialitas

Penentuan materialitas oleh auditor membutuhkan pertimbangan

profesional, dan dipengaruhi oleh persepsi auditor tentang kebutuhan
informasi keuangan oleh para pengguna laporan keuangan. Dalam konteks
ini, adalah masuk akal bagi auditor untuk mengasumsikan bahwa pengguna
laporan keuangan:

a) Memiliki suatu pengetahuan memadai tentang aktivitas bisnis dan

ekonomi serta akuntansi dan kemauan untuk mempelajari informasi yang
ada dalam laporan keuangan dengan cermat;
b) Memahami bahwa laporan keuangan disusun, disajikan dan diaudit
berdasarkan tingkat materialitas tertentu;
c) Mengakui adanya ketidakpastian bawaan dalam pengukuran suatu jumlah
yang ditentukan berdasarkan penggunaan estimasi, pertimbangan dan
pertimbangan atas peristiwa masa depan;
d) Membuat keputusan ekonomi yang masuk akal berdasarkan informasi
dalam laporan keuangan.
 Dalam perencanaan audit, auditor membuat pertimbangan-pertimbangan
tentang ukuran kesalahan penyajian yang dipandang material. Pertimbangan-
pertimbangan tersebut menyediakan suatu basis untuk:

a) Menentukan sifat, saat dan luas prosedur penilaian risiko;

b) Mengidentifikasi dan menilai risiko kesalahan penyajian material;
c) Menentukan sifat, saat dan luas prosedur audit lanjutan.

Materialitas yang ditetapkan pada tahap perencanaan audit tidak semena-

mena menentukan bahwa kesalahan penyajian yang tidak dikoreksi, secara
individual atau gabungan di bawah materialitas tersebut, akan selalu
dievaluasi tidak material. Kondisi-kondisi yang berkaitan dengan beberapa
kesalahan penyajian dapat menyebabkan auditor menilai kesalahan penyajian
tersebut sebagai kesalahan penyajian material walaupun kesalahan penyajian
tersebut berada di bawah tingkat materialitas. Walaupun tidak praktis untuk
merancang prosedur audit untuk mendeteksi kesalahan penyajian material yang
hanya berdasarkan sifatnya, auditor tidak boleh hanya mempertimbangkan
ukuran, tetapi juga sifat kesalahan penyajian yang tidak dikoreksi, dan keadaan-
keadaan tertentu yang menyebabkan terjadinya kesalahan penyajian tersebut,
pada saat mengevaluasi dampak kesalahan penyajian tersebut terhadap laporan
keuangan.

C. Penentuan Materialitas dan Materialitas Pelaksanaan dalam

Perencanaan Audit

Pada saat menetapkan strategi audit secara keseluruhan, auditor harus

menentukan materialitas untuk laporan keuangan secara keseluruhan. Jika,
dalam kondisi spesifik entitas, terdapat satu atau lebih golongan transaksi, saldo
akun atau pengungkapan tertentu yang mengandung kesalahan penyajian yang
jumlahnya lebih rendah daripada materialitas laporan keuangan secara
keseluruhan diperkirakan secara masuk akal akan memengaruhi keputusan
ekonomi yang dibuat oleh para pengguna berdasarkan laporan keuangan tersebut,
maka auditor harus menetapkan materialitas yang akan diterapkan terhadap
golongan transaksi, saldo akun atau pengungkapan tertentu tersebut. Auditor
harus menetapkan materialitas pelaksanaan untuk menilai risiko kesalahan
penyajian material dan menentukan sifat, saat dan luas prosedur audit lanjutan.

D. Revisi Sejalan dengan Progres Audit

Auditor harus merevisi materialitas untuk laporan keuangan secara

keseluruhan (dan, jika berlaku, materialitas untuk golongan transaksi, saldo
akun atau pengungkapan tertentu) pada saat auditor menyadari adanya informasi
selama audit yang mungkin saja menyebabkan auditor menentukan jumlah
materialitas yang berbeda dari jumlah materialitas yang pertama kali
ditetapkan.

Jika auditor menyimpulkan bahwa materialitas yang lebih rendah

daripada tingkat materialitas yang ditentukan pertama kali untuk laporan
keuangan secara keseluruhan (dan, jika berlaku, materialitas untuk golongan
transaksi, saldo akun atau pengungkapan tertentu) adalah tepat, maka auditor
harus menentukan apakah revisi terhadap materialitas pelaksanaan perlu
dilakukan dan apakah sifat, saat dan luas prosedur audit lebih lanjut masih tepat.

E. Dokumentasi

Auditor harus memasukkan dalam dokumentasi auditnya jumlah-

jumlah di bawah ini beserta faktor-faktor yang dipertimbangkan dalam
penentuannya:

a) Materialitas untuk laporan keuangan secara keseluruhan

b) Jika berlaku, tingkat materialitas untuk golongan transaksi, saldo akun
atau pengungkapan tertentu
c) Materialitas pelaksanaan
d) Revisi yang dibuat sejalan dengan progres audit
F. Materialitas dan bukti audit

Dalam melakukan suatu audit atas laporan keuangan, tujuan auditor adalah
untuk mendapatkan perikatan yang memberikan keyakinan memadai bahwa
laporan keuangan secara keseluruhan bebas dari kesalahan penyajian material,
baik yang disebabkan oleh kecurangan atau kesalahan, oleh karena itu
memungkinkan auditor untuk menyatakan pendapat apakah laporan keuangan,
dalam semua hal yang material, telah disusun sesuai dengan kerangka pelaporan
keuangan yang berlaku; dan untuk melaporkan laporan keuangan tersebut serta
mengomunikasikan temuan-temuan auditor sebagaimana disyaratkan oleh SA.

Auditor memperoleh perikatan yang memberikan keyakinan memadai

dengan memperoleh bukti audit yang cukup dan tepat untuk mengurangi risiko
audit ke tingkat rendah yang dapat diterima. Risiko audit adalah risiko bahwa
auditor menyatakan opini yang tidak tepat ketika terdapat kesalahan penyajian
material dalam laporan keuangan. Risiko audit merupakan fungsi gabungan risiko
kesalahan penyajian material dan risiko deteksi. Materialitas dan risiko audit perlu
dipertimbangkan sepanjang pelaksanaan audit, khususnya pada saat:

1. Mengidentifikasi dan menilai risiko kesalahan penyajian material

2. Menentukan sifat, saat, dan luas prosedur audit selanjutnya
3. Mengevaluasi dampak kesalahan penyajian yang tidak dikoreksi, jika ada,
terhadap laporan keuangan dan dalam merumuskan opini dalam laporan
auditor.

G. Penentuan Materialitas dan Materialitas Pelaksanaan dalam

Perencanaan Audit Pertimbangan Spesifik atas Entitas Sektor Publik

Dalam kasus entitas sektor publik, pembuat undang-undang dan badan

pengatur merupakan pengguna utama laporan keuangan. Di samping itu, laporan
keuangan mungkin digunakan untuk membuat keputusan selain keputusan
ekonomi. Oleh karena itu, penentuan materialitas untuk laporan keuangan secara
keseluruhan (dan, jika berlaku, tingkat materialitas untuk golongan transaksi,
saldo akun atau pengungkapan tertentu) dalam audit atas laporan keuangan entitas
sektor publik juga dipengaruhi oleh peraturan perundang-undangan atau
kewenangan lain, dan oleh kebutuhan informasi keuangan para pembuat undang
undang dan masyarakat umum dalam kaitannya dengan program sektor publik.

H. Penggunaan Tolok Ukur dalam Menentukan Materialitas untuk

Laporan Keuangan secara Keseluruhan

Penentuan materialitas membutuhkan penggunaan pertimbangan profesional.

Sebagai langkah awal dalam menentukan materialitas untuk laporan keuangan
secara keseluruhan, persentase tertentu sering kali diterapkan pada suatu tolok
ukur yang telah dipilih. Faktor-faktor yang dapat memengaruhi proses identifikasi
suatu tolok ukur yang tepat mencakup:

 Unsur-unsur laporan keuangan (sebagai contoh, aset, liabilitas, ekuitas,

pendapatan, beban),
 Apakah terdapat unsur-unsur yang menjadi perhatian khusus para
pengguna laporan keuangan suatu entitas tertentu (sebagai contoh, untuk
tujuan pengevaluasian kinerja keuangan, pengguna laporan keuangan
cenderung akan fokus pada laba, pendapatan maupun aset bersih)
 Sifat entitas, posisi entitas dalam siklus hidupnya, dan industri serta
lingkungan ekonomi yang di dalamnya entitas tersebut beroperasi
 Struktur kepemilikan dan pendanaan entitas (sebagai contoh, jika
pendanaan sebuah entitas hanya dari utang dan bukan dari ekuitas, maka
pengguna laporan keuangan akan lebih menekankan pada aset dan klaim
atas aset tersebut daripada pendapatan entitas)
 Fluktuasi relatif tolok ukur tersebut.

Contoh tolok ukur yang tepat, tergantung pada kondisi entitas yang
bersangkutan, meliputi kategori penghasilan yang dilaporkan seperti laba sebelum
pajak, jumlah pendapatan, laba bruto dan jumlah beban, jumlah ekuitas atau nilai
aset bersih. Laba sebelum pajak dari operasi berjalan sering kali digunakan oleh
entitas yang berorientasi laba. Jika laba sebelum pajak dari operasi berjalan
berfluktuasi, tolok ukur lain mungkin lebih sesuai, seperti laba bruto dan jumlah
pendapatan.
Dalam hubungannya dengan tolok ukur yang dipilih, data keuangan yang
relevan biasanya meliputi hasil dan posisi keuangan periode sebelumnya, hasil
dan posisi keuangan periode berjalan dan anggaran atau prakiraan untuk periode
berjalan, yang disesuaikan dengan adanya perubahan signifikan yang terjadi di
entitas tersebut (sebagai contoh, adanya akuisisi bisnis yang signifikan) dan
perubahan kondisi industri atau lingkungan ekonomi yang relevan, yang di
dalamnya entitas tersebut beroperasi. Sebagai contoh, jika sebagai titik awal,
materialitas untuk laporan keuangan secara keseluruhan suatu entitas ditentukan
berdasarkan suatu persentase terhadap laba sebelum pajak dari operasi berjalan,
kondisi-kondisi yang mengakibatkan kenaikan atau penurunan laba yang luar
biasa dapat mengakibatkan auditor menyimpulkan bahwa penentuan tingkat
materialitas untuk laporan keuangan secara keseluruhan akan lebih tepat jika
ditentukan dengan menggunakan angka laba sebelum pajak dari operasi berjalan
yang telah dinormalisasi berdasarkan hasil masa lalu.

I. Materialitas Pelaksanaan

Perencanaan audit yang hanya ditujukan untuk mendeteksi kesalahan

penyajian material secara individual mengabaikan fakta bahwa gabungan atas
kesalahan penyajian yang tidak material secara individual dapat mengakibatkan
kesalahan penyajian material dalam laporan keuangan dan juga tidak
meninggalkan celah bagi adanya kemungkinan kesalahan penyajian yang tidak
terdeteksi. Materialitas pelaksanaan (yang sebagaimana yang didefinisikan
merupakan satu atau lebih dari satu jumlah) ditetapkan untuk mengurangi ke
tingkat rendah yang dapat diterima kemungkinan bahwa kesalahan penyajian yang
tidak terkoreksi dan tidak terdeteksi dalam laporan keuangan tidak melebihi
materialitas laporan keuangan secara keseluruhan. Begitu juga, materialitas
pelaksanaan yang berkaitan dengan tingkat materialitas yang ditentukan untuk
golongan transaksi, saldo akun atau pengungkapan tertentu ditetapkan untuk
mengurangi ke tingkat rendah yang dapat diterima kemungkinan bahwa gabungan
kesalahan penyajian yang tidak terkoreksi dan tidak terdeteksi dalam golongan
transaksi, saldo akun atau pengungkapan tertentu melebihi tingkat materialitas
golongan transaksi, saldo akun atau pengungkapan. Penentuan materialitas
pelaksanaan bukan merupakan suatu perhitungan mekanis yang sederhana dan
membutuhkan adanya pertimbangan profesional. Penentuan ini dipengaruhi oleh
pemahaman auditor atas entitas, yang dimutakhirkan selama pelaksanaan prosedur
penilaian risiko dan sifat serta luasnya kesalahan penyajian yang terdeteksi dalam
audit sebelumnya serta harapan auditor berkaitan dengan kesalahan penyajian
dalam periode berjalan.

J. Revisi Sejalan dengan Progres Audit

Materialitas untuk laporan keuangan secara keseluruhan (dan, jika berlaku,

tingkat materialitas untuk golongan transaksi, saldo akun atau pengungkapan
tertentu) mungkin perludirevisi sebagai akibat dari perubahan kondisi yang terjadi
selama proses audit (sebagai contoh, keputusan untuk melepaskan suatu bagian
signifikan bisnis entitas), adanya informasi baru, atau perubahan pemahaman
auditor atas entitas dan operasinya yang timbul akibat pelaksanaan prosedur audit
lebih lanjut. Sebagai contoh, jika selama audit ditemukan bahwa hasil keuangan
aktual kemungkinan akan berbeda secara substansial dengan hasil keuangan yang
pada awalnya digunakan untuk menentukan materialitas untuk laporan keuangan
secara keseluruhan, maka auditor harus merevisi materialitas tersebut.
 STANDAR AUDIT SA 330
RESPONS AUDITOR TERHADAP RISIKO YANG TELAH
DINILAI

Standar Audit (“SA”) ini berkaitan dengan tanggung jawab auditor untuk
merancang dan menerapkan respons terhadap risiko kesalahan penyajian material yang
diidentifikasi dan dinilai oleh auditor berdasarkan SA 315 dalam suatu audit atas
laporan keuangan.

Tujuan auditor adalah untuk memperoleh bukti audit cukup dan tepat yang
berkaitan dengan penilaian risiko kesalahan penyajian material, melalui pendesainan
dan penerapan respons yang tepat terhadap risiko tersebut.

Untuk tujuan SA ini, istilah-istilah berikut mempunyai arti yang dijelaskan

seperti di bawah ini:

a) Prosedur substantif: Suatu prosedur audit yang dirancang untuk mendeteksi

kesalahan penyajian material pada tingkat asersi.
Prosedur substantif terdiri dari:
i. Pengujian rinci (dari setiap golongan transaksi, saldo akun, dan
pengungkapan)
ii. Prosedur analitis substantif.
b) Pengujian pengendalian: Suatu prosedur audit yang dirancang untuk
mengevaluasi efektivitas operasi pengendalian dalam mencegah, atau
mendeteksi dan mengoreksi, kesalahan penyajian material pada tingkat asersi.

Prosedur Audit Sebagai Repons Terhadap Risiko Kesalahan Penyajian Material

Yang Telah Dinilai Pada Tingkat Asersi

Auditor harus merancang dan mengimplementasikan prosedur audit lebih lanjut

yang sifat, saat, dan luasnya didasarkan pada dan merupakan respons terhadap risiko
kesalahan penyajian material yang telah dinilai pada tingkat asersi.
Pengujian Pengendalian

Auditor harus merancang dan melaksanakan pengujian pengendalian untuk

memperoleh bukti audit yang cukup dan tepat terhadap efektivitas operasi
pengendalian yang relevan jika:

a) Penilaian auditor terhadap risiko kesalahan penyajian material pada tingkat

asersi mencakup suatu harapan bahwa pengendalian beroperasi secara efektif
b) Prosedur substantif tidak dapat memberikan bukti audit yang cukup dan tepat
pada tingkat asersi.

Dalam merancang dan melaksanakan pengujian pengendalian, auditor harus

memperoleh bukti audit yang lebih meyakinkan ketika auditor ingin lebih
mengandalkan efektivitas pengendalian.

Sifat dan Luas Pengujian Pengendalian

a) Dalam merancang dan melaksanakan pengujian pengendalian, auditor harus:

Melaksanakan prosedur audit lain yang dikombinasikan dengan permintaan
keterangan untuk memperoleh bukti audit tentang efektivitas operasi
pengendalian
b) Menentukan apakah pengendalian yang diuji bergantung pada pengendalian
lain (pengendalian tidak langsung) dan, jika demikian, apakah perlu untuk
memperoleh bukti audit yang mendukung efektivitas operasi pengendalian
tidak langsung tersebut.

Saat Pengujian Pengendalian

Ketika auditor bermaksud untuk mengandalkan pada pengendalian, auditor

harus menguji pengendalian tersebut untuk waktu tertentu, atau sepanjang periode
yang diaudit,tergantung pada paragraf 12 dan 15 berikut ini, untuk memberikan basis
yang tepat bagi auditor.
Penggunaan Bukti Audit yang Diperoleh Selama Periode Interim

Jika auditor memperoleh bukti audit tentang efektivitas operasi pengendalian

selama periode interim, auditor harus:

(a) Memperoleh bukti audit tentang perubahan signifikan atas pengendalian tersebut
setelah tanggal periode interim tersebut; dan
(b) Menentukan bukti audit tambahan yang harus diperoleh setelah periode interim
sampai dengan tanggal laporan posisi keuangan.

Penggunaan Bukti Audit yang Diperoleh dalam Audit Sebelumnya

Dalam menentukan tepat atau tidak tepatnya untuk menggunakan bukti audit tentang
efektivitas operasi pengendalian yang diperoleh dalam audit sebelumnya, dan, jika
demikian, lamanya periode waktu yang mungkin telah berlalu sebelum pengujian ulang
suatu pengendalian, auditor harusmempertimbangkan hal-hal berikut:

(a) Efektivitas unsur lain pengendalian intern

(b) Risiko yang timbul dari karakteristik pengendalian
(c) Efektivitas pengendalian umum atas teknologi informasi;
(d) Efektivitas pengendalian dan penerapannya oleh entitas
(e) Dalam hal terdapat perubahan kondisi dan
(f) Risiko kesalahan penyajian material dan tingkat kepercayaan terhadap
pengendalian.

Pengendalian atas Risiko Signifikan

Jika auditor merencanakan untuk mengandalkan pengendalian terhadap suatu

risiko yang auditor telah tentukan sebagai risiko signifikan, auditor harus menguji
pengendalian tersebut dalam periode sekarang.

Penilaian atas Efektivitas Operasi Pengendalian

Ketika menilai efektivitas operasi pengendalian yang relevan, auditor harus

menilai apakah kesalahan penyajian yang telah dideteksi oleh prosedur substantif
menunjukkan bahwa pengendalian tidak beroperasi secara efektif. Namun, tidak adanya
kesalahan penyajian yang dideteksi oleh prosedur substantif, tidak memberikan bukti
audit bahwa pengendalian yang bersangkutan dengan asersi yang telah diuji adalah
efektif.

Prosedur Substantif

Tanpa memperhatikan risiko yang telah dinilai atas kesalahan penyajian

material, auditor harus merancang dan melaksanakan prosedur substantif untuk setiap
golongan transaksi, saldo akun, dan pengungkapan yang material.
Auditor harus mempertimbangkan apakah prosedur konfirmasi eksternal harus
dilaksanakan sebagai prosedur audit substantif.

Prosedur Substantif yang Berkaitan dengan Proses Tutup Buku Laporan

Keuangan

Prosedur substantif yang dilakukan auditor harus mencakup prosedur audit

berikut yang berkaitan dengan proses tutup buku laporan keuangan:

(a) Mencocokkan atau merekonsiliasi laporan keuangan dengan catatan akuntansi

yang melandasinya; dan
(b) Memeriksa entri jurnal yang material dan penyesuaian lainnya yang dibuat
selama penyusunan laporan keuangan.

Prosedur Substantif Sebagai Respons terhadap Risiko Signifikan

Jika auditor telah menentukan bahwa risiko kesalahan penyajian material yang
telah ditentukan pada tingkat asersi merupakan risiko signifikan, auditor harus
melaksanakan prosedur substantif yang secara khusus untuk merespons risiko tersebut.
Ketika pendekatan terhadap risiko signifikan hanya terdiri dari prosedur substantif,
prosedur tersebut harus mencakup pengujian rinci.
Saat Prosedur Substantif

Jika prosedur substantif dilaksanakan pada tanggal interim, auditor harus

mengecek setelah periode interim sampai dengan tanggal laporan posisi keuangan
dengan melaksanakan:

(a) Prosedur substantif yang dikombinasikan dengan pengujian pengendalian

dalam periode tersebut; atau
(b) Hanya prosedur substantif yang memberikan basis memadai untuk memperluas
kesimpulan audit dari tanggal interim sampai dengan tanggal laporan posisi
keuangan, jika auditor menentukan bahwa hal tersebut sudah cukup.

Kecukupan Penyajian dan Pengungkapan

Auditor harus melaksanakan prosedur audit untuk menilai apakah penyajian

menyeluruh laporan keuangan, termasuk pengungkapan yang bersangkutan, adalah
sesuai dengan kerangka pelaporan keuangan yang berlaku.

Evaluasi terhadap Kecukupan dan Ketepatan Bukti audit

Berdasarkan atas prosedur audit yang dilaksanakan dan bukti audit yang
diperoleh, auditor harus mengevaluasi sebelum menyimpulkan suatu audit, apakah
penilaian risiko kesalahan penyajian material pada tingkat asersi tetap relevan. Auditor
harus menyimpulkan apakah bukti audit yang cukup dan tepat telah diperoleh. Dalam
menyatakan suatu opini, auditor harus mempertimbangkan semua bukti audit relevan,
tanpa memperhatikan apakah bukti tersebut mendukung atau bertentangan dengan
asersi dalam laporan keuangan.

Jika auditor tidak memperoleh bukti audit yang cukup dan tepat untuk suatu
asersi laporan keuangan yang material, auditor harus berusaha untuk memperoleh bukti
audit lanjutan. Jika auditor tidak dapat memperoleh bukti audit yang cukup dan tepat,
auditor harus menyatakan opini wajar dengan pengecualian atau opini tidak menyatakan
pendapat terhadap laporan keuangan tersebut.
Dokumentasi

Auditor harus memasukkan dalam dokumentasi audit:

(a) Respons keseluruhan untuk menanggapi risiko kesalahan penyajian material

yang telah dinilai pada tingkat laporan keuangan, dan sifat, saat, dan luas
prosedur audit lebih lanjut yang dilaksanakan;
(b) Hubungan antara prosedur audit dengan risiko yang telah dinilaipada tingkat
asersi; dan
(c) Hasil prosedur audit, termasuk kesimpulan ketika prosedur audit belum
memberikan hasil yang jelas.

MATERI PENERAPAN DAN PENJELASAN LAIN

Respons Keseluruhan

Respons keseluruhan untuk menanggapi risiko kesalahan penyajian material

yang telah dinilai pada tingkat laporan keuangan dapat mencakup:

 Penekanan kepada tim audit atas perlunya mempertahankan skeptisisme

profesional.
 Penugasan staf berpengalaman atau personel yang mempunyai kemampuan
khusus atau penggunaan pakar.
 Penyediaan supervisi tambahan.
 Pemasukan tambahan prosedur audit yang tidak dapat diprediksi dalam
pemilihan prosedur lebih lanjut.
 Perubahan umum atas sifat, saat, atau luas prosedur audit, Misalnya:
pelaksanaan prosedur substantif pada akhir periode bukan pada saat tanggal
interim; atau modifikasi sifat prosedur audit untuk memperoleh bukti audit yang
lebih meyakinkan.
Prosedur Audit sebagai Respons terhadap Risiko Kesalahan Penyajian Material
yang Telah Dinilai pada Tingkat Asersi

Sifat, Saat, dan Luas Prosedur Audit Lebih Lanjut

Penilaian risiko yang telah diidentifikasi oleh auditor pada tingkat asersi
memberikan suatu basis untuk mempertimbangkan pendekatan audit yang tepat untuk
merancangdan melaksanakan prosedur audit lebih lanjut. Misalnya, auditor dapat
menentukan bahwa:

(a) Dengan melakukan pengujian pengendalian saja, auditor dapat mencapai

respons yang efektif untuk risiko kesalahan penyajian material yang telah dinilai
untuk asersi tertentu;
(b) Melaksanakan prosedur substantif saja adalah tepat untuk asersi tertentu dan,
oleh karena itu, auditor mengabaikan dampak pengendalian dari penilaian risiko
yang relevan.
(c) Kombinasi pendekatan dengan menggunakan pengujian pengendalian dan
prosedur substantif merupakan suatu pendekatan yang efektif.

Sifat suatu prosedur audit mengacu kepada tujuan dilakukannya prosedur

tersebut dan tipe prosedur audit tersebut. Sifat prosedur audit tersebut merupakan hal
yang paling penting dalam merespons risiko yang telah dinilai.

Saat prosedur audit mengacu kepada kapan prosedur tersebut dilaksanakan, atau
periode atau tanggal bukti audit tersebut berlaku. Luas prosedur audit mengacu kepada
kuantitas prosedur yang dilaksanakan, misalnya ukuran sampel atau jumlah observasi
terhadap aktivitas pengendalian. Perancangan dan pelaksanaan prosedur audit lebih
lanjut yang sifat, saat, dan luasnya didasarkan pada dan merupakan respons terhadap
risiko kesalahan penyajian material yang telah dinilai pada tingkat asersi memberikan
kaitan yang jelas antara prosedur audit lebih lanjut dan penilaian risiko yang dilakukan
oleh auditor.
Respons terhadap Risiko yang Telah Dinilai pada Tingkat Asersi

Sifat

Risiko yang telah dinilai auditor mungkin dapat berdampak terhadap pemilihan
berbagai tipe prosedur audit yang akan dilaksanakan maupun kombinasinya. Misalnya,
ketika risiko yang telah dinilai tinggi, auditor dapat melakukan konfirmasi atas
kelengkapan ketentuan kontrak dengan pihak ketiga, sebagai tambahan atas inspeksi
terhadap dokumen kontrak. Lebih lanjut, prosedur audit tertentu mungkin lebih tepat
untuk beberapa asersi dibandingkan dengan prosedur audit lainnya.

Saat

Auditor dapat melaksanakan pengujian pengendalian atau prosedur substantif

pada suatu tanggal interim atau pada akhir periode. Untuk risiko kesalahan penyajian
material yang lebih tinggi, kemungkinan besar auditor memutuskan akan lebih efektif
untuk melaksanakan prosedur substantif pada saat lebih mendekati, atau pada saat akhir
periode dibandingkan pada tanggal yang lebih awal, atau untuk melaksanakan prosedur
audit tanpa pemberitahuan atau pada waktu yang tidak dapat diprediksi. Hal ini sangat
relevan pada saat mempertimbangkan respons terhadap risiko atas kecurangan.

Luas prosedur audit

Luas prosedur audit perlu ditentukan setelah mempertimbangkan materialitas,

risiko yang telah dinilai, dan tingkat keyakinan yang ingin diperoleh auditor. Ketika
tujuan audit tercapai dengan kombinasi berbagai prosedur, luas setiap prosedur
dipertimbangkan secara terpisah. Secara umum, prosedur audit akan lebih luas sejalan
dengan meningkatnya risiko kesalahan penyajian material.

Pertimbangan spesifik atas entitas sektor publik

Pertimbangan spesifik bagi entitas yang lebih kecil. Untuk audit entitas yang
sangat kecil, tidak terdapat banyak aktivitas pengendalian yang dapat diidentifikasi oleh
auditor, atau luas keberadaan atau operasinya yang telah didokumentasikan oleh entitas
mungkin terbatas. Dalam beberapa kasus, akan lebih efisien bagi auditor untuk
melaksanakan prosedur audit lanjutan yang mengutamakan prosedur substantif.

Penentuan Risiko Lebih Tinggi

Ketika memperoleh bukti audit yang lebih meyakinkan karena penilaian risiko
yang lebih tinggi, auditor dapat meningkatkan kuantitas bukti, atau memperoleh bukti
yang lebih relevan atau andal, misalnya, dengan menekankan pada pemerolehan bukti
dari pihak ketiga atau dengan memperoleh bukti penguat dari sejumlah sumber yang
independen.

Pengujian Pengendalian Perancangan dan Pelaksanaan Pengujian Pengendalian

Pengujian atas pengendalian dilaksanakan hanya untuk pengendalian yang

auditor yakini tepat dirancang untuk mencegah, atau mendeteksi, dan mengoreksi
kesalahan penyajian material atas suatu asersi. Jika terdapat pengendalian yang sangat
berbeda yang digunakan pada waktu yang berbeda selama periode audit, maka setiap
pengendalian tersebut dianggap sebagai hal yang terpisah.

Bukti Audit dan Keandalan yang Ingin Dituju

Suatu tingkat keyakinan yang lebih tinggi dapat dicapai melalui efektivitas
operasi pengendalian ketika pendekatan yang diterapkan terutama terdiri dari pengujian
pengendalian, khususnya jika tidak mungkin atau tidak praktis untuk memperoleh bukti
audit yang cukup dan tepat hanya dari prosedur substantif.

Sifat dan Luas Pengujian Pengendalian Prosedur audit lainnya yang

dikombinasikan dengan permintaan keterangan

Permintaan keterangan saja tidak cukup untuk menguji efektivitas operasi

pengendalian. Oleh karena itu prosedur audit lain dilakukan dengan mengombinasikan
dengan permintaan keterangan. Oleh karena itu, permintaan keteranganyang
dikombinasikan dengan inspeksi atau pengulangan prosedur pelaksanaan kembali
(reperformance) mungkin dapat menghasilkan tingkat keyakinan yang lebih tinggi
dibandingkan dengan permintaan keterangan dan obervasi, karena observasi hanya
relevan pada waktu tertentu pada saat observasi tersebut dilakukan.

Luas Pengujian Pengendalian

Ketika dibutuhkan bukti audit yang lebih meyakinkan berkaitan dengan

efektivitas pengendalian, adalah semestinya dilakukan dengan menambah pengujian
atas pengendalian. Untuk meningkatkan keyakinan terhadap pengendalian, hal-hal yang
juga dapat dipertimbangkan oleh auditor dalam menentukan pengujian pengendalian
mencakup berikut ini:

 Frekuensi dilakukannya pengendalian oleh entitas selama periode tersebut.

 Lamanya waktu selama periode audit yang di dalamnya auditor dapat
mengandalkan efektivitas pengendalian operasi.
 Tingkat penyimpangan yang diharapkan dari suatu pengendalian.
 Relevansi dan keandalan bukti audit yang diperoleh yang berkaitan dengan
efektivitas operasi pengendalian tersebut pada tingkat asersi.
 Luasnya bukti audit yang diperoleh dari pengujian atas pengendalian lainnya
terhadap asersi. SA 530 berisi panduan lebih lanjut tentang luas pengujian
tersebut.

Pengujian atas pengendalian tidak langsung

Dalam kondisi tertentu, mungkin diperlukan untuk memperoleh bukti audit yang
mendukung efektivitas operasi pengendalian tidak langsung. Oleh karena proses
pengolahan teknologi informasi mempunyai sifat konsistensi, bukti audit tentang
implementasi pengendalian aplikasi otomatis, pada saat dipertimbangkan dalam
kombinasi dengan bukti audit tentang efektivitas operasi pengendalian umum entitas
(secara khusus, perubahan pengendalian), dapat juga memberikan bukti audit penting
tentang efektivitas operasi.
Saat Pengujian Pengendalian Periode kepercayaan yang dituju

Bukti audit yang relevan hanya pada waktu tertentu mungkin cukup untuk
tujuan auditor. Penggunaan bukti audit yang diperoleh selama periode interim. Faktor
relevan dalam menentukan bukti audit tambahan apa yang diperoleh tentang
pengendalian yang dioperasikan selama periode sisa setelah suatu periode interim
mencakup:

 Signifikansi risiko yang ditentukan atas kesalahan penyajian material pada

tingkat asersi.
 Pengendalian khusus yang telah diuji selama periode interim, dan perubahan
penting atas pengendalian tersebut sejak pengendalian tersebut diuji, termasuk
perubahan dalam sistem informasi, proses, dan karyawan.
 Tingkat bukti audit atas efektivitas operasi pengendalian tersebut diperoleh.
 Lamanya sisa periode.
 Luas prosedur substantif lebih lanjut yang auditor ingin kurangi berdasarkan
keyakinan auditor atas pengendalian.
 Lingkungan pengendalian.

Bukti audit tambahan dapat diperoleh, misalnya, dengan menambah pengujian

pengendalian atas sisa periode atau menguji pemantauan oleh entitas terhadap
pengendalian.

Penggunaan bukti audit yang diperoleh dari audit sebelumnya

Dalam kondisi tertentu, bukti audit yang diperoleh dari audit periode lalu dapat
memberikan bukti audit ketika auditor melakukan prosedur audit untuk membuat
pengacuan untuk audit periode kini.

Pengendalian yang telah berubah dari audit sebelumnya

Perubahan dapat memengaruhi relevansi bukti audit yang diperoleh dalam audit
sebelumnya seperti kemungkinan tidak lagi sebagai basis untuk diandalkan secara
berkelanjutan. Misalnya, perubahan dalam suatu sistem yang memungkinkan entitas
untuk menerima suatu laporan baru dari dari sistem yang kemungkinan tidak
mempengaruhi relevansi bukti audit yang diperoleh dalam audit sebelumnya; namun,
perubahan yang menyebabkan data yang diakumulasi atau dihitung dengan cara yang
berbeda mempunyai pengaruh atas relevansi bukti audit.

Pengendalian yang tidak berubah dari audit periode lalu

Keputusan auditor mengenai apakah akan mengandalkan pada bukti audit yang
diperoleh dari audit periode lalu untuk:

(a) Pengendalian yang belum berubah sejak terakhir kali diuji; dan
(b) Pengendalian yang bukan merupakan pengendalian yang menurunkan suatu
risiko signifikan, merupakan suatu pertimbangan profesional.

Secara umum, makin tinggi risiko kesalahan penyajian material, atau makin
besar kepercayaan yang diandalkan pada pengendalian, maka makin pendek jeda waktu
untuk pengujian kembali. Faktor yang dapat mengurangi periode pengujian kembali
pengendalian, atau mengakibatkan tidak diandalkannya bukti audit yang diperoleh
dalam audit periode lalu, mencakup hal berikut ini:

 Suatu defisiensi dalam lingkungan pengendalian.

 Defisiensi dalam pemantauan pengendalian.
 Adanya unsur proses manual yang signifikan dalam pengendalian relevan
tersebut.
 Pergantian karyawan yang berdampak signifikan terhadap aplikasi
pengendalian.
 Perubahan kondisi yang menunjukkan perlunya perubahan dalam pengendalian.
 Defisiensi dalam pengendalian umum teknologi informasi.

Penilaian terhadap Efektivitas Operasi Pengendalian

Kesalahan penyajian material yang diidentifikasi oleh prosedur audit merupakan

indikator yang kuat akan adanya defisiensi signifikan dalam pengendalian internal.
Konsep efektivitas operasi pengendalian mengakui bahwa penyimpangan dapat terjadi
dalam berbagai cara yang diterapkan oleh entitas tersebut. Penyimpangan dari
pengendalian yang telah ditentukan dapat disebabkan oleh beberapa faktor seperti
pergantian karyawan utama, fluktuasi musiman signifikan dalam jumlah transaksi, dan
kesalahan manusia. Tingkat penyimpangan yang terdeteksi, khususnya ketika
dibandingkan dengan tingkat penyimpangan yang diharapkan, dapat mengindikasikan
bahwa pengendalian tidak dapat diandalkan untuk menurunkan risiko pada tingkat
asersi sebagaimana yang telah dinilai oleh auditor.

Prosedur Substantif

Paragraf 18 mensyaratkan auditor untuk merancang dan melaksanakan prosedur

substantif untuk setiap golongan transaksi, saldo akun, dan pengungkapan, tanpa
memperhatikan risiko yang telah dinilai atas kesalahan penyajian material. Ketentuan
ini mencerminkan fakta bahwa:

(a) penilaian risiko oleh auditor merupakan suatu pertimbangan dan mungkin tidak
dapat mengidentifikasi semua risiko kesalahan penyajian material; dan
(b) terdapat keterbatasan bawaan dalam pengendalian internal, termasuk di
dalamnya pengabaian pengendalian oleh manajemen.

Sifat dan Luas Prosedur Substantif

Sesuai dengan kondisi, auditor dapat menentukan bahwa:

 Hanya melaksanakan prosedur analitis substantif saja sudah cukup untuk

menurunkan risiko audit ke tingkat rendah yang dapat diterima. Misalnya, ketika
penentuan risiko auditor didukung oleh bukti audit yang diperoleh dari
pengujian pengendalian.
 Hanya pengujian rinci yang sudah memadai.
 Kombinasi prosedur analitis substantif dan pengujian rinci merupakan prosedur
yang paling responsif terhadap risiko yang telah dinilai.

Prosedur analitis substantif secara umum lebih dapat diterapkan untuk transaksi
dalam jumlah yang besar yang cenderung dapat diperkirakan setiap waktu. SA520
menetapkan ketentuan dan panduan tentang penerapan prosedur analitis selama audit.
Pertimbangan Apakah Prosedur Konfirmasi Eksternal Dilaksanakan

Prosedur konfirmasi eksternal sering kali relevan ketika ditujukan ke asersi yang
berkaitan dengan saldo akun dan unsurnya, tetapi tidak terbatas pada saldo akun dan
unsurnya tersebut. Misalnya, auditor dapat meminta konfirmasi eksternal tentang
syarat-syarat perjanjian, kontrak, atau transaksi antara entitas dengan pihak lain.
Prosedur konfirmasi eksternal juga dapat dilakukan untuk mendapatkan bukti audit
tentang tidak adanya beberapa kondisi. Misalnya, suatu permintaan mungkin khusus
untuk mendapatkan penegasan tidak adanya “perjanjian tambahan (side agreement)”
yang mungkin relevan untuk asersi pisah batas pendapatan entitas. Situasi lainnya di
mana prosedur konfirmasi eksternal mungkin merupakan bukti audit yang relevan
dalam merespons risiko yang telah dinilai atas kesalahan penyajian material mencakup:

 Saldo bank dan informasi lain yang relevan dengan hubungan perbankan.
 Saldo piutang usaha dan syarat-syaratnya.
 Sediaan yang berada di tangan pihak ketiga dalam gudang kawasan berikat
untuk diproses lebih lanjut atau dalam kondisi konsinyasi.
 Akta kepemilikan properti yang dipegang oleh pengacara atau konsultan
keuangan untuk penyimpanan yang aman atau sebagai jaminan.
 Investasi yang dipegang oleh pihak ketiga untuk keamanan penyimpanan, atau
dibeli dari pialang saham namun belum diterima pada tanggal laporan posisi
keuangan.
 Jumlah yang terutang kepada kreditur, termasuk ketentuan yang relevan untuk
pembayaran dan ketentuan pembatasannya (covenants).
 Saldo utang usaha dan ketentuannya.

Faktor yang dapat membantu auditor dalam menentukan apakah prosedur

konfirmasi eksternal perlu dilakukan sebagai prosedur audit substantif mencakup:

 Pengetahuan pihak yang akan dikonfirmasi tentang hal pokok

 Kemampuan atau kesediaan pihak yang dikonfirmasi untuk memberikan respon
  Dalam situasi tersebut, pihak yang dikonfirmasi dapat tidak memberikan
respons, memberikan respons secara tidak resmi, atau mungkin berusaha
membatasi pengandalan terhadap respons tersebut.
 Objektivitas pihak yang dikonfirmasi: jika pihak yang dikonfirmasi adalah pihak
yang mempunyai hubungan istimewa dengan entitas, respons atas permintaan
konfirmasi mungkin menjadi kurang andal.

Prosedur Substantif Terkait dengan Proses Tutup Buku Laporan Keuangan

Sifat, dan juga luas, pemeriksaan auditor atas entri jurnal dan penyesuaian
lainnya tergantung pada sifat dan kompleksitas proses pelaporan keuangan entitas dan
risiko kesalahan penyajian material yang terkait.

Prosedur Substantif yang Responsif terhadap Risiko Signifikan

Paragraf 21 SA ini mensyaratkan auditor untuk melakukan prosedur substantif

yang secara khusus memberikan respons atas risiko yang telah ditetapkan auditor
sebagai risiko yang signifikan. Bukti audit dalam bentuk konfirmasi eksternal yang
diterima langsung oleh auditor dari pihak yang dikonfirmasi dapat membantu auditor
untuk memperoleh bukti audit dengan tingkat keandalan tinggi yang diperlukan auditor
untuk merespons risiko signifikan atas kesalahan penyajian material, yang disebabkan
karena kecurangan atau kesalahan.

Saat Prosedur Substantif

Dalam hampir semua situasi, bukti audit dari prosedur audit substantif periode
lalu memberikan sedikit atau tidak memberikan sama sekali bukti audit untuk periode
kini. Namun, ada beberapa pengecualian, misalnya, opini hukum yang diperoleh dalam
audit periode lalu yang berkaitan dengan struktur perubahan aset menjadi sekuritas
yang tidak ada perubahan yang terjadi, yang mungkin masih relevan untuk periode
audit kini. Dalam hal ini, merupakan hal yang tepat untuk menggunakan bukti audit dari
prosedur substantif audit periode lalu jika bukti tersebut dan hal pokok yang terkait di
dalamnya tidak berubah secara fundamental, dan prosedur audit telah dilakukan untuk
membuat pengacuan untuk audit periode kini.
Penggunaan Bukti Audit yang Diperoleh Selama Suatu Periode Interim

Dalam kondisi tertentu, auditor dapat menentukan bahwa merupakan hal efektif
untuk melakukan prosedur substantif pada suatu tanggal interim, dan untuk
membandingkan dan merekonsiliasi informasi tentang saldo pada akhir periode dengan
informasi yang dapat dibandingkan pada saat tanggal interim tersebut untuk:

(a) Mengidentifikasi jumlah yang tampak tidak biasa;

(b) Menginvestigasi jumlah yang tidak biasa tersebut; dan
(c) Melakukan prosedur analitik substantif atau pengujian rinci untuk menguji
periode antara periode interim sampai dengan tanggal laporan posisi keuangan.

Kesalahan penyajian yang diketahui pada suatu tanggal interim

Jika auditor menyimpulkan bahwa sifat, saat, dan luas prosedur substantif yang
direncanakan yang mencakup periode di antara tanggal interim dan tanggal laporan
posisi keuangan perlu dimodifikasi sebagai akibat dari kesalahan penyajian yang tidak
diperkirakan terjadi pada tanggal interim, modifikasi tersebut mungkin berupa
perluasan atau pengulangan prosedur yang telah dilakukan pada tanggal interim tersebut
pada tanggal laporan posisi keuangan.

Kecukupan Penyajian Dan Pengungkapan

Penilaian terhadap penyajian keseluruhan laporan keuangan, termasuk

pengungkapan terkait, berkaitan dengan apakah laporan keuangan tersebut telah
disajikan sedemikian rupa dengan cara menyajikan penggolongan dan penjelasan
informasi keuangan, serta bentuk, pengaturan, dan isi laporan keuangan serta catatan
yang ditambahkandengan tepat. Hal ini mencakup, misalnya, istilah yang digunakan,
jumlah rincian yang diberikan, klasifikasi pos dalam laporan keuangan, serta basis
jumlah yang ditetapkan.

Evaluasi terhadap Kecukupan dan Ketepatan Bukti audit

Audit atas laporan keuangan adalah suatu proses kumulatif dan berulang.
Selama auditor melakukan prosedur audit yang direncanakan, bukti audit yang
diperoleh dapat menyebabkan auditor untuk melakukan modifikasi sifat, saat, serta luas
prosedur lain yang direncanakan. Suatu informasi dapat menjadi perhatian auditor
karena berbeda secara signifikan dengan informasi yang menjadi basis penilaian risiko.

Dalam kondisi demikian, auditor mungkin perlu untuk mengkaji ulang prosedur
audit yang telah direncanakan, berdasarkan atas pertimbangan yang telah diubah atas
risiko yang telah ditetapkan untuk seluruh atau sebagian golongan transaksi, saldo akun,
atau pengungkapan dan asersi terkait. SA315 memberikan panduan lebih lanjut dalam
merevisi penilaian risiko auditor.

Auditor tidak dapat menganggap bahwa kecurangan atau kesalahan merupakan

kejadian yang terisolasi. Oleh karena itu, pertimbangan mengenai bagaimana
mendeteksi kesalahan penyajian dapat memengaruhi risiko kesalahan penyajian
material yang telah dinilai adalah penting dalam menentukan apakah penilaian risiko
kesalahan penyajian masih tepat.

Pertimbangan auditor untuk menentukan bukti audit cukup dan layak

dipengaruhi oleh faktor-faktor berikut ini:

 Signifikansi potensi kesalahan penyajian dalam asersi dan kemungkinan

kesalahan penyajian tersebut berdampak material, baik secara individu maupun
gabungan dengan potensi kesalahan penyajian lainnya, terhadap laporan
keuangan.
 Efektivitas respons dan pengendalian manajemen untuk menangani risiko
tersebut.
 Pengalaman yang diperoleh selama audit sebelumnya yang berkaitan dengan
kesalahan penyajian potensial yang sama.

Dokumentasi

Bentuk dan luasnya dokumentasi audit merupakan masalah pertimbangan

profesional, dan dipengaruhi oleh sifat, ukuran, dan kompleksitas entitas serta
pengendalian internalnya, ketersediaan informasi dari entitas dan metodologi audit serta
teknologi yang digunakan dalam audit.