CHAPTER 5.

MANAJEMEN AKUNTANSI DASAR, PERILAKU BIAYA, DAN ANALISIS KEUNTUNGAN

Para manajer bisnis kesehatan memiliki banyak tanggung jawab. Beberapa di antaranya yang
lebih penting adalah perencanaan dan penganggaran, menetapkan kebijakan yang mengontrol
operasi organisasi, dan mengawasi kegiatan sehari-hari bawahan. Semua kegiatan ini membutuhkan
informasi—sejujurnya, sejumlah besar informasi. Selain itu, informasi ini harus disajikan dalam
format yang memfasilitasi analisis, interpretasi, dan pengambilan keputusan. Di sinilah akuntansi
manajerial menjadi sangat penting. Tanpa sistem akuntansi manajerial yang tepat waktu dan efektif,
para manajer kesehatan akan terombang-ambing dalam kegelapan daripada membuat keputusan
berdasarkan informasi yang baik. Tentu saja, informasi yang akurat tidak menjamin pengambilan
keputusan yang baik, tetapi tanpa itu, peluang untuk membuat keputusan yang baik hampir nihil.

KLASIFIKASI BIAYA: TETAP DAN VARIABEL

Kita dapat mendefinisikan (mengklasifikasikan) beberapa jenis biaya berdasarkan hubungan

mereka dengan jumlah layanan yang diberikan, sering disebut sebagai aktivitas, penggunaan, atau
volume. Namun, klasifikasi biaya tersebut membutuhkan spesifikasi rentang volume yang mungkin
terjadi. Dalam menghadapi masa depan, selalu ada ketidakpastian volume - jumlah hari pasien,
jumlah kunjungan, jumlah peserta, jumlah tes laboratorium, dan sebagainya. Namun, manajer sering
memiliki gambaran tentang rentang potensial volume selama periode waktu yang akan datang.

Sebagai contoh, manajer bisnis Northside Clinic, sebuah klinik jalan masuk kecil, mungkin
memperkirakan bahwa jumlah kunjungan tahun depan dapat berkisar antara 12.000 hingga 14.000
atau sekitar 34 hingga 40 per hari. Jika tidak mungkin terjadi penggunaan di luar batas ini, maka
rentang kunjungan tahunan 12.000 hingga 14.000 menentukan rentang relevan klinik. Perhatikan
bahwa rentang relevan berlaku untuk periode waktu tertentu - dalam hal ini, tahun depan. Untuk
periode waktu lainnya, rentang yang relevan mungkin berbeda dari estimasinya untuk tahun
mendatang.

BIAYA TETAP

Beberapa biaya, yang disebut biaya tetap, lebih atau kurang diketahui dengan pasti, terlepas
dari tingkat volume dalam kisaran relevan. Sebagai contoh, Klinik Northside memiliki tenaga kerja
yang terlatih dengan baik yang akan ditambah atau dikurangi hanya dalam keadaan yang tidak biasa.
Oleh karena itu, selama volume berada dalam kisaran relevan antara 12.000 hingga 14.000
kunjungan, biaya tenaga kerja di klinik tersebut tetap selama tahun mendatang, terlepas dari jumlah
kunjungan pasien. Contoh biaya tetap lainnya termasuk pengeluaran untuk fasilitas, peralatan
diagnostik, sistem informasi, dan sejenisnya. Setelah sebuah organisasi mendapatkan aset-aset ini,
biasanya organisasi tersebut terikat padanya untuk jangka waktu tertentu, terlepas dari volume.
Tentu saja, tidak ada biaya yang tetap dalam jangka panjang. Pada suatu titik peningkatan volume,
bisnis perawatan kesehatan harus menanggung biaya tetap tambahan untuk properti dan peralatan
baru, penambahan staf, dan sebagainya. Begitu pula, jika volume mengurangi secara signifikan,
sebuah organisasi kemungkinan akan mengurangi biaya tetap dengan mengurangi bagian dari aset
tetap dan tenaga kerjanya.

BIAYA VARIABEL

Sementara beberapa biaya tetap tidak peduli seberapa besar volume produksi (dalam batas relevan),
sumber daya lainnya lebih atau kurang terpakai sesuai dengan volume yang diperlukan. Biaya-biaya
yang secara langsung terkait dengan volume disebut biaya variabel. Sebagai contoh, biaya-biaya
perbekalan klinis (misalnya, sarung tangan karet, depresor lidah, jarum suntik, dan sebagainya) yang
digunakan oleh Northside akan diklasifikasikan sebagai biaya variabel. Selain itu, beberapa peralatan
diagnostik yang digunakan di klinik mungkin disewa berdasarkan jumlah tindakan, yang akan
mengubah biaya peralatan dari biaya tetap menjadi biaya variabel. Terakhir, beberapa organisasi
layanan kesehatan membayar karyawannya berdasarkan jumlah pekerjaan yang dilakukan, yang akan
mengubah biaya tenaga kerja dari tetap menjadi variabel.

KLASIFIKASI BIAYA: BIAYA SEMI-TETAP

Biaya tetap dan variabel mewakili dua ujung dari spektrum klasifikasi volume. Di sini, dalam rentang
yang relevan, biaya-biaya tersebut entah tidak tergantung pada volume (tetap) atau berkaitan
langsung dengan volume (variabel). Klasifikasi ketiga, biaya semi-tetap, berada di antara dua ekstrem
tersebut.2 Untuk menjelaskan, asumsikan rentang volume yang relevan sebenarnya untuk
laboratorium klinis adalah 10.000 hingga 20.000 tes. Namun, tenaga kerja laboratorium saat ini
hanya bisa menangani hingga 15.000 tes per tahun, sehingga jika volume melebihi jumlah tersebut,
diperlukan seorang teknisi tambahan dengan biaya tahunan sebesar $35.000. Sekarang, biaya tenaga
kerja tetap dari 10.000 hingga 15.000 tes, dan kemudian tetap pada tingkat yang lebih tinggi dari
15.000 hingga 20.000 tes, tetapi tidak tetap pada tingkat yang sama di seluruh rentang yang relevan
dari 10.000 hingga 20.000 tes. Biaya semi-tetap tetap dalam rentang volume tertentu, tetapi ada
beberapa rentang biaya semi-tetap dalam rentang yang relevan tersebut. Karena grafik biaya semi-
tetap versus volume terlihat seperti fungsi langkah, kadang-kadang biaya seperti itu disebut juga
biaya langkah-variabel.

Analisis Laba (CVP)

Analisis laba adalah teknik analisis yang umumnya digunakan untuk menganalisis dampak
perubahan volume terhadap laba. Prosedur yang sama dapat digunakan untuk menilai dampak
perubahan volume terhadap biaya, sehingga jenis analisis ini sering disebut analisis biaya-volume-
laba (CVP). Analisis CVP memungkinkan manajer untuk mengkaji dampak asumsi alternatif mengenai
biaya, volume, dan harga. Informasi seperti itu jelas berguna ketika manajer mengevaluasi langkah-
langkah masa depan mengenai penetapan harga dan pengenalan layanan baru.

Laporan Rugi Laba Proyeksi

Salah satu langkah pertama yang dapat diambil oleh para manajer Atlanta Clinic dalam hal
analisis CVP tahun 2008 adalah melakukan proyeksi keuntungan (laba bersih), dengan
mempertimbangkan asumsi kasus dasar. Proyeksi seperti ini disebut laporan rugi laba (P&L) proyeksi.
Istilah laporan rugi laba membedakan laporan ini dari laporan laba rugi teraudit Atlanta Clinic. Ada
dua perbedaan utama antara laporan P&L dan laporan laba rugi. Pertama, laporan P&L, seperti
halnya semua data akuntansi manajerial, dapat dikembangkan untuk melayani tujuan pengambilan
keputusan dengan baik, tidak seperti mengikuti GAAP (prinsip akuntansi yang berlaku umum). Kedua,
laporan P&L dapat dibuat untuk setiap subunit dalam suatu organisasi, sedangkan laporan laba rugi
biasanya hanya dibuat untuk entitas akuntansi secara keseluruhan dan anak perusahaan utama.

Kontribusi Margin

Proyeksi neraca laba rugi dalam kasus dasar pada Tabel 5.4 memperkenalkan konsep margin
kontribusi, yang didefinisikan sebagai selisih antara pendapatan per unit dan biaya variabel per unit
(tingkat biaya variabel).

ANALISIS TITIK IMPAS

Dalam keuangan kesehatan, analisis titik impas diterapkan dalam banyak situasi yang berbeda,
sehingga penting untuk memahami konteksnya dengan baik guna sepenuhnya memahami arti dari
istilah titik impas. Secara umum, analisis titik impas digunakan untuk menentukan titik impas, yaitu
nilai dari variabel input tertentu yang menghasilkan hasil yang diinginkan minimum. Dalam situasi
khusus ini, kita akan menggunakan analisis titik impas untuk menentukan volume, yang disebut
sebagai volume titik impas, di mana sebuah bisnis atau program atau layanan menjadi mandiri secara
finansial. Meskipun analisis titik impas yang dibahas di sini sebenarnya merupakan bagian dari
analisis profit (CVP), konsep ini pantas dipertimbangkan secara terpisah.

Perlu diketahui bahwa ada dua definisi yang berbeda mengenai volume titik impas. Titik impas dalam
akuntansi didefinisikan sebagai volume yang diperlukan untuk mencapai keuntungan nol. Dengan
kata lain, volume yang menghasilkan pendapatan yang sama dengan biaya akuntansi.

Di sisi lain, titik impas ekonomi didefinisikan sebagai volume yang diperlukan untuk mencapai tingkat
keuntungan yang ditargetkan. Dengan kata lain, volume yang menghasilkan pendapatan yang sama
dengan biaya akuntansi ditambah dengan jumlah keuntungan yang diinginkan.

Seperti yang disebutkan dalam bagian sebelumnya, format laporan laba rugi yang digunakan di sini
adalah model empat variabel. Ketika fokusnya adalah keuntungan, tiga variabel yang diasumsikan
adalah biaya, volume, dan harga, sementara keuntungan dihitung. Ketika fokusnya adalah titik impas
volume, empat variabel yang sama digunakan, tetapi keuntungan sekarang diasumsikan diketahui
sementara volume adalah nilai yang tidak diketahui (dihitung). Namun, juga memungkinkan untuk
mengasumsikan nilai volume dan harga (atau biaya) dan kemudian menghitung nilai titik impas untuk
biaya (atau harga). Titik impas dapat diperoleh dengan dua cara: secara aljabar atau grafis.

Logika titik impas yang diilustrasikan dalam Gambar 5.3 kembali ke sifat struktur biaya tetap dan
variabel klinik. Sebelum satu pasien pun masuk pintu, klinik sudah mempunyai komitmen biaya tetap
sebesar $4.967.462. Karena garis pendapatan total lebih curam daripada garis biaya variabel total,
dan dengan demikian garis biaya total, ketika volume meningkat, pendapatan total akhirnya
mengejar struktur biaya klinik. Pemanfaatan apa pun di sebelah kanan titik impas, yang ditunjukkan
sebagai area berwarna gelap, menghasilkan keuntungan; sedangkan pemanfaatan di sebelah kiri,
yang ditunjukkan sebagai area berwarna terang, menghasilkan kerugian.

Hubungan antara analisis titik impas dan proyeksi laporan laba rugi penting untuk dipahami.
Berdasarkan proyeksi kasus dasar klinik dengan 75.000 kunjungan, dapat diantisipasi keuntungan
sebesar $419.038. Namun, manajemen mungkin khawatir bahwa klinik tidak akan mencapai volume
yang diproyeksikan dan mengajukan pertanyaan berikut: Berapa jumlah kunjungan minimum yang
diperlukan untuk sekurang-kurangnya mencapai titik impas? Jawabannya adalah 69.165 kunjungan.

Untuk memverifikasi titik impas, Tabel 5.5 berisi proyeksi laporan laba rugi untuk 69.165 kunjungan.
Kecuali selisih pembulatan kecil, keuntungan pada titik impas adalah $0. (Titik impas sebenarnya
adalah 69.165,4 kunjungan.) Seperti yang disebutkan sebelumnya, pada titik impas marjin kontribusi
total hanya mencakup biaya tetap, sehingga menghasilkan keuntungan akuntansi nol.

Analisis titik impas ini mengandung asumsi penting. Asumsi pertama adalah bahwa harga atau
rangkaian harga untuk jenis pasien dan pembayar yang berbeda tidak tergantung pada volume.
Dengan kata lain, peningkatan volume tidak dicapai dengan menurunkan harga, dan peningkatan
harga tidak dihadapi dengan penurunan volume. Asumsi kedua adalah bahwa biaya dapat dibagi
secara wajar menjadi komponen tetap dan variabel. Asumsi ketiga adalah bahwa baik biaya tetap
maupun tingkat biaya variabel tidak tergantung pada volume dalam rentang yang relevan, sehingga
garis biaya total dan garis pendapatan total adalah linear.

OPERATING LEVERAGE

Sebagaimana yang telah kami tunjukkan, analisis laba digunakan untuk mempelajari
bagaimana perubahan volume mempengaruhi keuntungan dan untuk memperkirakan titik impas.
Anggaplah bahwa manajer Klinik Atlanta meyakini bahwa akan terjadi perubahan dalam pasar lokal
layanan kesehatan yang meningkatkan perkiraan volume kunjungan mereka untuk tahun 2008
menjadi 82.500 kunjungan – peningkatan sebesar 7.500 kunjungan dari perkiraan kasus dasar awal
sejumlah 75.000 kunjungan. Tabel 5.6 berisi laporan laba rugi proyeksi klinik pada tingkat impas
akuntansi sebesar 69.165 kunjungan, pada level dasar sejumlah 75.000 kunjungan, dan pada tingkat
82.500 kunjungan. Dua kolom pertama sama seperti yang telah dibuat sebelumnya. Kolom ketiga,
yang mewakili perkiraan kunjungan sejumlah 82.500, adalah baru.

Analisis Keuntungan dalam Lingkungan

Biaya Layanan DiskonSeperti yang dicatat dalam diskusi sebelumnya, analisis keuntungan (CVP)
sangat berharga bagi manajer karena memberikan informasi tentang perkiraan biaya dan
profitabilitas dalam estimasi volume yang berbeda. Untuk memahami lebih lanjut tentang
kegunaannya, anggaplah sepertiga (25.000) dari total 75.000 kunjungan yang diharapkan di Klinik
Atlanta berasal dari Peachtree HMO, yang telah mengusulkan kontrak baru dengan klinik tersebut
yang berisi diskon 40 persen dari biaya layanan. Dengan demikian, harga bersih untuk pasien mereka
akan menjadi $60 daripada $100 tanpa diskon. Jika klinik menolak, Peachtree mengancam akan
membawa anggotanya ke tempat lain.

Pada pandangan pertama, proposal Peachtree tampak tidak dapat diterima. Di antara alasan
lain, $60 lebih rendah dari biaya penuh pelayanan, yang sebelumnya ditetapkan menjadi $94,41 per
kunjungan pada volume 75.000. Dengan demikian, berdasarkan biaya penuh, Atlanta akan
kehilangan $94,41 - $60 = $34,41 per kunjungan pada pasien Peachtree. Dengan perkiraan 25.000
kunjungan, kontrak dengan diskon ini akan mengakibatkan kerugian total sebesar 25.000 × $34,41 =
$860.250. Namun, sebelum manajer Atlanta menolak proposal Peachtree, hal ini harus diperiksa
lebih lanjut.

Dampak Penolakan Proposal

Jika manajer Atlanta menolak proposal tersebut, klinik akan kehilangan pangsa pasar sekitar
25.000 kunjungan. Proyeksi laporan laba rugi yang akan terjadi, berdasarkan 50.000 kunjungan tanpa
diskon, ditampilkan dalam Tabel 5.7. Pada volume yang lebih rendah, pendapatan total klinik, biaya
variabel total, dan margin kontribusi total akan berkurang secara proporsional (yaitu, sepertiga).
Namun, biaya tetap tidak berkurang, sehingga Atlanta tidak akan mencukupi biaya tetapnya, dan
akibatnya akan mengalami kerugian sebesar $3.591.000 - $4.967.462 = -$1.376.462. Dilihat dari
sudut pandang lain, volume yang diharapkan sebesar 50.000 kunjungan berkurang 19.165 kunjungan
dari titik impas, sehingga klinik akan beroperasi di sebelah kiri titik impas pada Gambar 5.3.
Kekurangan ini dari titik impas sebesar 19.165 kunjungan, ketika dikalikan dengan margin kontribusi
sebesar $71,82, menghasilkan kerugian sebesar $1.376.430, yang sama dengan yang ditunjukkan
dalam Tabel 5.7 (kecuali perbedaan pembulatan). Jelas, faktor utama di balik kerugian yang
diproyeksikan adalah struktur biaya tetap klinik sebesar $4.967.462. Dengan penurunan volume yang
diproyeksikan sebesar 33 persen, mungkin klinik dapat mengurangi biaya tetapnya. Jika manajer
Atlanta menganggap penurunan volume bersifat permanen, mereka akan mulai mengurangi biaya
tetap yang saat ini ada untuk memenuhi volume yang diperkirakan sebesar 75.000 kunjungan.
Namun, jika manajer klinik percaya bahwa kehilangan volume hanyalah kejadian sementara, mereka
mungkin memilih untuk mempertahankan struktur biaya tetap saat ini dan menyerap kerugian yang
diharapkan untuk tahun depan.

Dampak Menerima Proposal

Strategi alternatif bagi manajer klinik adalah menerima proposal dari Peachtree. Proyeksi
laporan laba rugi berikut ini terdapat dalam Tabel 5.8. Pendapatan rata-rata per kunjungan dari dua
kelompok pembayar yang berbeda adalah (2/3 × $100) + (1/3 × $60) = $86.67. Pendapatan total
berdasarkan pendapatan rata-rata per kunjungan ini akan menjadi 75,000 × $86.67 = $6,500,250,
yang sama dengan nilai pendapatan total yang tertera dalam tabel (kecuali perbedaan pembulatan).
Dengan pendapatan rata-rata per kunjungan yang lebih rendah, margin kontribusi turun menjadi
$86.67 - $28.18 = $58.49, yang mengakibatkan penurunan margin kontribusi total.

Point penting di sini adalah pendapatan total klinik telah menurun secara signifikan dari
situasi sebelumnya di mana semua kunjungan menghasilkan pendapatan $100 (lihat Tabel 5.4).
Namun, biaya total klinik tetap sama karena jumlah kunjungan yang ditangani tetap 75,000. Dampak
diskon hanya berdampak pada pendapatan, dan akibatnya dari menerima proposal Peachtree adalah
kerugian sebesar $580,962

Cara lain untuk memastikan kerugian yang diharapkan pada 75,000 kunjungan adalah
dengan menghitung titik impas akuntansi klinik pada pendapatan rata-rata per kunjungan yang baru,
yaitu $86.67. Titik impas baru adalah 84,928 kunjungan, yang mengkonfirmasi bahwa klinik akan
mengalami kerugian pada 75,000 kunjungan. Karena klinik diperkirakan memiliki kekurangan 9,928
kunjungan dari titik impas, dan margin kontribusi sekarang adalah $58.49, kerugian yang diharapkan
adalah 9,928 × $58.49 = $580,689, yang merupakan jumlah yang tertera dalam Tabel 5.8 (kecuali
perbedaan pembulatan).

Perubahan dalam titik impas yang dihasilkan dari menerima proposal Peachtree ditampilkan
dalam Gambar 5.4, bersamaan dengan titik impas asli. Garis pendapatan total baru (garis putus-
putus) lebih datar dibandingkan garis asli, sehingga ketika digabungkan dengan struktur biaya yang
sudah ada, titik impas akan tertarik ke kanan, menjadi 84,928 kunjungan.

Mengevaluasi Strategi Alternatif

Apa yang seharusnya dilakukan oleh manajer Atlanta? Jika usulan diskon dari Peachtree
diterima, diperkirakan klinik akan mengalami kerugian sebesar $580,962 daripada menghasilkan
keuntungan sebesar $419,038 jika tidak ada diskon yang diminta. Perbedaannya adalah perubahan
keuntungan sebesar $1 juta ke arah yang salah, tidak menarik sama sekali. Apa yang terjadi dengan
"hilangnya" $1 juta? Sekarang berada di tangan Peachtree HMO, yang membayar $1 juta lebih sedikit
kepada salah satu penyedia layanannya (25,000 kunjungan × penghematan $40 = $1,000,000).

Pasukan pasar di area layanan Klinik Atlanta menunjukkan bahwa memberikan penawaran balik
kepada Peachtree tidaklah memungkinkan - mungkin karena klinik ini sedang bersaing dengan
penyedia lain - perbandingan kerugian sebesar $580,792 dengan keuntungan sebesar $419,038
menjadi tidak relevan. Satu-satunya masalah yang relevan saat ini dalam jangka pendek adalah
perbandingan kerugian sebesar $580,792 jika klinik menerima proposal dengan kerugian sebesar
$1,376,462 jika proposal tersebut ditolak dan pasien Peachtree hilang dari klinik. Meskipun kedua
hasil tidak menarik, penerimaan diskon tampaknya merupakan pilihan yang lebih baik dari dua
keburukan tersebut. Bahkan, penerimaan diskon lebih baik sebesar $1,376,462 - $580,792 =
$795,670. Menerima proposal diskon tampaknya menjadi strategi jangka pendek terbaik bagi Atlanta
karena pasien Peachtree masih menghasilkan margin kontribusi positif sebesar $60 - $28.18 = $31.82
per kunjungan, yang akan diabaikan jika klinik menolak tawaran Peachtree. Margin kontribusi per
kunjungan sebesar $31.82 tersebut, ketika dikalikan dengan perkiraan kunjungan sebanyak 25,000
dalam kontrak, menghasilkan total margin kontribusi sebesar $795,500 yang sebaliknya akan hilang.
(Namun, jika penerimaan proposal diskon Peachtree mengarah pada proposal serupa dari pihak lain,
strategi jangka panjang terbaik mungkin adalah menolak proposal tersebut.)

Analisis Marginal: Implikasi Jangka Pendek versus Jangka Panjang

Ilustrasi Atlanta/Peachtree menunjukkan satu cara di mana kontribusi margin dapat

digunakan dalam pengambilan keputusan manajerial. Untuk memperkuat konsep ini, analisis dapat
dipandang dari sudut pandang yang berbeda. Misalkan klinik tersebut meramalkan jumlah kunjungan
kasus dasar hanya sebanyak 50.000 kunjungan untuk tahun 2008, dan Peachtree HMO menawarkan
untuk memberikan klinik tersebut 25.000 kunjungan tambahan dengan pendapatan $60 per
kunjungan. 25.000 kunjungan ini disebut kunjungan marginal, atau tambahan, karena menambah
jumlah kunjungan yang sudah ada. Apakah manajer klinik harus menerima penawaran ini?Meskipun
setiap kunjungan marginal dari kontrak tersebut hanya menghasilkan $60 dibandingkan dengan $100
pada kontrak-kontrak lainnya di klinik, biaya marginal, yaitu biaya yang terkait dengan setiap
kunjungan tambahan, adalah tarif biaya variabel sebesar $28,18. Biaya tetap klinik sebesar
$4.967.462 akan dikeluarkan baik penawaran ini diterima maupun ditolak, sehingga biaya-biaya ini
tidak relevan dengan keputusan tersebut. Dalam bahasa keuangan, biaya tetap klinik tidak berubah
seiring dengan keputusan ini.Karena kontribusi margin dari setiap kunjungan pada margin (kontribusi
margin marginal) adalah sebesar $31,82 positif, setiap kunjungan berkontribusi positif terhadap
pemulihan biaya tetap Atlanta dan pada akhirnya terhadap keuntungan, sehingga penawaran ini
harus dipertimbangkan dengan serius. Perlu diperhatikan bahwa kesimpulan ini didasarkan pada
asumsi bahwa rentang relevan untuk jumlah kunjungan adalah dari 50.000 kunjungan atau kurang
hingga setidaknya 75.000 kunjungan, dan dengan demikian tingkat biaya tetap saat ini dapat
mendukung penambahan volume. Jika 75.000 kunjungan berada di luar rentang relevan, maka biaya
tetap baru harus dikeluarkan dan biaya ini menjadi tambahan terhadap keputusan tersebut.

ANALISIS LABA DALAM LINGKUNGAN YANG TERBATAS

Sebagai tinjauan analisis laba, pertimbangkan bagaimana analisis berubah ketika a penyedia
layanan beroperasi di lingkungan dengan kapitasi. Meskipun kapitasi sedang digunakan saat ini lebih
sedikit dibandingkan beberapa tahun yang lalu, penambahan kapitasi analisis pembayaran kapitasi
memberikan tinjauan yang sangat baik atas konsep-konsep yang disajikan pada bagian sebelumnya
dan menyoroti perbedaan mendasar di antara keduanya metode penggantian biaya.

Untuk memulai, asumsikan bahwa pembeli layanan dari Atlanta Clinic adalah Aliansi, sebuah
koalisi bisnis lokal. Seperti pada ilustrasi sebelumnya, asumsikan bahwa Aliansi membayar klinik
sebesar $7.500.000 untuk menyediakan layanan untuk 75.000 kunjungan, tetapi sekarang jumlah
tersebut dibatasi. Meskipun proyeksi total total pendapatan tetap sama dengan kasus dasar
sebelumnya (lihat Tabel 5.4), sifat pendapatan yang dikapitasi sebenarnya sangat berbeda. Jumlah
$7.500.000 yang dibayarkan oleh yang dibayarkan oleh Aliansi tidak secara eksplisit terkait dengan
jumlah layanan yang disediakan oleh klinik tetapi dengan ukuran kelompok karyawan yang
ditanggung. Intinya, Atlanta Clinic tidak lagi hanya menjual layanan kesehatan seperti yang pernah
dilakukannya di lingkungan fee-for-service atau diskon fee-for-service. Sekarang klinik ini mengambil
alih fungsi asuransi yang bertanggung jawab atas status kesehatan (pemanfaatan) dari populasi yang
ditanggung dan harus menanggung risiko yang ditimbulkannya. Jika total biaya layanan yang
diberikan oleh klinik melebihi pendapatan premi (dibayarkan setiap bulan bulanan yang dibayarkan
per anggota), maka klinik akan menanggung akibatnya secara finansial. Namun, jika klinik dapat
secara efisien mengelola layanan kesehatan bagi populasi yang dilayani, maka klinik akan
mendapatkan manfaat ekonomi.

Gambaran Grafis dalam Hal Pemanfaatan

Figure 5.5 berisi analisis keuntungan grafis (CVP) untuk kontrak capitation yang dibangun
dengan cara yang sama dengan grafik fee-for-service yang ditampilkan dalam Figure 5.3 dan 5.4, di
mana sumbu horizontal menunjukkan volume (jumlah kunjungan), sementara sumbu vertikal
menunjukkan pendapatan dan biaya. Juga ditunjukkan struktur biaya dasar yang sama sebesar
$4.967.462 dalam biaya tetap yang dikombinasikan dengan tingkat biaya variabel sebesar $28,18.
Namun, terdapat perbedaan yang sangat signifikan. Total pendapatan garisnya bukan naik melainkan
horizontal, yang menunjukkan bahwa total pendapatan adalah $7.500.000 terlepas dari volume
sebagaimana diukur berdasarkan jumlah kunjungan.

Mengasumsikan penggunaan per anggota yang konstan, peningkatan anggota akan

meningkatkan profitabilitas karena anggota tambahan menciptakan pendapatan tambahan yang
kemungkinan melebihi biaya tambahan (variabel) mereka. Konsep DOL dapat diterapkan di sini.
Seperti yang ditunjukkan dalam Tabel 5.10, peningkatan 10 persen menjadi 20.625 anggota dari
keanggotaan kasus dasar 18.750 menghasilkan peningkatan profit (sekitar) 128,5 persen (dari
$419.038 menjadi $957.688, atau sebesar $538.650). Dengan demikian, setiap peningkatan
keanggotaan 1 persen meningkatkan profitabilitas sebesar 12,85 persen. Demikian pula, jika
keanggotaan berkurang hingga titik impas sebesar 17.291, penurunan sebesar 7,8 persen,
profitabilitas turun sebesar 7,8% × 12,85 ≈ 100%, yang mengarah pada keuntungan nol.

DAMPAK STRUKTUR BIAYA TERHADAP RISIKO KEUANGAN

Risiko keuangan penyedia layanan kesehatan, setidaknya secara teori, dapat diminimalkan dengan
memiliki struktur biaya yang "sesuai" dengan struktur pendapatannya. Sebagai ilustrasi,
pertimbangkan sebuah klinik dengan semua pembayar menggunakan pembayaran berdasarkan
layanan yang diberikan (fee-for-service reimbursement) dan oleh karena itu pendapatan secara
langsung terkait dengan volume. Jika struktur biaya klinik terdiri dari semua biaya variabel (tanpa
biaya tetap), setiap kunjungan akan menimbulkan biaya namun pada saat yang sama menciptakan
pendapatan. Dengan asumsi bahwa jumlah pendapatan per kunjungan melebihi tingkat biaya
variabel per kunjungan, klinik akan "mengamankan" keuntungan pada setiap kunjungan. Total
keuntungan klinik akan tidak pasti, karena terkait dengan volume, namun kemampuan klinik untuk
menghasilkan keuntungan akan dijamin.
 BAB 6. ALOKASI DANA

Dalam Bab 5, kita membahas klasifikasi biaya berdasarkan hubungannya dengan volume. Dalam bab
ini, kita memperkenalkan klasifikasi biaya primer kedua—hubungan antara biaya dengan subunit
yang sedang dianalisis (misalnya, departemen, layanan, atau kontrak pembayar pihak ketiga). Pada
dasarnya, kita akan melihat bahwa beberapa biaya unik untuk subunit yang sedang dianalisis,
sementara beberapa biaya berasal dari sumber daya yang dimiliki oleh organisasi secara keseluruhan.
Setelah diakui bahwa beberapa biaya bersifat organisasional daripada spesifik untuk subunit,
menjadi perlu untuk membuat sistem yang mengalokasikan biaya organisasional ke subunit.
Meskipun sebagian besar materi bab ini bersifat konseptual, sebagian lainnya melibatkan penerapan
berbagai teknik alokasi. Oleh karena itu, sebagian besar bab ini didedikasikan untuk contoh-contoh
alokasi biaya dalam berbagai pengaturan.

PERBEDAAN LANGSUNG DAN TIDAK LANGSUNG (BIAYA OVERHEAD)

Beberapa biaya—sekitar 50 persen struktur biaya sebuah organisasi layanan kesehatan—adalah unik
untuk subunit pelaporan dan oleh karena itu biasanya dapat diidentifikasi dengan relatif pasti. Untuk
mengilustrasikannya, pertimbangkan laboratorium klinis sebuah rumah sakit. Beberapa biaya adalah
unik untuk laboratorium tersebut: misalnya, gaji dan tunjangan untuk teknisi yang bekerja di sana
serta biaya peralatan dan persediaan yang digunakan untuk melakukan tes. Biaya-biaya ini, yang
tidak akan terjadi jika laboratorium ditutup, diklasifikasikan sebagai biaya langsung dari departemen
tersebut.

Sayangnya, biaya langsung hanya merupakan sebagian dari struktur biaya laboratorium secara
keseluruhan. Sumber daya yang digunakan oleh laboratorium tersebut tidak unik untuk laboratorium
itu sendiri; laboratorium menggunakan banyak sumber daya bersama rumah sakit sebagai
keseluruhan. Sebagai contoh, laboratorium membagi ruang fisik organisasi serta infrastrukturnya,
termasuk sistem informasi, utilitas, kebersihan, pemeliharaan, catatan medis, dan administrasi
umum. Biaya-biaya yang tidak hanya ditanggung oleh laboratorium disebut sebagai biaya tidak
langsung atau biaya overhead.

Biaya tidak langsung, berbeda dengan biaya langsung, jauh lebih sulit diukur pada tingkat subdivisi
dengan alasan yang jelas bahwa mereka timbul dari sumber daya bersama - dengan kata lain, jika
laboratorium ditutup, biaya tidak langsung tidak akan menghilang. Mungkin beberapa biaya tidak
langsung dapat dikurangi, tetapi rumah sakit masih membutuhkan infrastruktur dasar untuk
mengoperasikan departemen-departemen yang tersisa. Klasifikasi langsung/tidak langsung hanya
relevan pada tingkat subdivisi; jika unit analisis adalah organisasi secara keseluruhan, semua biaya
adalah langsung secara definisi.

PENGENALAN PENGALOKASIAN BIAYA

Bagian penting dari pengukuran biaya di tingkat subunit adalah pengalokasian, atau alokasi, biaya
tidak langsung. Pengalokasian biaya sebenarnya adalah proses penetapan harga di dalam organisasi
di mana para manajer mengalokasikan biaya satu departemen ke departemen lainnya. Karena proses
penetapan harga ini tidak terjadi dalam konteks pasar, tidak ada standar objektif yang menetapkan
harga untuk layanan yang ditransfer. Oleh karena itu, pengalokasian biaya dalam bisnis harus, sejauh
mungkin, menetapkan harga-harga yang mewakili harga-harga yang akan ditetapkan dalam kondisi
pasar.

DASAR-DASAR ALOKASI BIAYA

Untuk mengalokasikan biaya dari satu aktivitas ke aktivitas lain, dua elemen penting harus
diidentifikasi: cost pool dan cost driver. Cost pool adalah pengelompokan biaya yang harus
dialokasikan, sedangkan cost driver adalah kriteria yang digunakan untuk alokasi tersebut. Untuk
memberikan ilustrasi, sebuah rumah sakit dapat mengalokasikan biaya kebersihan kepada
departemen-departemennya berdasarkan ukuran ruang fisik masing-masing departemen. Logika di
sini adalah jumlah sumber daya kebersihan yang digunakan di setiap departemen secara langsung
berkaitan dengan ukuran fisik departemen tersebut. Dalam situasi ini, total biaya kebersihan akan
menjadi cost pool, dan jumlah kaki persegi ruang yang ditempati akan menjadi cost driver.

Ketika cost pools dibagi oleh penggerak biaya, hasilnya adalah tingkat alokasi overhead. Dalam
contoh kebersihan rumah tangga, tingkat alokasi adalah total biaya kebersihan rumah tangga
organisasi dibagi dengan total ruang (luas dalam kaki persegi) yang ditempati oleh departemen yang
menerima alokasi. Prosedur ini menghasilkan tingkat alokasi yang diukur dalam biaya dolar per kaki
persegi ruang yang digunakan. Di departemen layanan pasien, total biaya akan mencakup bukan
hanya biaya langsung dari setiap departemen tetapi juga alokasi untuk biaya penyediaan layanan
kebersihan yang didasarkan pada jumlah ruang yang ditempati. Jelas, pengembangan tingkat alokasi
yang bermakna meningkatkan kemampuan manajer untuk membuat penilaian tentang negosiasi
harga, profitabilitas layanan, dan pengurangan biaya.

Cost Pools

Biasanya, sebuah cost pool terdiri dari semua biaya langsung dari satu departemen dukungan.
Namun, jika layanan dari satu departemen dukungan berbeda secara substansial dan departemen
pelayanan pasien menggunakan jumlah relatif yang berbeda, mungkin menguntungkan untuk
memisahkan biaya dari departemen dukungan tersebut menjadi beberapa cost pool. Sebagai contoh,
anggaplah departemen Layanan Keuangan sebuah rumah sakit memberikan dua layanan yang
berbeda secara signifikan: penagihan pasien dan perencanaan anggaran. Selain itu, asumsikan bahwa
departemen Perawatan Rutin menggunakan layanan penagihan pasien secara proporsional lebih
banyak daripada departemen Laboratorium, tetapi Laboratorium menggunakan layanan
perencanaan anggaran secara proporsional lebih banyak daripada Perawatan Rutin. Dalam situasi ini,
akan lebih baik untuk membuat dua cost pool untuk satu departemen dukungan. Untuk
melakukannya, biaya total Layanan Keuangan harus dibagi menjadi cost pool penagihan dan cost
pool perencanaan anggaran. Kemudian, cost driver harus dipilih untuk setiap cost pool dan biaya
dialokasikan ke departemen pelayanan pasien seperti yang dijelaskan dalam bagian-bagian berikut.

Cost Drivers

Mungkin langkah yang paling penting dalam proses alokasi biaya adalah identifikasi driver biaya yang
tepat. Secara tradisional, biaya overhead dijumlahkan dari semua departemen pendukung dan
kemudian dibagi dengan ukuran kasar output organisasi, yang menghasilkan tingkat alokasi sejumlah
dolar biaya overhead generik per unit output. Sebagai contoh, total biaya overhead rawat inap
sebuah rumah sakit mungkin dibagi dengan total hari rawat inap, sehingga memberikan tingkat
alokasi sejumlah dolar per hari pasien, yang disebut tingkat alokasi overhead per hari (per diem). Jika
sebuah rumah sakit memiliki 72.000 hari rawat inap pada tahun 2007, dan total biaya overhead
rawat inap adalah $36 juta, tingkat alokasi overheadnya akan menjadi $36.000.000 / 72.000 = $500
per hari pasien (per diem). Tanpa memperdulikan jenis pasien yang dirawat dalam suatu departemen
layanan rawat inap (dewasa versus anak, trauma versus penyakit, rawat akut versus perawatan kritis,
dan sebagainya), tingkat alokasi per diem $500 akan diterapkan untuk menentukan alokasi total
biaya tidak langsung untuk departemen tersebut.
Proses Allokasi

Langkah-langkah yang terlibat dalam mengalokasikan biaya overhead dirangkum dalam Tabel 6.1,
yang menggambarkan bagaimana Prairie View Clinic mengalokasikan biaya kebersihan rumahnya
untuk tahun 2008.1 Pertama, kolam biaya harus ditetapkan. Dalam kasus ini, klinik tersebut
mengalokasikan biaya kebersihan rumah, sehingga kolam biayanya adalah perkiraan total biaya
Departemen Kebersihan Rumah tersebut, yaitu $100,000.Selanjutnya, pengemudi biaya terbaik
harus diidentifikasi. Setelah penyelidikan yang cukup, manajer Prairie View menyimpulkan bahwa
pengemudi biaya terbaik untuk biaya kebersihan rumah adalah jam kerja—yaitu, jumlah jam layanan
kebersihan rumah yang dibutuhkan oleh departemen-departemen klinik adalah variabel yang paling
erat hubungannya dengan biaya aktual penyediaan layanan tersebut.

METODE PEMBIAYAAN BIAYA

Secara matematis, pembiayaan biaya dapat dilakukan dengan berbagai cara, dan metode yang
digunakan bisa agak subjektif. Tidak peduli metode yang dipilih, semua biaya departemen pendukung
akhirnya harus dialokasikan ke departemen-departemen (terutama, departemen layanan pasien)
yang menciptakan kebutuhan untuk biaya tersebut.

Perbedaan utama di antara metode-metode tersebut adalah bagaimana layanan pendukung yang
diberikan oleh satu departemen dialokasikan ke departemen pendukung lainnya. Metode langsung
sepenuhnya mengabaikan layanan yang diberikan oleh satu departemen pendukung ke departemen
pendukung lainnya; metode timbal balik mengakui semua layanan antar-departemen pendukung;
dan metode langkah demi langkah merupakan suatu kompromi yang mengakui beberapa, tetapi
tidak semua, layanan antar-departemen pendukung. Terlepas dari metode yang digunakan, semua
biaya pendukung dalam suatu organisasi akhirnya dialokasikan dari departemen pendukung ke
departemen-departemen yang menghasilkan pendapatan bagi organisasi dan oleh karena itu
menciptakan kebutuhan akan layanan pendukung.

Ilustrasi Metode Langsung

Cara terbaik untuk memahami secara mendalam alokasi biaya adalah dengan bekerja melalui
beberapa ilustrasi alokasi. Kita akan mulai dengan metode langsung. Seperti yang ditunjukkan dalam
Tabel 6.2, Rumah Sakit Kensington memiliki tiga departemen pelayanan pasien yang menghasilkan
pendapatan, atau pusat keuntungan: Perawatan Rutin, Laboratorium, dan Radiologi. Biaya rumah
sakit dibagi menjadi biaya yang dapat diatribusikan ke pusat keuntungan (biaya langsung) dan biaya
yang dapat diatribusikan ke departemen dukungan (biaya overhead). Tentu saja, biaya overhead
merupakan biaya langsung bagi departemen dukungan (pusat biaya), tetapi ketika biaya tersebut
dialokasikan, biaya langsung ini menjadi biaya tak langsung (overhead) bagi pusat keuntungan
(departemen layanan pasien).

Data menunjukkan bahwa pendapatan untuk setiap departemen pelayanan pasien jauh lebih besar
daripada biaya langsung mereka. Selain itu, total pendapatan yang diproyeksikan Kensington sebesar
$27,000,000 melebihi total biaya yang diproyeksikan rumah sakit sebesar $25,450,000. Namun,
jumlah pendapatan dan biaya agregat tidak memberikan informasi kepada manajer Kensington
tentang profitabilitas masing-masing departemen layanan pasien. Untuk menentukan profitabilitas
sebenarnya dari setiap pusat keuntungan, biaya penuh penyediaan layanan pasien, termasuk biaya
langsung dan biaya tak langsung, harus diukur. Hanya dengan demikian manajer rumah sakit dapat
mengembangkan strategi penetapan harga dan pengendalian biaya yang rasional.
Seperti yang telah dibahas sebelumnya, tiga keputusan diperlukan saat mengalokasikan biaya:
mendefinisikan kelompok biaya (cost pools), memilih penggerak biaya (cost drivers), dan memilih
metode alokasi. Kita akan mulai dengan mengilustrasikan metode langsung alokasi biaya. Metode
langkah demi langkah akan dibahas pada bagian selanjutnya.

Mengubah ke Pengemudi Biaya yang Lebih Baik

Contoh Rumah Sakit Kensington pada bagian sebelumnya mengilustrasikan metode alokasi biaya
langsung. Sekarang kita akan melanjutkan ilustrasi sebelumnya, tetapi fokusnya kali ini adalah pada
manfaat beralih dari pengemudi biaya yang buruk menjadi yang lebih baik.

Namun, para manajer yang terlibat secara luas mengakui bahwa pengemudi ini tidak sangat
berkorelasi dengan jumlah layanan overhead yang sebenarnya yang diberikan kepada setiap
departemen layanan pasien, dan oleh karena itu hal itu tidak dianggap adil. Yang lebih penting, ini
tidak menciptakan insentif untuk pengurangan biaya overhead karena kepala departemen layanan
pasien tidak akan mengurangi jumlah layanan yang diberikan (dan oleh karena itu mengurangi
pendapatan) hanya untuk menurunkan alokasi overhead mereka. Analisis yang mendalam tentang
pekerjaan yang dilakukan oleh Layanan Keuangan menunjukkan bahwa tugas utamanya dalam
mendukung departemen layanan pasien adalah menghasilkan tagihan pembayar pihak ketiga dan
mengumpulkan pembayaran atas tagihan tersebut. Oleh karena itu, disimpulkan bahwa biaya
penyediaan layanan keuangan lebih berkorelasi dengan jumlah tagihan yang dihasilkan daripada
dengan pendapatan layanan pasien, sehingga jumlah tagihan dipilih sebagai pengemudi biaya baru.