TECHNICAL

NEWSFLASH
OKTOBER 2020

Pertimbangan Prosedur Alternatif dalam

Pengujian atas Penghitungan dan Observasi
terhadap Persediaan Selama Masa Pandemi
Covid-19

Hak Cipta © 2020 Institut Akuntan Publik Indonesia

 TECHNICAL
NEWSFLASH
OKTOBER 2020

Pertimbangan Prosedur Alternatif dalam Pengujian atas Penghitungan dan Observasi

terhadap Persediaan Selama Masa Pandemi Covid-19

Publikasi teknis ini disusun oleh Divisi Teknis dan Standar Insitut Akuntan Publik Indonesia (IAPI)
dengan supervisi Komite Asistensi dan Implementasi Standar Profesi (KAISP) IAPI. IAPI tidak
bertanggungjawab atas kerugian yang dialami oleh pihak yang melaksanakan atau menahan diri
untuk melaksanakan suatu tindakan dengan mendasarkan pada materi publikasi ini secara langsung
maupun tidak langsung, baik yang disebabkan oleh kelalaian atau hal lainnya. Materi ini tidak
dirancang untuk menjadi suatu ringkasan lengkap dan komprehensif dari isu terkait dampak pandemi
Covid-19, tetapi untuk membantu diskusi secepat mungkin selama masa pandemi Covid-19 ini untuk
menunjang pemerolehan bukti audit. Aspek-aspek yang dibahas hanya terbatas dari Standar Audit
(SA) yang dicakup dan publikasi ini tidak menggantikan Standar Profesional Akuntan Publik (SPAP)
dan Standar Akuntansi Keuangan (SAK) yang berlaku.

Jakarta, 26 Oktober 2020

KAISP
Ketua: Irhoan Tanudiredja
Anggota: Agung Nugroho
Bambang Sulistiyanto
Benny Andria
Dwi Martani
Fahmi
Handoko Tomo
Irwan Haswir
Palti Ferderico T.H. Siahaan
Rakhmawan Tri Nugroho
Sriyanto
Informasi mengenai publikasi, Steven Tanggara
silahkan hubungi: Zarya Nugroho
Email: teknis@iapi.or.id
Telp: (021) 7507363 ext. 112 (Divisi Teknis dan Standar)

Divisi Teknis dan Standar IAPI

Finda Lestari
Aditia Hariadi Tamar
Debora Maranindya S
Febrina Tri Anjelina
Ita Febrianti
Dhiyaa Zulaika
1
LATAR BELAKANG
Pandemi Covid-19 saat ini
menjadi suatu tantangan besar bagi persediaan, kecuali jika tidak praktis
auditor dalam melaksanakan pengujian untuk dilaksanakan, terdapat paragraf
atas penghitungan dan observasi fisik penerapan yang menjelaskan bahwa
terhadap persediaan untuk memeroleh contoh kondisi yang dapat membuat
bukti audit yang cukup dan tepat. Banyak observasi fisik terhadap persediaan
auditor dan manajemen perusahaan tidak praktis adalah apabila persediaan
(klien) menerapkan kebijakan untuk disimpan di lokasi yang dapat
bekerja dari rumah (work from home) menimbulkan ancaman terhadap
dan memberikan pembatasan yang keselamatan auditor. Situasi tersebut
ketat atas kebijakan melaksanakan sangat relevan dengan kondisi
perjalanan dinas (travel). Klien juga pandemi Covid-19, karena pandemi
tidak merekomendasikan auditor untuk ini secara umum memang dianggap
melaksanakan kunjungan secara fisik membahayakan keselamatan auditor.
dikarenakan situasi yang masih belum
kondusif untuk menjaga keselamatan Dalam kondisi ini, auditor harus
dan kesehatan. Pembatasan sosial melaksanakan atau memadukan
maupun kondisi geografis di Indonesia beberapa prosedur (prosedur
juga memberikan tantangan tambahan, alternatif) dalam kaitannya dengan
contohnya ketika lokasi penyimpanan pengujian atas penghitungan dan
persediaan klien mungkin saja observasi fisik terhadap persediaan.
berada di tempat yang jauh atau Terdapat beberapa prosedur alternatif
terpencil sehingga dibutuhkan proses yang dapat dilaksanakan dan tentunya
perjalanan yang panjang bagi auditor memiliki aspek pro dan kontra, namun
untuk mencapai lokasi tersebut. sangat penting bagi auditor untuk
mengenali dan memahami beberapa
Ketika hal-hal tersebut terjadi, pengujian alternatif yang ada. Auditor dapat
atas penghitungan dan observasi menerapkan salah satu atau kombinasi
persediaan secara langsung menjadi dari prosedur alternatif yang ada,
tidak praktis bagi auditor karena adanya bergantung pada hasil analisis dan
pembatasan serta kekhawatiran evaluasi risiko yang telah dilaksanakan.
akan keselamatan personel auditor
maupun klien. Dalam kondisi tersebut, Publikasi ini menyediakan suatu
pengujian atas penghitungan dan pedoman atas beberapa hal yang
observasi persediaan kemungkinan signifikan yang perlu dipertimbangkan
besar akan ditunda atau dibatalkan. dalam perancangan dan pelaksanaan
Bahkan jika tetap dilaksanakan, auditor prosedur alternatif pengujian
mungkin tidak dapat, tidak bersedia atas penghitungan dan observasi
atau tidak diizinkan untuk menghadiri persediaan, untuk memeroleh bukti
penghitungan fisik persediaan secara audit yang cukup dan tepat dalam
langsung. Merujuk pada paragraf merespons tantangan yang disebabkan
4 dari SA 501 tentang Bukti Audit – oleh pandemi Covid-19 sampai suatu
Pertimbangan Spesifik atas Unsur waktu pandemi Covid-19 ini dinyatakan
Pilihan yang mengatur mengenai berakhir sesuai dengan kebijakan
ketentuan untuk menghadiri dan Pemerintah, dan tidak dimaksudkan
melaksanakan penghitungan fisik untuk kondisi di luar pandemi Covid-19.

2
PROSEDUR ALTERNATIF DALAM
PENGUJIAN ATAS PENGHITUNGAN DAN
OBSERVASI TERHADAP PERSEDIAAN
SELAMA MASA PANDEMI COVID-19 YANG
PERLU DIPERTIMBANGKAN

1 Prosedur alternatif roll-forward dan roll-back atas sistem persediaan perpetual.

Beberapa entitas menerapkan sistem pengendalian internal atas persediaan dengan salah
satunya melaksanakan prosedur penghitungan secara bergilir (siklus) atau cycle-count
sepanjang tahun. Dengan prosedur tersebut, entitas tidak perlu melaksanakan penghitungan
persediaan akhir tahun yang sangat masif.

Dalam melaksanakan audit atas persediaan dengan prosedur tersebut, apabila auditor
menghadapi situasi ketika tidak dapat melaksanakan pengujian atas prosedur cycle-count
sejak prosedur pengujian yang terakhir, maka auditor dapat mempertimbangkan untuk
melaksanakan prosedur pengujian alternatif atas saldo persediaan akhir periode pelaporan
dengan cara pengujian transaksi penjualan/pemakaian dan pembelian/produksi sejak posisi
persediaan ketika proses pengujian yang terakhir dilaksanakan, sehingga ketidakmampuan
untuk menghadiri pelaksanaan cycle-count berikutnya, tidak akan menjadi penghalang
auditor untuk memeroleh bukti audit yang cukup dan tepat.

3
 Untuk melaksanakan prosedur roll-forward atau roll-back, auditor perlu memeroleh
informasi pendukung, antara lain:

Transaksi penjualan/pemakaian persediaan sejak tanggal pelaksanaan penghitungan

persediaan terakhir yang dihadiri sampai dengan akhir pelaporan;

Transaksi pembelian/produksi persediaan sejak tanggal pelaksanaan penghitungan

persediaan terakhir yang dihadiri sampai dengan akhir pelaporan;

Rekonsiliasi atas saldo persediaan;

Pisah batas penjualan/pemakaian dan pembelian/produksi persediaan; dan

Analisis substantif diantaranya dengan analisis perputaran persediaan, persentase

margin kotor, dan lain sebagainya, jika relevan.

Mengingat prosedur roll-forward atau roll-back tidak dapat memberikan bukti audit
langsung atas kondisi persediaan pada saat periode akhir pelaporan, maka auditor perlu
mempertimbangkan kombinasi dengan prosedur audit yang lain, diantaranya namun tidak
terbatas pada prosedur pengujian penurunan nilai pada persediaan (Nilai Realisasi Bersih)
dan analisis peristiwa setelah periode pelaporan.

Prosedur alternatif dalam pengujian atas penghitungan dan observasi fisik

2 persediaan secara jarak jauh (virtual).

Salah satu metode yang paling banyak didiskusikan adalah observasi melalui video secara
jarak jauh (virtual) atas prosedur penghitungan yang dilaksanakan oleh manajemen atas
persediaan yang mereka miliki.

Manajemen akan mengeluarkan instruksi dan melaksanakan prosedur untuk pelaksanaan

penghitungan fisik persediaan, kemudian auditor menggunakan teknologi video untuk
melaksanakan pengujian atas proses penghitungan dan observasi terhadap persediaan.
Terdapat banyak variasi dalam peralatan dan teknologi video, yang tujuannya adalah agar
personel dari klien dapat direkam saat melaksanakan penghitungan. Walaupun auditor
melaksanakan observasi secara jarak jauh (virtual), prosedur yang dijalankan harus tetap
sesuai dengan prosedur ketika menghadiri secara fisik dan melaksanakan observasi secara
langsung.

4
Faktor-faktor yang perlu dipertimbangkan oleh auditor adalah, sebagai
berikut:

a Proses penilaian risiko yang perlu dilaksanakan auditor

Ketika mempertimbangkan untuk melaksanakan pengujian atas penghitungan dan

observasi secara jarak jauh (virtual), auditor perlu mempertimbangkan beberapa
faktor risiko berikut:

Pertimbangan atas tingkat akurasi dari catatan persediaan secara historis,

sebagai contoh dengan mengevaluasi hasil dari penghitungan fisik
persediaan manajemen pada tahun-tahun sebelumnya.

Pertimbangan atas dampak dari kemungkinan defisiensi pengendalian

internal, sebagai contoh apakah auditor mengidentifikasi adanya
defisiensi signifikan dalam proses pengendalian terkait persediaan yang
dapat memengaruhi proses penghitungan dan observasi fisik terhadap
persediaan yang akan dilaksanakan.

Auditor perlu mengevaluasi apakah ketidakmampuan secara fisik untuk

hadir dan mengamati proses penghitungan secara langsung dapat
secara signifikan meningkatkan kesulitan bagi auditor dalam mendeteksi
kecurangan maupun kesalahan. Penerapan skeptisisme profesional
sangatlah penting dalam hal ini. Risiko kecurangan utama adalah klien
dapat memindahkan persediaan setelah observasi untuk dihitung kembali
pada area lain.

Auditor perlu berdiskusi dengan Manajemen sebelum proses

penghitungan fisik persediaan untuk mengetahui apakah akan terdapat
pergerakan persediaan selama proses penghitungan berlangsung.
Adanya pergerakan persediaan, akan memberikan tantangan tambahan,
terutama ketika auditor melaksanakan observasi secara jarak jauh (virtual).

Perlu dievaluasi apakah auditor dapat mengamati seluruh fasilitas tempat

penghitungan dilaksanakan, sebagai contoh apakah diperlukan kamera
kedua untuk menjelajah dan mengamati, serta memastikan bahwa
manajemen melaksanakan dan mengendalikan proses penghitungan
dengan baik.

5
b Pertimbangan ketika proses eksekusi observasi fisik persediaan secara jarak
jauh (virtual)

Dalam melaksanakan penghitungan secara jarak jauh (virtual), terdapat beberapa

hal yang perlu dilaksanakan, antara lain:

Konfirmasi lokasi penghitungan. Hal ini dapat dilaksanakan sebagai contoh,

dengan memanfaatkan fungsi Global Positioning System (GPS), atau memulai
streaming langsung di tempat parkir untuk mengonfirmasi bahwa penghitungan
dilaksanakan di lokasi yang benar.

Sangat disarankan untuk setidaknya menggunakan 2 (dua) kamera yang tersedia

untuk penghitungan, yakni 1 (satu) kamera untuk pelaksanaan pengujian dan
kamera lain untuk memberikan tampilan sekitar secara keseluruhan.

Melaksanakan uji coba terlebih dahulu di lokasi untuk memastikan perangkat

teknologi berfungsi dengan baik, sebagai contoh terkait sinyal, resolusi gambar,
penerangan, akses terhadap teknologi, dan pemahaman tata letak persediaan.

Auditor yang melaksanakan observasi secara jarak jauh (virtual) harus memiliki
tingkat keahlian dan pengalaman, sebagai contoh observasi bukan dilaksanakan
oleh staf audit yang sangat junior, terutama jika terdapat masalah yang muncul
selama proses penghitungan dan untuk meminimalisir risiko kecurangan.

Mempersiapkan kemungkinan menghentikan penghitungan secara jarak

jauh (virtual) jika pada kondisi tertentu terdapat masalah yang menyebabkan
peningkatan risiko kecurangan, sebagai contoh kegagalan sinyal sehingga proses
streaming langsung terputus untuk jangka waktu tertentu, salah satu kamera gagal
dan auditor kehilangan tampilan sudut lebar, atau jika klien mencoba mengarahkan
auditor untuk memeriksa sampel tertentu atau tidak memberikan akses ke area
yang tertutup berdasarkan permintaan.

Auditor perlu memastikan bahwa tidak terdapat pergerakan persediaan, dan bila
dalam kondisi yang tidak dapat dihindari, terdapat pergerakan selama proses
penghitungan dan observasi, maka pergerakan tersebut dapat diidentifikasi
secara jelas.

Auditor perlu menentukan ukuran sampel berdasarkan SA 530 tentang

Sampling Audit, yaitu berapa banyak persediaan yang akan diuji berdasarkan
penilaian risiko dan pertimbangan auditor.

Dalam kondisi tertentu, auditor dapat melaksanakan prosedur tambahan

(sebagai contoh: menghitung ulang beberapa persediaan atau melaksanakan
penghitungan tambahan) untuk memitigasi peningkatan risiko kecurangan.

Memastikan bahwa auditor telah memiliki semua bukti audit yang dibutuhkan
sebelum observasi selesai dilaksanakan.

6
c Dokumentasi atas bukti audit
Bukti audit yang perlu didokumentasikan sehubungan dengan pengujian penghitungan dan
observasi secara jarak jauh (virtual), antara lain:

Dokumentasi atas metode dan proses eksekusi atas observasi yang

dilaksanakan secara jarak jauh (virtual), termasuk hasil dari evaluasi risiko dan
respons audit yang dilaksanakan terhadap risiko terkait dapat dalam bentuk
digital maupun berita acara dan/atau lainnya yang dianggap memadai.

Lembar penghitungan atau checklist observasi.

Hasil evaluasi auditor atas instruksi dan prosedur manajemen terkait

pengendalian internal atas pelaksanaan penghitungan fisik persediaan.

Hasil evaluasi auditor terhadap pelaksanaan prosedur penghitungan sesuai

dengan instruksi manajemen.

Hasil penghitungan persediaan dan rekonsiliasi atas perbedaan penghitungan

yang ditemukan.

Hasil pemeriksaan auditor terhadap dokumen yang mendukung penyesuaian

atas catatan persediaan.

7
d Pertimbangan tambahan atas penggunaan video jarak jauh (virtual)

Salah satu alasan auditor melaksanakan prosedur pengujian

atas penghitungan persediaan adalah untuk mengevaluasi
kondisi fisik persediaan, dan hal tersebut akan lebih sulit
dilaksanakan dengan video jarak jauh (virtual). Namun auditor
dapat mengevaluasinya dengan meminta bantuan dari
personel untuk mengoperasikan kamera guna melaksanakan
observasi lebih lanjut atas kondisi persediaan tersebut.

Auditor selama proses observasi secara jarak jauh juga dapat

melaksanakan diskusi secara langsung dengan personel dari
manajemen yang berada di lokasi, termasuk untuk mengetahui
pengendalian yang terdapat pada lokasi penyimpanan
persediaan serta aspek umum lainnnya yang terkait dengan
pengelolaan atas persediaan.

Sangat penting untuk dipahami bahwa penghitungan fisik

atas persediaan, sebagai salah satu aspek penting dalam
unsur pengendalian atas persediaan, merupakan tanggung
jawab dari Manajemen. Dengan demikian Manajemen perlu
menentukan prosedur yang paling tepat untuk melaksanakan
dan mengendalikan prosedur penghitungan fisik persediaan,
sesuai dengan sifat, sistem maupun kondisi dari persediaan
dan lokasi penyimpanannya. Dalam kaitannya dengan
proses audit, keterlibatan dan kerja sama antara manajemen,
auditor, dan pihak yang bertanggung jawab atas tata kelola
perusahaan sangat penting untuk bersama-sama menyepakati
pendekatan prosedur yang akan dilaksanakan.

Proses penilaian risiko adalah kunci utama bagi auditor ketika

melaksanakan perencanaan untuk proses observasi secara
jarak jauh (virtual). Auditor harus mampu memahami dan
menilai risiko audit yang ada, serta menentukan prosedur
ataupun respons untuk menurunkan risiko audit tersebut ke
tingkat yang dapat diterima. Walaupun auditor melaksanakan
observasi secara jarak jauh (virtual), prosedur audit yang
dijalankan harus tetap sesuai dengan prosedur ketika
menghadiri secara fisik dan melaksanakan observasi secara
langsung, sehingga auditor tetap dapat memeroleh bukti
audit yang cukup dan tepat. Bila keseluruhan proses evaluasi
risiko beserta mitigasi dan respons audit telah dilaksanakan
dan didokumentasikan dengan tepat dan jelas, maka proses
pengujian atas penghitungan dan observasi persediaan
secara jarak jauh (virtual) tidak akan menjadi penghalang bagi
auditor untuk memeroleh bukti audit yang cukup dan tepat.

8
3 Konfirmasi atas persediaan yang disimpan dan dikendalikan oleh pihak ketiga.
Konfirmasi atas persediaan yang
disimpan dan dikendalikan atas nama
perusahaan/klien pada pihak ketiga,
pada umumnya akan memberikan
bahan bukti yang cukup atas
keberadaan atau kondisi persediaan
tersebut, kecuali bila terdapat
informasi yang memberikan keraguan
bagi auditor atas integritas dan
objektivitas dari pihak ketiga tersebut,
atau ketika klien tidak memiliki
pencatatan perpetual yang memadai
atas persediaan terkait.
Bila hal tersebut terjadi maka,
auditor perlu mempertimbangkan
untuk melaksanakan prosedur audit
tambahan. Sebagai contoh, prosedur
tambahan dapat berupa:
Mengevaluasi pengendalian
internal dari pihak ketiga dalam
kaitannya dengan proses
menghitung dan menjaga
persediaan.
Melaksanakan inspeksi atas
dokumen-dokumen pendukung,
sebagai contoh dokumen
penerimaan barang di gudang.
Melaksanakan inspeksi
penghitungan dan observasi fisik
atas persediaan tersebut atau
prosedur audit lainnya yang tepat
dan sesuai dengan kondisinya.
9
 KESIMPULAN
Peran auditor pada kondisi saat ini berada dalam tingkat pengawasan yang ketat
terhadap kepentingan publik. Auditor memiliki kewajiban untuk melaksanakan pekerjaan
audit sesuai dengan Standar Profesional Akuntan Publik (SPAP) dan ketentuan etika
profesi yang berlaku. Materi ini tidak dirancang untuk menjadi suatu ringkasan lengkap
dan komprehensif dari isu terkait dampak pandemi Covid-19. Namun demikian, panduan
ini diharapkan dapat membantu auditor untuk melaksanakan prosedur alternatif atas
penghitungan atau observasi fisik persediaan, sehingga auditor tetap dapat memeroleh
bukti audit yang cukup dan tepat dalam pengujian keberadaan dan kondisi persediaan
selama masa pandemi Covid-19 ini. Panduan ini diterapkan tentunya dengan keterlibatan
dan kerja sama antara manajemen, auditor, dan pihak yang bertanggung jawab atas tata
kelola perusahaan untuk bersama-sama menyepakati pendekatan prosedur alternatif
yang akan dilaksanakan.

10
 SUMBER
IFAC. 2020. “Summary of Covid-19 Audit Consideration”, diakses pada 30 September 2020

SA 501: Bukti Audit – Pertimbangan Spesifik atas Unsur Pilihan, Standar Profesional Akuntan
Publik (SPAP), Institut Akuntan Publik Indonesia (IAPI).

SA 530: Sampling Audit, Standar Profesional Akuntan Publik (SPAP), Institut Akuntan Publik
Indonesia (IAPI).

11
TECHNICAL
NEWSFLASH
OKTOBER 2020

INSTITUT AKUNTAN PUBLIK INDONESIA (IAPI)

Office 8 Building 12th Floor, Unit 12 I - 12 J
Sudirman Central Business District (SCBD) Lot#28
Senopati Raya
Jl. Jend. Sudirman Kav.52 – 53, Jakarta Selatan 12190
Telp: (021) 2933 3151
Fax: (021) 2933 3154
Email: info@iapi.or.id / teknis@iapi.or.id
Website: www.iapi.or.id

Hak Cipta © 2020 Institut Akuntan Publik Indonesia