BAB I

PENDAHULUAN

1.1 Latar Belakang

Pencapaian kinerja yang baik merupakan upaya yang dilakukan pemerintah dalam
memberikan pelayanan kepada masyarakat, sebagaimana kebijakan yang diputuskan oleh
pemerintah dapat dilakukan melalui komunikasi dengan rakyat, dengan menggunakan komunikasi
dua arah. Hal ini dialkukan sebagai upaya mencari solusi pemecahan masalah masalah yang
terjadi. Good governance atau pemerintahan yang baik dinilai dengan pemerintahan yang
transparansi, partisipasi dan akuntabilitas. Sehingga, pemerintah dalam mewujudkan good
governance tersebut dalam melaksanakan otonomi daerah, memerlukan suatu aturan tentang
pengelolaan keuangan daerah dan pengelolaan keuangan negara. Peraturan perundangan yang
berkenaan dengan pengelolaan keuangan daerah telah diatur dalam Undang Undang Nomor 32
Tahun 2004 dan Undang-Undang Nomor 25 Tahun 1999 tentang Perimbangan Keuangan
Pemerintah Pusat dan Daerah yang telah diperbaharui menjadi Undang-Undang Nomor 33 tahun
2004. Reformasi keuangan ini juga didalamnya mengatur mengenai akuntansi pemerintahan
karena untuk menghasilkan sebuah informasi keuangan yang berguna bagi pemakainya melalui
proses akuntansi tersebut. Untuk mewujudkan pengelolaan keuangan pemerintah daerah yang
transparansi dan akuntabilitas perlu adanya standad akuntansi pemerintah.

Akuntansi basis kas memiliki keuntungan yakni pencatatannya yang sederhana. Akan
tetapi akuntansi berbasis kas ini juga memiliki beberapa kekurangan yakni, akuntansi berbasis kas
kurang informatif karena informasi yang dihasilkan mengenai saldo kas, penerimaan, pengeluaran
dan informasi yang diberikan mengenai harta, hutang dan kewajiban yang dimiliki oleh organisasi.
Oleh karena itu, maka perlu dilakukan reformasi di dalam penerapan akuntansi pemerintahan hal
ini diperlukan agar keuangan pemerintah dapat memberikan laporan keuangan yang bersifat
informatif. Salah satu cara yakni dengan mewajibkan pencatatan keuangan pada setiap instansi
pemerintahan berbasis akrual, baik pemerintah pusat maupun daerah. Hal ini juga telah diatur
dalam undang-undang nomor 17 tahun 2003 tentang keuangan negara yang diatur pada pasal 36

1
ayat 1 yakni pengakuan dan pengukuran pendapatan dan belanja berbasis akrual dilaksanakan
selambat-lambatnya 5 tahun, sehingga pada tahun 2010 tepatnya pada bulan Oktober pemerintah
telah menerbitkan Peraturan Pemerintah nomor 71 tahun 2010 mengenai standar akuntansi
pemerintahan berbasis akrual.

Fenomena kualitas laporan yang diharapkan sering tidak sesuai dengan kenyataan
empirik. Fenomena kesenjangan itu dapat terlihat pada beberapa gejala yang bervariasi seperti
adanya pelaporan penggunaan keuangan yang tidak sesuai dengan Standar Akuntansi
Pemerintahan yang telah ditetapkan dan ketepatan waktu yang ditentukan di dalam ketentuan
peraturan perundang-undangan yang berlaku. Fenomena rendahnya kualitas laporan keuangan
pemerintah daerah atau kota dapat disebabkan oleh berbagai macam factor. Salah satu faktornya
karena kurangnya kepatuhan aparat keuangan daerah atau kota dalam menerapkan Standar
Akuntansi Pemerintahan, yang berakar pada kurangnya pengetahuan dan komitmen aparat
keuangan dalam menyampaikan laporan keuangan yang berbasis akrual.

Menurut studi pendahuluan peneliti, ditemukan bahwa di Pemerintah kota Kupang

terdapat masalah laporan keuangan. Pada siaran persnya, Badan Pemeriksa Keuangan(BPK)
memberikan opini Wajar Dengan Pengecualian(WDP) untuk Laporan Keuangan Pemerintah
Daerah(LKPD) kota Kupang selama 4 tahun anggaran berturut-turut sejak diberlakukannya SAP
berbasis akrual yaitu tahun anggaran 2014 sampai dengan tahun anggaran 2018 terhadap
kesesuaian laporan keuangan dengan standar akuntansi pemerintahan. Hal ini menunjukkan hasil
opini BPK atas laporan keuangan pemerintah kota Kupang. Opini WDP adalah opini audit yang
diterbitkan jika sebagian besar informasi dalam laporan keuangan bebas dari salah saji material
kecuali untuk rekening atau item tertentu yang menjadi pengecualian. Opini tersebut menunjukkan
adanya ketidakwajaran dalam item tertentu, Namun demikian ketidaksewajaran tersebut tidak
mempengaruhi kewajiban laporan keuangan secara keseluruhan, sehingga menyebabkan
Pemerintah kota Kupang belum menerapkan SAP berbasis akrual secara tepat.

Berdasarkan uraian di atas, maka kelompok tertarik untuk menganalisis “Faktor-Faktor

yang Mempengaruhi Kualitas Laporan Keuangan Pemerintah Daerah Kota Kupang”.

2
1.2 Rumusan Masalah

Berdasarkan uraian latar belakang diatas, maka masalah dalam makalah ini dapat
dirumuskan sebagai berikut:

1) Bagaimana kualitas Laporan Keuangan Pemerintah Daerah Kota Kupang?

2) Apa saja faktor yang mempengaruhi kualitas Laporan Keuangan Pemerintah Daerah Kota
Kupang?

1.3 Tujuan

Berdasarkan rumusan masalah tersebut diatas, maka tujuan makalah adalah sebagai
berikut

1) Untuk mengetahui kualitas Laporan Keuangan Pemerintah Daerah Kota Kupang.

2) Untuk mengetahui faktor yang mempengaruhi kualitas Laporan Keuangan Pemerintah
Daerah Kota Kupang.

1.4 Manfaat

1) Manfaat Teoretis
Manfaat dari makalah ini adalah untuk menambah wawasan dan pengetahuan dari
pembaca mengenai fenomena yang terjadi pada Laporan Keuangan Pemerintah Kota
Kupang.

2) Manfaat Praktis
a. Bagi Mahasiswa :
Sebagai bahan pertimbangan serta bahan pembelajaran untuk kedepannya. Agar
mahasiswa terkhususnya bagi mahasiswa akuntansi dapat mengetahui kualitas dalam
Laporan Keuangan Pemerintah terdapat kendala-kendala yang terjadi dan bagaimana
solusi atas kendala tersebut.

3
b. Bagi Penulis :
Menambah pengetahuan penulis mengenai anggaran pemerintah yang memiliki tujuan
dan manfaat yang banyak, serta penulis dapat mengetahui lebih dalam terkait Laporan
Keuangan Pemerintah.

4
 BAB II
PEMBAHASAN

2.1 Laporan Keuangan Pemerintahan

Menurut Peraturan Pemerintah Nomor 71 Tahun 2010, Laporan Keuangan merupakan

laporan terstruktur mengenai posisi keuangan dan transaksi-transaksi yang dilakukan oleh suatu
entitas pelaporan. Untuk akuntansi komersil, laporan keuangan dibuat untuk menyediakan
informasi yang menyangkut posisi keuangan, kinerja, serta perubahan posisi keuangan suatu
perusahaan yang bermanfaat bagi para pemakai dalam proses pengambilan keputusan

Sesuai dengan Peraturan Pemerintah Nomor 71 Tahun 2018 tentang Standar Akuntansi
Pemerintahan, Laporan keuangan terutama digunakan untuk mengetahui nilai sumber daya
ekonomi yang dimanfaatkan untuk melaksanakan kegiatan operasional pemerintahan, menilai
kondisi keuangan, mengevaluasi efektivitas dan efisiensi suatu entitas pelaporan, dan membantu
menentukan ketaatannya terhadap peraturan perundang-undangan. Lebih jauh, laporan keuangan
pemerintah pada hakekatnya merupakan suatu bentuk pertanggungjawaban pemerintah kepada
rakyat atas pengelolaan dana publik baik yang berasal dari pajak, retribusi, maupun transaksi
lainnya.

Fakta pada OPD Kota Kupang memperjelas jika ada ppenyalahgunaan yang BPK
temukan selama melaksanakan audit LKPD Pemerintah Kota Kupang. Dari Siaran Pers BPK
Tahun Anggaran 2014-2018, Pemerintah Kota Kupang memperolehopini wajar dengan
pengecualian (WDP). Opini WDP tergolong sebagai opini audit yang terbit bila mayoritas laporan
keuangan terbebas dari kesalahan dalam menyajikan material, terkecuali rekening/item tertentu
sebagai pengecualiannya (Nurillah, 2014). Terdapat kelemahan verifikasi, monitoring, dan
evaluasi pengelolaan Dana BOS yang belum optimal, tidak akuratnya pencatatan laporan
keuangan, terdapat disimilaritas pencatatan asset tetap antara bidang akuntansi maupun aset
dengan OPD dan ketidaksesuaian pencatatan laporan keuangan berdasar pada standar akuntansi
pemerintah. Tahun anggaran 2019-2020, BPK memberi Opini WTP untuk laporan keuangan
Pemerintah Kota Kupang, namun BPK masih mendapati beberapa masalah pencatatan laporan
keuangan.

5
2.2 Faktor-Faktor yang Mempengaruhi Kualitas LKPD Kota Kupang
Dari siaran pers opini BPK dapat diketahui 4 hal penting yang memengaruhi kualitas
laporan finansial Pemerintah Kota Kupang, yaitu komitmen organsiasi, ketersediaan sumber daya
manusia, sistem untuk mengendalikan internal, dan penerapan SAP. Pada kajian terdahulu sudah
memperjelas bila banyak faktor yang berakibat ke kualitas laporan keuangan pemerintah
daerah/kota.

2.2.1 Komitmen Organisasi

Komitmen organisasi merupakan keterlibatan semua pegawai melaksanakan seluruh

aktivitas organisasi. OPD harus mempertanggungjawabkan pengelolaan keuangan daerah
melalui laporan keuangan. Perihal ini perlu mendapat dukungan oleh komitmen, kejelasan
rencana, sistematika pengontrolan, dan pejabat yang berfugas untuk memperbaiki laporan
finansial. Pembangunan komitmen organisasi berlandaskan rasa percaya pegawai terhadap nilai
organisasi, kesediaan pegawai dalam membantu organisasi untuk merealisasikan tujuan, serta
berkomitmen sebagai anggota organisasi. Melalui komitmen ini, masing-masing pegawai akan
bertanggung jawab dan sadar melaksanakan tugas, serta terdorong untuk menyampaikan laporan
terkait kegiatannya, termasuk pelaporan keuangan yang berkualitas. Widari (2017) dan Mutiana
(2017) menyebut bila komitmen organisasi berdampak positif bagi kualitas laporan keuangan.

2.2.2 Kompetensi Sumber Daya Manusia

Manusia sebagai sumber daya yang diperlukan ialah penyangga utama untuk
menggerakkan organisasi selama merealisasikan tujuan (Indriasih 2014). Kompetensi SDM yang
baik bisa mendukung implementasi basis akrual di pemerintah agar menciptakan laporan finansial
yang terpercaya. Supra (2016) juga menjelaskan, kompetensi SDM berakibat cukup penting bagi
implementasi standar akuntansi keuangan dengan basis akrual.

Dalam Organisasi Perangkat Daerah (OPD) Kota Kupang, kompetensi SDM menjadi
aspek yang penting dalam menciptakan laporan Keuangan yang berkualitas, hal dapat diukur
berdasarkan latar belakang pendidikan, serta Diklat dan pengalaman.

6
2.2.3 Sistem Pengendalian Intern

Good governance merupakan isu paling mengemuka, peran pemerintah yang

mendominasi nyatanya tidak bisa mengarahkan pemerintah untuk melaksanakan tugas mulia
dalam memakmurkan masyarakatnya. Diperlukan pengendali internal sebagai proses yang
terintegrasi dari tindakan maupun aktivitas yang pimpinan laksanakan, serta semua karyawan
bisa memberi rasa yakin secara layak terhadap pencapaian tujuan organisasi dengan aktivitas
efektif atau efisien, laporan keuangan yang terpercaya, mengamankan aktiva negara dan
kepatuhan kepada aturan undang-undang. SPI merupakan poin yang cukup penting bagi
kualitaslaporan keuangan atau sesuai dengan hipotesis keempat yaitu SPI memengaruhi cukup
penting bagi kualitas laporan keuangan.

2.2.4 Penerapan SAP

Nurlan Darise (2008:39) menuturkan jika SAP berguna untuk dijadikan landasan dalam
penyusunan laporan tanggung jawab penyelenggaraan APBN/APBD berwujud pelaporan
perwujudan anggaran, pelaporan aliran kas maupun catatan terhadap laporan keuangan. Untuk
menyajikan laporan berkualitas, diperlukan SAP sebagai kerangka dalam tata cara membuat
laporan keuangan supaya ada kesesuaian dalam menyajikan laporan keuangan. Perihal ini
berperan dalam memudahkan auditor dan memudahkan pembaca dalam memahami atau
melakukan perbandingan atas laporan keuangan entitas yang berlainan. SAP sebagai landasan
hukum bagi aparatur pemerintah pusat dan daerah/kota dalam mengelola penerimaan dan
penggunaan dana secara transparan, efisien dan dapat dipertanggungjawabkan untuk
mewujudkan transparansi dan akuntabilitas yang harus dicapai (Bastian, 2006 dalam Harlinda
2016: 131).

Penerapan SAP dalam LKPD Kota Kupang dapat dipengaruhi dari beberapa hal seperti
akuntabilitas manajemen dan transparansi. Penyesuaian terhadap suatu kebijakan baru tidak
terlepas dari masalah. Baik dari Pemerintahan Pusat maupun Pemerintahan Daerah, beberapa
permasalahan terkait dengan implementasi SAP berbasis akrual masih terjadi. Merujuk pada
pembahasan mengenai faktor-faktor yang mempengaruhi implementasi SAP berbasis akrual,
masih terdapat beberapa kendala yang dihadapi oleh BKD Kota Kupang. BPK Provinsi Nusa
Tenggara Timur memberikan opini terhadap Laporan Keuangan Pemerintah Daerah tahun
anggaran 2017 Pemerintah Kota Kupang pada bulan Mei 2018. Namun begitu, ada beberapa

7
kendala yang dihadapi oleh pemerintah kota Kupang yang didasarkan pada faktor-faktor yang
memengaruhi penerapan SAP berbasis akrual, seperti kendala sumber daya, kendala penggunaan
aplikasi SIPKD, kendala tingkat keyakinan atas pelatihan, kendala mutasi pegawai, kendala
keterlambatan pelaporan keuangan oleh SKPD

2.3 Kualitas Laporan Keuangan

Kualitas laporan keuangan mempunyai ketentuan, relevansi dengan SAP, cukup dalam
mengungkapkan, patuh dengan undang-undang, dan efektivitas sistem pengendalian internal.
Laporan keuangan berkualitas tinggi dibutuhkan agar bisa menjaga kondisi ekonomi secara efisien
dan mengalami pertumbuhan secara berlanjut. Bagi masing-masing entitas, di bidang privat
maupun publik untuk menjaga agar lebih akuntabel dan terbuka terkait laporan keuangan
(Peraturan PemerintahNo.24 Tahun 2005). Diperlukan kriteria persyaratan supaya pelaporan
keuangan pemerintah berkualitas relevan, andal, bisa menjadi perbandingan, dan bisa dimengerti.
Untuk memenuhi harapan itu, diperlukan pengukuran mendapatkan evaluasi laporan keuangan
sebagai kinerja aparatur negara di Satuan OPD.

Penilaian terhadap kualitas laporan keuangan di pemerintah kota Kupang diukur dari
kesesuaiannya, andal bisa dijadikan perbandingan dan dapat dipahami.

Berdasarkan siaran pers BPK tahun anggaran 2014-2018 pemerintah kota Kupang
memperoleh opini WDP, sedangkan di tahun 2019-2020 BPK memberikan opini WTP. Hal ini
menunjukan bahwa Laporan keuangan pemerintah Kota Kupang semakin berkualitas, walapun
masih terdapat beberapa masalah dalam pencatatan laporan keuangannya, sehingga itu yang harus
tetap diperhatikan.

2.4 Kendala dan Upaya dalam pengelolaan Laporan keuangan kota Kupang

2.4.1 Kendala dari aspek SDM

1) Jumlah pegawai Badan Keuangan Daerah Kota Kupang

Menurut Kepala Bidang aset dan akuntansi di BKD Kota Kupang menyatakan bahwa
jumlah pegawai yang bekerja pada bidang aset dan akuntansi masih terbilang kurang sehingga
upaya yang dilakukan pemerintah kota Kupang adalah menambah pegawai khususnya dengan
latar belakang akuntansi untuk dapat membantu pekerjaan yang ada sehingga lebih efektif.

8
2) Kualitas dan Latar Belakang Pendidikan

Pendidikan berpengaruh terhadap pemahaman dalam pembuatan laporan keuangan

pemerintahan berbasis akrual sehingga setiap pegawai perlu ditempatkan pada divisi sesuai
dengan kemampuan masing-masing. Namun hal ini harus dilihat dari latar belakang
pendidikan karena pegawai jumlah pegawai yang berlatar belakang pendidikan akuntansi di
Kota Kupang masih sangat sedikit sehingga upaya yang dilakukan pemerintah adalah
memberikan jalur beasiswa kepada pelajar untuk melanjutkan pendidikan jurusan akuntansi
sehingga dapat membantu pengembangan potensi-potensi yang ada.

3) Sarana dan Prasarana

Sarana prasarana yang tersedia sejauh ini sudah cukup memadai, tetapi peralatan
kantor seperti computer, lemari, dan pendukung lainnya harus terus dilengkapi. Setiap petugas
lapangan yang bertugas di luar kantor juga di fasilitas dengan laptop sehingga mendukung
dalam pengerjaan di lapangan dan laporan keuangan yang telah dibuat akan diperiksa oleh
BPK provinsi di kota Kupang.

4) Aplikasi Teknologi Informasi Berbasis Akrual

Sejak tahun 2015 pemerintah daerah menggunakan aplikasi SIMDA dalam pengerjaan
laporan keuangan. Namun terhitung sejak tahun 2018, aplikasi tersebut sudah tidak lagi
digunakan, hal tersebut terjadi karena kurangnya kualitas sumber daya manusia yang belum
sepenuhnya menguasai akuntansi berbasis akrual serta keterbatasan dalam menggunakan
aplikasi SIMDA. Sehingga berdasarkan permasalahan tersebut upaya yang dilakukan
pemerintah Kupang adalah melakukan evaluasi serta menerapkan dan meningkatkan kualitas
sumber daya manusai dalam penggunaan aplikasi SIMDA dengan mengadakan pelatihan
kepada pegawai serta pihak-pihak terkait.

9
 BAB III
PENUTUP

3.1 Kesimpulan

Laporan keuangan merupakan salah satu bentuk pertanggung jawaban pemerintah daerah
Kota Kupang terhadap pengelolaan keuangan daerah. Kualitas laporan keuangan pemerintah
daerah Kota Kupang sudah semakin baik ditandai dengan diberikannya opini wajar tanpa
pengecualian (WTP) oleh BPK di tahun 2020.
Faktor-faktor yang mempengaruhi kualitas laporan keuangan antara lain: komitmen
organisasi, kompetensi sumber daya manusia (SDM), sistem pengendalian intern, dan penerapan
standar akuntansi pemerintahan. Dalam hal sumber daya manusia, ada beberapa kendala yang
terdapat dalam membuat laporan keuangan yang berkualitas, yaitu: jumlah pegawai badan
keuangan di Kota Kupang yang masih kurang, latar belakang Pendidikan yang tidak sesuai dengan
bidang akuntansi, sarana dan prasarana yang kurang memadai serta aplikasi teknologi berbasis
akrual yang belum mampu dikuasai oelh pegawai di pemerintahan kota Kupang.

3.2 Saran

Saran yang diberikan kelompok kepada pemerintah daerah kota Kupang adalah sebagai
berikut:

1. Meningkatkan komitmen organisasi pegawai pengelola keuangan untuk

terus mengoptimalkan komitmen organisasi dalam menunjang penyelenggaraan tugas
tata kelola keuangan demi menciptakan laporan keuangan yang berkualitas.
2. Mengoptimalkan kemampuan pegawai pengelola keuangan. Pertama, pimpinan
pemerintah daerah mengarahkan dan memberi sarana pendukung agar pengelola
keuangan bisa belajar terkait bidang akuntansi. Kedua, peningkatan partisipasi
karyawan dengan menyediakan pelatihan/kursus mengenai tata kelola keuangan
daerah. Ketiga, penempatan karyawan yang mengelola keuangan di SKPD wajib
berdasar pada kompetensi SDM yang tersedia.
3. Meningkatkan sistem pengendalian intern, yaitu pimpinan instansi menjadi pelaksana
pengendalian internal wajib berkomitmen tinggi selama menjalankan sistem

10
 pengendalian intern melalui perumusan maupun penerapan standar pengendalian
intern.
4. Meningkatkan penerapan standar akuntansi pemerintahan, yakni saat membuat
laporan keuangan, harus selalu dilandaskan dengan standar akuntansi
pemerintahan demi mengoptimalkan kualitas laporan keuangan.

11
 LAMPIRAN-LAMPIRAN

• Peraturan pemerintah tentang pelaporan keuangan dan kinerja instansi pemerintah

12
 DAFTAR PUSTAKA

Deddi Nordiawan, Iswahyudi Sondi Putra, M. R. (2012). Akuntansi Pemerintahan. Selemba

Empat. https://doi.org/978979691441

Badan Pemeriksaan Keuangan Republik Indonesia. 2015. Siaran Pers BPK RI 2020. Laporan
Hasil Pemeriksaan atas Laporan Keuangan Pemerintah Daerah Tahun Anggaran 2014
Kota Kupang. https://ntt.bpk.go.id/siaran-pers-penyerahan-lhp-lkpd-ta-2014-kota-kupang/.
Diakses Pada 15 April 2023.

Badan Pemeriksaan Keuangan Republik Indonesia. 2016. Siaran Pers BPK RI 2020. Laporan
Hasil Pemeriksaan atas Laporan Keuangan Pemerintah Daerah Tahun Anggaran 2015
Kota Kupang. https://ntt.bpk.go.id/bpk-memberikan-opini-wdp-untuk-lkpd-ta-2015-
pemerintah-kota-kupang/. Diakses Pada 15 April 2023.

Badan Pemeriksaan Keuangan Republik Indonesia. 2017. Siaran Pers BPK RI 2020. Laporan
Hasil Pemeriksaan atas Laporan Keuangan Pemerintah Daerah Tahun Anggaran 2016
Kota Kupang. https://ntt.bpk.go.id/bpk-memberikan-opini-wdp-untuk-lkpd-ta-2015-
pemerintah-kota-kupang/. Diakses Pada 15 April 2023.

Badan Pemeriksaan Keuangan Republik Indonesia. 2018. Siaran Pers BPK RI 2020. Laporan
Hasil Pemeriksaan atas Laporan Keuangan Pemerintah Daerah Tahun Anggaran 2017
Kota Kupang. https://ntt.bpk.go.id/siaran-pers-penyerahan-lhp-lkpd-ta-2017-kota-kupang/.
Diakses Pada 15 April 2023.

Badan Pemeriksaan Keuangan Republik Indonesia. 2019. Siaran Pers BPK RI 2020. Laporan
Hasil Pemeriksaan atas Laporan Keuangan Pemerintah Daerah Tahun Anggaran 2018
Kota Kupang.

Badan Pemeriksaan Keuangan Republik Indonesia. 2020. Siaran Pers BPK RI 2020. Laporan
Hasil Pemeriksaan atas Laporan Keuangan Pemerintah Daerah Tahun Anggaran 2019
Kota Kupang. https://ntt.bpk.go.id/bpk-memberikan-opini-wtp-untuk-lkpd-ta-2019-
pemerintah-kota-kupang-dan-kabupaten-nagekeo/. Diakses Pada 15 April 2023.

13
Badan Pemeriksaan Keuangan Republik Indonesia. 2021. Siaran Pers BPK RI 2020. Laporan
Hasil Pemeriksaan atas Laporan Keuangan Pemerintah Daerah Tahun Anggaran 2020
Kota Kupang. https://ntt.bpk.go.id/bpk-memberikan-opini-wtp-untuk-lkpd-ta-2020-
pemerintah-kota-kupang-dan-kabupaten-timor-tengah-selatan-2/. Diakses Pada 15 April
2023.

Standar Akuntansi Pemerintahan. 2013. Edisi terbaru. Standar Akuntansi Pemerintahan (SAP):
Peraturan Pemerintah RI No 71 Tahun 2010. Bandung: Fokusindo Mandiri.

14