SPAP Komplit

SA Seksi 110
TANGGUNG JAWAB DAN FUNGSI AUDITOR INDEPENDEN Sumber: PSA No. 02 PENDAHULUAN 01 Tujuan audit atas laporan keuangan oleh auditor independen pada umumnya adalah untuk menyatakan pendapat tentang kewajaran, dalam semua hal yang material, posisi keuangan, hasil usaha, perubahan ekuitas, dan arus kas sesuai dengan prinsip akuntansi yang berlaku umum di Indonesia. Laporan auditor merupakan sarana bagi auditor untuk menyatakan pendapatnya, atau apabila keadaan mengharuskan, untuk menyatakan tidak memberikan pendapat. Baik dalam hal auditor menyatakan pendapat maupun menyatakan tidak memberikan pendapat, ia harus menyatakan apakah auditnya telah dilaksanakan berdasarkan standar auditing yang ditetapkan Ikatan Akuntan Indonesia. Standar auditing yang ditetapkan Ikatan Akuntan Indonesia mengharuskan auditor menyatakan apakah, menurut pendapatnya, laporan keuangan disajikan sesuai dengan prinsip akuntansi yang berlaku umum di Indonesia dan jika ada, menunjukkan adanya ketidakkonsistenan penerapan prinsip akuntansi dalam penyusunan laporan keuangan periode berjalan dibandingkan dengan penerapan prinsip akuntansi tersebut dalam periode sebelumnya. PERBEDAAN TANGGUNG JAWAB AUDITOR INDEPENDEN DENGAN TANGGUNG JAWAB MANAJEMEN 02 Auditor bertanggung jawab untuk merencanakan dan melaksanakan audit untuk memperoleh keyakinan memadai tentang apakah laporan keuangan bebas dari salah saji material, baik yang disebabkan oleh kekeliruan atau kecurangan. 1 Oleh karena sifat bukti audit dan karakterisitik kecurangan, auditor dapat memperoleh keyakinan memadai, namun bukan mutlak, bahwa salah saji material terdeteksi.2 Auditor tidak bertanggung jawab untuk merencanakan dan melaksanakan audit guna memperoleh keyakinan bahwa salah saji terdeteksi, baik yang disebabkan oleh kekeliruan atau kecurangan, yang tidak material terhadap laporan keuangan. ____________________
1 Lihat SA Seksi 312 [PSA No. 25], Risiko Audit dan Materialitas dalam Pelaksanaan Audit , dan SA Seksi 316 [PSA No. 32 dan PSA No. 70] Pertimbangan Kecurangan dalam Audit atas Laporan Keuangan . Pertimbangan Auditor atas unsur tindakan pelanggaran hukum dan tanggung jawab untuk mendeteksi salah saji sebagai akibat dari tindakan pelanggaran hukum didefinisikan dalam SA Seksi 317 [PSA No. 31] Unsur Tindakan Pelanggaran Hukum oleh Klien . Untuk tindakan pelanggaran hukum yang didefinisikan dalam Seksi tersebut yang berdampak langsung dan material atas penentuan jumlah dalam laporan keuangan, tanggung jawab auditor untuk mendeteksi salah saji sebagai akibat dari unsur tindakan pelanggaran hukum adalah sama dengan tanggung jawab atas kekeliruan atau kecurangan. 2 Lihat SA Seksi 230 [PSA No. 04] Penggunaan Kemahiran Profesional dalam Pelaksanaan Pekerjaan Auditor , paragaraf 10 s.d. 13.
03 Laporan keuangan merupakan tanggung jawab manajemen. Tanggung jawab auditor adalah untuk menyatakan pendapat atas laporan keuangan. Manajemen bertanggung jawab untuk menerapkan kebijakan akuntansi yang sehat dan untuk membangun dan memelihara pengendalian intern yang akan, di antaranya, mencatat, mengolah, meringkas, dan melaporkan transaksi (termasuk peristiwa dan kondisi) yang konsisten dengan asersi 3 manajemen yang tercantum dalam laporan keuangan. Transaksi entitas dan aktiva, utang, dan ekuitas yang terkait adalah berada dalam pengetahuan dan pengendalian langsung manajemen. Pengetahuan auditor tentang masalah dan pengendalian intern tersebut terbatas pada yang diperolehnya melalui audit. Oleh karena itu, penyajian secara wajar
Hak Cipta@2001, Ikatan Akuntan Indonesia For Internal Use Only
sesuai dengan prinsip akuntansi yang berlaku umum di Indonesia 4 merupakan bagian yang tersirat dan terpadu dalam tanggung jawab manajemen. Auditor independen dapat memberikan saran tentang bentuk dan sisi laporan keuangan atau membuat draft laporan keuangan, seluruhnya atau sebagian, berdasarkan informasi dari manajemen dalam pelaksanaan audit. Namun, tanggung jawab auditor atas laporan keuangan auditan terbatas pada pernyataan pendapatnya atas laporan keuangan tersebut.
____________________ 3 Asersi (assertion) adalah suatu deklarasi, atau suatu rangkaian deklarasi secara keseluruhan, oleh pihak yang bertanggung jawab atas deklarasi tersebut. Jadi, asersi adalah pernyataan yang dibuat oleh satu pihak yang secara implisit dimaksudkan untuk digunakan oleh pihak lain (pihak ketiga). Untuk laporan keuangan historis, asersi merupakan pernyataan dalam laporan keuangan oleh manajemen sesuai dengan prinsip akuntansi yang berlaku umum di Indonesia. 4 Tanggung jawab dan fungsi auditor independen juga berlaku untuk laporan keuangan yang disajikan sesuai dengan basis akuntansi komprehensif selain prinsip akuntansi yang berlaku umum di Indonesia; pengacuan dalam Seksi ini ke laporan keuangan yang disajikan sesuai dengan prinsip akuntansi yang berlaku umum di Indonesia juga mencakup penyajian sesuai dengan basis akuntansi komprehensif selain prinsip akuntansi yang berlaku umum di Indonesia tersebut.
PERSYARATAN PROFESIONAL 04 Persyaratan profesional yang dituntut dari auditor independen adalah orang yang memiliki pendidikan dan pengalaman berpraktik sebagai auditor independen. Mereka tidak termasuk orang yang terlatih untuk atau berkeahlian dalam profesi atau jabatan lain. Sebagai contoh, dalam hal pengamatan terhadap penghitungan fisik sediaan, auditor tidak bertindak sebagai seorang ahli penilai, penaksir atau pengenal barang. Begitu pula, meskipun auditor mengetahui hukum komersial secara garis besar, ia tidak dapat bertindak dalam kapasitas sebagai seorang penasihat hukum dan ia semestinya menggantungkan diri pada nasihat dari penasihat hukum dalam semua hal yang berkaitan dengan hukum. 05 Dalam mengamati standar auditing yang ditetapkan Ikatan Akuntan Indonesia, auditor independen harus menggunakan pertimbangannya dalam menentukan prosedur audit yang diperlukan sesuai dengan keadaan, sebagai basis memadai bagi pendapatnya. Pertimbangannya harus merupakan pertimbangan berbasis informasi dari seorang profesional yang ahli. TANGGUNG JAWAB TERHADAP PROFESI 06 Auditor independen juga bertanggung jawab terhadap profesinya, tanggung jawab untuk mematuhi standar yang diterima oleh para praktisi rekan seprofesinya. Dalam mengakui pentingnya kepatuhan tersebut, Ikatan Akuntan Indonesia telah menerapkan aturan yang mendukung standar tersebut dan membuat basis penegakan kepatuhan tersebut, sebagai bagian dari Kode Etik Ikatan Akuntan Indonesia yang mencakup Aturan Etika Kompartemen Akuntan Publik . TANGGAL BERLAKU EFEKTIF 07 Seksi ini berlaku efektif tanggal 1 Agustus 2001. Penerapan lebih awal dari tanggal efektif berlakunya aturan dalam Seksi ini diizinkan. Masa transisi ditetapkan mulai dari 1 Agustus 2001 sampai dengan 31 Desember 2001. Dalam masa transisi tersebut berlaku standar yang terdapat dalam Standar Profesional Akuntan Publik per 1 Agustus 1994 dan Standar Profesional Akuntan Publik per 1 Januari 2001. Setelah tanggal 31 Desember 2001, hanya ketentuan dalam Seksi ini yang berlaku.
SA Seksi 150
STANDAR AUDITING
Sumber: PSA No. 01 PENDAHULUAN 01 Standar auditing berbeda dengan prosedur auditing, yaitu prosedur berkaitan dengan tindakan yang harus dilaksanakan, sedangkan standar berkaitan dengan kriteria atau ukuran mutu kinerja tindakan tersebut, dan berkaitan dengan tujuan yang hendak dicapai melalui penggunaan prosedur tersebut. Standar auditing, yang berbeda dengan prosedur auditing, berkaitan dengan tidak hanya kualitas profesional auditor namun juga berkaitan dengan pertimbangan yang digunakan dalam pelaksanaan auditnya dan dalam laporannya.
STANDAR AUDITING 02 Standar auditing yang telah ditetapkan dan disahkan oleh Ikatan Akuntan Indonesia adalah sebagai berikut: a. Standar Umum 1. Audit harus dilaksanakan oleh seorang atau lebih yang memiliki keahlian dan pelatihan teknis yang cukup sebagai auditor. 2. Dalam semua hal yang berhubungan dengan perikatan, independensi dalam sikap mental harus dipertahankan oleh auditor. 3. Dalam pelaksanaan audit dan penyusunan laporannya, auditor wajib menggunakan kemahiran profesionalnya dengan cermat dan seksama. b. Standar Pekerjaan Lapangan 1. Pekerjaan harus direncanakan sebaik-baiknya dan jika digunakan asisten harus disupervisi dengan semestinya. 2. Pemahaman memadai atas pengendalian intern harus diperoleh unutk merencanakan audit dan menentukan sifat, saat, dan lingkup pengujian yang akan dilakukan. 3. Bukti audit kompeten yang cukup harus diperoleh melalui inspeksi, pengamatan, permintaan keterangan, dan konfirmasi sebagai dasar memadai untuk menyatakan pendapat atas laporan keungan yang diaudit. c. Standar Pelaporan 1. Laporan auditor harus menyatakan apakah laporan keuangan telah disusun sesuai dengan prinsip akuntansi yang berlaku umum di Indonesia. 2. Laporan auditor harus menunjukkan atau menyatakan, jika ada, ketidakkonsistenan penerapan prinsip akuntansi dalam penyusunan laporan keuangan periode berjalan dibandingkan dengan penerapan prinsip akuntansi tersebut dalam periode sebelumnya. 3. Pengungkapan informatif dalam laporan keuangan harus dipandang memadai, kecuali dinyatakan lain dalam laporan auditor. 4. Laporan auditor harus memuat suatu pernyataan pendapat mengenai laporan keuangan secara keseluruhan atau suatu asersi1 bahwa pernyataan demikian tidak dapat diberikan. Jika pendapat secara keseluruhan tidak dapat diberikan, maka alasannya harus dinyatakan. Dalam hal nama auditor dikaitkan dengan laporan keuangan, maka laporan auditor harus memuat petunjuk yang jelas mengenai sifat pekerjaan audit yang dilaksanakan, jika ada, dan tingkat tanggung jawab yang dipikul oleh auditor. _____________________ 1 Lihat catatan kaki pada halaman 110.2 .
03 Standar-standar tersebut di atas dalam banyak hal saling berhubungan dan saling bergantung satu dengan lainnya. Keadaan yang berhubungan erat dengan penentuan dipenuhi atau tidaknya suatu standar, dapat berlaku juga untuk standar yang lain. Materialitas dan risiko audit melandasi penerapan semua standar auditing, terutama standar pekerjaan lapangan dan standar pelaporan. 04 Konsep materialitas bersifat bawaan dalam pekerjaan auditor independen. Dasar yang lebih kuat harus dicari sebagai landasan pendapat auditor independen atas unsur-unsur yang secara relatif lebih penting dan unsurunsur yang mempunyai kemungkinan besar salah saji material. Misalnya, dalam perusahaan dengan jumlah debitur yang sedikit, dengan nilai piutang yang besar, secara individual piutang itu adalah lebih penting dan kemungkinan terjadinya salah saji material juga lebih besar jika dibandingkan dengan perusahaan lain yang mempunyai jumlah nilai piutang yang sama tetapi terdiri dari debitur yang banyak dengan nilai piutang yang relatif kecil. Dalam perusahaan manufaktur dan perusahaan dagang, sediaan umumnya mempunyai arti penting, baik bagi posisi keuangan maupun hasil usaha perusahaan, sehingga secara relatif sediaan memerlukan perhatian auditor yang lebih besar dibandingkan dengan sediaan dalam perusahaan jasa. Begitu pula, piutang umumnya memerlukan perhatian yang lebih besar dibandingkan dengan premi asuransi dibayar di muka. 05 Pertimbangan atas risiko audit berkaitan erat dengan sifat audit2. Transaksi kas umumnya lebih rentan terhadap kecurangan jika dibandingkan dengan transaksi sediaan, sehingga audit atas kas harus dilaksanakan secara lebih konklusif, tanpa harus menyebabkan penggunaan waktu yang lebih lama. Transaksi dengan pihak tidak terkait biasanya tidak diperiksa serinci pemeriksaan terhadap transaksi antarbagian dalam perusahaan atau transaksi dengan pimpinan perusahaan dan karyawan, yang tingkat kepentingan pribadi dalam transaksi yang disebut terakhir ini sulit ditentukan. Pengendalian intern terhadap lingkup audit mempengaruhi besar atau kecilnya risiko salah saji terhadap prosedur audit yang dilaksanakan oleh auditor. Semakin efektif pengendalian intern, semakin rendah tingkat risiko pengendalian. _____________________ 2 Lihat SA Seksi 312 [PSA No. 25] Risiko Audit dan Materialitas dalam Pelaksanaan Audit .
JASA SELAIN AUDIT ATAS LAPORAN KEUANGAN 06 Sebagai tambahan terhadap audit atas laporan keuangan, sepanjang relevan dengan keadaan yang dihadapi oleh auditor independen, kesepuluh standar auditing tersebut berlaku untuk jasa selain audit atas laporan keuangan, kecuali jika dinyatakan lain dalam suatu Pernyataan Standar Auditing.
TANGGAL BERLAKU EFEKTIF 07 Seksi ini berlaku efektif tanggal 1 Agustus 2001. Penerapan lebih awal dari tanggal efektif berlakunya aturan dalam Seksi ini diizinkan. Masa transisi ditetapkan mulai dari 1 Agustus 2001 sampai dengan 31 Desember 2001. Dalam masa transisi tersebut berlaku standar yang terdapat dalam Standar Profesional Akuntan Publik per 1 Agustus 1994 dan Standar Profesional Akuntan Publik per 1 Januari 2001. Setelah tanggal 31 Desember 2001, hanya ketentuan dalam Seksi ini yang berlaku.
SA Seksi 161
HUBUNGAN STANDAR AUDITING DENGAN STANDAR PENGENDALIAN MUTU

Sumber: PSA No. 01 HUBUNGAN STANDAR AUDITING DENGAN STANDAR PENGENDALIAN MUTU 01 Dalam penugasan audit, auditor independen bertanggung jawab untuk mematuhi standar auditing yang ditetapkan Ikatan Akuntan Indonesia. Seksi 202 Aturan Etika Kompartemen Akuntan Publik mengharuskan anggota Ikatan Akuntan Indonesia yang berpraktik sebagai auditor independen mematuhi standar auditing jika berkaitan dengan audit atas laporan keuangan. 02 Kantor akuntan publik juga harus mematuhi standar auditing yang ditetapkan Ikatan Akuntan Indonesia dalam pelaksanaan audit. Oleh karena itu, kantor akuntan publik harus membuat kebijakan dan prosedur pengendalian mutu untuk memberikan keyakinan1 memadai tentang kesesuaian penugasan audit dengan standar auditing yang ditetapkan Ikatan Akuntan Indonesia. Sifat dan luasnya kebijakan dan prosedur pengendalian mutu yang ditetapkan oleh kantor akuntan publik tergantung atas faktor-faktor tertentu, seperti ukuran kantor akuntan publik, tingkat otonomi yang diberikan kepada karyawan dan kantor-kantor cabangnya, sifat praktik, organisasi kantornya, serta pertimbangan biaya-manfaat. Lihat SPM Seksi 100 (PSPM No. 01) Sistem Pengendalian Mutu Kantor Akuntan Publik . ____________________ 1 Keyakinan (assurance) menunjukkan tingkat kepastian yang dicapai dan yang ingin disampaikan oleh auditor bahwa kesimpulannya yang dinyatakan dalam laporannya adalah benar. Tingkat keyakinan yang dapat dicapai oleh auditor ditentukan oleh hasil pengumpulan bukti. Semakin banyak jumlah bukti kompeten dan relevan yang dikumpulkan, semakin tinggi tingkat keyakinan yang dicapai oleh auditor. 03 Standar auditing yang ditetapkan Ikatan Akuntan Indonesia berkaitan dengan pelaksanaan penugasan audit secara individual; standar pengendalian mutu berkaitan dengan pelaksanaan praktik audit kantor akuntan publik secara keseluruhan. Oleh karena itu, standar auditing yang ditetapkan Ikatan Akuntan Indonesia dan standar pengendalian mutu berhubungan satu sama lain, dan kebijakan dan prosedur pengendalian mutu yang diterapkan oleh kantor akuntan publik berpengaruh terhadap pelaksanaan penugasan audit secara individual dan pelaksanaan praktik audit kantor akuntan publik secara keseluruhan. TANGGAL BERLAKU EFEKTIF 04 Seksi ini berlaku efektif tanggal 1 Agustus 2001. Penerapan lebih awal dari tanggal efektif berlakunya aturan dalam Seksi ini diizinkan. Masa transisi ditetapkan mulai dari 1 Agustus 2001 sampai dengan 31 Desember 2001. Dalam masa transisi tersebut berlaku standar yang terdapat dalam Standar Profesional Akuntan Publik per 1 Agustus 1994 dan Standar Profesional Akuntan Publik per 1 Januari 2001. Setelah tanggal 31 Desember 2001, hanya ketentuan dalam Seksi ini yang berlaku.
SA Seksi 201
SIFAT STANDAR UMUM

Sumber: PSA No. 04 01 Standar umum bersifat pribadi dan berkaitan dengan persyaratan auditor dan mutu pekerjaannya. Standar umum berbeda dari standar yang berkaitan dengan pelaksanaan pekerjaan lapangan dan pelaporan. Standar pribadi atau standar umum ini berlaku sama, baik dalam bidang pelaksanaan pekerjaan lapangan maupun pelaporan.
SA Seksi 210
PELATIHAN DAN KEAHLIAN AUDITOR INDEPENDEN

Sumber: PSA No. 04 STANDAR UMUM PERTAMA 01 Standar umum pertama berbunyi: Audit harus dilaksanakan oleh seorang atau lebih yang memiliki keahlian dan pelatihan teknis yang cukup sebagai auditor. 02 Standar umum pertama menegaskan bahwa betapa pun tingginya kemampuan seseorang dalam bidang-bidang lain, termasuk dalam bidang bisnis dan keuangan, ia tidak dapat memenuhi persyaratan yang dimaksudkan dalam standar auditing ini, jika ia tidak memiliki pendidikan serta pengalaman memadai dalam bidang auditing. PELATIHAN DAN KEAHLIAN AUDITOR INDEPENDEN 03 Dalam melaksanakan audit untuk sampai pada suatu pernyataan pendapat, auditor harus senantiasa bertindak sebagai seorang ahli dalam bidang akuntansi dan bidang auditing. Pencapaian keahlian tersebut dimulai dengan pendidikan formalnya, yang diperluas melalui pengalaman-pengalaman selanjutnya dalam praktik audit. Untuk memenuhi persyaratan sebagai seorang profesional, auditor harus menjalani pelatihan teknis yang cukup. Pelatihan ini harus secara memadai mencakup aspek teknis maupun pendidikan umum. Asisten junior, yang baru masuk ke dalam karier auditing harus memperoleh pengalaman profesionalnya dengan mendapatkan supervisi memadai dan review atas pekerjaannya dari atasannya yang lebih berpengalaman. Sifat dan luasnya supervisi dan review terhadap hasil pekerjaan tersebut harus meliputi keanekaragaman praktik yang luas. Auditor independen yang memikul tanggung jawab akhir atas suatu perikatan, harus menggunakan pertimbangan matang dalam setiap tahap pelaksanaan supervisi dan dalam review terhadap hasil pekerjaan dan pertimbanganpertimbangan yang dibuat asistennya. Pada gilirannya, para asisten tersebut harus juga memenuhi tanggung jawabnya menurut tingkat dan fungsi pekerjaan mereka masing-masing. 04 Pendidikan formal auditor independen dan pengalaman profesionalnya saling melengkapi satu sama lain. Setiap auditor independen yang menjadi penanggung jawab suatu perikatan harus menilai dengan baik kedua persyaratan profesional ini dalam menentukan luasnya supervisi dan review terhadap hasil kerja para asistennya. Perlu disadari bahwa yang dimaksudkan dengan pelatihan seorang profesional mencakup pula kesadarannya untuk secara terus-menerus mengikuti perkembangan yang terjadi dalam bisnis dan profesinya. Ia harus mempelajari, memahami, dan menerapkan ketentuan-ketentuan baru dalam prinsip akuntansi dan standar auditing yang ditetapkan oleh Ikatan Akuntan Indonesia. 05 Dalam menjalankan praktiknya sehari-hari, auditor independen menghadapi berbagai pertimbangan yang dilakukan oleh manajemen perusahaan yang sangat bervariasi, dari yang benar-benar objektif sampai kadangkadang secara ekstrem berupa pertimbangan yang disengaja menyesatkan. Ia diminta untuk melakukan audit dan memberikan pendapatnya atas laporan keuangan suatu perusahaan karena, melalui pendidikan, pelatihan, dan pengalamannya, ia menjadi orang yang ahli dalam bidang akuntansi dan auditing, serta memiliki kemampuan untuk menilai secara objektif dan menggunakan pertimbangan tidak memihak terhadap informasi yang dicatat di dalam pembukuan perusahaan atau informasi lain yang berhasil diungkapkan melalui auditnya.
SA Seksi 220
INDEPENDENSI
Sumber: PSA No. 04 STANDAR UMUM KEDUA 01 Standar umum kedua berbunyi: Dalam semua hal yang berhubungan dengan perikatan, independensi dalam sikap mental harus dipertahankan oleh auditor. INDEPENDENSI 02 Standar ini mengharuskan auditor bersikap independen, artinya tidak mudah dipengaruhi, karena ia melaksanakan pekerjaannya untuk kepentingan umum (dibedakan dalam hal ia berpraktik sebagai auditor intern). Dengan demikian, ia tidak dibenarkan memihak kepada kepentingan siapa pun, sebab bagaimana pun sempurnanya keahlian teknis yang ia miliki, ia akan kehilangan sikap tidak memihak, yang justru sangat penting untuk mempertahankan kebebasan pendapatnya. Namun, independensi dalam hal ini tidak berarti seperti sikap seorang penuntut dalam perkara pengadilan, namun lebih dapat disamakan dengan sikap tidak memihaknya seorang hakim. Auditor mengakui kewajiban untuk jujur tidak hanya kepada manajemen dan pemilik perusahaan, namun juga kepada kreditur dan pihak lain yang meletakkan kepercayaan (paling tidak sebagian) atas laporan auditor independen, seperti calon-calon pemilik dan kreditur. 03 Kepercayaan masyarakat umum atas independensi sikap auditor independen sangat penting bagi perkembangan profesi akuntan publik. Kepercayaan masyarakat akan menurun jika terdapat bukti bahwa independensi sikap auditor ternyata berkurang, bahkan kepercayaan masyarakat dapat juga menurun disebabkan oleh keadaan yang oleh mereka yang berpikiran sehat (reasonable) dianggap dapat mempengaruhi sikap independen tersebut. Untuk menjadi independen, auditor harus secara intelektual jujur. Untuk diakui pihak lain sebagai orang yang independen, ia harus bebas dari setiap kewajiban terhadap kliennya dan tidak mempunyai suatu kepentingan dengan kliennya, apakah itu manajemen perusahaan atau pemilik perusahaan. Sebagai contoh, seorang auditor yang mengaudit suatu perusahaan dan ia juga menjabat sebagai direktur perusahaan tersebut, meskipun ia telah menggunakan keahliannya dengan jujur, namun sulit untuk mengharapkan masyarakat mempercayainya sebagai seorang yang independen. Masyarakat akan menduga bahwa kesimpulan dan langkah yang diambil oleh auditor independen selama auditnya dipengaruhi oleh kedudukannya sebagai anggota direksi. Demikian juga halnya, seorang auditor yang mempunyai kepentingan keuangan yang cukup besar dalam perusahaan yang diauditnya; mungkin ia benar-benar tidak memihak dalam menyatakan pendapatnya atas laporan keuangan tersebut, namun, bagaimana pun juga masyarakat tidak akan percaya, bahwa ia bersikap jujur dan tidak memihak. Auditor independen tidak hanya berkewajiban mempertahankan fakta bahwa ia independen, namun ia harus pula menghindari keadaan yang dapat menyebabkan pihak luar meragukan sikap independensinya. 04 Profesi akuntan publik telah menetapkan dalam Kode Etik Akuntan Indonesia, agar anggota profesi menjaga dirinya dari kehilangan persepsi independensi dari masyarakat. Anggapan masyarakat terhadap independensi auditor ditekankan di sini karena independensi secara intrinsik merupakan masalah mutu pribadi, bukan merupakan suatu aturan yang dirumuskan untuk dapat diuji secara objektif. Sepanjang persepsi independensi ini dimasukkan ke dalam Aturan Etika, hal ini akan mengikat auditor independen menurut ketentuan profesi. 05 Bapepam juga dapat menetapkan persyaratan independensi bagi auditor yang melaporkan tentang informasi keuangan yang diserahkan kepada badan tersebut, yang mungkin berbeda dengan yang ditentukan oleh Ikatan Akuntan Indonesia.
06 Auditor harus mengelola praktiknya dalam semangat persepsi independensi dan aturan yang ditetapkan untuk mencapai derajat independensi dalam melaksanakan pekerjaannya.
PENUNJUKAN DAN INDEPENDENSI AUDITOR 07 Untuk menekankan independensi auditor dari manajemen, penunjukan auditor di banyak perusahaan dilaksanakan oleh dewan komisaris, rapat umum pemegang saham, atau komite audit.
SA Seksi 230
PENGGUNAAN KEMAHIRAN PROFESIONAL DENGAN CERMAT DAN SEKSAMA DALAM PELAKSANAAN PEKERJAAN AUDITOR
Sumber: PSA No. 04 STANDAR UMUM KETIGA 01 Standar umum ketiga berbunyi: Dalam pelaksanaan audit dan penyusunan laporannya, auditor wajib menggunakan kemahiran profesionalnya dengan cermat dan seksama. 02 Standar ini menuntut auditor independen untuk merencanakan dan melaksanakan pekerjaannya dengan menggunakan kemahiran profesionalnya secara cermat dan seksama. Penggunaan kemahiran profesional dengan kecermatan dan keseksamaan menekankan tanggung jawab setiap profesional yang bekerja dalam organisasi auditor independen untuk mengamati standar pekerjaan lapangan dan standar pelaporan. 03 Penggunaan kemahiran profesional dengan cermat dan seksama menyangkut apa yang dikerjakan auditor dan bagaimana kesempurnaan pekerjaannya tersebut. Selanjutnya dalam Seksi ini dibahas tanggung jawab auditor dalam hubungannya dengan pekerjaan audit. 04 Seorang auditor harus memiliki tingkat keterampilan yang umumnya dimiliki oleh auditor pada umumnya dan harus menggunakan keterampilan tersebut dengan kecermatan dan keseksamaan yang wajar. 05 Para auditor harus ditugasi dan disupervisi sesuai dengan tingkat pengetahuan, keterampilan, dan kemampuan sedemikian rupa sehingga mereka dapat mengevaluasi bukti audit yang mereka periksa. Auditor dengan tanggung jawab akhir untuk suatu perikatan harus mengetahui, pada tingkat yang minimum, standar akuntansi dan auditing yang relevan dan harus memiliki pengetahuan tentang kliennya1. Auditor dengan tanggung jawab akhir bertanggung jawab atas penetapan tugas dan pelaksanaan supervisi asisten2. _____________________ 1 Lihat SA Seksi 311 [PSA No. 05] Perencanaan dan Supervisi paragraf 07. 2 Lihat SA Seksi 311 [PSA No. 05] Perencanaan dan Supervisi paragraf 11.
SKEPTISME PROFESIONAL 06 Penggunaan kemahiran profesional dengan cermat dan seksama menuntut auditor untuk melaksanakan skeptisme profesional. Skeptisme profesional adalah sikap yang mencakup pikiran yang selalu mempertanyakan dan melakukan evaluasi secara kritis bukti audit. Auditor menggunakan pengetahuan, keterampilan, dan kemampuan yang dituntut oleh profesi akuntan publik untuk melaksanakan dengan cermat dan seksama, dengan maksud baik dan integritas, pengumpulan dan penilaian bukti audit secara objektif. 07 Pengumpulan dan penilaian bukti audit secara objektif menuntut auditor mempertimbangkan kompetensi dan kecukupan bukti tersebut. Oleh karena bukti dikumpulkan dan dinilai selama proses audit, skeptisme profesional harus digunakan selama proses tersebut. 08 Auditor tidak menganggap bahwa manajemen adalah tidak jujur, namun juga tidak menganggap bahwa kejujuran manajemen tidak dipertanyakan lagi. Dalam menggunakan skeptisme profesional, auditor tidak harus puas dengan bukti yang kurang persuasif karena keyakinannya bahwa manajemen adalah jujur.
KEYAKINAN MEMADAI 09 Penggunaan kemahiran profesional dengan cermat dan seksama memungkinkan auditor untuk memperoleh keyakinan memadai bahwa laporan keuangan bebas dari salah saji material, baik yang disebabkan oleh kekeliruan atau kecurangan. Keyakinan mutlak tidak dapat dicapai karena sifat bukti audit dan karakteristik kecurangan tersebut. Oleh karena itu, suatu audit yang dilaksanakan berdasarkan standar auditing yang ditetapkan Ikantan Akuntan Indonesia mungkin tidak dapat mendeteksi salah saji material. 10 Tujuan auditor independen adalah untuk memperoleh bukti kompeten yang cukup untuk memberikan basis yang memadai baginya dalam merumuskan suatu pendapat. Sifat sebagian besar bukti diperoleh, sebagian, dari konsep pengujian selektif atas data yang diaudit, yang memerlukan pertimbangan tentang bidang yang akan diuji dan sifat, saat, dan luasnya pengujian yang harus dilakukan. Di samping itu, pertimbangan diperlukan dalam menafsirkan hasil pengujian audit dan penilaian bukti audit. Meskipun dengan maksud baik dan integritas, kesalahan dan kekeliruan dalam pertimbangan dapat terjadi. Lebih lanjut, penyajian akuntansi berisi estimasi akuntansi, pengukuran yang mengandung ketidakpastian bawaan dan tergantung pada hasil dari peristiwa di masa depan. Auditor menggunakan pertimbangan profesional dalam mengevaluasi kewajaran estimasi akuntansi berdasarkan informasi yang dapat diharapkan secara masuk akal yang tersedia sebelum penyelesaian pekerjaan lapangan.3 Sebagai akibat dari faktor-faktor tersebut, dalam banyak hal, auditor harus mempercayai bukti yang bersifat persuasif daripada yang bersifat menyakinkan. 4 _____________________ 3 Lihat SA Seksi 342 [PSA No. 37] Auditing Estimasi Akuntansi . 4 Lihat SA Seksi 326 [PSA No. 07] Bukti Audit . 11 Oleh karena karakteristik kecurangan, terutama yang melibatkan penyembunyian dan pemalsuan dokumentasi (termasuk pemalsuan dokumen), audit yang direncanakan dan dilaksanakan semestinya mungkin tidak dapat mendeteksi salah saji material. Sebagai contoh, suatu audit yang dilaksanakan berdasarkan standar auditing yang ditetapkan Ikatan Akuntan Indonesia jarang berkaitan dengan penentuan keaslian dokumentasi. Di samping itu, prosedur auditing mungkin tidak efektif untuk mendeteksi salah saji yang disengaja yang disembunyikan melalui kolusi di antara personel klien dan pihak ketiga atau di antara manajemen atau karyawan klien. 12 Oleh karena pendapat auditor atas laporan keuangan didasarkan pada konsep pemerolehan keyakinan memadai, auditor bukanlah penjamin dan laporannya tidak merupakan suatu jaminan. Oleh karena itu, penemuan kemudian salah saji material, yang disebabkan oleh kekeliruan atau kecurangan, yang ada dalam laporan keuangan, tidak berarti bahwa dengan sendirinya merupakan bukti (a) kegagalan untuk memperoleh keyakinan memadai, (b) tidak memadainya perencanaan, pelaksanaan, atau pertimbangan, (c) tidak menggunakan kemahiran profesional dengan cermat dan seksama, atau (d) kegagalan untuk mematuhi standar auditing yang ditetapkan Ikatan Akuntan Indonesia. TANGGAL BERLAKU EFEKTIF 13 Seksi ini berlaku efektif tanggal 1 Agustus 2001. Penerapan lebih awal dari tanggal efektif berlakunya aturan dalam Seksi ini diizinkan. Masa transisi ditetapkan mulai dari 1 Agustus 2001 sampai dengan 31 Desember 2001. Dalam masa transisi tersebut berlaku standar yang terdapat dalam Standar Profesional Akuntan Publik per 1 Agustus 1994 dan Standar Profesional Akuntan Publik per 1 Januari 2001. Setelah tanggal 31 Desember 2001, hanya ketentuan dalam Seksi ini yang berlaku.
Penunjukan Auditor Independen
SA Seksi 310 PENUNJUKAN AUDITOR INDEPENDEN Sumber: PSA No. 05 PENDAHULUAN 01 Standar pekerjaan lapangan pertama berbunyi sebagai berikut: Pekerjaan harus direncanakan dengan sebaik-baiknya dan jika digunakan asisten harus disupervisi dengan semestinya. 02 Aspek supervisi asisten dijelaskan dalam SA Seksi 210 [PSA No. 04] Pelatihan dan Keahlian Auditor Independen dan SA Seksi 311 [PSA No. 05] Perencanaan dan Supervisi. Aspek perencanaan pekerjaan lapangan dan saat pelaksanaan prosedur audit dijelaskan dalam SA Seksi 313 [PSA No. 02] Pengujian Substantif Sebelum Tanggal Neraca. PENUNJUKAN AUDITOR INDEPENDEN 03 Pertimbangan atas standar pekerjaan lapangan pertama memicu kesadaran bahwa penunjukan auditor independen secara dini akan memberikan banyak manfaat bagi auditor maupun klien. Penunjukan secara dini memungkinkan auditor merencanakan pekerjaannya sedemikian rupa sehingga pekerjaan tersebut dapat dilaksanakan dengan cepat dan efisien serta dapat menentukan seberapa jauh pekerjaan tersebut dapat dilaksanakan sebelum tanggal neraca. PENUNJUKAN AUDITOR INDEPENDEN MENDEKATI ATAU SETELAH TANGGAL AKHIR PERIODE 04 Walaupun penunjukan dini lebih baik, auditor independen dapat menerima perikatan pada saat mendekati atau setelah tanggal neraca. Dalam hal ini, sebelum menerima perikatan, auditor harus yakin apakah kondisi seperti itu memungkinkan ia melaksanakan audit secara memadai dan memberi pendapat wajar tanpa pengecualian. Jika kondisi tersebut tidak memungkinkan auditor untuk melakukan audit secara memadai dan untuk memberikan pendapat wajar tanpa pengecualian, ia harus membahas dengan klien tentang kemungkinan ia memberikan pendapat wajar dengan pengecualian atau tidak memberikan pendapat. Kadang-kadang keterbatasan audit yang timbul sebagai akibat kondisi di atas dapat diatasi. Sebagai contoh, penghitungan fisik sediaan dapat ditunda atau dilakukan kembali di bawah pengamatan auditor independen.
Hak Cipta@2001, Ikatan Akuntan Indonesia For Internal Use Only 310.1
MEMBANGUN PEMAHAMAN DENGAN KLIEN 05 Auditor harus membangun pemahaman dengan klien tentang jasa yang akan dilaksanakan untuk setiap perikatan.1 Pemahaman tersebut mengurangi risiko terjadinya salah interpretasi kebutuhan atau harapan pihak lain, baik di pihak auditor maupun klien. Sebagai contoh, pemahaman tersebut akan mengurangi risiko bahwa klien dapat secara tidak semestinya mempercayai auditor untuk melindungi entitas dari risiko tertentu atau untuk melaksanakan fungsi tertentu yang merupakan tanggung jawab klien. Pemahaman tersebut harus mencakup tujuan perikatan, tanggung jawab manajemen, tanggung jawab auditor, dan batasan perikatan. 2 Auditor harus mendokumentasikan pemahaman tersebut dalam kertas kerjanya, lebih baik dalam bentuk komunikasi tertulis dengan klien. Jika auditor yakin bahwa pemahaman dengan klien belum terbentuk, ia harus menolak untuk menerima atau menolak untuk melaksanakan perikatan. 06 Pemahaman dengan klien tentang audit atas laporan keuangan umumnya mencakup hal-hal berikut ini: a. Tujuan audit adalah untuk menyatakan suatu pendapat atas laporan keuangan. b. Manajemen bertanggung jawab untuk membangun dan mempertahankan pengendalian intern yang efektif terhadap pelaporan keuangan. c. Manajemen bertanggung jawab untuk mengidentifikasi dan menjamin bahwa entitas mematuhi peraturan perundangan yang berlaku terhadap aktivitasnya. d. Manajemen bertanggung jawab untuk membuat semua catatan keuangan dan informasi yang berkaitan tersedia bagi auditor. e. Pada akhir perikatan, manajemen akan menyediakan suatu surat bagi auditor yang menegaskan representasi tertentu yang dibuat selama audit berlangsung. f. Auditor bertanggung jawab untuk melaksanakan audit berdasarkan standar auditing yang ditetapkan Ikatan Akuntan Indonesia. Standar tersebut mensyaratkan bahwa auditor memperoleh keyakinan memadai, bukan mutlak, tentang apakah laporan keuangan bebas dari salah saji material, yang disebabkan oleh kekeliruan atau kecurangan. Oleh karena itu, salah saji material mungkin akan tetap tidak terdeteksi. Begitu pula, suatu audit tidak didesain untuk mendeteksi kekeliruan atau kecurangan yang tidak material terhadap laporan keuangan. Jika, oleh karena sebab apa pun, auditor tidak dapat menyelesaikan auditnya atau tidak dapat merumuskan atau tidak merumuskan suatu pendapat, ia dapat menolak menyatakan suatu pendapat atau menolak untuk menerbitkan suatu laporan sebagai hasil perikatan tersebut.
______________________
1 Lihat Pernyataan Standar Pengendalian Mutu No. 02 [SPM Seksi 20] Sistem Pengendalian Mutu untuk Praktik Akuntansi dan Auditing Kantor Akuntan Publik paragraf 16. 2 Tujuan perikatan tertentu mungkin berbeda. Pemahaman harus mencerminkan dampak tujuan tersebut terhadap tanggung jawab manajemen dan auditor, dan terhadap batasan perikatan. Berikut ini disajikan contoh: a. Review atas informasi keuangan interim (lihat SAT Seksi 400 [PSAT No. 01] Informasi Keuangan Interim, paragraf 09). b. Audit atas penerima bantuan keuangan pemerintah (lihat SA Seksi 801 [PSA No. 62] Pertimbangan Audit Kepatuhan dalam Audit atas Entitas Pemerintah dan Penerima Bantuan Keuangan Pemerintah, paragraf 10). c. Penerapan prosedur yang disepakati bersama terhadap unsur, akun, atau pos tertentu suatu laporan keuangan (lihat SA Seksi 622 [PSA No. 51] Perikatan untuk Menerapkan Prosedur yang Disepakati Bersama terhadap Unsur, Akun, atau Pos tertentu Suatu Laporan Keuangan, paragraf 03).
g.
Suatu audit mencakup pemerolehan pemahaman atas pengendalian intern yang cukup untuk merencanakan audit dan untuk menentukan sifat, saat, dan luasnya prosedur audit yang harus dilaksanakan. Suatu audit tidak didesain untuk memberikan keyakinan atas pengendalian intern atau untuk mengindentifikasi semua kondisi yang dapat dilaporkan. Namun, auditor bertanggung jawab untuk menjamin bahwa komite audit atau pihak lain yang memiliki kewenangan dan tanggung jawab setara akan menyadari adanya kondisi yang dapat dilaporkan yang diketahui oleh auditor.3
Hal-hal tersebut di atas dapat dikomunikasikan dalam bentuk surat perikatan (engagement letter). 07 Pemahaman dengan klien juga mencakup hal-hal lain seperti berikut ini: Pengaturan mengenai pelaksanaan perikatan (sebagai contoh, waktu, bantuan klien berkaitan dengan pembuatan skedul, dan penyediaan dokumen). Pengaturan tentang keikutsertaan spesialis atau auditor intern, jika diperlukan. Pengaturan tentang keikutsertaan auditor pendahulu. Pengaturan tentang fee dan penagihan. Adanya pembatasan atau pengaturan lain tentang kewajiban auditor atau klien, seperti ganti rugi kepada auditor untuk kewajiban yang timbul dari representasi salah yang dilakukan dengan sepengetahuan manajemen kepada auditor. Kondisi yang memungkinkan pihak lain diperbolehkan untuk melakukan akses ke kertas kerja auditor. Jasa tambahan yang disediakan oleh auditor berkaitan dengan pemenuhan persyaratan badan pengatur. Pengaturan tentang jasa lain yang harus disediakan oleh auditor dalam hubungannya dengan perikatan.
a. b. c. d. e.
f. g. h.
TANGGAL BERLAKU EFEKTIF 08 Seksi ini berlaku efektif tanggal 1 Agustus 2001. Penerapan lebih awal dari tanggal efektif berlakunya aturan dalam Seksi ini diizinkan. Masa transisi ditetapkan mulai dari 1 Agustus 2001 sampai dengan 31 Desember 2001. Dalam masa transisi tersebut berlaku standar yang terdapat dalam Standar Profesional Akuntan Publik per 1 Agustus 1994 dan Standar Profesional Akuntan Publiik per 1 Januari 2001. Setelah tanggal 31 Desember 2001, hanya ketentuan dalam Seksi ini yang berlaku.
______________________
3 Untuk perusahaan yang efeknya terdaftar di pasar modal, kondisi yang perlu dilaporkan, yang diketahui oleh auditor, mencakup informasi yang disyaratkan dalam peraturan perundangan pasar modal yang berlaku.
Perencanaan dan Supervisi
SA Seksi 311 PERENCANAAN DAN SUPERVISI Sumber: PSA No. 05 PENDAHULUAN 01 Standar pekerjaan lapangan pertama mengharuskan bahwa Pekerjaan harus direncanakan sebaik-baiknya dan jika digunakan asisten harus disupervisi dengan semestinya. Seksi ini berisi panduan bagi auditor yang melaksanakan audit berdasarkan standar auditing yang ditetapkan Ikatan Akuntan Indonesia di dalam mempertimbangkan dan menerapkan prosedur perencanaan dan supervisi, termasuk penyiapan program audit, pengumpulan informasi tentang bisnis entitas, penyelesaian perbedaan pendapat di antara personel kantor akuntan. Perencanaan dan supervisi berlangsung terus-menerus selama audit, dan prosedur yang berkaitan seringkali tumpang-tindih (overlap). 02 Auditor sebagai penanggungjawab akhir atas audit dapat mendelegasikan sebagian fungsi perencanaan dan supervisi auditnya kepada personel lain dalam kantor akuntannya. Untuk keperluan uraian dalam seksi ini, (a) personel lain dalam kantor akuntan selain auditor sebagai penanggungjawab akhir audit disebut dengan asisten dan (b) istilah auditor digunakan untuk menyebut baik auditor itu sendiri maupun asistennya. PERENCANAAN 03 Perencanaan audit meliputi pengembangan strategi menyeluruh pelaksanaan dan lingkup audit yang diharapkan. Sifat, lingkup, dan saat perencanaan bervariasi dengan ukuran dan kompleksitas entitas, pengalaman mengenai entitas, dan pengetahuan tentang bisnis entitas. Dalam perencanaan audit, auditor harus mempertimbangkan, antara lain: a. Masalah yang berkaitan dengan bisnis entitas dan industri yang menjadi tempat usaha entitas tersebut (lihat paragraf 07). b. Kebijakan dan prosedur akuntansi entitas tersebut. c. Metode yang digunakan oleh entitas tersebut dalam mengolah informasi akuntansi yang signifikan (lihat paragraf 09), termasuk penggunaan organisasi jasa dari luar untuk mengolah informasi akuntansi pokok perusahaan. d. Tingkat risiko pengendalian yang direncanakan. e. Pertimbangan awal tentang tingkat materialitas untuk tujuan audit. f. Pos laporan keuangan yang mungkin memerlukan penyesuaian (adjustment). g. Kondisi yang mungkin memerlukan perluasan atau pengubahan pengujian audit, seperti risiko kekeliruan atau kecurangan yang material atau adanya transaksi antar pihak-pihak yang mempunyai hubungan istimewa. h. Sifat laporan auditor yang diharapkan akan diserahkan (sebagai contoh, laporan auditor tentang laporan keuangan konsolidasian, laporan keuangan yang diserahkan ke Bapepam, laporan khusus untuk menggambarkan kepatuhan klien terhadap kontrak perjanjian).
Hak Cipta@2001, Ikatan Akuntan Indonesia For Internal Use Only SA 311.1
04 Prosedur yang dapat dipertimbangkan oleh auditor dalam perencanaan dan supervisi biasanya mencakup review terhadap catatan auditor yang berkaitan dengan entitas dan pembahasan dengan personel lain dalam kantor akuntan dan personel entitas tersebut. Contoh prosedur tersebut meliputi: a. Me-review arsip korespondensi, kertas kerja, arsip permanen, laporan keuangan, dan laporan auditor tahun lalu. b. Membahas masalah-masalah yang berdampak terhadap audit dengan personel kantor akuntan yang bertanggung jawab atas jasa nonaudit bagi entitas. c. Meminta keterangan tentang perkembangan bisnis saat ini yang berdampak terhadap entitas. d. Membaca laporan keuangan interim tahun berjalan. e. Membahas tipe, lingkup, dan waktu audit dengan manajemen, dewan komisaris atau komite audit. f. Mempertimbangkan dampak diterapkannya pernyataan standar akuntansi dan standar auditing yang ditetapkan Ikatan Akuntan Indonesia, terutama yang baru. g. Mengkoordinasi bantuan dari personel entitas dalam penyiapan data. h. Menentukan luasnya keterlibatan, jika ada, konsultan, spesialis, dan auditor intern. i. Membuat jadwal pekerjaan audit. j. Menentukan dan mengkoordinasi kebutuhan staf audit. k. Melaksanakan diskusi dengan pihak pemberi tugas untuk memperoleh tambahan informasi tentang tujuan audit yang akan dilaksanakan sehingga auditor dapat mengantisipasi dan memberikan perhatian terhadap hal-hal yang berkaitan yang dipandang perlu. Auditor dapat membuat memorandum yang menetapkan rencana audit awal, terutama untuk entitas yang besar dan kompleks. 05 Dalam perencanaan auditnya, auditor harus mempertimbangkan sifat, lingkup, dan saat pekerjaan yang harus dilaksanakan dan harus membuat suatu program audit secara tertulis (atau satu set program audit tertulis) untuk setiap audit. Program audit harus menggariskan dengan rinci prosedur audit yang menurut keyakinan auditor diperlukan untuk mencapai tujuan audit. Bentuk program audit dan tingkat kerinciannya sangat bervariasi sesuai dengan keadaan. Dalam mengembangkan program audit, auditor harus diarahkan oleh hasil pertimbangan dan prosedur perencanaan auditnya. Selama berlangsungnya audit, perubahan kondisi dapat menyebabkan diperlukannya perubahan prosedur audit yang telah direncanakan tersebut. 06 Auditor harus memperoleh pengetahuan tentang bisnis entitas yang memungkinkannya untuk merencanakan dan melaksanakan auditnya berdasarkan standar auditing yang ditetapkan Ikatan Akuntan Indonesia. Tingkat pengetahuannya harus memungkinkan auditor untuk memahami peristiwa, transaksi, dan praktik yang, menurut pertimbangannya, kemungkinan mempunyai dampak terhadap laporan keuangan. Tingkat pengetahuan yang umumnya dimiliki oleh manajemen tentang pengelolaan bisnis entitas jauh lebih banyak dibandingkan dengan pengetahuan mengenai hal yang sama yang diperoleh auditor dari pelaksanaan auditnya. Pengetahuan tentang bisnis entitas membantu auditor dalam:
a. b. c. d. e.
Mengidentifikasi bidang yang memerlukan pertimbangan khusus. Menilai kondisi yang di dalamnya data akuntansi dihasilkan, diolah, di-review, dan dikumpulkan dalam organisasi. Menilai kewajaran estimasi, seperti penilaian atas sediaan, depresiasi, penyisihan kerugian piutang, persentase penyelesaian kontrak jangka panjang. Menilai kewajaran representasi manajemen. Mempertimbangkan kesesuaian prinsip akuntansi yang diterapkan dan kecukupan pengungkapannya.
07 Auditor harus memperoleh pengetahuan mengenai hal-hal yang berkaitan dengan sifat bisnis entitas, organisasinya, dan karakteristik operasinya. Hal tersebut mencakup, sebagai contoh, tipe bisnis, tipe produk dan jasa, struktur modal, pihak yang mempunyai hubungan istimewa, lokasi, dan metode produksi, distribusi, serta kompensasi. Auditor juga harus mempertimbangkan hal-hal yang mempengaruhi industri tempat operasi entitas, seperti kondisi ekonomi, peraturan pemerintah, serta perubahan teknologi, yang berpengaruh terhadap auditnya. Hal lain yang harus dipertimbangkan oleh auditor adalah praktik akuntansi yang umum berlaku dalam industri, kondisi persaingan, dan, jika tersedia, trend keuangan dan ratio keuangan. 08 Pengetahuan mengenai bisnis entitas biasanya diperoleh auditor melalui pengalamannya dengan entitas atau industrinya serta dari permintaan keterangan kepada personel perusahaan. Kertas kerja audit dari tahun sebelumnya dapat berisi informasi yang bermanfaat mengenai sifat bisnis, struktur organisasi, dan karakteristik operasi, serta transaksi yang memerlukan pertimbangan khusus. Sumber lain yang dapat digunakan oleh auditor adalah publikasi yang dikeluarkan oleh industri, laporan keuangan entitas lain dalam industri, buku teks, majalah, dan perorangan yang memiliki pengetahuan mengenai industri. 09 Auditor harus mempertimbangkan metode yang digunakan oleh entitas untuk mengolah informasi dalam perencanaan audit karena metode tersebut mempunyai pengaruh terhadap desain pengendalian intern. Luasnya penggunaan komputer dalam pengolahan sebagian besar data akuntansi dan kompleksnya pengolahannya mempengaruhi pula sifat, saat, dan luasnya prosedur audit yang digunakan oleh auditor. Oleh karena itu, dalam menilai dampak luasnya penggunaan komputer terhadap audit laporan keuangan, auditor harus mempertimbangkan hal-hal berikut ini: a. Luasnya penggunaan komputer dalam setiap aplikasi akuntansi. b. Kompleksitas operasi komputer entitas, termasuk penggunaan jasa perusahaan pengolahan data dengan komputer dari luar. c. Struktur organisasi kegiatan pengolahan data dengan komputer. d. Tersedianya data. Dokumen yang digunakan untuk memasukkan informasi ke dalam komputer untuk diolah, arsip komputer tertentu, dan bukti audit lain yang diperlukan oleh auditor kemungkinan hanya ada dalam periode yang pendek atau hanya dalam bentuk yang dapat dibaca dengan komputer. Dalam beberapa sistem komputer, dokumen masukan seringkali tidak ada sama sekali karena informasi secara langsung dimasukkan ke dalam sistem. Kebijakan penyimpanan data yang dibuat oleh entitas mungkin mengharuskan auditor untuk meminta dilakukannya penyimpanan informasi
e.
untuk keperluan review atau untuk melaksanakan prosedur audit pada saat informasi tersebut tersedia. Sebagai tambahan, informasi tertentu yang dihasilkan oleh komputer untuk keperluan intern manajemen kemungkinan bermanfaat dalam pelaksanaan pengujian substantif (terutama untuk prosedur analitik). Penggunaan teknik audit berbantuan komputer (TABK) dapat meningkatkan efisiensi pelaksanaan prosedur audit. Penggunaan teknik ini juga menyediakan kesempatan bagi auditor untuk menerapkan prosedur audit tertentu terhadap keseluruhan populasi akun atau transaksi. Sebagai tambahan, dalam menganalisis data tertentu atau menguji prosedur pengendalian khusus tanpa bantuan komputer. Lihat panduan mengenai TABK ini dalam SA Seksi 327 [PSAK No. 59] Teknik Audit Berbantuan Komputer.
10 Auditor harus mempertimbangkan apakah keahlian khusus diperlukan untuk mempertimbangkan dampak pengolahan komputer terhadap auditnya, untuk memahami pengendalian intern, kebijakan dan prosedur, atau untuk merancang dan melaksanakan prosedur audit. Jika keahlian khusus diperlukan, auditor harus mencari asisten atau tenaga ahli yang memiliki keahlian tersebut, yang mungkin berasal dari staf kantor akuntannya atau dari ahli luar. Jika penggunaan jasa tenaga ahli tersebut direncanakan, auditor harus memiliki pengetahuan memadai yang bersangkutan dengan komputer untuk mengkomunikasikan tujuan pekerjaan ahli lain tersebut; untuk mengevaluasi apakah hasil prosedur yang telah ditentukan tersebut dapat mencapai tujuan auditor; dan untuk mengevaluasi hasil prosedur audit yang diterapkan yang berkaitan dengan sifat, saat, dan lingkup prosedur audit lain yang direncanakan. Tanggung jawab auditor atas penggunaan ahli komputer tersebut sama dengan tanggung jawab auditor atas penggunaan ahli komputer tersebut sama dengan tanggung jawabnya atas penggunaan asisten. Lihat SA Seksi 355 [PSA No. 57] Auditing dalam Lingkungan Sistem Informasi Komputer dan SA Seksi 314 [PSAK No. 60] Penentuan Risiko dan Pengendalian Intern Pertimbangan dan Karakteristik Sistem Informasi Komputer.
SUPERVISI 11 Supervisi mencakup pengarahan usaha asisten dalam mencapai tujuan audit dan penentuan apakah tujuan tersebut tercapai. Unsur supervisi adalah memberikan instruksi kepada asisten, tetap menjaga penyampaian informasi masalah-masalah penting yang dijumpai dalam audit, me-review pekerjaan yang dilaksanakan, dan menyelesaikan perbedaan pendapat di antara staf audit kantor akuntan. Luasnya supervisi memadai dalam suatu keadaan tergantung atas banyak faktor, termasuk kompleksitas masalah dan kualifikasi orang yang melaksanakan audit. 12 Para asisten harus diberitahu tanggung jawab mereka dan tujuan prosedur yang mereka laksanakan. Mereka harus diberitahu hal-hal yang kemungkinan berpengaruh terhadap sifat, lingkup, dan saat prosedur yang harus dilaksanakan, seperti sifat bisnis entitas yang bersangkutan dengan penugasan dan masalah-masalah akuntansi dan audit. Auditor yang bertanggung jawab akhir untuk setiap audit harus mengarahkan asisten untuk mengemukakan pertanyaan akuntansi dan auditing signifikan yang muncul dalam audit, sehingga auditor dapat menetapkan seberapa signifikan masalah tersebut.
13 Pekerjaan yang dilaksanakan oleh asisten harus di-review untuk menentukan apakah pekerjaan tersebut telah dilaksanakan secara memadai dan auditor harus menilainya apakah hasilnya sejalan dengan kesimpulan yang disajikan dalam laporan auditor. 14 Auditor yang bertanggung jawab akhir mengenai auditnya dan asistennya harus menyadari prosedur yang harus diikuti jika terdapat perbedaan pendapat mengenai masalah akuntansi dan auditing di antara personel kantor akuntan publik yang terlibat dalam audit. Prosedur tersebut harus memungkinkan asisten mendokumentasikan ketidaksetujuan di antara mereka dan kesimpulan yang diambil jika, setelah konsultasi memadai, ia berkeyakinan bahwa perlu baginya untuk tidak sependapat dengan penyelesaian masalah tersebut. Dalam hal ini, dasar penyelesaian akhir masalah harus juga didokumentasikan. TANGGAL BERLAKU EFEKTIF 15 Seksi ini berlaku efektif tanggal 1 Agustus 2001. Penerapan lebih awal dari tanggal efektif berlakunya aturan dalam Seksi ini diizinkan. Masa transisi ditetapkan mulai dari 1 Agustus 2001 sampai dengan 31 Desember 2001. Dalam masa transisi tersebut berlaku Standar Profesional Akuntan Publik per 1 Agustus 1994 dan Standar Profesional Akuntan Publik per 1 Januari 2001. Setelah tanggal 31 Desember 2001, hanya ketentuan dalam Seksi ini yang berlaku.
SA Seksi 312
RISIKO AUDIT DAN MATERIALITAS DALAM PELAKSANAAN AUDIT

Sumber: PSA No. 25
PENDAHULUAN
01 Seksi ini memberikan panduan bagi auditor dalam mempertimbangkan risiko dan materialitas pada saat perencanaan dan pelaksanaan audit atas laporan keuangan berdasarkan standar auditing yang ditetapkan Ikatan Akuntan Indonesia. Risiko audit dan materialitas mempengaruhi penerapan standar auditing, khususnya standar pekerjaan lapangan dan standar pelaporan, serta tercermin dalam laporan auditor bentuk baku. Risiko audit dan materialitas, bersama dengan hal-hal lain, perlu dipertimbangkan dalam menentukan sifat, saat, dan lingkup prosedur audit serta dalam mengevaluasi hasil prosedur tersebut. 02 Adanya risiko audit diakui dengan pernyataan dalam penjelasan tentang tanggung jawab dan fungsi auditor independen yang berbunyi sebagai berikut: Karena sifat bukti audit dan karakteristik kecurangan, auditor dapat memperoleh keyakinan memadai, bukan mutlak, bahwa salah saji material terdeteksi.1 Risiko audit 2 adalah risiko yang timbul karena auditor tanpa disadari tidak memodifikasi pendapatnya sebagaimana mestinya, atas suatu laporan keuangan yang mengandung salah saji material. 3 03 Konsep materialitas mengakui bahwa beberapa hal, baik secara individual atau keseluruhan, adalah penting bagi kewajaran penyajian laporan keuangan sesuai dengan prinsip akuntansi yang berlaku umum di Indonesia, sedangkan beberapa hal lainnya adalah tidak penting. Frasa menyajikan secara wajar, dalam semua hal
Lihat SA Seksi 110 [PSA No. 02] Tanggung Jawab dan Fungsi Auditor Independen dan SA Seksi 230 [PSA No. 04] Penggunaan Kemahiran Profesional dengan Cermat dan Seksama dalam Pelaksanaan Pekerjaan Auditor untuk pembahasan lebih lanjut tentang keyakinan memadai. 2 Di samping risiko audit, auditor juga menghadapi risiko kerugian praktik profesionalnya akibat dari tuntutan pengadilan, publikasi negatif, atau peristiwa lain yang timbul berkaitan dengan laporan keuangan yang telah diaudit dan dilaporkannya. Risiko ini tetap dihadapi oleh auditor meskipun ia telah melaksanakan audit berdasarkan standar auditing yang ditetapkan Ikatan Akuntan Indonesia dan telah melaporkan hasil audit atas laporan keuangan dengan semestinya. Meskipun seorang auditor telah menetapkan risiko semacam ini pada tingkat yang rendah, ia tidak boleh melaksanakan prosedur yang kurang luas sebagaimana yang seharusnya dilakukan berdasarkan standar auditing yang ditetapkan Ikatan Akuntan Indonesia. 3 Definisi risiko audit ini tidak mencakup risiko yang dihadapi oleh auditor karena ia secara salah menyimpulkan bahwa laporan keuangan berisi salah saji material. Dalam situasi ini, biasanya ia mempertimbangkan kembali atau memperluas prosedur auditnya dan meminta klien untuk melakukan tugas tertentu untuk mengevaluasi kembali kewajaran laporan keuangannya. Langkah-langkah ini biasanya akan mengarahkan auditor ke kesimpulan yang benar. Definisi risiko audit ini juga tidak mencakup risiko yang timbul sebagai akibat pengambilan keputusan pelaporan yang tidak semestinya, yang tidak berkaitan dengan deteksi dan evaluasi salah saji dalam laporan keuangan, seperti pengambilan keputusan yang tidak semestinya mengenai bentuk laporan auditor karena adanya ketidakpastian atau batasan atas lingkup audit.
yang material, sesuai dengan prinsip akuntansi yang berlaku umum di Indonesia4 menunjukkan keyakinan auditor bahwa laporan keuangan secara keseluruhan tidak mengandung salah saji material. 04 Laporan keuangan mengandung salah saji material apabila laporan keuangan tersebut mengandung salah saji yang dampaknya, secara individual atau keseluruhan, cukup signifikan sehingga dapat mengakibatkan laporan keuangan tidak disajikan secara wajar, dalam semua hal yang material, sesuai dengan prinsip akuntansi yang berlaku umum di Indonesia. Salah saji dapat terjadi sebagai akibat dari kekeliruan atau kecurangan. 05 Dalam perencanaan audit, auditor berkepentingan dengan masalah-masalah yang mungkin material terhadap laporan keuangan. Auditor tidak bertanggung jawab untuk merencanakan dan melaksanakan audit untuk memperoleh keyakinan memadai bahwa salah saji, yang disebabkan karena kekeliruan atau kecurangan, tidak material terhadap laporan keuangan. 06 Istilah kekeliruan berarti salah saji atau penghilangan yang tidak disengaja jumlah atau pengungkapan dalam laporan keuangan. Kekeliruan mencakup: a. Kesalahan dalam pengumpulan atau pengolahan data yang menjadi sumber penyusunan laporan keuangan. b. Estimasi akuntansi yang tidak masuk akal yang timbul dari kecerobohan atau salah tafsir fakta. c. Kekeliruan dalam penerapan prinsip akuntansi yang berkaitan dengan jumlah, klasifikasi, cara penyajian, atau pengungkapan. 5 07 Meskipun kecurangan merupakan pengertian yang luas dari segi hukum kepentingan auditor secara khusus berkaitan dengan tindakan curang yang menyebabkan salah saji material dalam laporan keuangan. Dua tipe salah saji yang relevan dengan pertimbangan auditor dalam audit laporan keuangan - salah saji yang timbul dari kecurangan dalam pelaporan keuangan dan salah saji yang timbul dari perlakuan tidak semestinya terhadap aktiva. Dua tipe salah saji ini dijelaskan lebih lanjut dalam SA Seksi 316 [PSA No. 32 dan PSA No. 70] Pertimbangan atas Kecurangan dalam Audit Laporan Keuangan. Faktor utama yang membedakan kecurangan dengan kekeliruan adalah apakah tindakan yang mendasarinya yang berakibat pada salah saji dalam laporan keuangan merupakan tindakan yang disengaja atau tidak disengaja.
Konsep risiko audit dan materialitas juga berlaku terhadap laporan keuangan yang disajikan sesuai dengan basis akuntansi komprehensif selain prinsip akuntansi yang berlaku umum di Indonesia; pengacuan dalam Seksi ini ke laporan keuangan yang disajikan sesuai dengan prinsip akuntansi yang berlaku umum di Indonesia juga mencakup penyajian sesuai dengan basis akuntansi komprehensif selain prinsip akuntansi yang berlaku umum di Indonesia tersebut. 5 Kekeliruan tidak mencakup dampak proses akuntansi yang dipakai untuk kenyamanan, seperti penyelenggaraan catatan akuntansi dengan basis kas atau basis pajak dan secara periodik dilakukan penyesuaian terhadap catatan tersebut untuk membuat laporan keuangan sesuai dengan prinsip akuntansi yang berlaku umum di Indonesia.
08 Pada waktu mempertimbangkan tanggung jawab auditor untuk memperoleh keyakinan memadai bahwa laporan keuangan bebas salah saji material, tidak ada perbedaan penting antara kekeliruan dengan kecurangan. Namun, terdapat perbedaan, dalam hal tanggapan auditor terhadap salah saji yang terdeteksi. Umumnya kekeliruan yang terisolasi, tidak material dalam pengolahan data akuntansi atau penerapan prinsip akuntansi tidak signifikan terhadap audit. Sebaliknya, bila kecurangan dideteksi, auditor harus mempertimbangkan implikasi integritas manajemen atau karyawan dan kemungkinan dampaknya terhadap aspek audit. 09 Pada waktu menyimpulkan apakah dampak salah saji, secara individual atau secara gabungan, material, auditor biasanya harus mempertimbangkan sifat dan jumlah dalam kaitannya dengan sifat dan jumlah pos dalam laporan keuangan yang diaudit. Sebagai contoh, suatu jumlah yang material bagi laporan keuangan di suatu entitas mungkin tidak material bagi laporan keuangan entitas lain dengan ukuran atau sifat yang berbeda. Begitu juga, apa yang material bagi laporan keuangan entitas tertentu kemungkinan berubah dari satu periode ke periode yang lain. 10 Pertimbangan auditor mengenai materialitas merupakan pertimbangan profesional dan dipengaruhi oleh persepsi auditor atas kebutuhan orang yang memiliki pengetahuan memadai dan yang akan meletakkan kepercayaan terhadap laporan keuangan. Pertimbangan mengenai materialitas yang digunakan oleh auditor dihubungkan dengan keadaan sekitarnya dan mencakup pertimbangan kuantitatif maupun kualitatif. Materialitas adalah besarnya informasi akuntansi yang apabila terjadi penghilangan atau salah saji, dilihat dari keadaan yang melingkupinya, mungkin dapat mengubah atau mempengaruhi pertimbangan orang yang meletakkan kepercayaan atas informasi tersebut. Definisi tersebut mengakui pertimbangan materialitas dilakukan dengan memperhitungkan keadaan yang melingkupi dan perlu melibatkan baik pertimbangan kuantitatif maupun kualitatif. 11 Sebagai akibat interaksi antara pertimbangan kuantitatif dan kualitatif dalam mempertimbangkan materialitas, salah saji yang jumlahnya relatif kecil yang ditemukan oleh auditor dapat berdampak material terhadap laporan keuangan. Sebagai contoh, suatu pembayaran yang melanggar hukum yang jumlahnya tidak material dapat menjadi material, jika kemungkinan besar hal tersebut dapat menimbulkan bersyarat yang material atau hilangnya pendapatan yang material. 6
PERENCANAAN AUDIT
12 Auditor harus mempertimbangkan risiko audit dan materialitas baik dalam: (a) Merencanakan audit dan merancang prosedur audit, dan (b) Mengevaluasi apakah laporan keuangan secara keseluruhan disajikan secara wajar, dalam semua hal yang material, sesuai dengan prinsip akuntansi yang berlaku umum di Indonesia.
6
Lihat SA Seksi 317 [PSA No. 31] Unsur Tindakan Pelanggaran Hukum oleh Klien.
Auditor harus mempertimbangkan risiko audit dan materialitas untuk hal yang disebutkan pada butir (a) untuk memperoleh bukti audit kompeten yang cukup dan sebagai dasar memadai untuk mengevaluasi laporan keuangan untuk butir (b).
Pertimbangan pada Tingkat Laporan Keuangan

13 Auditor harus merencanakan auditnya sedemikian rupa, sehingga risiko audit dapat dibatasi pada tingkat yang rendah, yang menurut pertimbangan profesionalnya, memadai untuk menyatakan pendapat atas laporan keuangan. Risiko audit dapat ditentukan dalam ukuran kuantitatif atau kualitatif. 14 SA Seksi 311 [PSA No. 05] Perencanaan dan Supervisi mengharuskan auditor dalam perencanaan auditnya untuk memperhitungkan antara lain, pertimbangan awal tentang tingkat materialitas untuk tujuan audit. Pertimbangan tersebut mungkin dikuantitatifkan atau mungkin tidak. 15 Menurut SA Seksi 311 [PSA No. 05] tersebut, sifat, saat, dan lingkup perencanaan bervariasi sesuai dengan faktor-faktor: ukuran dan kerumitan entitas, pengalaman auditor mengenai entitas, dan pengetahuannya tentang bisnis entitas yang bersangkutan. Oleh karena itu, pertimbangan risiko audit dan materialitas juga bervariasi dengan faktor-faktor tersebut. Faktor tertentu yang berkaitan dengan entitas juga mempengaruhi sifat, saat dan lingkup prosedur audit untuk saldo akun tertentu atau golongan transaksi serta asersi yang bersangkutan (lihat paragraf 24 sampai dengan paragraf 33). 16 Penaksiran risiko salah saji material (yang disebabkan oleh kekeliruan atau kecurangan) harus dilakukan dalam perencanaan. Pemahaman auditor tentang pengendalian intern mungkin meningkatkan atau menurunkan kepedulian auditor tentang risiko salah saji material.7 Dalam mempertimbangkan risiko audit, auditor harus secara khusus menaksir risiko salah saji material dalam laporan keuangan sebagai akibat dari kecurangan. 8 Auditor harus mempertimbangkan dampak penaksiran tersebut atas strategi audit menyeluruh dan pelaksanaan dan lingkup audit yang diharapkan. 17 Bilamana auditor menyimpulkan bahwa terdapat risiko signifikan salah saji material dalam laporan keuangan, auditor harus mempertimbangkan kesimpulannya ini dalam menentukan sifat, saat, atau luasnya prosedur; penugasan staf; atau perlunya tingkat supervisi yang semestinya. Pengetahuan, keterampilan, dan kemampuan personel yang dibebani tanggung jawab perikatan signifikan harus sesuai dengan penaksiran auditor terhadap tingkat risiko untuk perikatan tersebut. Biasanya, risiko yang tinggi memerlukan personel yang lebih berpengalaman atau supervisi yang lebih luas dari auditor yang bertanggungjawab akhir atas perikatan yang bersangkutan. Risiko tinggi dapat menyebabkan auditor memperluas prosedur yang diterapkan, atau memodifikasi sifat prosedur untuk memperoleh bukti yang lebih bersifat persuasif.
7 8
Lihat SA Seksi 319 [PSA No. 69] Pertimbangan atas Pengendalian Intern dalam Audit Laporan Keuangan. Lihat SA Seksi 316 [PSA No. 70] Pertimbangan Kecurangan dalam Audit Laporan Keuangan.
18 Dalam audit suatu entitas dengan operasi di berbagai lokasi atau dengan berbagai komponen, auditor harus mempertimbangkan luasnya prosedur audit yang harus dilaksanakan di lokasi atau komponen pilihan. Faktor yang harus dipertimbangkan oleh auditor berkaitan dengan pemilihan lokasi atau komponen tertentu mencakup (a) sifat dan jumlah aktiva dan transaksi yang dilaksanakan di lokasi atau komponen tersebut, (b) tingkat sentralisasi catatan atau pengolahan informasi, (c) efektivitas lingkungan pengendalian, terutama yang berkaitan dengan pengendalian langsung manajemen atas penggunaan wewenang yang didelegasikan kepada orang lain dan kemampuan manajemen untuk secara efektif melakukan supervisi aktivitas di lokasi atau komponen, (d) frekuensi, saat, dan lingkup pemantauan aktivitas oleh entitas atau orang lain di lokasi atau komponen, dan (e) pertimbangan tentang materialitas lokasi atau komponen tersebut. 19 Dalam merencanakan audit, auditor harus menggunakan pertimbangannya dalam menentukan tingkat risiko audit yang cukup rendah dan pertimbangan awal mengenai tingkat materialitas dengan suatu cara yang diharapkan, dalam keterbatasan bawaan dalam proses audit, dapat memberikan bukti audit yang cukup untuk mencapai keyakinan memadai bahwa laporan keuangan bebas dari salah saji material. Tingkat materialitas mencakup tingkat yang menyeluruh untuk masing-masing laporan keuangan pokok, namun, karena laporan keuangan saling berhubungan, dan sebagian besar prosedur audit berhubungan dengan lebih dari satu jenis laporan keuangan, agar efisien, untuk tujuan perencanaan, auditor biasanya mempertimbangkan materialitas pada tingkat kumpulan salah saji terkecil yang dapat dianggap material untuk salah satu laporan keuangan pokok. Sebagai contoh, jika auditor berkeyakinan bahwa salah saji secara keseluruhan yang berjumlah kurang lebih Rp 100.000.000 akan memberi pengaruh material terhadap pos pendapatan, namun baru akan mempengaruhi neraca secara material apabila mencapai angka Rp 200.000.000, adalah tidak memadai baginya untuk merancang suatu prosedur audit yang diharapkan dapat untuk mendeteksi salah saji yang berjumlah Rp 200.000.000 saja. 20 Auditor merencanakan audit untuk mencapai keyakinan memadai guna mendeteksi salah saji yang diyakini jumlahnya cukup besar, secara individual atau keseluruhan, yang secara kualitatif berdampak material terhadap laporan keuangan. Walaupun auditor harus waspada terhadap salah saji yang mungkin material secara kuantitatif, pada umumnya adalah tidak praktis untuk merancang prosedur pendeteksiannya. SA Seksi 326 [PSA No. 07] Bukti Audit paragraf 20 menyatakan bahwa auditor pada hakikatnya bekerja dalam batas-batas ekonomis, agar mempunyai manfaat ekonomis, pendapat auditor harus dirumuskan dalam jangka waktu dan biaya yang wajar. 21 Dalam situasi tertentu, untuk perencanaan audit, auditor mempertimbangkan materialitas sebelum laporan keuangan yang akan diauditnya selesai disusun, namun ia mungkin menyadari bahwa laporan tersebut masih memerlukan modifikasi signifikan. Dalam kedua keadaan tersebut, pertimbangan awal auditor tentang materialitas mungkin didasarkan atas laporan keuangan interim entitas tersebut yang disetahunkan atau laporan keuangan tahunan satu periode atau lebih sebelumnya, asalkan ia memperhatikan pengaruh perubahan besar dalam entitas tersebut (contoh: merger), dan perubahan lain yang relevan dalam perekonomian secara keseluruhan atau industri yang merupakan tempat entitas tersebut berusaha.
22 Jika secara teoritis diasumsikan bahwa pertimbangan auditor tentang materialitas pada tahap perencanaan didasarkan atas informasi yang sama dengan informasi yang tersedia pada tahap evaluasi, maka materialitas untuk tujuan perencanaan dan evaluasi akan sama. Namun, pada saat merencanakan audit, biasanya tidak mungkin bagi auditor untuk mengantisipasi semua keadaan yang mungkin, yang akhirnya akan mempengaruhi pertimbangannya tentang materialitas dalam mengevaluasi temuan audit pada tahap penyelesaian audit, karena (1) keadaan-keadaan yang melingkupi mungkin berubah dan (2) tambahan informasi mengenai masalah akan selalu ada selama periode audit. Dengan demikian, pertimbangan awal tentang materialitas akan berbeda dengan pertimbangan yang digunakan dalam mengevaluasi temuan audit. Jika tingkat materialitas diturunkan ke tingkat semestinya yang lebih rendah dalam mengevaluasi temuan audit (dengan demikian risiko audit yang dihadapi oleh auditor meningkat), auditor harus mengevaluasi kembali kecukupan prosedur audit yang telah dilaksanakan. 23 Dalam merencanakan prosedur audit, auditor harus juga mempertimbangkan sifat, sebab (jika diketahui), dan jumlah salah saji yang diketahui dari audit atas laporan keuangan periode sebelumnya. Pertimbangan pada Tingkat Saldo Akun Individual atau Golongan Transaksi 24 Auditor menyadari bahwa risiko audit dan pertimbangan materialitas audit mempunyai hubungan terbalik. Sebagai contoh, risiko suatu saldo akun atau golongan transaksi serta asersi yang bersangkutan disajikan salah dalam jumlah yang sangat besar mungkin sangat rendah, namun risiko bahwa saldo akun atau golongan transaksi disajikan salah dalam jumlah yang sangat kecil mungkin sangat tinggi. Dengan menganggap pertimbangan perencanaan lain tetap sama, jika auditor ingin menurunkan tingkat risiko audit yang menurut pertimbangannya telah memadai untuk suatu saldo akun atau golongan transaksi atau jika ia menginginkan penurunan jumlah salah saji dalam suatu saldo akun atau golongan transaksi yang dianggap material, maka auditor harus melaksanakan salah satu lebih langkah berikut: (a) Memilih prosedur audit yang lebih efektif. (b) Melaksanakan prosedur audit lebih dekat ke tanggal neraca, atau (c) Memperluas prosedur audit tertentu. 25 Dalam menentukan sifat, saat, dan lingkup prosedur audit yang akan diterapkan terhadap saldo akun atau golongan transaksi tertentu, auditor harus merancang suatu prosedur yang dapat memberinya keyakinan memadai untuk dapat mendeteksi salah saji yang menurut keyakinannya, berdasarkan pertimbangan awal tentang materialitas, mungkin material terhadap laporan keuangan secara keseluruhan, jika digabungkan dengan salah saji yang terdapat dalam saldo akun atau golongan transaksi yang lain. Auditor menggunakan berbagai metode untuk merancang prosedur guna menemukan salah saji yang demikian. Dalam hal tertentu, auditor secara tegas memperkirakan, untuk tujuan perencanaan, jumlah maksimum salah saji dalam suatu saldo akun atau golongan transaksi yang apabila digabungkan dengan salah saji yang terdapat dalam saldo atau golongan yang lain, tidak menyebabkan laporan keuangan auditan mengandung salah saji material. Dalam hal lain, auditor menghubungkan pertimbangan awalnya tentang materialitas dengan saldo akun atau golongan transaksi tertentu, tanpa memperkirakan salah saji secara tegas.
26 Auditor perlu mempertimbangkan risiko audit pada tingkat akun atau golongan transaksi secara individual, karena pertimbangan yang demikian secara langsung membantunya dalam menentukan lingkup prosedur audit untuk saldo akun atau golongan transaksi tersebut. Auditor harus berusaha membatasi risiko audit pada tingkat saldo atau golongan transaksi individual sedemikian rupa, sehingga memungkinkannya, pada saat penyelesaian audit, untuk menyatakan pendapat atas laporan keuangan secara keseluruhan dengan tingkat risiko audit yang cukup rendah. Auditor menggunakan berbagai pendekatan untuk mencapai tujuan tersebut. 27 Pada tingkat saldo akun atau golongan transaksi, risiko audit terdiri dari (a) risiko [yang meliputi risiko bawaan (inherent risk) dan risiko pengendalian (control risk)] bahwa saldo akun atau golongan transaksi mengandung salah saji (disebabkan oleh kekeliruan atau kecurangan) yang dapat menjadi material terhadap laporan keuangan apabila digabungkan dengan salah saji pada saldo akun atau golongan transaksi lainnya, dan (b) risiko [risiko deteksi (detection risk)] bahwa auditor tidak akan mendeteksi salah saji tersebut. Pembahasan berikut menjelaskan risiko audit dalam konteks tiga komponen risiko di atas. Cara yang digunakan oleh auditor untuk mempertimbangkan komponen tersebut dan kombinasinya melibatkan pertimbangan profesional auditor dan tergantung pada pendekatan audit yang dilakukannya. a. Risiko Bawaan Risiko bawaan adalah kerentanan suatu saldo akun atau golongan transaksi terhadap suatu salah saji material, dengan asumsi bahwa tidak terdapat pengendalian yang terkait. Risiko salah saji demikian adalah lebih besar pada saldo akun atau golongan transaksi tertentu dibandingkan dengan yang lain. Sebagai contoh, perhitungan yang rumit lebih mungkin disajikan salah jika dibandingkan dengan perhitungan yang sederhana. Uang tunai lebih mudah dicuri daripada sediaan batu bara. Akun yang terdiri dari jumlah yang berasal dari estimasi akuntansi cenderung mengandung risiko lebih besar dibandingkan dengan akun yang sifatnya relatif rutin dan berisi data berupa fakta. Faktor ekstern juga mempengaruhi risiko bawaan. Sebagai contoh, perkembangan teknologi mungkin menyebabkan produk tertentu menjadi usang, sehingga mengakibatkan sediaan cenderung dilaporkan lebih besar. Di samping itu, terhadap faktor-faktor tersebut yang khusus menyangkut saldo akun atau golongan transaksi tertentu, faktor-faktor yang berhubungan dengan beberapa atau seluruh saldo akun atau golongan transaksi mungkin mempengaruhi risiko bawaan yang berhubungan dengan saldo akun atau golongan transaksi tertentu. Faktor yang terakhir ini mencakup, misalnya kekurangan modal kerja untuk melanjutkan usaha atau penurunan aktivitas industri yang ditandai oleh banyaknya kegagalan usaha. Lihat SA Seksi 316 [PSA No. 32 dan PSA No. 70] Pertimbangan atas Kecurangan dalam Audit Laporan Keuangan, paragraf 10. b. Risiko Pengendalian Risiko pengendalian adalah risiko bahwa suatu salah saji material yang dapat terjadi dalam suatu asersi tidak dapat dicegah atau dideteksi secara tepat waktu oleh pengendalian intern entitas. Risiko ini merupakan fungsi efektivitas desain dan operasi pengendalian intern untuk mencapai tujuan entitas yang relevan dengan penyusunan laporan keuangan entitas. Beberapa risiko pengendalian akan selalu ada karena keterbatasan bawaan dalam setiap pengendalian intern.
c. Risiko Deteksi Risiko deteksi adalah risiko bahwa auditor tidak dapat mendeteksi salah saji material yang terdapat dalam suatu asersi. Risiko deteksi merupakan fungsi efektivitas prosedur audit dan penerapannya oleh auditor. Risiko ini timbul sebagian karena ketidakpastian yang ada pada waktu auditor tidak memeriksa 100% saldo akun atau golongan transaksi, dan sebagian lagi karena ketidakpastian lain yang ada, walaupun saldo akun atau golongan transaksi tersebut diperiksa 100%. Ketidakpastian lain semacam itu timbul karena auditor mungkin memilih suatu prosedur audit yang tidak sesuai, menerapkan secara keliru prosedur yang semestinya, atau menafsirkan secara keliru hasil audit. Ketidakpastian lain ini dapat dikurangi sampai pada tingkat yang dapat diabaikan melalui perencanaan dan supervisi memadai dan pelaksanaan praktik audit yang sesuai dengan standar pengendalian mutu. 28 Risiko bawaan dan risiko pengendalian berbeda dengan risiko deteksi. Kedua risiko yang disebut terdahulu ada, terlepas dari dilakukan atau tidaknya adit atas laporan keuangan, sedangkan risiko deteksi berhubungan dengan prosedur audit dan dapat diubah oleh keputusan auditor itu sendiri. Risiko deteksi mempunyai hubungan yang terbalik dengan risiko bawaan dan risiko pengendalian. Semakin kecil risiko bawaan dan risiko pengendalian yang diyakini oleh auditor, semakin besar risiko deteksi yang dapat diterima. Sebaliknya, semakin besar adanya risiko bawaan dan risiko pengendalian yang diyakini auditor, semakin kecil tingkat risiko deteksi yang dapat diterima. Komponen risiko audit ini dapat ditentukan secara kuantitatif, seperti dalam bentuk persentase atau secara nonkuantitatif yang berkisar, misalnya, dari minimum sampai dengan maksimum. 29 Pada saat auditor menetapkan risiko bawaan untuk suatu asersi yang berkaitan dengan saldo akun atau golongan transaksi, ia mengevaluasi berbagai faktor yang memerlukan pertimbangan profesional. Dalam melakukan hal tersebut, auditor tidak hanya mempertimbangkan faktor yang secara khusus berhubungan dengan saldo akun atau golongan transaksi tersebut, tetapi juga faktor-faktor lain yang terdapat dalam laporan keuangan secara keseluruhan, yang dapat mempengaruhi risiko bawaan yang berhubungan dengan saldo akun atau golongan transaksi itu. Apabila auditor berkesimpulan bahwa usaha yang dibutuhkan untuk mengevaluasi risiko bawaan suatu asersi akan melebihi pengurangan potensial dalam luasnya prosedur audit sebagai akibat pengandalan terhadap hasil penetapan tersebut, auditor harus menetapkan risiko bawaan pada tingkat yang maksimum pada saat merancang prosedur audit. 30 Auditor juga menggunakan pertimbangan profesional dalam menetapkan risiko pengendalian untuk suatu asersi yang berhubungan dengan suatu saldo akun atau golongan transaksi. Penetapan risiko pengendalian didasarkan atas cukup atau tidaknya bukti audit yang mendukung efektivitas pengendalian dalam mencegah dan mendeteksi salah saji asersi dalam laporan keuangan. Apabila auditor yakin bahwa pengendalian intern tidak ada kaitannya dengan asersi tersebut atau tidak efektif, atau jika ia yakin bahwa evaluasi terhadap efektivitas pengendalian intern tidak efisien, ia akan menentukan risiko pengendalian untuk asersi tersebut pada tingkat yang maksimum.
31 Auditor dapat melakukan penetapan risiko bawaan dan risiko pengendalian secara terpisah atau secara gabungan. Apabila auditor menganggap risiko bawaan dan risiko pengendalian, baik secara terpisah maupun secara gabungan, adalah kurang dari maksimum, ia harus mempunyai dasar yang cukup. Dasar ini dapat diperoleh, misalnya melalui kuesioner, checklist, instruksi, atau alat serupa yang berlaku umum lainnya. Khusus mengenai risiko pengendalian, auditor harus memahami pengendalian intern dan melaksanakan pengujian pengendalian yang sesuai. Namun, diperlukan pertimbangan profesional untuk menafsirkan, menerapkan, atau memperluas alat serupa yang berlaku umum tersebut agar sesuai dengan keadaan. 32 Risiko deteksi yang dapat diterima oleh auditor dalam merancang prosedur audit tergantung pada tingkat yang diinginkan untuk membatasi risiko audit suatu saldo akun atau golongan transaksi dan tergantung atas penetapan auditor terhadap risiko bawaan dan risiko pengendalian. Apabila penetapan auditor terhadap risiko bawaan dan risiko pengendalian menurun, risiko deteksi yang dapat diterimanya akan meningkat. Namun, auditor tidak boleh sepenuhnya mengandalkan risiko bawaan dan risiko pengendalian, dengan tidak melakukan pengujian substantif terhadap saldo akun atau golongan transaksi, yang didalamnya mungkin terkandung salah saji yang mungkin material jika digabungkan dengan salah saji yang ada pada saldo akun atau golongan transaksi yang lain. 33 Audit terhadap laporan keuangan adalah suatu proses kumulatif; sewaktu auditor melaksanakan prosedur audit yang direncanakan, bukti yang diperoleh auditor mungkin menyebabkan ia memodifikasikan sifat, saat, dan lingkup prosedur lain yang telah direncanakan tersebut. Dari pelaksanaan prosedur audit atau dari sumber lain selama audit berlangsung, auditor mungkin memperoleh informasi yang jauh berbeda dengan informasi yang semula digunakan sebagai dasar untuk menyusun rencana audit. Sebagai contoh, besarnya salah saji yang ditemukan mungkin mengubah pertimbangan auditor tentang tingkat risiko bawaan dan risiko pengendalian. Di samping itu, informasi lain yang diperoleh yang berkaitan dengan laporan keuangan mungkin mengubah pertimbangan awal auditor mengenai materialitas. Dalam hal demikian, auditor mungkin perlu mengevaluasi kembali prosedur audit yang direncanakan, berdasarkan atas pertimbangan yang telah diperbaiki tentang risiko audit dan materialitas untuk seluruh atau sebagaian saldo akun atau golongan transaksi dan asersi yang terkait.
EVALUASI TEMUAN AUDIT

34 Dalam mengevaluasi apakah laporan keuangan telah disajikan secara wajar, dalam semua hal yang material, sesuai dengan prinsip akuntansi yang berlaku umum di Indonesia, auditor harus menggabungkan semua salah saji yang tidak dikoreksi oleh entitas tersebut sedemikian rupa, sehingga memungkinkannya untuk mempertimbangkan apakah laporan keuangan secara keseluruhan telah disajikan salah secara material dalam hubungannya dengan jumlah individual, subtotal, atau jumlah keseluruhan dalam laporan keuangan. Pertimbangan yang bersifat kualitatif juga mempengaruhi kesimpulan yang diambil oleh auditor dalam menentukan materialitas salah saji.
35 Penggabungan salah saji yang diuraikan di atas harus mencakup estimasi terbaik auditor mengenai jumlah seluruh salah saji dalam saldo akun atau golongan transaksi yang telah diperiksa, dan tidak terbatas hanya pada jumlah salah saji yang telah diidentifikasi secara khusus. Pada saat auditor menguji saldo akun atau golongan transaksi dan asersi yang terkait dengan menggunakan prosedur analitik, auditor biasanya tidak akan dapat secara khusus mengidentifikasi adanya salah saji, namun ia hanya akan memperoleh suatu petunjuk tentang adanya kemungkinan salah saji dalam taksiran besarnya. Jika prosedur analitik memberikan petunjuk bahwa mungkin terdapat salah saji, namun jumlahnya tidak dapat diperkirakan, auditor umumnya harus menerapkan prosedur lain yang memungkinkannya memproyeksikan salah saji dalam saldo akun atau golongan transaksi tersebut. Apabila auditor menggunakan sampling audit untuk menguji asersi suatu saldo akun atau golongan transaksi, ia memproyeksikan jumlah salah saji yang diketahuinya berdasarkan sampel tersebut ke asersi yang diperiksa dalam saldo akun atau golongan transaksi yang bersangkutan. Proyeksi salah saji tersebut, bersama dengan hasil pengujian substantif lainnya, mendukung penentuan auditor mengenai kemungkinan salah saji dalam saldo akun dan golongan transaksi tersebut. 36 Risiko terjadinya salah saji material dalam laporan keuangan umumnya lebih besar jika saldo akun dan golongan transaksi berisi estimasi akuntansi, dibandingkan dengan jika saldo akun dan golongan transaksi berisi data yang bersifat faktual. Hal ini karena adanya subjektivitas bawaan yang terkandung dalam estimasi peristiwa yang akan datang yang terdapat dalam setiap estimasi akuntansi. Misalnya estimasi mengenai: keusangan sediaan, tidak tertagihnya piutang, dan kewajiban garansi, adalah tergantung tidak hanya pada peristiwa yang terjadi di masa depan yang tidak dapat diperkirakan, namun juga tergantung pada salah saji yang mungkin timbul karena penggunaan data yang tidak cukup atau tidak semestinya, atau karena salah penggunaan data yang semestinya. Berhubung tidak ada satu pun estimasi akuntansi yang dapat djamin ketepatannya, auditor harus menyadari bahwa adanya perbedaan antara estimasi yang didukung penuh oleh bukti audit dengan estimasi yang dicantumkan dalam laporan keuangan merupakan suatu hal yang wajar, oleh karena itu perbedaan tersebut tidak dapat dianggap sebagai kemungkinan salah saji. Namun, apabila auditor berkesimpulan bahwa jumlah yang diestimasi dalam laporan keuangan tersebut tidak masuk akal, ia harus memperlakukan perbedaan antara estimasi tersebut dengan estimasi yang pantas sebagai kemungkinan adanya salah saji dan menggabungkannya dengan kemungkinan salah saji lainnya. Auditor juga harus mempertimbangkan apakah perbedaan antara estimasi yang didukung bukti audit dan estimasi yang dicantumkan dalam laporan keuangan memberikan petunjuk adanya kecenderungan manajemen entitas untuk menyajikan laporan keuangan menurut keinginannya, meskipun kedua estimasi tersebut secara individual dianggap wajar. Sebagai contoh, jika setiap estimasi akuntansi yang dicantumkan dalam laporan keuangan merupakan estimasi yang dianggap wajar secara individual, tetapi jika perbedaan antara masing-masing estimasi tersebut dengan estimasi yang didukung oleh bukti audit cenderung untuk meningkatkan laba, auditor harus mempertimbangkan kembali estimasi tersebut secara keseluruhan.
37 Kemungkinan salah saji dalam periode sebelumnya belum dikoreksi oleh entitas, karena hal tersebut tidak menyebabkan salah saji material dalam laporan keuangan periode yang bersangkutan. Salah saji tersebut mungkin juga mempengaruhi laporan keuangan periode sekarang. Jika auditor yakin bahwa terdapat risiko yang sangat tinggi bahwa laporan keuangan periode sekarang kemungkinan berisi salah saji material, dan jika salah saji periode sebelumnya yang berdampak terhadap laporan keuangan periode sekarang dipertimbangkan bersama-sama dengan kemungkinan salah saji periode sekarang, ia harus memasukkan dampak kemungkinan salah saji secara gabungan tersebut terhadap laporan keuangan periode sekarang. 38 Jika auditor berkesimpulan, berdasarkan bukti audit memadai yang dikumpulkannya, bahwa penggabungan kemungkinan salah saji akan menyebabkan salah saji material dalam laporan keuangan, ia harus meminta kepada manajemen untuk menghilangkan salah saji material tersebut. Jika salah saji material tersebut tidak dihilangkan, auditor harus memberikan pendapat wajar dengan pengecualian atau pendapat tidak wajar atas laporan keuangan. Salah saji material dapat dihilangkan dengan cara, misalnya, penerapan prinsip akuntansi yang sesuai, penyesuaian lain yang bersifat kuantitatif, atau penambahan pengungkapan yang semestinya. Walaupun pengaruh keseluruhan kemungkinan salah saji dalam laporan keuangan tidak material, auditor harus menyadari bahwa gabungan salah saji tidak material dalam neraca dapat mengakibatkan salah saji material pada laporan keuangan masa yang akan datang. 39 Jika auditor berkesimpulan bahwa penggabungan salah saji tidak akan mengakibatkan salah saji material dalam laporan keuangan, ia harus menyadari bahwa laporan keuangan masih dapat mengandung salah saji material karena adanya salah saji lainnya yang tidak dapat ditemukan. Apabila gabungan salah saji meningkat, risiko bahwa laporan keuangan mengandung salah saji material juga meningkat. Auditor pada umumnya mengurangi risiko salah saji material dalam perencanaan audit dengan membatasi risiko deteksi ke tingkat yang dapat diterima untuk suatu saldo akun atau golongan transaksi secara individual. Auditor dapat juga mengurangi risiko salah saji material dengan mengadakan modifikasi secara berkelanjutan terhadap sifat, saat, dan lingkup prosedur audit yang direncanakan selama pelaksanaan audit berlangsung (lihat paragraf 33). Jika auditor berpendapat bahwa risiko tersebut sedemikian tinggi, ia harus melaksanakan prosedur audit tambahan atau meyakinkan dirinya bahwa entitas yang bersangkutan telah menyesuaikan laporan keuangannya untuk mengurangi risiko salah saji ke tingkat yang dapat diterima. 40 Dalam menggabungkan salah saji yang diketahui dan yang mungkin terjadi yang tidak dikoreksi oleh entitas, sesuai dengan paragraf 34 dan 35, auditor dapat menentukan suatu jumlah, yang jika salah saji di bawah jumlah tersebut tidak perlu diakumulasikan. Jumlah ini harus ditetapkan sedemikian rupa sehingga salah saji apa pun, secara individual atau gabungan dengan salah saji lain, tidak akan material terhadap laporan keuangan, setelah kemungkinan salah saji yang tidak terdeteksi lebih lanjut dipertimbangkan.
TANGGAL BERLAKU EFEKTIF

41 Seksi ini berlaku efektif tanggal 1 Agustus 2001. Penerapan lebih awal dari tanggal efektif berlakunya aturan dalam Seksi ini diizinkan. Masa transisi ditetapkan mulai dari 1 Agustus 2001 sampai dengan 31 Desember 2001. Dalam masa transisi tersebut berlaku standar yang terdapat dalam Standar Profesional Akuntan Publik per 1 Agustus 1994 dan Standar Profesional Akuntan Publik per 1 Januari 2001. Setelah tanggal 31 Desember 2001, hanya ketentuan dalam Seksi ini yang berlaku.
Pengujian Substantif Sebelum Tanggal Neraca
SA Seksi 313
PENGUJIAN SUBSTANTIF SEBELUM TANGGAL NERACA
Sumber: PSA No. 05
PENDAHULUAN 01 Seksi ini memberikan panduan audit atas laporan keuangan mengenai: a. Faktor-faktor yang harus dipertimbangkan sebelum auditor menerapkan pengujian substantif utama terhadap rincian akun aktiva atau kewajiban tertentu mulai tanggal sebelum tanggal neraca. b. Prosedur-prosedur audit yang dapat memberikan dasar memadai bagi kesimpulan audit dari pengujian substantif utama untuk perluasan dari tanggal audit interim ke tanggal neraca (sisa periode). c. Pengkoordinasian waktu (timing) pelaksanaan prosedur-prosedur audit. Panduan mengenai waktu pelaksanaan pengujian atas pengendalian terdapat dalam SA Seksi 322 [PSA No.33] Pertimbangan Auditor atas Fungsi Auditor Intern dalam Audit atas Laporan Keuangan, paragraf 55. 02 Pengujian audit pada tanggal interim memungkinkan pertimbangan dini atas hal-hal signifikan yang mempengaruhi laporan keuangan akhir tahun (sebagai contoh, transaksi antarpihak yang memiliki hubungan istimewa, kondisi yang berubah, pernyataan standar akuntansi yang baru, dan pos laporan keuangan yang mungkin memerlukan penyesuaian). Di samping itu, banyak bagian perencanaan audit, termasuk upaya memperoleh pemahaman atas pengendalian intern, penentuan tingkat risiko pengendalian, dan penerapan pengujian substantif atas transaksi, dapat dilakukan sebelum tanggal neraca. 1
______________
Pengujian substantif berikut ini dapat diterapkan terhadap transaksi pada tanggal-tanggal pilihan sebelum tanggal neraca dan diselesaikan sebagai bagian dari prosedur akhir tahun: (1) pengujian rinci atas tambahan atau pengurangan akun properti, investasi, dan utang serta modal ekuitas; (2) pengujian rinci atas transaksi yang mempengaruhi akun penghasilan dan biaya; (3) pengujian atas akun yang di audit dengan pengujian rinci pos yang terdiri dari saldo (sebagai contoh warranty reserve, clearing account, deferred charges tertentu); dan (4) prosedur analitik yang diterapkan terhadap akun penghasilan dan biaya.
1
03 Penerapan pengujian substantif utama atas rincian aktiva atau kewajiban pada tanggal interim, dan bukan pada tanggal neraca, akan secara potensial meningkatkan risiko tidak terdeteksinya salah-saji yang ada pada tanggal neraca oleh auditor. Potensi adanya kenaikan risiko audit cenderung meningkat sejalan dengan semakin panjangnya sisa periode. Namun, tambahan potensial risiko audit dapat dikendalikan, jika pengujian substantif yang digunakan untuk mengungkapkan sisa periode dapat dirancang sedemikian rupa sehingga akan memberikan dasar memadai untuk memberikan perpanjangan kesimpulan audit dari tanggal interim ke tanggal neraca.
FAKTOR-FAKTOR YANG DIPERTIMBANGKAN SEBELUM PENERAPAN PENGUJIAN SUBSTANTIF UTAMA ATAS RINCIAN AKUN NERACA PADA TANGGAL INTERIM
04 Sebelum menerapkan pengujian substantif utama atas rincian akun aktiva atau kewajiban pada tanggal interim, auditor harus menentukan kesulitan dalam pengendalian atas kenaikan risiko audit. Paragraf 05 sampai dengan 07 membahas pertimbangan yang mempengaruhi pengukuran tersebut. Di samping itu, auditor harus mempertimbangkan biaya pengujian substantif yang diperlukan untuk sisa periode sedemikian rupa sehingga memberikan tingkat keyakinan memadai atas audit pada tanggal neraca. Penerapan pengujian substantif utama atas rincian akun aktiva atau kewajiban pada tanggal interim mungkin tidak cost-effective jika pengujian substantif untuk mengungkapkan sisa periode tidak dapat dibatasi karena tingkat risiko pengendalian yang ditentukan. 05 Penentuan risiko pengendalian pada tingkat di bawah maksimum tidak disyaratkan dalam upaya memperoleh dasar untuk perluasan kesimpulan audit dari tanggal interim ke tanggal neraca; namun, jika auditor menentukan risiko pengendalian pada tingkat maksimum selama sisa periode, ia wajib mempertimbangkan apakah efektivitas pengujian substantif tertentu dalam mengungkapkan periode tersebut akan menurun. Sebagai contoh, pengendalian intern mungkin kurang efektif pada dokumen intern memberikan indikasi tentang bagaimana penanganan transaksi selama ini. Pengujian substantif yang didasarkan pada dokumen semacam itu dan menghubungkannya dengan kelengkapan pernyataan untuk sisa periode mungkin tidak efektif karena dokumen tersebut tidak lengkap. Demikian juga, pengujian substantif atas sisa periode yang berhubungan dengan asersi keberadaan pada neraca mungkin tidak efektif jika pengendalian terhadap pengamanan dan pemindahan fisik aktiva tidak efektif. Dalam kedua contoh diatas, jika auditor menyimpulkan bahwa efektivitas pengujian substantif telah menurun, maka tambahan keyakinan harus diperoleh atau akun harus diperiksa oleh auditor pada tanggal neraca. 06 Auditor harus mempertimbangkan apakah terdapat perubahan pesat dalam kondisi bisnis atau lingkungan yang mungkin berpengaruh terhadap manajemen dalam melakukan salah-saji atas laporan keuangan untuk sisa periode.2 Jika kondisi atau lingkungan semacam ini muncul, auditor mungkin akan menyimpulkan bahwa pengujian substantif untuk mengungkapkan sisa periode tidak akan efektif dalam mengendalikan tambahan risiko yang berkaitan dengannya. Dalam situasi demikian, akun aktiva dan kewajiban yang terpengaruh biasanya akan diperiksa oleh auditor pada tanggal neraca. _____________
Lihat SA Seksi 316 [PSA No. 70] Pertimbangan atas Kecurangan dalam Audit Laporan Keuangan, paragraf 16 s.d. 19.
2
07 Auditor harus mempertimbangkan apakah saldo akhir tahun akun aktiva atau kewajiban tertentu yang terpilih untuk diperiksa dalam audit interim dapat diprediksi jumlahnya, materialitas relatif, dan komposisinya secara memadai. Ia harus juga mempertimbangkan apakah prosedur yang diusulkan oleh entitas untuk analisis dan penyesuaian akun tersebut pada tanggal interim dan penetapan pisah batas akuntansi semestinya telah memadai. Di samping itu, auditor harus mempertimbangkan apakah sistem akuntansi akan memberikan informasi mengenai saldo pada tanggal neraca dan transaksi dalam sisa periode yang cukup utuk melakukan penyelidikan atas (a) transaksi luar biasa yang signifikan (termasuk transaksi pada atau mendekati tanggal neraca); (b) penyebab fluktuasi signifikan yang lain, atau fluktuasi yang diharapkan tetapi tidak terjadi; dan (c) perubahan dalam komposisi akun neraca. Jika auditor menyimpulkan bahwa bukti audit yang berhubungan dengan hal-hal tersebut di atas tidak memadai untuk tujuan pengendalian risiko audit, maka akun tersebut harus diperiksa oleh auditor pada tanggal neraca.
PERLUASAN KESIMPULAN AUDIT KE TANGGAL NERACA

08 Pengujian substantif harus dirancang untuk mencakup sisa periode sedemikian rupa sehingga tingkat keyakinan pengujian substantif dan pengujian substantif yang diterapkan pada rincian saldo pada tanggal interim, dan tingkat keyakinan audit yang diberikan oleh tingkat risiko pengendalian yang ditentukan, akan mencapai tujuan audit pada tanggal neraca. Pengujian demikian biasanya harus mencakup: (a) perbandingan informasi yang berkaitan dengan saldo pada tanggal neraca dengan informasi yang sebanding pada tanggal interim untuk mengidentifikasi jumlah yang tidak wajar dan penyelidikan atas jumlah tersebut dan (b) prosedur analitik atau pengujian substantif atas rincian yang lain, atau kombinasi dari keduanya, untuk memberikan dasar memadai untuk perluasan kesimpulan audit pada tanggal neraca secara relatif atas asersi yang diuji secara langsung atau tidak langsung pada tanggal interim. 3 09 Jika salah-saji dideteksi dalam saldo-saldo akun pada tanggal interim, auditor perlu memodifikasi sifat, waktu, atau lingkup pengujian substantif yang direncanakan untuk mengungkapkan sisa periode yang berhubungan dengan akun tersebut atau melakukan kembali prosedur audit tertentu pada tanggal neraca. Penentuan kemungkinan salah-saji pada tanggal neraca harus didasarkan atas pertimbangan auditor terhadap keadaan akun pada tanggal neraca, setelah mempertimbangkan (a) kemungkinan implikasi sifat dan penyebab salah-saji yang terdeteksi pada tanggal interim, (b) kemungkinan hubungan dengan tahap-tahap audit yang lain, (c) koreksi kemudian yang dilakukan oleh entitas, dan (d) hasil prosedur audit yang mencakup sisa periode (termasuk prosedur audit dalam rangka menanggapi kemungkinan salah-saji tertentu). Sebagai contoh, auditor mungkin menyimpulkan bahwa estimasi memo kredit yang tidak dicatat pada tanggal interim mewakili salah-saji serupa pada tanggal neraca, berdasarkan pengujian substantif untuk sisa periode. Sebaliknya, penentuan dampak potensial pada tanggal neraca dari salah saji karena jenis pisah batas yang lain pada tanggal interim mungkin didasarkan pada hasil pelaksanaan kembali pengujian substantif pada pisah batas. _____________
Faktor-faktor yang harus dipertimbangkan dalam penentuan bauran relatif pengujian rinci dan prosedur analitik mencakup (1) sifat transaksi dan saldo hubungannya dengan asersi yang terkait, (2) tersedianya data historis atau kriteria lain untuk digunakan dalam prosedur analitik, dan (3) tersedianya catatan yang diperlukan untuk pengujian rinci yang efektif dan sifat pengujian tersebut.
3
PENGKOORDINASIAN WAKTU PELAKSANAAN PROSEDUR AUDIT

10 Waktu pelaksanaan (timing) prosedur audit juga melibatkan pertimbangan apakah prosedur-prosedur audit yang berkaitan telah dikoordinasi dengan seksama. Hal ini meliputi, misalnya: a. Pengkoordinasian prosedur audit yang diterapkan pada saldo dan transaksi dengan pihak yang memiliki hubungan istimewa.4 b. Pengkoordinasian pengujian atas akun yang saling berkaitan dan pisah batas akuntansi. c. Menyelenggarakan pengendalian audit sementara atas aktiva yang telah siap untuk negosiasi (misalnya surat berharga) dan secara serentak melakukan pengujian atas aktiva tersebut dan kas dan kas di bank, pinjaman bank, dan unsur-unsur lain yang berkaitan. Keputusan mengenai pengkoordinasian prosedur audit yang saling berkaitan harus dibuat dengan mempertimbangkan tingkat risiko pengendalian yang ditetapkan dan prosedur audit tertentu yang diterapkan, baik untuk sisa periode atau pada akhir tahun, atau keduanya.

__________
4
Lihat SA seksi 334 [PSA No. 34] Pihak yang Mempunyai Hubungan Istimewa.
Penentuan Risiko dan Pengendalian Intern-Pertimbangan dan Karakteristik Sistem Informasi Komputer
SA Seksi 314
PENENTUAN RISIKO DAN PENGENDALIAN INTERN-PERTIMBANGAN DAN KARAKTERISTIK SISTEM INFORMASI KOMPUTER
Sumber: PSA No. 60
PENDAHULUAN 01. Dalam Seksi 335 [PSA No. 57] Auditing dalam Lingkungan Sistem Informasi Komputer (SIK) didefinisikan sebagai berikut: Untuk tujuan Seksi ini, suatu lingkungan SIK ada bila suatu komputer dengan tipe atau ukuran apa pun digunakan dalam pengolahan informasi keuangan suatu entitas yang signifikan bagi audit, terlepas apakah komputer tersebut dioperasikan oleh entitas tersebut atau oleh pihak ketiga. Penggunaan semua pengendalian SIK yang disyaratkan mungkin tidak praktis bila ukuran bisnis adalah kecil atau bila komputer mikro digunakan tanpa melihat ukuran bisnis. Juga bila data diolah oleh pihak ketiga, pertimbangan karakteristik lingkungan SIK dapat tergantung atas tingkat akses ke pengolahan yang dilakukan oleh pihak ketiga tersebut.
STRUKTUR ORGANISASI 02. Dalam lingkungan SIK, entitas akan membentuk struktur organisasi dan prosedur untuk mengelola aktivitas SIK. Karakteristik suatu organisasi SIK adalah sebagai berikut: a. Pemutusan fungsi dan pengetahuan-meskipun semua sistem yang menggunakan metode SIK akan mencakup operasi manual tertentu, umumnya jumlah orang yang terlibat dalam pengolahan informasi keuangan sangat berkurang. Disamping itu, karyawan pengolahan data tertentu mungkin merupakan satu-satunya orang yang memiliki pengetahuan rinci tentang saling hubungan antara sumber data, bagaimana data tersebut diolah, dan keluarannya didistribusikan serta digunakan. Juga terdapat kemungkinan mereka menyadari adanya kelemahan pengendalian intern dan, oleh karena itu, mereka dalam posisi untuk mengubah program atau data selama disimpan atau diolah. Disamping itu, banyak pengendalian konvensional yang mungkin tidak ada, misalnya pengendalian yang didasarkan atas pemisahan fungsi yang tidak sejalan, atau dapat kurang efektif, dalam keadaan tidak adanya pengendalian terhadap akses atau pengendalian yang lain. b. Pemutusan program dan data-data transaksi dan data file induk seringkali dipusatkan, biasanya dalam bentuk yang dapat dibaca dengan mesin, yang dapat berada dalam instalasi komputer yang ditempatkan secara terpusat atau di beberapa instalasi yang disebar di seluruh lokasi dalam entitas. Program komputer yang memungkinkan pemakai berkemampuan untuk mengubah atau memperoleh akses ke data tersebut, kemungkinan disimpan dalam tempat yang sama dengan lokasi data. Oleh karena itu, dalam keadaan tidak adanya pengendalian yang semestinya, terdapat potensi yang semakin meningkat terjadinya akses tanpa izin ke, atau pengubahan terhadap, program dan data.
SIFAT PENGOLAHAN 03. Penggunaan komputer dapat menghasilkan desain sistem yang menyediakan lebih sedikit bukti yang dapat dilihat bila dibandingkan dengan yang dihasilkan dengan menggunakan prosedur manual. Disamping itu, sistem tersebut dapat diakses oleh orang dalam jumlah yang lebih banyak. Karakteristik sistem sebagai akibat dari sifat SIK adalah: a. Tidak adanya dokumen masukan data dapat dimasukkan secara langsung ke dalam sistem komputer tanpa dokumen pendukung. Dalam beberapa sistem transaksi on-line, bukti tertulis untuk setiap otoritas entry data individual (misalnya pengesahan entry order dalam on-line sistem) dapat digantikan dengan prosedur lain, seperti pengendalian otoritas dalam program komputer (contohnya adalah pengesahan batas kredit). b. Tidak adanya jejak transaksi (transaction trail) data tertentu hanya dapat disimpan dalam file komputer. Dalam sistem manual, umumnya terdapat kemungkinan untuk mengikuti suatu transaksi melalui sistem dengan memeriksa dokumen sumber, buku pembantu, catatan file, dan laporan. Namun, dalam lingkungan SIK, jejak transaksi dapat sebagian berbentuk file, dan laporan. Namun, dalam lingkungan SIK, jejak transaksi dapat sebagian berbentuk file yang hanya dapat dibaca dengan mesin, dan disamping itu, file tersebut hanya ada untuk jangka waktu yang terbatas. c. Tidak adanya keluaran yang dapat dilihat dengan mata data dan program komputer dapat diakses dan diubah di komputer atau melalui penggunanaan ekuipmen komputer yang berada di lokasi yang jauh. Oleh karena itu, tidak adanya pengendalian semestinya, akan meningkatkan secara potensial akses tanpa otoritas ke, dan pengubahan terhadap, data dan program oleh orang di dalam atau di luar entitas. ASPEK DESAIN DAN PROSEDUR 04. Pengembangan sistem SIK biasanya akan menghasilkan karakteristik dalam desain dan prosedur yang berbeda dengan yang dijumpai dalam sistem manual. Perbedaan tersebut mencakup: a. Kinerja yang konsisten sistem SIK melaksanakan fungsi secara tepat sesuai dengan yang diprogram dan secara potensial lebih andal dibandingkan dengan sistem manual, dengan syarat bahwa semua tipe transaksi dan kondisi yang dapat terjadi diantisipasi dan dimasukkan ke dalam sistem tersebut. Di lain pihak, suatu program komputer yang diprogram dan diuji secara keliru dapat mengolah transaksi atau data lain secara konsisten salah. b. Prosedur pengendalian terprogram sifat pengolahan komputer memungkinkan desain prosedur pengendalian dalam program komputer. Prosedur ini dapat didesain untuk menyediakan pengendalian dapat dilihat secara terbatas (seperti perlindungan data dari akses yang tanpa izin dapat disediakan melalui penggunaan passwords). Prosedur lain dapat didesain untuk digunakan dengan campur tangan manual, seperti review atas laporan tercetak untuk pelaporan kekeliruan dan penyimpangan, serta pengecekan kewajaran dan batas (reasonableness and limit check). c. Pemutakhiran transaksi tunggal ke database file komputer atau berbagai file kompuer masukan tunggal ke dalam sistem akuntansi dapat secara otomatis memutakhirkan semua catatan yang berhubungan dengan transaksi tersebut (seperti, dokumen pengiriman barang dapat memutakhirkan file penjualan dan file piutang usaha, serta file sediaan). Jadi, kekeliruan entry ke dalam sistem tersebut akan mengakibatkan kekeliruan di berbagai akun keuangan. d. Transaksi yang ditimbulkan oleh sistem transaksi tertentu dapat ditimbulkan oleh sistem SIK sendiri tanpa memerlukan dokumen masukan. Otoritas atas transaksi tersebut tidak dapat dibuktikan dengan dokumentasi masukan yang dapat dilihat atau tidak didokumentasikan dengan cara yang sama dengan transaksi yang ditimbulkan di luar sistem SIK (seperti bunga dapat dihitung dan dibebankan secara otomatis ke saldo akun pelanggan atas dasar syarat yang telah diotorisasi sebelumnya yang dimasukkan dalam program komputer).
e. Rentannya media yang digunakan untuk menyimpan data dan program volume data dalam jumlah besar dan program yang digunakan untuk mengolah data tersebut dapat disimpan dalam media penyimpanan yang mudah dipindahkan atau yang tetap, seperti pita atau disk magnetis. Media ini rentan terhadap pencurian, penghancuran yang disengaja atau kecelakaan.
PENGENDALIAN INTERN DALAM LINGKUNGAN SIK 05. Pengendalian intern atas pengolahan komputer, yang dapat membantu pencapaian tujuan pengendalian intern secara keseluruhan, mencakup baik prosedur manual maupun prosedur yang didesain dalam program komputer. Prosedur pengendalian manual dan komputer terdiri atas pengendalian menyeluruh yang berdampak terhadap lingkungan SIK (pengendalian umum SIK) dan pengendalian khusus atas aplikasi akuntansi (pengendalian aplikasi SIK). PENGENDALIAN UMUM SIK 06. Tujuan pengendalian umum (general control) SIK adalah untuk membuat rerangka pengendalian menyeluruh atas aktivitas SIK dan untuk memberikan tingkat keyakinan memadai bahwa tujuan pengendalian intern secara keseluruhan dapat tercapai. Pengendalian umum meliputi: a. Pengendalian organisasi dan manajemen didesain untuk menciptakan rerangka organisasi aktivitas SIK, yang mencakup: (1) Kebijakan dan prosedur yang berkaitan dengan fungsi pengendalian. (2) Pemisahan semestinya fungsi yang tidak sejalan (seperti penyiapan transaksi masukan, pemrograman, dan operasi komputer). b. Pengendalian terhadap pengembangan dan pemeliharaan sistem aplikasi didesain untuk memberikan keyakinan memadai bahwa sistem dikembangkan dan dipelihara dalam suatu cara yang efisien dan melalui proses otorisasi semestinya. Pengendalian ini juga didesain untuk menciptakan pengendalian atas: (1) Pengujian, perubahan, implementasi, dan dokumentasi sistem baru atau sistem yang direvisi. (2) Perubahan terhadap sistem aplikasi. (3) Akses terhadap dokumentasi sistem. (4) Pemerolehan sistem aplikasi dan listing program dari pihak ketiga. c. Pengendalian terhadap operasi sistem didesain untuk mengendalikan operasi sistem dan untuk memberikan keyakinan memadai bahwa: (1) Sistem digunakan hanya untuk tujuan yang telah diotorisasi. (2) Akses ke operasi komputer dibatasi hanya bagi karyawan yang telah mendapat otorisasi. (3) Hanya program yang telah diotorisasi yang digunakan. (4) Kekeliruan pengolahan dapat dideteksi dan dikoreksi.
d. Pengendalian terhadap perangkat lunak sistem didesain untuk memberikan keyakinan memadai bahwa perangkat lunak sistem diperoleh atau dikembangkan dengan cara yang efisien dan melalui proses otorisasi semestinya, termasuk: (1) Otorisasi, pengesahan, pengujian, implementasi, dan dokumentasi perangkat lunak sistem baru dan modifikasi perangkat lunak sistem. (2) Pembatasan akses terhadap perangkat lunak dan dokumentasi sistem hanya bagi karyawan yang telah mendapatkan otorisasi. e. Pengendalian terhadap entry data dan program didesain untuk memberikan keyakinan bahwa: (1) Struktur otorisasi telah ditetapkan atas transaksi yang dimasukkan ke dalam sistem. (2) Akses ke data dan program dibatasi hanya bagi karyawan yang telah mendapatkan otorisasi.
07. Terdapat penjagaan keamanan SIK yang lain yang memberikan kontribusi terhadap kelangsungan pengolahan SIK. Hal ini meliputi: a. Pembuatan cadangan data program komputer di lokasi di luar perusahaan. b. Prosedur pemulihan untuk digunakan jika terjadi pencurian, kerugian, atau penghancuran data baik yang disengaja maupun yang tidak disengaja. c. Penyediaan pengolahan di lokasi di luar perusahaan dalam hal terjadi bencana.
PENGENDALIAN APLIKASI SIK 08. Tujuan pengendalian aplikasi (application control) SIK adalah untuk menetapkan prosedur pengendalian khusus atas aplikasi akuntansi untuk memberikan keyakinan memadai bahwa semua transaksi telah diotorisasi dan dicatat, serta diolah seluruhnya, dengan cermat, dan tepat waktu. Pengendalian aplikasi mencakup: a. Pengendalian atas masukan didesain untuk memberikan keyakinan memadai bahwa: (1) Transaksi diotorisasi sebagaimana semestinya sebelum diolah dengan komputer. (2) Transaksi diubah dengan cermat ke dalam bentuk yang dapat dibaca mesin dan dicatat dalam file data komputer. (3) Transaksi tidak hilang, ditambah, digandakan, atau diubah tidak semestinya. (4) Transaksi yang keliru ditolak, dikoreksi, dan jika perlu, dimasukkan kembali secara tepat waktu. b. Pengendalian atas pengolahan dan file data komputer didesain untuk memberikan keyakinan memadai bahwa: (1) Transaksi, termasuk transaksi yang dipicu melalui sistem, diolah semestinya oleh komputer. (2) Transaksi tidak hilang, ditambah, digandakan, atau diubah tidak semestinya. (3) Kekeliruan pengolahan diidentifikasi dan dikoreksi secara tepat waktu. c. Pengendalian atas keluaran didesain untuk memberikan keyakinan memadai bahwa: (1) Hasil pengolahan adalah cermat (2) Akses terhadap keluaran dibatasi hanya bagi karyawan yang telah mendapatkan otorisasi. (3) Keluaran disediakan secara tepat waktu bagi karyawan yang mendapatkan otorisasi semestinya.
d. Pengendalian masukan, pengolahan, dan keluaran dalam sistem on-line (1) Pengendalian masukan pada sistem on-line didesain untuk memberikan keyakinan bahwa: - Transaksi di-entry ke terminal yang semestinya. - Data di-entry dengan cermat. - Data di-entry ke periode akuntansi yang semestinya. - Data yang di-entry telah diklasifikasikan dengan benar dan pada nilai transaksi yang sah (valid). - Data yang tidak sah (invalid) tidak di-entry pada saat transmisi. - Transaksi tidak di-entry lebih dari sekali. - Data yang di-entry tidak hilang selama masa transmisi berlangsung. - Transaksi yang tidak berotorisasi tidak di-entry didesain untuk memberikan keyakinan. (2) Pengendalian pengolahan pada sistem on-line didesain untuk memberikan keyakinan bahwa: (i) Hasil penghitungan telah diprogram dengan benar. (ii) Logika yang digunakan dalam proses pengolahan adalah benar. (iii) File yang digunakan dalam proses pengolahan adalah benar. (iv) Record yang digunakan dalam proses pengolahan adalah benar (v) Operator telah memasukkan data ke komputer console yang semestinya. (vi) Tabel yang digunakan selama proses pengolahan adalah benar.
Selama proses pengolahan telah digunakan standar operasi (default) yang semestinya. Data yang tidak sah tidak digunakan dalam proses pengolahan. Proses pengolahan tidak menggunakan program dengan versi yang salah. Hasil penghitungan yang dilakukan secara otomatis oleh program adalah sesuai dengan kebijakan manajemen entitas. (xi) Data masukan yang diolah adalah data yang berotorisasi. (3) Pengendalian keluaran pada sistem on-line didesain untuk memberikan keyakinan bahwa: (i) Keluaran yang diterima oleh entitas adalah tepat dan lengkap. (ii) Keluaran yang diterima oleh entitas adalah terklasifikasi. (iii) Keluaran didistribusikan ke personel yang berotorisasi.
(vii) (viii) (ix) (x)
REVIEW ATAS PENGENDALIAN UMUM SIK 09. Pengedalian umum SIK yang diuji oleh auditor telah dijelaskan dalam paragraf 06. Auditor harus mempertimbangkan bagaimana pengendalian umum SIK yang berdampak terhadap aplikasi SIK signifikan bagi auditnya. Pengendalian umum SIK yang berhubungan dengan beberapa atau seluruh aplikasi merupakan pengendalian yang saling terkait yang operasinya seringkali merupakan hal yang menentukan efektivitas pengendalian aplikasi SIK. Oleh karena itu, adalah lebih efisien untuk mereview desain pengendalian umum lebih dahulu sebelum auditor melakukan review terhadap pengendalian aplikasi.
REVIEW ATAS PENGENDALIAN APLIKASI 10. Pengendalian atas masukan, pengolahan, file data, dan keluaran dapat dilaksanakan oleh karyawan SIK, oleh pemakai sistem, oleh grup pengendali terpisah, atau dapat diprogram ke dalam perangkat lunak aplikasi. Pengendalian aplikasi SIK, yang diuji oleh auditor mencakup: a. Pengendalian manual yang dilaksanakan oleh pemakai Jika pengendalian manual yang dilakukan oleh pemakai sistem aplikasi mampu memberikan keyakinan memadai bahwa keluaran sistem lengkap, cermat, dan terotorisasi, auditor dapat memutuskan untuk membatasi pengujian pengendaliannya terhadap pengendalian manual tersebut (seperti pengendalian manual yang dilakukan oleh pemakai atas sistem penggajian terkomputerisasi bagi karyawan dapat mencakup total pengendalian masukan, pengecekan terhadap perhitungan keluaran gaji bersih, persetujuan pembayaran dan transfer dana, perbandingan ke jumlah daftar gaji, dan rekonsiliasi bank dengan segera). Dalam hal ini, auditor dapat melakukan untuk pengujian hanya terhadap pengendalian manual yang dilaksanakan oleh pemakai. b. Pengendalian atas keluaran sistem jika, di samping pengendalian masukan yang dilaksanakan oleh pemakai, pengendalian yang harus diuji menggunakan informasi yang dihasilkan oleh komputer atau termasuk dalam program komputer, kemungkinan auditor dapat menguji pengendalian tersebut dengan memeriksa keluaran sistem dengan menggunakan teknik manual atau teknik audit berbantuan komputer. Keluaran tersebut dapat berbentuk media magnetis, microfilm atau cetakan (seperti, auditor dapat menguji pengendalian yang dilaksanakan oleh entitas atas rekonsiliasi total laporan ke dalam akun kontrol yang bersangkutan dalam buku besar dan dapat melakukan pengujian manual terhadap rekonsiliasi tersebut). Sebagai alternatif, bila rekonsiliasi dilaksanakan dengan komputer, auditor dapat melakukan pengujian atas rekonsiliasi tersebut dengan melaksanakan kembali pengendalian tersebut dengan menggunakan teknik audit berbantuan komputer. Lihat SA Seksi 327 [PSA No. 59] Teknik Audit Berbantuan Komputer.
c.
Prosedur pengendalian terprogram dalam sistem komputer tertentu, auditor dapat menjumpai keadaan yang di dalamnya ia tidak mungkin atau, dalam beberapa hal, tidak praktis untuk menguji pengendalian dengan hanya memeriksa pengendalian oleh pemakai atau keluaran sistem (seperti dalam aplikasi yang tidak menghasilkan keluaran atau mengesampingkan kebijakan normal, auditor mungkin ingin menguji prosedur pengendalian yang terdapat dalam program komputer). Auditor dapat mempertimbangkan pelaksanaan pengujian pengendalian dengan menggunakan teknik audit berbantuan komputer, seperti data uji, data transaksi yang diproses kembali atau, dalam situasi yang tidak biasa, memeriksa pengkodean program aplikasi.
EVALUASI 11. Pengendalian umum SIK dapat memiliki dampak luas atas pengolahan transaksi dalam sistem aplikasi. Jika pengendalian ini tidak efektif, maka akan terdapat risiko bahwa salah saji mungkin terjadi dan berlangsung tanpa dapat dideteksi dalam sistem aplikasi. Jadi, kelemahan dalam pengendalian umum SIK menghalangi pengujian pengendalian aplikasi SIK tertentu; namun, prosedur manual yang dilaksanakan oleh pemakai dapat memberikan pengendalian efektif pada tingkat aplikasi. TANGGAL BERLAKU EFEKTIF 12. Seksi ini berlaku efektif tanggal 1 Agustus 2001. Penerapan lebih awal dari tanggal efektif berlakunya aturan dalam Seksi ini diizinkan. Masa transisi ditetapkan mulai dari 1 Agustus 2001 sampai dengan 31 Desember 2001. Dalam masa transisi tersebut berlaku standar yang terdapat dalam Standar Profesional Akuntan Publik per 1 Agustus 1994 dan Standar Profesional Akuntan Publik per 1 Januari 2001. Setelah tanggal 31 Desember 2001, hanya ketentuan dalam Seksi ini yang berlaku.
Komunikasi Antara Auditor Pendahulu Dengan Auditor Pengganti
SA Seksi 315
KOMUNIKASI ANTARA AUDITOR PENDAHULU DENGAN AUDITOR PENGGANTI

Sumber: PSA No. 16
PENDAHULUAN 01 Seksi ini memberikan panduan tentang komunikasi antara auditor pendahulu dengan auditor pengganti pada waktu terjadi perubahan auditor atau perubahan tersebut sedang dalam proses. Seksi ini juga memberikan panduan komunikasi bila salah saji mungkin ditemukan dalam laporan keuangan yang dilaporkan oleh auditor pendahulu. Seksi ini berlaku dalam hal auditor independen mempertimbangkan untuk menerima suatu perikatan (engagement) untuk mengaudit atau mengaudit kembali (lihat paragraf 14 Seksi ini) laporan keuangan berdasarkan standar auditing yang ditetapkan Ikatan Akuntan Indonesia, dan setelah auditor ditunjuk untuk melakukan perikatan tersebut. 02 Untuk tujuan Seksi ini, istilah auditor pendahulu adalah auditor yang (a) telah melaporkan laporan keuangan auditan terkini atau telah mengadakan perikatan untuk melaksanakan namun belum menyelesaikan audit laporan keuangan kemudian dan (b) telah mengundurkan diri, bertahan untuk menunggu penunjukan kembali, atau telah diberitahu bahwa jasanya telah, atau mungkin akan, dihentikan. Istilah auditor pengganti adalah auditor yang sedang mempertimbangkan untuk menerima perikatan untuk mengaudit laporan keuangan, namun belum melakukan komunikasi dengan auditor pendahulu sebagaimana diatur dalam paragraf 07 s.d. 10 dan dengan auditor yang telah menerima perikatan. PERUBAHAN AUDITOR 03 Auditor harus tidak menerima suatu perikatan sampai komunikasi sebagimana dijelaskan dalam paragraf 07 s.d. 10 dievaluasi. Namun, auditor dapat membuat proposal untuk perikatan audit sebelum melakukan komunikasi dengan auditor pendahulu. Auditor dapat memberitahu calon kliennya (sebagai contoh, dalam proposal) bahwa penerimaan perikatan belum bersifat final sampai komunikasi dengan auditor pendahulu dievaluasi. 04 Komunikasi lain antara auditor pengganti dengan auditor pendahulu, yang dijelaskan dalam paragraf 11, adalah dianjurkan untuk membantu auditor pengganti dalam merencanakan perikatan. Namun, waktu komunikasi lain ini lebih fleksibel. Auditor pengganti dapat berinisiatif melakukan komunikasi lain ini, sebelum menerima perikatan atau sesudahnya. 05 Bila terdapat lebih dari satu auditor yang mempertimbangkan untuk menerima suatu perikatan, auditor pendahulu harus tidak diharapkan menanggapi permintaan keterangan sampai dengan auditor pengganti telah dipilih oleh calon klien dan telah menerima perikatan yang memerlukan evaluasi komunikasi dengan auditor pendahulu sebagaimana diatur dalam paragraf 07 s.d 10 Seksi ini.
06 Inisiatif untuk mengadakan komunikasi terletak di tangan auditor pengganti. Komunikasi dapat tertulis atau lisan. Baik auditor pendahulu maupun auditor pengganti harus menjaga kerahasian informasi yang diperoleh satu sama lain. Kewajiban ini tetap berlaku tanpa memperhatikan apakah auditor pengganti akan menerima perikatan atau tidak. KOMUNIKASI SEBELUM AUDITOR PENGGANTI MENERIMA PERIKATAN 07 Permintaan keterangan kepada auditor pendahulu merupakan suatu prosedur yang perlu dilaksanakan, karena mungkin auditor pendahulu dapat memberikan informasi yang bermanfaat kepada auditor pengganti dalam mempertimbangkan penerimaan atau penolakan perikatan. Auditor pengganti harus selalu memperhatikan antara lain, bahwa auditor pendahulu dan klien mungkin berbeda pendapat tentang penerapan prinsip akuntansi, prosedur audit, atau hal-hal signifikan yang serupa. 08 Auditor pengganti harus meminta izin dari calon klien untuk meminta keterangan dari auditor pendahulu sebelum penerimaan final perikatan tersebut. Kecuali sebagaimana yang diperkenankan oleh Kode Etik Akuntan Indonesia, seorang auditor dilarang untuk mengungkapkan informasi rahasia yang diperoleh dalam menjalankan audit tanpa secara khusus memperoleh persetujuan dari klien. Oleh karena itu, auditor pengganti harus meminta persetujuan calon klien agar mengizinkan auditor pendahulu untuk memberikan jawaban penuh atas permintaan keterangan dari auditor pengganti. Apabila calon klien menolak memberikan izin kepada auditor pendahulu untuk memberikan jawaban atau membatasi jawaban yang boleh diberikan, maka auditor pengganti harus menyelidiki alasan-alasan dan mempertimbangkan pengaruh penolakan atau pembatasan tersebut dalam memutuskan penerimaan atau penolakan perikatan dari calon klien tersebut. 09 Auditor pengganti harus meminta keterangan yang spesifik dan masuk akal kepada auditor pendahulu mengenai masalah-masalah yang menurut keyakinan auditor pengganti akan membantu dalam memutuskan penerimaan atau penolakan perikatan. Hal-hal yang dimintakan keterangan harus mencakup: a. Informasi yang kemungkinan berkaitan dengan integritas manajemen. b. Ketidaksepakatan dengan manajemen mengenai penerapan prinsip akuntansi, prosedur audit, atau soal-soal signifikan yang serupa. c. Komunikasi dengan komite audit1 atau pihak lain dengan kewenangan dan tanggung jawab setara tentang kecurangan, unsur pelanggaran hukum oleh klien, dan masalah masalah yang berkaitan dengan pengendalian intern. 2 d. Pemahaman auditor pendahulu tentang alasan penggantian auditor. Auditor pengganti dapat mempertimbangkan permintaan keterangan layak yang lain.
______________
1 Unsur entitas yang tidak memiliki komite audit, frasa pihak lain yang memiliki kewenangan dan tanggung jawab setara dapat meliputi dewan komisaris, wali amanat (board of trustee), atau pemilik dalam entitas yang dikelola oleh pemiliknya. 2 Lihat SA Seksi 316 (PSA No. 70) Pertimbangan atas Kecurangan dalam Audit Laporan Keuangan; SA Seksi 317 (PSA No. 31) Unsur Tindakan Pelanggaran Hukum oleh Klien; dan SA Seksi 325 (PSA No. 35) Komunikasi Masalah Pengendalian Intern yang Ditemukan dalam Audit.
10 Auditor pendahulu harus memberikan jawaban dengan segera dan lengkap atas pertanyaan yang masuk akal dari auditor pengganti, atas dasar fakta-fakta yang
diketahuinya. Namun, jika ia harus memutuskan untuk tidak memberikan jawaban yang lengkap, karena keadaan yang luar biasa, misalnya perkara pengadilan di masa yang akan datang, ia harus menunjukkan bahwa jawabannya adalah terbatas. Apabila auditor pengganti menerima suatu jawaban yang terbatas, maka ia harus mempertimbangkan pengaruhnya dalam memutuskan apakah ia menerima perikatan atau menolaknya. KOMUNIKASI LAIN 11 Auditor pengganti harus meminta klien agar memberikan izin kepada auditor pendahulu untuk memperbolehkan auditor pengganti melakukan review atas kertas kerja auditor pendahulu. Auditor pendahulu dapat meminta izin dan surat pengakuan dari klien untuk mendokumentasikan izin yang diberikan oleh klien tersebut dalam usaha untuk mengurangi salah pengertian tentang lingkup komunikasi yang diizinkan.3 Biasanya dalam keadaan seperti itu auditor pendahulu menyediakan diri bagi auditor pengganti dan menyediakan kertas kerjanya untuk di-review oleh auditor pengganti. Auditor pendahulu harus menentukan kertas kerja yang mana yang disediakan untuk di-review dan mana yang dapat di-copy oleh auditor pengganti. Biasanya auditor pendahulu harus mengizinkan auditor pengganti untuk melakukan review atas kertas kerja, termasuk dokumentasi perencanaan, pengendalian intern, hasil audit, dan hal-hal signifikan di bidang akuntansi dan auditing, seperti kertas kerja analisis akun neraca, dan yang berkaitan dengan kontijensi. Auditor pendahulu juga harus mencapai kesepakatan dengan auditor pengganti tentang penggunaan kertas kerja. 4 Luasnya izin akses ke kertas kerja yang diberikan oleh auditor pendahulu, jika ada, merupakan masalah pertimbangan auditor pendahulu. PENGGUNAAN KOMUNIKASI AUDITOR PENGGANTI 12 Auditor pengganti harus memperoleh bukti kompeten yang cukup untuk memberikan basis memadai guna menyatakan pendapat atas laporan keuangan yang menjadi obyek perikatan auditnya, termasuk penilaian konsistensi penerapan prinsip akuntansi. Bukti audit yang digunakan untuk menganalisis dampak saldo awal atas laporan keuangan tahun berjalan dan konsistensi prinsip akuntansi merupakan masalah pertimbangan profesional. Bukti audit tersebut dapat mencakup laporan keuangan auditan yang dilaporkan oleh auditor pendahulu dalam laporannya, 5 hasil permintaan keterangan auditor pendahulu, hasil review yang dilakukan oleh auditor pengganti terhadap kertas kerja auditor pendahulu dan prosedur audit yang dilaksanakan terhadap transaksi tahun berjalan yang dapat memberikan bukti tentang saldo awal atau konsistensi. Sebagai contoh, bukti yang dikumpulkan selama audit tahun berjalan dapat memberikan informasi tentang realisasi dan keberadaan piutang dan sediaan yang dicatat pada awal tahun. Auditor pengganti dapat juga menerapkan prosedur audit yang semestinya atas saldo akun pada awal periode yang diaudit dan terhadap transaksi periode sebelumnya. ______________
Lampiran A (paragraf 24) berisi contoh izin dari klien dan surat pengakuan tersebut. Sebelum mengizinkan auditor pengganti untuk mengakses ke kertas kerja, auditor pendahulu perlu memperoleh komunikasi tertulis dari auditor pengganti tentang penggunaan kertas kerja. Lampiran B (paragraf 25) berisi contoh surat pengakuan dari auditor pengganti. 5 Auditor pengganti dapat melakukan permintaan keterangan tentang reputasi profesional auditor pendahulu. Lihat SA Seksi 543 (PSA No. 38) Bagian dari Audit Dilaksanakan oleh Auditor Independen Lain, paragraf 10a.
4 3
13 Review yang dilakukan oleh auditor pengganti terhadap kertas kerja auditor pendahulu dapat berpengaruh terhadap sifat, saat, dan luasnya prosedur auditor pengganti yang berkaitan dengan saldo awal dan konsistensi prinsip akuntansi. Namun, sifat, saat, dan luasnya pekerjaan audit yang dilaksanakan dan kesimpulan yang dicapai semata-mata merupakan tanggung jawab auditor pengganti. Dalam melaporkan audit tersebut, auditor pengganti harus tidak mengacu ke laporan atau pekerjaan audit pendahulu sebagai basis, sebagian atau seluruhnya, bagi pendapat yang dibuat oleh auditor pengganti. AUDIT ATAS LAPORAN KEUANGAN YANG SEBELUMNYA TELAH DIAUDIT 14 Aturan 403 (Aturan Etika Kompartemen Akuntan Publik Seksi 403) menyatakan berikut ini: .. Akuntan publik tidak diperkenankan menerima perikatan atestasi yang jenis atestesi dan periodenya sama dengan perikatan akuntan yang lebih dahulu ditunjuk oleh klien, kecuali apabila perikatan tersebut dilaksanakan untuk memenuhi ketentuan perundanganundangan atau peraturan yang dibuat oleh badan yang berwenang. Jika auditor diminta untuk mengaudit dan melaporkan laporan keuangan yang sebelumnya telah diaudit dan dilaporkan (selanjutnya disebut dengan pengauditan kembali), auditor yang sedang mempertimbangkan untuk menerima perikatan pengauditan kembali juga disebut auditor pengganti, dan auditor yang sebelumnya melaporkan laporan keuangan tersebut juga disebut auditor pendahulu. Sebagai tambahan komunikasi yang dijelaskan dalam paragraf 07 s.d 10, auditor pengganti harus menyatakan tujuan permintaan keterangan adalah untuk memperoleh informasi tentang apakah auditor pengganti dapat menerima perikatan untuk melaksanakan pengauditan kembali. 15 Jika auditor pengganti menerima perikatan pengauditan kembali, ia dapat mempertimbangkan informasi yang diperoleh dari permintaan keterangan kepada auditor pendahulu dan review yang dilakukan terhadap laporan serta kertas kerja auditor pendahulu di dalam merencanakan pengauditan kembali. Namun, informasi yang diperoleh dari permintaan keterangan tersebut dan review yang dilakukan atas laporan dan kertas kerja auditor pendahulu tidak cukup dipakai sebagai basis untuk menyatakan pendapat. Sifat, saat, dan luasnya pekerjaan audit yang dilaksanakan dan kesimpulan yang dicapai dalam pengauditan kembali semata-mata merupakan tanggung jawab auditor pengganti yang melaksanakan pengauditan kembali tersebut. 16 Auditor pengganti harus merencanakan dan melaksanakan pengauditan kembali berdasarkan standar auditing yang ditetapkan Ikatan Akuntan Indonesia. Auditor pengganti harus tidak memikul tanggung jawab untuk pekerjaan auditor pendahulu atau menerbitkan suatu laporan yang mencerminkan pembagian tanggung jawab sebagaimana yang dijelaskan dalam SA Seksi 543 (PSA No. 38) Bagian Audit Dilaksanakan oleh Auditor Independen Lain. Disamping itu, auditor pendahulu bukan spesialisis sebagaimana yang didefinisikan dalam SA Seksi 336 (PSA No. 39) Penggunaan Pekerjaan Spesialis, atau auditor intern sebagaimana didefinisikan dalam SA Seksi 322 (PSA No. 33) Pertimbangan Auditor atas Fungsi Auditor Intern dalam Audit Laporan Keuangan.
17 Jika auditor pengganti telah mengaudit periode berjalan, hasil auditnya dapat dipertimbangkan dalam perencanaan dan pelaksanaan pengauditan kembali periode atau beberapa periode sebelumnya dan dapat memberikan bukti audit yang bermanfaat dalam pelaksanaan pengauditan kembali. 18 Jika dalam perikatan pengauditan kembali, auditor pengganti tidak dapat memperoleh bukti kompeten yang cukup untuk menyatakan pendapatnya atas laporan keuangan, auditor pengganti harus memberikan pendapat wajar dengan pengecualian atau menyatakan tidak memberikan pendapat karena ketidakmampuannya untuk melaksanakan prosedur yang dipandang perlu sesuai dengan keadaan oleh auditor pengganti. 19 Auditor pengganti harus meminta kertas kerja untuk periode atau beberapa periode yang dicakup dalam pengauditan kembali dan periode sebelum pengauditan kembali. Namun, luasnya izin yang diberikan oleh auditor pendahulu untuk akses ke kertas kerjanya, jika ada, merupakan masalah pertimbangan auditor pendahulu. 20 Dalam pengauditan kembali, auditor pengganti umumnya tidak akan dapat mengamati sediaan atau melakukan perhitungan fisik pada tanggal pengauditan kembali atau pada tanggal atau beberapa tanggal sebagaimana dibahas dalam SA Seksi 331 (PSA No. 07) Sediaan, paragraf 09 s.d 11. Dalam keadaan ini, auditor pengganti dapat mempertimbangkan pengetahuan yang diperoleh dari review-nya atas kertas kerja auditor pendahulu dan permintaan keterangan dari auditor pendahulu untuk menentukan sifat, saat, dan luasnya prosedur yang harus diterapkan dalam keadaan tersebut. Auditor pengganti yang melaksanakan pengauditan kembali harus, jika material, mengamati atau melakukan beberapa perhitungan fisik sediaan pada tanggal setelah periode yang diaudit kembali, berkaitan dengan audit berjalan atau dengan cara lain, dan menerapkan pengujian semestinya terhadap transaksi yang terjadi di antaranya. Prosedur yang semestinya dapat mencakup pengujian transaksi sebelumnya, review atas catatan perhitungan sebelumnya, dan penerapan prosedur analitik, seperti gross profit test PENEMUAN TENTANG SALAH SAJI YANG MUNGKIN TERJADI DALAM LAPORAN KEUANGAN YANG DILAPORKAN OLEH AUDITOR PENDAHULU 21 Jika selama audit atau pengauditan kembali, auditor pengganti mengetahui informasi yang menyebabkan ia yakin bahwa laporan keuangan yang dilaporkan oleh auditor pendahulu mungkin memerlukan revisi, auditor pengganti harus meminta kepada klien untuk menginformasikan situasi ini kepada auditor pendahulu, dan mengatur pertemuan tiga pihak untuk membahas informasi ini dan mencoba menyelesaikan masalah ini. Auditor pengganti harus mengkomunikasikan kepada auditor pendahulu, dan mengatur pertemuan tiga pihak untuk membahas informasi ini dan mencoba menyelesaikan masalah ini. Auditor pengganti harus mengkomunikasikan kepada auditor pendahulu setiap informasi yang perlu dipertimbangkan oleh auditor pendahulu sesuai dengan SA Seksi 561 (PSA No. 47) Penemuan Kemudian Fakta yang Ada pada Tanggal Laporan Auditor, yang menetapkan prosedur yang harus diikuti oleh auditor jika ia kemudian menemukan fakta yang dapat berpengaruh terhadap laporan keuangan auditan yang dilaporkan sebelumnya.
22 Jika klien menolak untuk memberitahukan kepada auditor pendahulu atau jika auditor pengganti tidak puas dengan penyelesaian masalah tersebut, auditor pengganti harus mengevaluasi (a) kemungkinan implikasinya ke perikatan yang sedang berjalan, (b) apakah menarik diri dari perikatan. Disamping itu, auditor pengganti dapat melakukan konsultasi dengan penasihat hukumnya dalam menentukan langkah semestinya yang selanjutnya akan dilaksanakan. TANGGAL BERLAKU EFEKTIF 23 Seksi ini berlaku efektif tanggal 1 Agustus 2001. Penerapan lebih awal dari tanggal efektif berlakunya aturan dalam Seksi ini dizinkan. Masa transisi ditetapkan mulai dari 1 agustus 2001 sampai dengan 31 Desember 2001. Dalam masa transisi tersebut berlaku standar yang terdapat dalam Standar Profesional Akuntan Publik per 1 Agustus 1994 dan Standar Profesional Akuntan Publik per 1 Januari 2001. Setelah tanggal 31 Desember 2001, hanya ketentuan dalam Seksi ini yang berlaku. 24 LAMPIRAN A: CONTOH IZIN DAN SURAT PENGAKUAN KLIEN 1. Paragraf 11 Seksi in menyatakan: Auditor pengganti harus meminta klien agar memberikan izin kepada auditor pendahulu untuk memperbolehkan auditor pengganti melakukan review atas kertas kerja auditor pendahulu. Auditor pendahulu dapat meminta izin dan surat pengakuan dari klien untuk mendokumentasikan izin yang diberikan oleh klien tersebut dalam usaha untuk mengurangi salah pengertian tentang lingkup komunikasi yang diizinkan. Berikut ini disajikan surat yang dimaksudkan sebagai contoh dan tidak diharuskan oleh standar profesional. (Tanggal)
Perusahaan KXT (Alamat) Saudara telah memberikan izin kepada (nama kantor akuntan publik pengganti), sebagai auditor independen pengganti bagi perusahaan KXT, untuk melakukan akses ke kertas kerja kami untuk audit kami atas laporan keungan perusahaan KXT tanggal 31 Desember 20XO. Saudara juga telah memberikan izin kepada kami untuk memberikan jawaban penuh kepada (nama kantor akuntan publik pengganti) atas permintaan keterangannya Saudara memahami dan menyetujui bahwa review terhadap kertas kerja kami sematamata hanya memperoleh pemahaman tentang perusahaan KXT dan informasi tertentu tentang audit kami untuk membantu (nama kantor akuntan publik pengganti) dalam perencanaan audit atas laporan keuangan perusahaan KXT tanggal 31 Desember 20X1. Silakan menegaskan persetujuan Saudara dengan menandatangani dan mencantumkan tanggal pada copy surat ini dan mengirimkan kembali surat ini kepada kami. Terlampir ada formulir surat yang akan kami kirimkan kepada (nama kantor akuntan publik pengganti) tentang penggunaan kertas kerja. Hirmat kami, (Auditor Pendahulu) .
Diterima Perusahaan KXT .Tanggal:.
25 LAMPIRAN B: CONTOH SURAT PENGAKUAN AUDITOR PENGGANTI 2. Paragraf 11, catatan kaki 4, seksi ini menyatakan: Sebelum mengizinkan auditor pengganti untuk akses ke kertas kerja, auditor pendahulu perlu memperoleh komunikasi tertulis dari auditor pengganti tentang penggunaan kertas kerja. Berikut ini disajikan surat yang dimaksudkan sebagai contoh dan bukan merupakan isi surat yang diharuskan oleh standar profesional.
(Tanggal) (Auditor Pengganti) (Alamat) Kami sebelumnya telah mengaudit, berdasarkan standar auditing ditetapkan Ikatan Akuntan Indonesia, laporan keuangan perusahaan KXT tanggal 31 Desember 20X0 (KXT). Kami telah menyerahkan laporan tentang laporan keuangan tersebut dan tidak melaksanakan prosedur audit apapun setelah tanggal laporan audit kami tersebut. Dalam hubungannya dengan audit Saudara atas laporan keuangan KXT tahun 20X1, Saudara telah mengajukan permintaan untuk mengakses ke kertas kerja kami yang kami susun dalam hubungannya dengan audit tersebut. KXT telah mengizinkan kantor kami untuk memberi kesempatan kepada Saudara untuk melakukan review terhadap kertas kami tersebut. Audit kami, dan kertas kerja yang kami buat untuk tujuan audit terebut, atas laporan keuangan KXT tidak kami rencanakan atau laksanakan untuk memenuhi kebutuhan review Saudara. Oleh karena itu, sesuatu yang mungkin merupakan kepentingan Saudara mungkin tidak secara khusus dituju oleh audit kami. Penggunaan pertimbangan profesional kami serta penaksiran risiko audit dan materialitas untuk tujuan audit kami kemungkinan berbeda dengan yang Saudara tentukan. Kami tidak menyajikan informasi yang cukup dan semestinya dalam kertas kerja kami untuk tujuan review Saudara. Kami memahami bahwa tujuan review Saudara adalah untuk memperoleh informasi tentang KXT dan hasil audit kami tahun 20X0 untuk membantu Saudara dalam perencanaan audit Saudara atas laporan keuangan KXT tahun 20X1. Hanya untuk Tujuan tersebut, kami akan mempersilakan Saudara melakukan akses ke kertas kerja yang berkaitan dengan tujuan tersebut. Sesuai dengan permintaan, kami akan menyediakan copy kertas kerja tersebut yang memberikan informasi fakta tentang KXT. Saudara menyetujui untuk memperlakukan copy kertas kerja tersebut dan informasi yang Saudara peroleh dengan cara lain dari kertas kerja kami sesuai dengan kebijakan kantor Saudara tentang penyimpanan kertas kerja dan perlindungan terhadap kerahasiaan informasi klien. Di samping itu, pada saat Saudara menghadapi permintaan pihak ketiga untuk akses ke kertas kerja Saudara yang dibuat dalam hubungannya dengan audit Saudara atas KXT, Saudara menyetujui untuk memperoleh izin tertulis dari kami sebelum secara sukarela mempersilakan pihak ketiga mengakses ke kertas kerja kami atau informasi yang diperoleh dengan cara lain dari kertas kerja kami, dan untuk mendapatkan atas nama kami, release yang Saudara dapatkan dari pihak ketiga. Saudara menyetujui untuk memberitahu kami segera dan menyediakan kepada kami copy tuntutan pengadilan atau surat perintah dari pengadilan
untuk akses ke kertas kerja Saudara yang mencakup copy kertas kerja kami atau informasi yang diperoleh dengan cara lain. Silakan menegaskan persetujuan Saudara dengan menandatangani dan mencantumkan tanggal pada copy surat ini dan mengirimkan kembali surat ini kepada kami. Terlampir adalah formulir surat yang akan kami kirimkan kepada (nama kantor akuntan publik pengganti) tentang penggunaan kertas kerja Hormat kami, (Auditor Pendahulu) . Diterima Perusahaan KXT
.Tanggal:
Meskipun dengan izin klien, akses ke kertas kerja auditor pendahulu tetap terbatas. Pengalaman menunjukkan bahwa auditor pendahulu mungkin bersedia untuk mengizinkan akses yang luas jika diberi keyakinan tambahan tentang penggunaan kertas kerja. Oleh karena itu, auditor pengganti mungkin perlu mempertimbangkan untuk menyetujui batasan-batasan berikut ini atas review terhadap kertas kerja auditor pendahulu, agar dapat memperoleh akses yang lebih luas. a. Auditor pengganti tidak akan memberikan komentar, dalam bentuk lisan atau tulisan kepada siapa pun sebagai hasil review-nya tentang apakah perikatan auditor pendahulu telah dilaksanakan berdasarkan standar auditing yang ditetapkan Ikatan Akuntan Indonesia. b. Auditor pengganti tidak akan memberikan kesaksian sebagai ahli atau dengan cara lain menerima perikatan untuk memberikan komentar tantang isu yang berkaitan dengan kualitas audit auditor pendahulu. c. Auditor pengganti tidak akan menggunakan prosedur audit atau hasil prosedur tersebut yang didokumentasikan dalam kertas kerja auditor pendahulu sebagai bukti dalam memberikan pandapat atas laporan keungan perusahaan KXT tahun 20X1, kecuali yang diatur dalam Seksi ini. Berikut ini disajikan contoh paragraf yang memuat hal tersebut, diatas. Karena review Saudara atas kertas kerja kami dilaksanakan semata-mata untuk tujuan yang dijelaskan di atas dan tidak mencakup review terhadap semua kertas kerja kami, Saudara menyetujui bahwa (1) informasi yang diperoleh dari review tersebut tidak akan Saudara gunakan untuk tujuan lain, (2) Saudara tidak akan memberikan komentar, lisan atau tertulis, kepada siapa pun sebagai hasil review tersebut apakah audit kami telah dilaksanakan berdasarkan standar auditing yang ditetapkan Ikatan Akuntan Indonesia, (3) Saudara tidak akan memberikan kesaksian sebagai ahli atau dengan cara lain menerima perikatan untuk memberikan komentar tentang isu yang berkaitan dengan kualitas audit kami, dan (4) Saudara tidak akan menggunakan prosedur audit atau hasil prosedur tersebut yang didokumentasikan dalam kertas kerja kami sebagai bukti dalam
memberikan pendapat atas laporan keuangan perusahaan KXT tahun 20X1, kecuali yang diatur dalam Seksi 315 (PSA No.16).
Pertimbangan Atas Kecurangan Dalam Audit Laporan Keuangan
SA Seksi 316
PERTIMBANGAN ATAS KECURANGAN DALAM AUDIT LAPORAN KEUANGAN

Sumber: PSA No. 70
PENDAHULUAN
01 SA Seksi 110 (PSA No. 01) Tanggung Jawab dan Fungsi Auditor Independen, menyatakan bahwa Auditor bertanggung jawab dalam merencanakan dan melaksanakan audit untuk memperoleh keyakinan memadai tentang apakah laporan keuangan bebas dari salah saji material, baik yang disebabkan oleh kekeliruan dan kecurangan.1 Seksi ini memberikan panduan bagi auditor untuk memenuhi tanggung jawab tersebut, yang berkaitan dengan kecurangan, dalam audit terhadap laporan keuangan yang dilaksanakan berdasarkan standar auditing yang ditetapkan oleh Ikatan Akuntan Indonesia. Secara lebih rinci, Seksi ini: a. Menggambarkan kecurangan dan karakteristiknya (paragraf 03 s.d. 10) b. Mewajibkan auditor secara khusus menaksir risiko salah saji sebagai akibat kecurangan dan menyediakan golongan faktor risiko kecurangan yang harus dipertimbangkan oleh auditor (paragraf 11 s.d. 25) c. Memberikan panduan tentang bagaimana auditor menanggapi hasil penaksiran tersebut (paragraf 26 s.d. 32) d. Memberikan panduan tentang evaluasi terhadap hasil pengujian audit dalam kaitannya dengan risiko salah saji material sebagai akibat dari kecurangan (paragraf 33 s.d. 36) e. Menggambarkan persyaratan dokumentasi yang berkaitan (paragraf 37) f. Memberikan panduan tentang komunikasi mengenai kecurangan yang perlu dilakukan oleh auditor kepada manajemen, komite audit, dan pihak lain (paragraf 38 s.d. 40) 02 Sementara Seksi ini berfokus ke pertimbangan auditor atas kecurangan dalam audit terhadap laporan keuangan, manajemen bertanggung jawab untuk mencegah dan mendeteksi kecurangan. Tanggung jawab tersebut dijelaskan dalam SA Seksi 110 (PSA No. 01) paragraf 03, yang berbunyi, Manajemen bertanggung jawab untuk menerapkan kebijakan akuntansi yang sehat dan untuk membangun dan mempertahankan pengendalian intern yang akan, antara lain, mencatat, mengolah, meringkas, dan melaporkan transaksi yang konsisten dengan asersi manajemen yang terkandung dalam laporan keuangan.
1 Pertimbangan auditor atas pelanggaran hukum dan tanggung jawab untuk mendeteksi salah saji sebagai
akibat dari pelanggaran hukum didefinisikan dalam Seksi SA 317 (PSA No. 31) Unsur Tindakan Pelanggaran Hukum oleh Klien. Untuk pelanggaran hukum yang didefinisikan dalam Seksi tersebut yang berkaitan langsung dan mempunyai dampak material terhadap penentuan jumlah dalam laporan keuangan, tanggung jawab auditor untuk mendeteksi salah saji yang timbul sebagai akibat pelanggaran hukum adalah sama dengan tanggung jawab atas kekeliruan (Lihat Seksi SA 312 (PSA No. 25) Risiko Audit dan Materialitas dalam Pelaksanaan Audit) atau kecurangan.
GAMBARAN DAN KARAKTERISTIK KECURANGAN

03 Meskipun kecurangan merupakan konsep hukum yang luas, kepentingan auditor berkaitan secara khusus ke tindakan kecurangan yang berakibat terhadap salah saji material dalam laporan keuangan. Faktor yang membedakan antara kecurangan dan kekeliruan adalah apakah tindakan yang mendasarinya, yang berakibat terjadinya salah saji dalam laporan keuangan, berupa tindakan yang disengaja atau tidak disengaja.2 Ada dua tipe salah saji yang relevan dengan pertimbangan auditor tentang kecurangan dalam audit atas laporan keuangan-salah saji yang timbul sebagai akibat dari kecurangan dalam pelaporan keungan dan kecurangan yang timbul dari perlakuan tidak semestinya terhadap aktiva.3 Kedua salah saji ini dijelaskan lebih lanjut dalam paragraf berikut ini.
04 Salah saji yang timbul dari kecurangan dalam pelaporan keuangan adalah salah saji
atau penghilangan secara sengaja jumlah atau pengungkapan dalam laporan keuangan untuk mengelabuhi pemakai laporan keuangan. Kecurangan dalam laporan keuangan dapat menyangkut tindakan seperti yang disajikan berikut ini: a. Manipulasi, pemalsuan, atau perubahan catatan akuntansi atau dokumen pendukungnya yang menjadi sumber data bagi penyajian laporan keuangan b. Representasi yang salah dalam atau penghilangan dari laporan keuangan peristiwa, transaksi, atau informasi signifikan c. Salah penerapan secara sengaja prinsip akuntansi yang berkaitan dengan jumlah, klasifikasi, cara penyajian, atau pengungkapan. 05 Salah saji yang timbul dari perlakuan tidak semestinya terhadap aktiva (seringkali disebut dengan penyalahgunaan atau penggelapan) berkaitan dengan pencurian aktiva entitas yang berakibat laporan keuangan tidak disajikan sesuai dengan prinsip akuntansi yang berlaku umum di Indonesia.4 Perlakuan tidak semestinya terhadap aktiva entitas dapat dilakukan dengan berbagai cara, termasuk penggelapan tanda terima barang/uang, pencurian aktiva, atau tindakan yang menyebabkan entitas membayar harga barang atau jasa yang tidak diterima oleh entitas. Perlakuan tidak semestinya terhadap aktiva dapat disertai dengan catatan atau dokumen palsu atau yang menyesatkan dan dapat menyangkut satu atau lebih individu di antara manajemen, karyawan, atau pihak ketiga.
____________________
2 Kesengajaan seringkali sulit untuk ditentukan, terutama yang berkaitan dengan estimasi akuntansi dan penerapan prinsip akuntansi. Sebagai contoh, estimasi akuntansi yang tidak masuk akal mungkin merupakan tindakan yang tidak disengaja atau mungkin merupakan usaha untuk secara sengaja membuat salah saji dalam laporan keuangan. Meskipun auditor tidak bertanggung jawab untuk menentukan kesengajaan, tanggung jawab auditor untuk merencanakan dan melaksanakan audit untuk memperoleh keyakinan memadai tentang apakah laporan keuangan bebas dari salah saji material adalah relevan dalam hal ini. 3 Transaksi yang terjadi tanpa disertai dengan persetujuan juga relevan bagi auditor jika hal itu dapat menyebabkan salah saji dalam laporan keuangan. Jika transaksi seperti itu terjadi secara disengaja dan berakibat terjadinya salah saji material dalam laporan keuangan, kecurangan tersebut dapat termasuk dalam salah satu tipe kecurangan yang digambarkan dalam Seksi ini. Lihat pula panduan dalam SA Seksi 317 (PSA No. 31) Unsur Tindakan Pelanggaran Hukum oleh Klien. 4 Pengacuan ke prinsip akuntansi yang berlaku umum di Indonesia mencakup, jika berlaku, basis komprehensif selain prinsip akuntansi yang berlaku umum di Indonesia sebagaimana yang didefinisikan dalam SA Seksi 623 (PSA No. 41) Laporan Khusus, paragraf 4.
06 Kecurangan seringkali menyangkut hal berikut ini: (a) suatu tekanan atau suatu dorongan untuk melakukan kecurangan, (b) suatu peluang yang dirasakan ada untuk melaksanakan kecurangan. Meskipun tekanan dan peluang khusus untuk terjadinya kecurangan dalam laporan keuangan dapat berbeda dari kecurangan melalui perlakuan tidak semestinya terhadap aktiva, dua kondisi tersebut biasanya terjadi di kedua tipe kecurangan tersebut. Sebagai contoh, kecurangan dalam pelaporan keuangan dapat dilakukan karena manajemen berada di bawah tekanan untuk mencapai target laba yang tidak realistik. Perlakuan tidak semestinya terhadap aktiva dapat dilakukan karena individu yang terlibat hidup di luar batas kemampuannya. Peluang dirasakan ada jika seorang individu yakin bahwa ia dapat menghindari pengendalian intern. 07 Kecurangan dapat disembunyikan dengan memalsukan dokumentasi, termasuk pemalsuan tanda tangan. Sebagai contoh, manajemen yang melakukan kecurangan dalam pelaporan keuangan dapat mencoba menyembunyikan salah saji dengan menciptakan faktur fiktif; karyawan atau manajemen yang memperlakukan kas secara tidak semestinya dapat mencoba menyembunyikan tindakan pencurian mereka dengan memalsu tanda tangan atau menciptakan pengesahan elektronik yang tidak sah di atas dokumen otorisasi pengeluaran kas. Audit yang dilaksanakan berdasarkan standar auditing yang ditetapkan Ikatan Akuntan Indonesia jarang berkaitan dengan keaslian dokumentasi, atau auditor tidak terlatih sebagai atau diharapkan sebagai seorang yang ahli dalam menguji keaslian seperti itu. 08 Kecurangan juga disembunyikan melalui kolusi di antara manajemen, karyawan, atau pihak ketiga. Sebagai contoh, melalui kolusi, bukti palsu bahwa pengendalian aktivitas telah dilaksanakan secara efektif dapat disajikan kepada auditor. Contoh lain, auditor dapat menerima konfirmasi palsu dari pihak ketiga yang melakukan kolusi dengan manajemen. Kolusi dapat menyebabkan auditor percaya bahwa suatu bukti dapat meyakinkan, meskipun kenyataannya palsu. 09 Meskipun kecurangan biasanya disembunyikan, adanya faktor risiko atau kondisi lain dapat memperingatkan auditor tentang kemungkinan adanya kecurangan. Sebagai contoh, suatu dokumen yang hilang, buku besar yang tidak seimbang, atau hubungan analitik yang tidak masuk akal. Namun, kondisi tersebut mungkin juga sebagai akibat dari keadaan selain kecurangan. Dokumen mungkin hilang secara sah; buku besar mungkin tidak seimbang karena kekeliruan akuntansi yang tidak disengaja; dan hubungan analitik mungkin sebagai akibat dari perubahan faktor-faktor ekonomi yang tidak diketahui. Bahkan laporan tentang kecurangan yang diduga keras terjadi belum tentu selalu dapat dipercaya, karena karyawan atau pihak luar mungkin salah atau mungkin didorong untuk melakukan tuduhan palsu.
10 Auditor tidak dapat memperoleh keyakinan absolut bahwa salah saji material dalam laporan keuangan akan terdeteksi. Karena (a) aspek penyembunyian kegiatan kecurangan, termasuk fakta bahwa kecurangan seringkali mencakup kolusi atau pemalsuan dokumentasi, dan (b) kebutuhan untuk menerapkan pertimbangan profesional dalam mengidentifikasi dan mengevaluasi faktor risiko kecurangan dan kondisi lain, walaupun audit yang direncanakan dan dilaksanakan dengan baik mungkin tidak dapat mendeteksi salah saji material yang diakibatkan oleh kecurangan. Oleh karena itu, karena karakteristik kecurangan tersebut di atas dan sifat bukti audit sebagaimana yang dibahas dalam SA Seksi 230 (PSA No. 04) Keseksamaan dalam Pelaksanaan Pekerjaan, auditor harus dapat memperoleh keyakinan memadai bahwa salah saji material dalam laporan keuangan dapat terdeteksi, termasuk salah saji material sebagai akibat dari kecurangan.
PENAKSIRAN RISIKO SALAH SAJI MATERIAL SEBAGAI AKIBAT DARI KECURANGAN

11 SA Seksi 311 (PSA No. 05) Perencanaan dan Supervisi memberikan panduan tentang tingkat pengetahuan mengenai bisnis entitas yang dapat menjadikan auditor merencanakan dan melaksanakan audit atas laporan keuangan berdasarkan standar auditing yang ditetapkan Ikatan Akuntan Indonesia. SA Seksi 312 (PSA No. 25) Risiko Audit dan Materialitas dalam Pelaksanaan Audit menjelaskan bahwa penentuan lingkup prosedur audit secara langsung berhubungan dengan pertimbangan atas risiko audit dan menunjukkan bahwa risiko tentang salah saji material dalam laporan keuangan sebagai akibat dari kecurangan merupakan bagian dari risiko audit. 12 Audit harus secara khusus menaksir risiko salah saji material dalam laporan keuangan sebagai akibat dari kecurangan dan harus mempertimbangkan taksiran risiko ini dalam mendesain prosedur audit yang akan dilaksanakan. Dalam melakukan penaksiran ini, auditor harus mempertimbangkan faktor risiko kecurangan yang berkaitan dengan baik (a) salah saji yang timbul sebagai akibat kecurangan dalam pelaporan keuangan maupun (b) salah saji yang timbul dari perlakuan tidak semestinya terhadap aktiva untuk setiap golongan yang bersangkutan yang disajikan dalam paragraf 16 s.d. 18.5 Meskipun adanya faktor risiko tersebut tidak selalu menunjukkan adanya kecurangan, namun faktor-faktor tersebut telah diamati seringkali ada dalam keadaan yang di dalamnya terjadi kecurangan.
____________________
Auditor harus menaksir risiko salah saji material sebagai akibat kecurangan terlepas apakah auditor telah merencanakan untuk menaksir risiko bawaan atau risiko pengendalian pada tingkat maksimum (lihat SA Seksi 312 (PSA No. 25) Risiko Audit dan Materialitas dalam Pelaksanaan Audit, paragraf 29 dan 30). Auditor dapat memenuhi persyaratan ini dengan menggunakan golongan faktor risiko yang berbeda sepanjang penaksiran tersebut mengandung substansi setiap golongan risiko sebagaimana yang dijelaskan dalam paragraf 16 dan 18. Begitu pula, karena golongan risiko mencakup baik atribut risiko bawaan maupun risiko pengendalian, penaksiran khusus risiko salah saji material sebagai akibat dari kecurangan dapat dilaksanakan bersamaan dengan penaksiran resiko audit yang disyaratkan oleh SA Seksi 312 (PSA No. 25) paragraf 13 s.d. 33, dan SA Seksi 319 (PSA No. 69) Pertimbangan Pengendalian Intern dalam Audit atas Laporan Keuangan paragraf 27 s.d. 38. Di samping itu, penaksiran risiko audit dapat mengidentifikasi adanya faktor-faktor risiko kecurangan tambahan yang harus dipertimbangkan oleh auditor.
5
13 Sebagai bagian dari penaksiran risiko, auditor juga harus meminta keterangan kepada manajemen (a) untuk memperoleh pemahaman dari manajemen tentang risiko kecurangan dalam entitas dan (b) untuk menentukan apakah manajemen memiliki pengetahuan tentang kecurangan yang telah dilakukan terhadap atau terjadi dalam entitas. Informasi dari permintaan keterangan ini dapat mengidentifikasi faktor-faktor risiko kecurangan yang mungkin berdampak terhadap taksiran auditor dan tanggapan yang bersangkutan. Beberapa hal yang dapat diajukan sebagai pertanyaan adalah (a) apakah terdapat lokasi anak perusahaan tertentu, segmen bisnis, tipe transaksi, saldo akun, atau golongan laporan keuangan yang di dalamnya terdapat faktor risiko kecurangan atau memiliki kemungkinan lebih besar adanya faktor risiko tersebut dan (b) bagaimana manajemen menangani risiko seperti itu. 14 Meskipun faktor risiko kecurangan yang digambarkan dalam paragraf 17 dan 19 meliputi situasi yang luas yang biasanya dihadapi oleh auditor, namun yang disajikan tersebut hanya berupa contoh. Di samping itu, tidak semua contoh tersebut relevan dalam semua keadaan, dan beberapa mungkin lebih atau kurang signifikan dalam entitas yang berbeda ukurannya, dengan krakteristik kepemilikan yang berbeda, dalam industri yang berbeda, atau karena adanya karakteristik atau keadaan yang berbeda. Oleh karena itu, auditor harus menggunakan pertimbangan profesionalnya pada waktu menentukan signifikan atau tidaknya serta relevansi faktor risiko kecurangan dan dalam menentukan tanggapan audit yang semestinya dilakukan. 15 Sebagai contoh, dalam entitas kecil, dominasi manajemen oleh individu tunggal umumnya tidak menunjukan kegagalan manajemen untuk menyajikan dan mengomunikasikan sikap semestinya tentang pengendalian intern dan proses pelaporan keuangan. Contoh lain, kemungkinan manajemen tidak termotivasi untuk melakukan kecurangan pelaporan keuangan dalam bisnis yang dimiliki secara perorangan bila laporan keuangan diaudit hanya untuk penarikan kredit musiman dari bank, perjanjian kredit tidak membebani entitas, dan entitas memiliki sejarah keberhasilan keuangan konsisten dengan industrinya. Sebaliknya, manajemen sebuah entitas kecil dengan pertumbuhan cepat yang luar biasa atau kemampuan luar biasa dalam menghasilkan laba kemungkinan termotivasi untuk menghindari terhentinya trend pertumbuhannya, terutama jika dibandingkan dengan perusahaan lain dalam industri.
FAKTOR RISIKO YANG BERKAITAN DENGAN SALAH SAJI YANG TIMBUL DARI KECURANGAN DALAM PELAPORAN KEUANGAN
16 Faktor risiko yang berkaitan dengan salah saji yang timbul dari kecurangan dalam pelaporan keuangan dapat dikelompokkan ke dalam tiga golongan: a. Karakteristik dan pengaruh manajemen atas lingkungan pengendalian. Faktor risiko ini berkaitan dengan kemampuan, tekanan, gaya, dan sikap manajemen atas pengendalian intern dan proses pelaporan keuangan. b. Kondisi industri. Faktor risiko ini mencakup lingkungan ekonomi dan peraturan dalam industri yang menjadi tempat beroperasinya entitas. c. Karakteristik operasi dan stabilitas keuangan. Faktor risiko ini berkaitan dengan sifat dan kekompleksan entitas dan transaksinya, keadaan keuangan entitas, dan kemampuan entitas dalam menghasilkan laba.
17 Berikut ini adalah contoh faktor-faktor risiko yang berkaitan dengan salah saji sebagai akibat kecurangan dalam pelaporan keuangan untuk setiap golongan risiko tersebut di atas: a. Faktor-faktor risiko yang berkaitan dengan karakteristik dan pengaruh manajemen terhadap lingkungan pengendalian. Contoh-contoh meliputi: (1) Suatu dorongan bagi manajemen untuk melakukan kecurangan dalam pelaporan keuangan. Indikator khusus dapat mencakup: (a) Bagian signifikan kompensasi manajemen diwujudkan dalam bonus, stock option, atau insentif lain, yang nilainya tergantung pada kemampuan entitas dalam mencapai target yang terlalu agresif dalam hasil operasi, posisi keuangan, atau arus kas (b) Kepentingan berlebihan manajemen dalam mempertahankan atau meningkatkan harga saham atau trend laba entitas melalui penggunaan praktik-praktik akuntansi yang agresif (c) Praktik oleh manajemen dalam memberikan komitmen kepada analis, kreditur, dan pihak ketiga yang lain untuk mencapai prakiraan yang tampak terlalu agresif atau secara jelas tidak realistik (d) Kepentingan manajemen dalam menempuh cara yang tidak semestinya untuk meminimumkan laba yang dilaporkan berdasarkan alasan pajak (2) Kegagalan manajemen untuk menyajikan dan mengomunikasikan sikap yang semestinya tentang pengendalian intern dan proses pelaporan keuangan. Indikator khusus dapat mencakup: (a) Cara yang tidak efektif untuk mengomunikasikan dan mendukung nilai dan etika entitas, atau pengomunikasian nilai atau etika yang tidak semestinya (b) Dominasi manajemen oleh seorang individu atau kelompok kecil, tanpa adanya pengendalian yang mengompensasi kondisi tersebut seperti pengawasan oleh dewan komisaris atau komite audit (c) Pemantauan yang tidak mencukupi terhadap pengendalian signifikan (d) Kegagalan manajemen dalam membetulkan pada waktu yang tepat kondisi yang dilaporkan dan yang sudah diketahui (e) Penetapan target dan harapan keuangan yang terlalu agresif oleh manajemen terhadap personel operasi (f) Ketidakpedulian signifikan terhadap pihak pengatur yang diperlihatkan oleh manajemen (g) Pemekerjaan secara terus menerus staf akuntansi, teknologi informasi, auditor intern yang tidak efektif (3) Partisipasi dan fokus belebihan manajemen nonkeuangan terhadap pemilihan prinsip akuntansi atau penentuan estimasi signifikan (4) Tingkat perputaran yang tinggi anggota manajemen senior, penasihat, atau dewan komisaris (5) Hubungan tegang antara manajemen dengan auditor sekarang atau auditor pendahulu. Indikator khusus dapat mencakup: (a) Perbedaan pendapat yang sering terjadi dengan auditor sekarang atau auditor pendahulu tentang akuntansi, auditing, dan pelaporan (b) Permintaan yang tidak masuk akal kepada auditor, termasuk batasan waktu yang tidak masuk akal untuk menyelesaikan audit atau penerbitan laporan auditor (c) Pembatasan resmi atau tidak resmi terhadap auditor yang membatasi secara tidak semestinya akses auditor ke orang atau informasi atau atas kemampuan auditor untuk melakukan komunikasi secara efektif dengan dewan komisaris atau komite audit
(d) Dominasi perilaku manajemen dalam berhubungan dengan auditor, terutama yang menyangkut usaha untuk mempengaruhi lingkup pekerjaan auditor (6) Riwayat yang diketahui tentang pelanggaran peraturan sekuritas atau tuntutan kepada entitas atau manajemen seniornya yang dituduh melakukan kecurangan atau pelanggaran undang-undang sekuritas b. Faktor risiko yang berkaitan dengan kondisi industri. Contohnya mencakup: (1) Akuntansi baru, undang-undang, atau persyaratan peraturan yang dapat menghancurkan stabilitas keuangan atau profitabilitas entitas (2) Tingginya tingkat kompetisi atau kejenuhan pasar, yang disertai dengan menurunnya laba (3) Menurunnya industri dengan meningkatnya kegagalan bisnis dan menurunnya permintaan customers (4) Perubahan pesat dalam industri, seperti kerentanan terhadap perubahan cepat teknologi atau keusangan produk yang cepat c. Faktor risiko yang berkaitan dengan karakteristik operasi dan stabilitas keuangan. Contohnya mencakup: (1) Ketidakmampuan untuk menghasilkan arus kas dari operasi, sementara itu perusahaan dilaporkan laba dan labanya mengalami pertumbuhan (2) Tekanan signifikan untuk memperoleh modal yang diperlukan untuk mempertahankan daya saing dengan mempertimbangkan posisi keuangan entitas-termasuk kebutuhan dana untuk membelanjai pengeluaran riset dan pengembangan atau pengeluaran modal (3) Aktiva, utang, pendapatan, atau biaya berbasis pada estimasi signifikan yang mencakup pertimbangan subjektif yang tidak biasa, atau yang sangat rentan terhadap perubahan signifikan jangka pendek dengan cara yang kemungkinan berdampak mengacaukan keuangan entitas-seperti dapat tertagih atau tidaknya piutang, saat pengakuan pendapatan, kemungkinan direlisasikan atau tidaknya instrumen keuangan berdasarkan penilaian yang sangat subjektif terhadap jaminan (collateral) atau sumber pembayaran kembali yang sulit untuk ditaksir, atau penundaan kos yang berjumlah signifikan (4) Transaksi signifikan antarpihak yang memiliki hubungan istimewa yang tidak dalam kegiatan bisnis normal atau dengan entitas yang memiliki hubungan istimewa yang tidak diaudit atau diaudit oleh kantor akuntan publik lain (5) Transaksi signifikan, tidak biasa, atau sangat kompleks, terutama yang terjadi menjelang akhir tahun, yang menimbulkan pertanyaan tentang substansi di atas formalitas (substance over form) (6) Rekening bank signifikan, atau operasi anak perusahaan atau cabang di wilayah yang menawarkan keringanan pajak (tax-haven) yang tampaknya tidak dilandasi oleh pertimbangan bisnis yang jelas (7) Struktur organisasi yang sangat kompleks yang terdiri dari entitas legal, garis wewenang manajerial, atau perjanjian kontrak yang berbagai macam dan tidak biasa, tanpa tujuan bisnis yang nyata (8) Kesulitan dalam penentuan organisasi atau individu yang mengendalikan entitas (9) Pertumbuhan atau profitabilitas yang sangat pesat, terutama dibandingkan dengan perusahaan lain dalam industri yang sama (10) Terutama sangat rentan terhadap perubahan tarif bunga (11) Sangat tergantung terhadap utang atau kemampuan rendah untuk memenuhi persyaratan pembayaran kembali utang; perjanjian penarikan utang yang sulit untuk dipenuhi (12) Penjualan atau program insentif profitabilitas yang sangat tidak realistik agresifnya (13) Ancaman kebangkrutan atau penyitaan yang akan terjadi segera atau pengambilalihan perusahaan secara paksa (hostile takeover) (14) Konsekuensi merugikan dari transaksi signifikan yang ditunda, seperti penggabungan bisnis atau pemberian kontrak, jika dilaporkan adanya hasil keuangan yang buruk
(15) Posisi keuangan yang buruk atau menurun bila manajemen memiliki utang entitas dalam jumlah yang signifikan yang dijamin secara pribadi
FAKTOR RISIKO YANG BERKAITAN DENGAN SALAH SAJI YANG DISEBABKAN OLEH PERLAKUAN TIDAK SEMESTINYA TERHADAP AKTIVA
18 Faktor risiko yang berkaitan dengan salah saji yang disebabkan oleh perlakuan tidak semestinya terhadap aktiva dapat dikelompokkan ke dalam dua golongan berikut ini. Luasnya pertimbangan auditor atas faktor risiko dalam golongan b dipengaruhi oleh tingkat keberadaan faktor risiko dalam golongan a. a. Tingkat kecurigaan tentang terjadinya perlakuan tidak semestinya terhadap aktiva. Hal ini berkaitan dengan sifat aktiva entitas dan tingkat kerentanan aktiva dari pencurian. b. Pengendalian. Hal ini berkaitan dengan kurangnya pengendalian yang dirancang untuk mencegah atau mendeteksi terjadinya perlakuan tidak semestinya terhadap aktiva. 19 Berikut ini adalah contoh faktor risiko yang berkaitan dengan salah saji yang disebabkan oleh perlakuan tidak semestinya terhadap aktiva untuk setiap golongan faktor risiko sebagaimana diuraikan di atas. a. Faktor risiko yang berkaitan dengan tingkat kecurigaan tentang terjadinya perlakuan tidak semestinya terhadap aktiva. (1) Jumlah kas atau kas dalam proses yang sangat besar (2) Karakteristik sediaan, seperti ukuran kecil, nilai tinggi, atau permintaan tinggi (3) Aktiva yang mudah diubah, seperti obligasi atas unjuk (bearer bond), berlian, atau computer chip (4) Karakteristik aktiva tetap, seperti ukuran kecil, mudah dijual, atau tidak adanya identifikasi kepemilikan b. Faktor risiko yang berkaitan dengan pengendalian. (1) Kurangnya pengendalian oleh manajemen (sebagai contoh, lokasi jauh yang kurang diawasi atau dipantau) (2) Kurangnya prosedur penyaringan pelamar pekerjaan untuk karyawan yang memiliki akses ke aktiva yang dicurigai rentan terhadap perlakuan tidak semestinya (3) Tidak memadainya penyelenggaraan catatan untuk aktiva yang dicurigai rentan terhadap perlakuan tidak semestinya (4) Kurangnya pemisahan tugas atau pengecekan secara independen (5) Kurangnya sistem otorisasi dan pengesahan transaksi (sebagai contoh, dalam pembelian) (6) Penjagaan fisik yang buruk terhadap kas, investasi, sediaan, atau aktiva tetap (7) Kurangnya pendokumentasian semestinya dan tepat waktu terhadap transaksi (sebagai contoh, pengkreditan atas retur barang dagangan) (8) Kurangnya pengambilan liburan wajib bagi karyawan yang melaksanakan fungsi pengendalian kunci. 20 Auditor tidak diwajibkan untuk merencanakan audit untuk menemukan informasi yang memberikan indikasi adanya tekanan keuangan bagi karyawan atau hubungan yang merugikan
antara entitas dengan karyawannya. Meskipun demikian, auditor mungkin menyadari informasi tentang itu. Beberapa contoh informasi tersebut adalah (a) pemutusan hubungan kerja karyawan yang diperkirakan akan terjadi yang telah diketahui oleh karyawan, (b) karyawan yang memiliki akses ke aktiva yang dicurigai rentan terhadap perlakuan tidak semestinya telah diketahui tidak puas terhadap entitas, (c) perubahan yang telah diketahui, yang bersifat luar biasa dalam perilaku atau gaya hidup karyawan yang memiliki akses ke aktiva yang dicurigai rentan terhadap perlakuan tidak semestinya, dan (d) tekanan keuangan pribadi karyawan yang memiliki akses ke aktiva yang dicurigai rentan terhadap perlakuan tidak semestinya. Jika auditor mengetahui adanya informasi seperti itu, ia harus mempertimbangkannya dalam menaksir risiko salah saji material sebagai akibat dari perlakuan tidak semestinya terhadap aktiva.
PERTIMBANGAN ATAS FAKTOR RISIKO DALAM PENAKSIRAN RISIKO SALAH SAJI MATERIAL YANG DISEBABKAN OLEH KECURANGAN
21 Faktor-faktor risiko kecurangan tidak dapat dengan mudah disusun peringkatnya menurut pentingnya atau digabungkan menjadi model prediksi yang efektif. Signifikan atau tidaknya faktor risiko adalah sangat bervariasi. Beberapa faktor tersebut akan ada di entitas yang di dalamnya kondisi khusus tidak menunjukkan adanya risiko salah saji material. Oleh karena itu, auditor harus menggunakan pertimbangan profesional pada waktu mempertimbangkan faktor risiko secara individual atau secara gabungan dan apakah terdapat pengendalian khusus untuk mengurangi risiko. Sebagai contoh, suatu entitas mungkin tidak melakukan penyaringan karyawan baru yang memiliki akses ke aktiva yang dicurigai rentan terhadap pencurian. Faktor ini, secara tunggal, mungkin tidak berdampak signifikan terhadap penaksiran risiko salah saji material sebagai akibat dari kecurangan. Namun, jika faktor tersebut digabung dengan kurangnya pengawasan oleh manajemen dan kurangnya pengamanan fisik terhadap aktiva yang mudah dijual di pasar seperti sediaan dan aktiva tetap, gabungan dampak faktor-faktor yang berkaitan tersebut dapat menjadi signifikan dalam penaksiran risiko. 22 karakteristik ukuran, kekompleksan, dan kepemilikan entitas berdampak terhadap pertimbangan faktor-faktor risiko yang relevan. Sebagai contoh, dalam entitas yang besar, auditor biasanya akan mempertimbangkan faktor-faktor yang umumnya menghalangi perbuatan manajemen puncak yang tidak semestinya, seperti efektivitas dewan komisaris, komite audit, atau institusi lain yang memiliki kewenangan dan tanggung jawab serupa, dan fungsi audit intern. Auditor juga akan mempertimbangkan langkah-langkah apa yang telah diambil untuk menegakkan aturan perilaku formal dan efektivitas sistem anggaran dan pelaporan. Di samping itu, faktor risiko yang dievaluasi di tingkat operasi negara atau segmen bisnis dapat memberikan wawasan berbeda dibandingkan dengan evaluasi di tingkat entitas secara keseluruhan.6 Dalam entitas kecil, beberapa atau seluruh pertimbangan tersebut mungkin tidak berlaku atau kurang penting. Sebagai contoh, entitas yang lebih kecil mungkin tidak memiliki aturan perilaku yang tertulis, namun, entitas tersebut mengembangkan suatu budaya yang menekankan pentingnya integritas dan perilaku etis melalui komunikasi lisan dan contoh yang diberikan oleh manajemen. 23 SA Seksi 319 (PSA No. 69) Pertimbangan Pengendalian Intern dalam Audit atas Laporan Keuangan mensyaratkan agar dalam merencanakan audit, auditor memperoleh pemahaman memadai tentang pengendalian intern entitas atas pelaporan keuangan. Juga disebutkan bahwa pengetahuan tersebut harus digunakan untuk mengidentifikasi tipe salah saji potensial, mempertimbangkan faktor-faktor yang berdampak terhadap risiko salah saji material, dan mendesain pengujian substantif. Pemahaman tersebut seringkali akan berdampak terhadap pertimbangan auditor tentang signifikan atau tidaknya faktor risiko kecurangan. Di samping itu, pada waktu mempertimbangkan signifikan atau tidaknya faktor risiko kecurangan, auditor dapat menentukan apakah terdapat pengendalian khusus yang mengurangi risiko tersebut atau apakah kelemahan pengendalian tertentu dapat meningkatkan risiko tersebut.7
6
SA Seksi 312 (PSA No. 25), paragraf 18 memberikan panduan untuk pertimbangan auditor tentang luasnya prosedur audit yang harus dilaksanakan pada komponen atau lokasi pilihan. 7 SA Seksi 319 (PSA No. 69), paragraf 47 menyatakan bahwa penaksiran risiko pengendalian di bawah tingkat maksimum mencakup pengidentifikasian pengendalian khusus yang dapat mencegah atau mendeteksi salah saji material dalam asersi tersebut dan pelaksanaan pengujian pengendalian untuk mengevaluasi efektivitas pengendalian tersebut.
24 Jika entitas tersebut telah membuat suatu program yang mencakup langkah-langkah untuk mencegah, menghalangi, dan mendeteksi kecurangan, auditor dapat mempertimbangkan efektivitas program tersebut. Auditor juga harus meminta keterangan kepada orang yang mengawasi program tersebut untuk mendapatkan informasi apakah program tersebut telah mengidentifkasi adanya faktor risiko kecurangan. 25 Penaksiran risiko salah saji material yang disebabkan oleh kecurangan merupakan suatu proses yang bersifat kumulatif yang mencakup pertimbangan faktor-faktor risiko secara individual dan secara gabungan. Di samping itu, faktor-faktor risiko kecurangan dapat diidentifikasi dalam pelaksanaan prosedur audit untuk pengambilan keputusan menerima atau melanjutkan perikatan dari klien,8 selama perencanaan perikatan, atau selama melaksanakan pekerjaan lapangan. Kondisi lain mungkin juga diidentifikasi selama pelaksanaan pekerjaan lapangan, yang mengubah pertimbangan tentang penaksiran tersebut, seperti berikut ini: a. Kelemahan dalam catatan akuntansi, mencakup: (1) Transaksi yang tidak dicatat secara lengkap pada waktu yang tepat atau dicatat secara tidak semestinya dalam jumlah, periode akuntansi, klasifikasi, atau kebijakan entitas. (2) Saldo atau transaksi yang tidak didukung bukti atau yang tidak diotorisasi. (3) Jurnal penyesuaian yang dilakukan pada menit-menit terakhir yang berdampak signifikan terhadap hasil keuangan. b. Bukti yang hilang atau bertentangan, mencakup: (1) Dokumen yang hilang (2) Tidak tersedianya dokumen selain dokumen fotokopi bila dokumen asli diharapkan ada. (3) Unsur signifikan dalam rekonsiliasi yang tidak dapat dijelaskan (4) Tanggapan dari manajemen atau karyawan yang tidak konsisten, kabur atau tidak masuk akal sebagai hasil dari prosedur permintaan keterangan atau prosedur analitik. (5) Perbedaan yang luar biasa antara catatan entitas dengan jawaban konfirmasi (6) Sediaan atau aktiva yang hilang secara fisik dalam jumlah yang signifikan. c. Hubungan bermasalah atau luar biasa antara auditor dengan klien, mencakup: (1) Penolakan akses ke catatan, fasilitas, karyawan tertentu, customers, pemasok, atau pihak lain yang menjadi sumber bukti audit. (2) Tekanan waktu yang tidak pantas yang diberikan oleh manajemen untuk menyelesaikan isu yang kompleks atau yang penuh dengan pertentangan. (3) Penundaan yang luar biasa oleh entitas dalam penyediaan informasi yang diminta. (4) Petunjuk atau keluhan kepada auditor tentang kecurangan.
8 Lihat SPM Seksi 100 (PSM No. 01) Sistem Pengendalian Mutu Kantor Akuntan Publik, paragraf 14 s.d 16.
TANGGAPAN AUDITOR TERHADAP HASIL PENAKSIRAN 26 Sampai dengan tingkat tertentu, suatu risiko salah saji material sebagai akibat dari kecurangan selalu ada. Tanggapan auditor terhadap penaksiran risiko yang sedang berlangsung dipengaruhi oleh sifat dan signifikan atau tidaknya faktor risiko yang telah diidentifikasi ada. Dalam hal tertentu, meskipun faktor risiko kecurangan telah diidentifikasi ada, pertimbangan auditor mungkin berupa prosedur yang telah direncanakan sebelumnya telah memadai untuk menanggapi faktor risiko tersebut. Dalam hal lain, auditor mungkin berkesimpulan bahwa kondisi tersebut menunjukkan diperlukannya modifikasi terhadap prosedur.9 Dalam hal ini, auditor harus mempertimbangkan apakah penaksiran risiko salah saji material sebagai akibat dari kecurangan memerlukan tanggapan secara menyeluruh, tanggapan yang khusus untuk saldo akun tertentu, golongan transaksi atau asersi, atau keduanya. Auditor dapat pula menyimpulkan bahwa tidak praktis untuk memodifikasi prosedur yang telah direncanakan untuk audit atas laporan keuangan agar memadai untuk mengatasi risiko tersebut. Dalam hal ini penarikan diri dari perikatan dengan mengomunikasikannya kepada pihak-pihak semestinya, dapat merupakan tindakan pilihan yang tepat (lihat paragraf 36). PERTIMBANGAN MENYELURUH 27 Pertimbangan tentang risiko salah saji material sebagai akibat dari kecurangan dapat berdampak terhadap audit melalui cara berikut ini: a. Skeptisme profesional (professional scepticism). Penerapan kemahiran profesional mensyaratkan auditor untuk menggunakan skeptisme profesional yaitu, suatu sikap yang mencakup pikiran bertanya dan penentuan secara kritis bukti audit (lihat SA Seksi 230 (PSA No. 04), paragraf 7 s.d 9). Beberapa contoh yang memperlihatkan penerapan skeptisme profesional dalam menanggapi penaksiran auditor atas risiko salah saji material mencakup (a) meningkatkan sensitivitas pemilihan sifat dan luasnya dokumentasi yang diperiksa yang mendukung transaksi material, dan (b) meningkatkan kebutuhan penjelasan manajemen yang menguatkan atau representasi manajemen tentang masalah-masalah material, seperti tindak lanjut prosedur analitik, pemeriksaan dokumentasi, atau diskusi dengan pihak lain dari dalam atau luar entitas. b. Penugasan personel. Pengetahuan, keterampilan, dan kemampuan personel yang dibebani tanggung jawab perikatan signifikan harus sesuai dengan penaksiran auditor atas tingkat risiko perikatan (lihat SA Seksi 210 (PSA No. 04) Pelatihan dan Keahlian Auditor Independen paragraf 3). Di samping itu, luasnya supervisi harus mempertimbangkan risiko salah saji material sebagai akibat dari kecurangan dan kualifikasi orang yang melaksanakan perkerjaan (lihat SA Seksi 311 (PSA No. 05) paragraf 11). c. Prinsip dan kebijakan akuntansi. Auditor dapat memutuskan untuk mempertimbangkan lebih lanjut pemilihan dan penerapan kebijakan akuntansi signifikan yang dilakukan oleh manajemen, terutama yang berkaitan dengan pengakuan pendapatan, penilaian aktiva, atau perlakuan pengeluaran modal (capital expenditure) dan biaya (revenue expendiutre). Dalam hal ini, auditor mungkin lebih berkepentingan terhadap apakah prisnip akuntansi yang dipilih dan kebijakan akuntan yang dipakai telah diterapkan dengan cara tidak semestinya untuk menghasilkan salah saji material dalam laporan keuangan.
9 SA Seksi 312 (PSA No. 25) mensyaratkan auditor membatasi risiko audit ke tingkat rendah, yaitu, menurut pertimbangan profesional auditor, memadai untuk menyatakan pendapat atas laporan keuangan.
d. Pengendalian. Bila risiko salah saji material sebagai akibat dari kecurangan berkaitan dengan faktor risiko yang memiliki implikasi dalam pengendalian, kemampuan auditor untuk menaksir risiko pengendalian di bawah maksimum dapat berkurang. Namun, hal ini tidak menghilangkan kebutuhan auditor untuk memperoleh pemahaman tentang komponen pengendalian intern entitas yang cukup untuk merencakan audit (lihat SA Seksi 319 (PSA no. 69)). Kenyataannya, pemahaman tersebut dapat begitu penting dalam memahami dan mempertimbangkan lebih lanjut pengendalian (atau kurangnya pengendalian) yang telah digunakan untuk menangani faktor risiko kecurangan yang diidentifikasi. Namun, pertimbangan ini juga akan memerlukan sensitivitas terhadap kemampuan manajemen untuk meniadakan pengendalian seperti itu. 28 Sifat, saat, dan luasnya prosedur kemungkinan perlu dimodifikasi dengan berbagai cara berikut ini: a. Sifat prosedur audit yang dilaksanakan kemungkinan perlu diubah untuk memperoleh bukti yang lebih andal atau untuk memperoleh informasi penguat tambahan. Sebagai contoh, bukti lebih banyak mungkin diperlukan dari sumber independen di luar entitas. Pengamatan fisik atau inspeksi aktiva tertentu juga mungkin menjadi lebih penting untuk dilaksanakan. (Lihat SA Seksi 326 (PSA No. 07) Bukti Audit, paragraf 19 s.d.22). b. Saat dilaksanakannya pengujian substantif mungkin perlu diubah mendekati atau pada tanggal neraca. Sebagai contoh, jika terdapat dorongan luar biasa bagi manajemen untuk melakukan kecurangan dalam pelaporan keuangan, auditor dapat menyimpulkan bahwa pengujian substantif harus dilaksanakan menjelang atau pada tanggal neraca karena jika dilakukan jauh dari tanggal neraca, adalah tidak mungkin melakukan pengendalian terhadap risiko audit yang berkaitan dengan faktor risiko tersebut. (Lihat Seksi 313 (PSA No. 05) Pengujian Substantif Sebelum Tanggal Neraca, paragraf 6). c. Luasnya prosedur audit yang diterapkan harus mencerminkan taksiran risiko salah saji material sebagai akibat dari kecurangan. Sebagai contoh, peningkatan besarnya sampel atau prosedur analitik yang lebih luas (Lihat SA Seksi 350 (PSA No. 26) Audit Sampling paragraf 23 dan SA Seksi 329 (PSA No. 22) Prosedur Analistik). PERTIMBANGAN PADA TINGKAT SALDO AKUN, GOLONGAN TRANSAKSI, DAN ASERSI 29 Tanggapan khusus terhadap taksiran auditor tentang risiko salah saji material sebagai akibat dari kecurangan akan bervariasi tergantung atas tipe atau kombinasi faktor risiko kecurangan atau kondisi yang diidentifikasi serta saldo akun, golongan transaksi, dan asersi yang kemungkinan terkena dampaknya. Jika faktor atau kondisi tersebut menunjukkan suatu risiko tertentu terdapat dalam saldo akun, tipe transaksi tertentu, prosedur audit yang diarahkan ke bidang tertentu harus dipertimbangkan yang menurut pertimbangan auditor akan membatasi risiko audit ke tingkat memadai sesuai dengan faktor risiko dan kondisi yang diidentifikasi. Berikut ini adalah contoh khusus tentang tanggapan tersebut: a. Mengunjungi lokasi atau melaksanakan pengujian tertentu secara mendadak atau tanpa pemberitahuan lebih dahulu-sebagai contoh, pengamatan terhadap sediaan pada lokasi yang tidak diberitahukan lebih dahulu oleh auditor atau penghitungan kas pada tanggal tertentu secara mendadak. b. Meminta sediaan dihitung pada tanggal menjelang akhir tahun.
Mengubah pendekatan audit dalam tahun berjalan-sebagai contoh, menghubungi customers dan pemasok besar secara lisan sebagai tambahan atas konfirmasi tertulis, mengirimkan permintaan konfirmasi ke pihak tertentu dalam organisasi, atau mencari informasi lebih banyak dan berbeda. d. Melakukan review secara rinci terhadap jurnal adjustment yang dibuat entitas pada akhir kuartal atau akhir tahun dan menyelidiki sesuatu yang tampak luar biasa baik dalam hal sifat maupun jumlahnya. e. Untuk transaksi signifikan dan luar biasa, terutama yang terjadi menjelang atau pada tanggal neraca, melakukan penyelidikan (a) kemungkinan terkaitnya pihak-pihak yang memiliki hubungan istimewa, (b) sumber pembelanjaan yang mendukung transaksi tersebut.10 f. Melaksanakan prosedur analitik substantif pada tingkat rinci. Sebagai contoh, membandingkan pendapatan penjualan dan kos penjualan (cost of sale) menurut lokasi dan kelompok bisnis dengan harapan yang dikembangkan oleh auditor. 11 g. Melakukan wawancara dengan personel yang terkait dengan bidang yang di dalamnya terdapat risiko salah saji material sebagai akibat dari kecurangan, untuk memperoleh wawasan tentang risiko dan apakah terdapat dan bagaimanakah pengendalian ditujukan ke risiko tersebut. h. Jika auditor independen lain melakukan audit terhadap laporan keuangan satu atau lebih anak perusahaan, divisi, atau cabang, mempertimbangkan dengan mereka luasnya pekerjaan yang perlu dilaksanakan untuk menjamin bahwa risiko salah saji material sebagai akibat dari kecurangan yang timbul dari transaksi dan aktivitas di antara berbagai komponen tersebut telah ditangani secara memadai. i. Jika pekerjaan spesialis menjadi sangat signifikan dalam hubungannya dengan dampak petensialnya terhadap laporan keuangan, melakukan prosedur tambahan berkaitan dengan beberapa atau semua asumsi, metode, atau temuan spesialis untuk menentukan bahwa temuan tersebut masuk akal atau mempekerjakan spesialis lain untuk tujuan tersebut. (Lihat SA Seksi 336 (PSA No. 39) Penggunaan Pekerjaan Spesialis paragraf 12).
c.
TANGGAPAN KHUSUS-SALAH SAJI YANG DISEBABKAN OLEH KECURANGAN DALAM PELAPORAN KEUANGAN 30 Beberapa contoh tanggapan terhadap taksiran auditor tentang risiko salah saji material sebagai akibat dari kecurangan adalah sebagai berikut: 1. Pengakuan pendapatan. Jika terdapat suatu risiko salah saji material sebagai akibat dari kecurangan yang menyangkut atau menghasilkan pengakuan pendapatan yang tidak semestinya, auditor sebaiknya melakukan konfirmasi dari customer tentang syarat-syarat kontrak tertentu yang relevan dan tidak adanya perjanjian sampingan-akuntansi semestinya seringkali dipengaruhi oleh syarat-syarat atau perjanjian tersebut.12 Sebagai contoh, kondisi yang relevan adalah kriteria penerimaan, syarat penyerahan dan pembayaran serta ketiadaan kewajiban pemasok sekarang atau di masa yang akan datang, hak untuk mengembalikan produk, jumlah penjualan kembali yang dijamin, dan pembatalan atau pembayaran kembali harga barang.
SA Seksi 334 (PSA No. 34) Pihak yang Memiliki Hubungan Istimewa memberikan panduan yang berkaitan dengan identifikasi hubungan dan transaksi antarpihak yang memiliki hubungan dan transaksi yang memiliki hubungan
10
istimewa, termasuk transaksi yang mungkin berada di luar bisnis yang biasa (lihat SA Seksi 334 (PSA No. 34), paragraf 6) 11 SA Seksi 329 (PSA No. 22) Prosedur Analitik memberikan panduan tentang pelaksanaan prosedur analitik yang digunakan untuk pengujian substantif. 12 SA Seksi 330 (PSA No. 07) Proses Konfirmasi memberikan panduan tentang proses konfirmasi dalam audit yang dilaksanakan sesuai dengan standar auditing yang ditetapkan Ikatan Akuntan Indonesia. Di antara pertimbangan lain, panduan tersebut membicarakan tipe responden yang dimintai konfirmasi dan apa yang harus dipertimbangkan oleh auditor jika informasi tentang kompetensi, pengetahuan, motivasi, kemampuan, atau kesediaan untuk memberikan tanggapan atau tentang objektivitas dan independensi responden terhadap entitas yang diaudit yang diketahui oleh auditor (SA Seksi 330 (PSA No. 07) paragraf 28)
2. Kuantitas sediaan. Jika terdapat suatu risiko salah saji material sebagai akibat dari kecurangan dalam sediaan, pelaksanaan review terhadap catatan sediaan entitas dapat membantu mengidentifikasi lokasi, bidang, atau unsur untuk mendapatkan perhatian khusus selama atau setelah pengamatan terhadap penghitungan fisik sediaan. Review seperti ini dapat menuntun ke suatu pengambilan keputusan untuk mengamati penghitungan pada lokasi tertentu tanpa pemberitahuan lebih dahulu (lihat paragraf 29). Di samping itu, jika auditor berkepentingan terhadap risiko salah saji material sebagai akibat dari kecurangan dalam bidang sediaan, adalah penting bagi penghitungan fisik sediaan yang dilakukan oleh entitas untuk dilaksanakan di semua lokasi pada saat yang bersamaan. Lebih lanjut, adalah lebih baik bagi auditor untuk menerapkan prosedur tambahan selama pengamatan terhadap penghitungan-sebagai contoh, pemeriksaan dengan lebih cermat isi barang yang dibungkus dalam kotak, cara penyimpanan barang dalam tumpukan (seperti, adanya ruang kosong) atau pemberian label, dan kualitas (yaitu kemurnian, kelas, atau konsentrasi) bahan cair seperti parfum, zat kimia khusus. Akhirnya, pengujian tambahan terhadap lembar hasil penghitungan, kartu penghitungan (inventory tag) atau catatan lain atau penyimpanan copy catatan penghitungan fisik sediaan untuk meminimumkan risiko pengubahan di kemudian hari atau kompilasi hasil penghitungan fisik yang dilaksanakan tidak semestinya. TANGGAPAN KHUSUS-SALAH SAJI SEBAGAI AKIBAT DARI PERLAKUAN TIDAK SEMESTINYA TERHADAP AKTIVA 31 Auditor mungkin mengidentifikasi risiko salah saji material sebagai akibat dari kecurangan yang berkaitan dengan perlakuan tidak semestinya terhadap aktiva. Sebagai contoh, auditor dapat berkesimpulan bahwa risiko perlakuan terhadap aktiva di lokasi operasi tertentu adalah signifikan. Hal ini dapat terjadi jika tipe aktiva tertentu secara khusus diduga rentan terhadap risiko perlakuan yang tidak semestinya-sebagai contoh, jumlah kas yang sangat besar dan mudah diakses, atau unsur sediaan seperti barang-barang perhiasan, yang dapat dengan mudah dipindahkan dan dijual. Risiko pengendalian dapat dievaluasi secara berbeda dalam setiap situasi tersebut. Oleh karena itu, kondisi yang berbeda memerlukan tanggapan yang berbeda. 32 Biasanya tanggapan audit terhadap risiko salah saji material sebagai akibat dari kecurangan yang berkaitan dengan perlakuan tidak semestinya terhadap aktiva akan diarahkan ke saldo akun dan golongan transaksi tertentu. Meskipun beberapa tanggapan audit yang dijelaskan dalam paragraf 29 dan 30 dapat diterapkan dalam kondisi seperti itu, lingkup pekerjaan harus dikaitkan dengan informasi khusus tentang risiko perlakuan tidak semestinya yang telah diidentifikasi. Sebagai contoh, jika aktiva tertentu sangat rentan terhadap perlakuan tidak semestinya yang secara potensial material bagi laporan keuangan, auditor perlu memperoleh pemahaman atas aktivitas pengendalian yang berkaitan dengan pencegahan dan deteksi terhadap perlakuan tidak semestinya tersebut dan melakukan pengujian terhadap efektivitas operasi
pengendalian tersebut. Dalam kondisi tertentu, inpeksi fisik terhadap aktiva tersebut (seperti penghitungan kas atau surat berharga) pada atau menjelang tanggal neraca merupakan tanggapan memadai. Di samping itu, penggunaan prosedur analitik substantif, termasuk pengembangan jumlah rupiah yang diharapkan oleh auditor, pada tingkat ketepatan yang tinggi, untuk dibandingkan dengan jumlah yang tercatat, dapat merupakan tanggapan yang efektif untuk situasi tertentu.
EVALUASI ATAS HASIL PENGUJIAN AUDIT 33 Sebagaimana ditunjukkan dalam paragraf 25, penaksiran risiko salah saji material sebagai akibat dari kecurangan merupakan proses kumulatif dan suatu proses yang harus terus berlangsung selama audit. Pada penyelesaian audit, auditor harus mempertimbangkan apakah hasil yang dikumpulkan dari prosedur audit dan pengamatan lain (seperti, kondisi yang disebutkan dalam paragraf 25) berdampak terhadap penaksiran risiko salah saji material sebagai akibat dari kecurangan yang dilakukan oleh auditor pada perencanaan auditnya. Pengumpulan ini terutama bersifat kualitatif berdasarkan pertimbangan auditor. Pengumpulan ini dapat memberikan wawasan lebih jauh ke risiko salah saji material sebagai akibat dari kecurangan dan apakah terdapat kebutuhan untuk melakukan prosedur audit tambahan atau prosedur audit yang berbeda. 34 Bila hasil pengujian audit mengidentifikasi salah saji dalam laporan keuangan, auditor harus mempertimbangkan apakah salah saji tersebut mungkin merupakan petunjuk adanya kecuarangan.13 Jika auditor telah menentukan bahwa salah saji merupakan atau mungkin merupakan kecurangan, namun dampaknya tidak material terhadap laporan keuangan, meskipun demikian auditor harus mengevaluasi implikasinya, terutama yang berkaitan dengan posisi di dalam organisasi orang atau orang-orang yang terlibat. Sebagai contoh, kecurangan yang menyangkut perlakuan tidak semestinya terhadap kas dari dana kas kecil umumnya berdampak tidak signifikan bagi auditor dalam penaksiran risiko salah saji material sebagai akibat dari kecurangan karena cara untuk mengoperasikan dan tersebut dan jumlahnya cenderung membatasi jumlah kerugian potensial dan penyimpanan dana tersebut umumnya dipercayakan ke karyawan yang bertingkat relatif rendah.14 Sebaliknya, bila masalahnya melibatkan tingkat manajemen puncak, meskipun jumlahnya sendiri tidak material terhadap laporan keuangan, hal ini memberikan petunjuk tentang lebih merembesnya masalah tersebut secara lebih luas. Dalam keadaan tersebut, auditor harus menilai kembali penaksiran salah saji material sebagai akibat dari kecurangan dan dampaknya terhadap (a) sifat, saat, dan luasnya pengujian terhadap saldo dan transaksi, (b) penentuan efektivitas pengendalian bila risiko pengendalian ditaksir di bawah maksimum, dan (c) penugasan personel sesuai dengan tuntutan keadaan tersebut. 35 Jika auditor telah menentukan bahwa salah saji merupakan atau mungkin merupakan, hasil dari kecurangan, dan auditor telah pula menentukan bahwa dampaknya mungkin material terhadap laporan keuangan atau auditor tidak dapat menentukan apakah dampaknya material, auditor harus: a. Mempertimbangkan implikasi terhadap aspek audit yang lain (lihat paragraf sebelum ini). b. Membicarakan masalah tersebut dan pendekatan untuk menyelidiki lebih lanjut dengan tingkat manajemen yang semestinya, yaitu paling tidak satu tingkat di atas orang yang terlibat dan dengan manajemen senior.
c. Mencoba memperoleh bukti audit tambahan untuk menentukan apakah kecurangan material telah terjadi atau kemungkinan telah terjadi, dan jika demikian, dampaknya terhadap laporan keuangan dan laporan auditor atas laporan keuangan tersebut. 15 d. Jika berlaku, menyarankan klien untuk berkonsultasi dengan penasihat hukumnya.
Lihat catatan kaki 2. Lihat paragraf 38 untuk pembahasan mengenai tanggung jawab komunikasi auditor 15 Lihat SA Seksi 508 (PSA No. 29) Laporan Auditor atas Laporan Keuangan Auditan untuk mendapatkan panduan tentang laporan auditor dalam hubungannya dengan laporan keuangan.
14 13
36 Pertimbangan auditor terhadap salah saji material sebagai akibat dari kecurangan dan hasil pengujian audit mungkin menunjukkan risiko kecurangan yang signifikan yang mengakibatkan auditor harus mempertimbangkan pengunduran diri dari perikatan dan mengomunikasikan alasan pengunduran dirinya kepada komite audit atau pihak lain yang memiliki wewenang dan tanggung jawab yang serupa (untuk selanjutnya disebut dengan Komite audit). 16 17 Apakah auditor berkesimpulan untuk menarik diri dari perikatan tergantung dari ketekunan dan kerjasama manajemen senior atau dewan komisaris dalam menyelidiki kondisi tersebut dan dalam mengambil tindakan semestinya. Karena bervariasinya keadaan yang mungkin timbul, tidaklah mungkin untuk menentukan kapan auditor seharusnya menarik diri dari perikatan. Auditor dapat melakukan konsultasi dengan penasihat hukumnya bila mempertimbangkan penarikan diri dari perikatan. DOKUMENTASI PENAKSIRAN DAN TANGGAPAN AUDITOR 37 Dalam merencanakan auditnya, auditor harus mendokumentasikan di dalam kertas kerja pelaksanaan penaksiran risiko salah saji material sebagai akibat dari kecurangan (lihat paragraf 12 s.d 14). Jika faktor risiko diidentifikasi ada, dokumentasi harus mencakup (a) faktor risiko yang diidentifikasi tersebut dan (b) tanggapan auditor (lihat paragraf 26 s.d. 32) terhadap faktor risiko, secara individual atau dalam gabungan. Di samping itu, jika selama melaksanakan audit, faktor risiko kecurangan atau kondisi lain diidentifikasi yang menyebabkan auditor yakin bahwa tanggapan tambahan diperlukan (paragraf 33), faktor risiko atau kondisi lain tersebut, dan tanggapan lebih lanjut yang dipandang memadai oleh auditor, juga harus didokumentasikan. KOMUNIKASI TENTANG KECURANGAN KEPADA MANAJEMEN, KOMITE AUDIT, 18 DAN PIHAK LAIN 19 38 Bilamana auditor telah menentukan bahwa terdapat bukti adanya kecurangan, masalah ini harus mendapatkan perhatian dari tingkat manajemen yang semestinya. Hal ini umumnya memadai meskipun masalahnya mungkin dipandang tidak bertalian, seperti penggelapan kecil oleh seorang karyawan di tingkat bawah dalam organisasi entitas. Kecurangan yang melibatkan manajemen senior dan kecurangan (apakah disebabkan oleh manajemen senior atau karyawan lain) yang menyebabkan salah saji material dalam laporan keuangan harus dilaporkan secara langsung kepada komite audit. Di samping itu, auditor harus mencapai pemahaman yang sama dengan komite audit mengenai sifat dan luasnya komunikasi yang diharapkan tentang perlakuan tidak semestinya yang dilakukan oleh karyawan tingkat rendah.
Contoh pihak lain yang memiliki wewenang dan tanggung jawab yang serupa dapat mencakup dewan komisaris, dewan trustee, atau pemilik dalam entitas yang dikelola sendiri oleh pemiliknya. 17 Jika setelah tanggal laporan auditor atas laporan keuangan auditan, auditor mengetahui tentang fakta yang ada pada tanggal tersebut yang mungkin berdampak terhadap laporan, auditor harus mengacu ke SA Seksi 561 (PSA No. 47) Penemuan Kemudian Fakta yang Ada pada Tanggal Laporan Auditor untuk memperoleh panduan. Di samping itu, SA Seksi 315 (PSA No. 16) Komunikasi antara Auditor Pendahulu dengan Auditor Pengganti paragraf 10 memberikan panduan tentang komunikasi dengan auditor pendahulu. 18 Lihat catatan kaki 17. 19 Persyaratan untuk mengomunikasikan yang dicantumkan dalam paragraf 38 s.d. 40 meluas ke salah saji laporan keuangan secara disengaja (lihat paragraf 3). Namun, komunikasi tersebut dapat memanfaatkan istilah selain
16
kecurangan-seperti ketidakberesan, salah saji yang disengaja, perlakuan tidak semestinya, penipuan (penggelapan)-jika terdapat kerancuan dengan definisi legal tentang kecurangan atau alasan lain untuk menyukai istilah lain.
39 Bila sebagai hasil penaksiran risiko salah saji material sebagai akibat dari kecurangan, auditor telah mengidentifikasi faktor risiko yang mempunyai implikasi terhadap pengendalian yang sedang berlangsung (apakah transaksi atau adjusment yang dihasilkan dari kecurangan telah atau belum dideteksi), auditor harus mempertimbangkan apakah risiko tersebut mencerminkan kondisi yang dapat dilaporkan berkaitan dengan pengendalian intern entitas yang harus dikomunikasikan kepada manajemen senior dan komite audit.20 (lihat SA Seksi 325 (PSA No. 35) Komunikasi Masalah Pengendalian Intern yang Dicatat dalam Audit). Auditor juga dapat mengomunikasikan faktor risiko yang diidentifikasi bila tindakan dapat dilaksanakan oleh entitas yang ditujukan kepada risiko tersebut. 40 Pengungkapan kecurangan yang mungkin terjadi kepada pihak selain manajemen senior klien dan komite auditnya umumnya bukan merupakan bagian tanggung jawab auditor dan umumnya tidak diperkenankan oleh Aturan Etika Kompartemen Akuntan Publik atau kewajiban legal tentang kerahasiaan kecuali jika masalah tersebut dicerminkan dalam laporan auditor. Namun, auditor harus menyadari bahwa di dalam kondisi seperti berikut ini, kewajiban auditor untuk mengungkapkan kepada pihak luar dapat ada: a. Untuk mematuhi persyaratan legal dan peraturan. b. Kepada auditor pengganti bila auditor pengganti melakukan pemintaan keterangan sesuai dengan SA Seksi 315 (PSA No. 16) Komunikasi antara Auditor Pendahulu dengan Auditor Pengganti. 21 c. Sebagai tanggapan atas panggilan sidang pengadilan. d. Kepada agen penyandang dan atau agen tertentu lain sesuai dengan persyaratan untuk audit atas entitas yang menerima bantuan keuangan pemerintah. Oleh karena konflik potensial antara Aturan Etika Kompartemen Akuntan Publik dengan kewajiban legal tentang kerahasiaan dapat kompleks sifatnya, auditor dapat melakukan konsultasi dengan penasihat hukumnya sebelum mendiskusikan masalah-masalah yang dicakup dalam paragraf 38 s.d. 40 dengan pihak di luar klien. TANGGAL BERLAKU EFEKTIF 42 Seksi ini efektif berlaku untuk setiap perikatan yang dibuat pada atau setelah tanggal 31 Desember 1999. Penerapan lebih awal dari tanggal efektif berlakunya aturan dalam Seksi ini diizinkan.
Sebagai alternatif, auditor dapat memutuskan untuk mengomunikasikan hanya kepada komite audit. Sesuai dengan SA Seksi 315 (PSA No. 16) Komunikasi antara Auditor Pendahulu dengan Auditor Pengganti, komunikasi antara auditor pendahulu dengan auditor pengganti memerlukan izin khusus dari klien.
21
20
Unsur Tindakan Pelanggaran Hukum Oleh Klien
SA Seksi 317
UNSUR TINDAKAN PELANGGARAN HUKUM OLEH KLIEN

Sumber: PSA No. 31
PENDAHULUAN 01 Seksi mengatur sifat dan lingkup pertimbangan yang harus dilakukan oleh auditor independen dalam melaksanakan audit atas laporan keuangan klien terhadap kemungkinan adanya unsur tindakan pelanggaran hukum1 oleh klien. Seksi ini juga memberikan panduan tentang tanggung jawab auditor jika terdapat kemungkinan unsur tindakan pelanggaran hukum yang terdeteksi oleh auditor.
PENGERTIAN UNSUR TINDAKAN PELANGGARAN HUKUM 02 Istilah unsur tindakan pelanggaran hukum dalam seksi ini berarti pelanggaran terhadap hukum atau peraturan perundang-undangan Republik Indonesia. Unsur tindakan melanggar hukum oleh klien adalah unsur tindakan pelanggaran yang dapat dihubungkan dengan entitas yang laporan keuangannya diaudit, atau tindakan manajemen atau karyawan yang bertindak atas nama entitas. Pengertian unsur tindakan pelanggaran hukum oleh klien tidak termasuk pelanggaran perorangan yang dilakukan oleh manajemen dan karyawan entitas yang tidak berkaitan dengan kegiatan bisnis entitas. Ketergantungan atas Pertimbangan Hukum 03 Penentuan apakah secara nyata suatu perbuatan disebut melanggar hukum biasanya di luar kompetensi profesional seorang auditor. Auditor dalam hubungannya dengan penyajian laporan keuangan menempatkan dirinya sebagai pihak yang cakap dalam akuntansi dan auditing. Latihan, pengalaman, dan pemahaman auditor atas usaha klien dan lingkungan industrinya dapat memberikan dasar guna mengenali adanya perbuatan klien yang merupakan unsur tindakan pelanggaran hukum. Namun, penentuan apakah suatu perbuatan merupakan pelanggaran hukum atau bukan biasanya didasarkan atas hasil penilaian atau nasihat ahli hukum yang telah mempelajari pokok persoalannya dan memiliki keahlian untuk itu atau penentuannya menunggu sampai adanya keputusan pengendalian.
1 Seksi ini menggunakan istilah unsur tidakan pelanggaran hukum, dan bukan tindakan pelanggaran hukum karena wewenang untuk menyatakan apakah suatu perubuatan merupakan tindakan pelanggaran hukum berada di tangan hakim. Untuk memutuskan apakah suatu perbuatan merupakan tindakan pelanggaran hukum, hakim mempertimbangkan berbagai unsur, seperti adanya pelaku, saksi, dan hukum yang berlaku. Auditor dianjurkan untuk menambahkan istilah unsur di muka frasa tindakan pelanggaran hukum untuk menyebut tindakan klien yang melanggar perundangan yang berlaku. Auditor harus menyadari bahwa unsur tindakan pelanggaran hukum yang ditemuinya dalam auditnya baru merupakan suatu tindakan pelanggaran hukum, jika menurut pertimbangan hakim, memenuhi persyaratan untuk dinyatakan sebagai tindakan pelanggaran hukum.
Hubungan dengan Laporan Keuangan 04 Tindakan melanggar hukum yang dikaitan dengan laporan keuangan sangat bervariasi. Pada umumnya semakin jauh unsur pelanggaran hukum terpisah dari kejadian dan transaksi yang dicerminkan dalam laporan keuangan, semakin kecil kemungkinan auditor menyadari atau mengenali adanya unsur tindakan pelanggaran hukum tersebut.
05 Auditor biasanya mempertimbangkan hukum dan peraturan yang dipahaminya sebagai hal yang memiliki pengaruh langsung dan material dalam penentuan jumlah-jumlah yang disajikan dalam laporan keuangan. Sebagai contoh, peraturan perpajakan mempengaruhi besarnya accrual dan besarnya jumlah yang diperlakukan sebagai beban dalam suatu periode akuntansi; demikian pula halnya dengan penerapan hukum dan peraturan akan mempengaruhi jumlah piutang pendapatan dalam kontrak kerja dengan pihak pemerintah. Namun, auditor lebih mempertimbangkan hukum dan peraturan dari sudut pandang hubungan hukum dan peraturan dengan tujuan audit yang ditentukan atas dasar pernyataan dalam laporan keuangan, daripada tinjauan semata-mata dari sudut pandang hukum. Tanggung jawab auditor untuk mendeteksi dan melaporkan salah saji sebagai akibat adanya unsur tindakan pelanggaran hukum yang berdampak langsung dan material terhadap penentuan jumlah-jumlah yang disajikan dalam laporan keuangan adalah sama dengan tanggung jawab auditor untuk mendeteksi adanya salah saji yang disebabkan oleh kekeliruan atau kecurangan sebagaimana dijelaskan dalam SA Seksi 110 (PSA No. 02) Tanggung Jawab dan Fungsi Auditor Independen. 06 Suatu entitas mungkin dipengaruhi oleh banyak hukum atau peraturan, termasuk di dalamnya peraturan perdagangan sekuritas, ketenagakerjaan dan keselamatan kerja, kesehatan, lingkungan hudup, dan peraturan lainnya. Umumnya hukum dan peraturan tersebut lebih berkaitan dengan aspek operasi daripada aspek keuangan dan akuntansi suatu entitas, sehingga dampaknya terhadap laporan keuangan bersifat tidak langsung. Auditor biasanya tidak memiliki dasar memadai untuk mengenali kemungkinan unsur tindakan pelanggaran hukum dan peraturan tersebut. Dampak tidak langsung tersebut di atas biasanya berupa pengungkapan kewajiban bersyarat yang diperlukan oleh manajemen karena adanya tuntutan atau penentuan adanya unsur tindakan pelanggaran hukum berdasarkan informasi andal. Sebagai contoh, efek yang mungkin dibeli atau dijual berdasarkan informasi orang dalam. Sementara dampak langsung pembelian atau penjualan efek tersebut mungkin telah dicatat secara benar, dampak tidak langsungnya yang berupa kewajiban bersyarat yang disebabkan adanya unsur pelanggaran peraturan efek mungkin tidak diungkapkan secara memadai. Bahkan walaupun unsur tindakan pelanggaran hukum dan peraturan tersebut dapat mengandung konsekuensi material terhadap laporan keuangan, auditor mungkin sekali tidak menyadari adanya unsur tindakan pelanggaran hukum tersebut, jika auditor tidak memperoleh informasi dari klien, atau diketahui adanya penyelidikan yang dilakukan oleh instansi pemerintah atau penegakan hukum oleh pemerintah, catatan, dokumen, atau informasi lain yang biasanya diinspeksi oleh auditor dalam audit terhadap laporan keuangan. PERTIMBANGAN AUDITOR ATAS KEMUNGKINAN ADANYA UNSUR TINDAKAN PELANGGARAN HUKUM 07 Seperti telah dijelaskan dalam paragraf 5, unsur tindakan pelanggaran hukum tertentu memiliki dampak material dan langsung terhadap penentuan jumlah-jumlah yang disajikan dalam laporan keuangan. Unsur tindakan pelanggaran hukum lain, seperti dijelaskan pada paragraf 6, memiliki dampak material tetapi tidak langsung terhadap laporan keuangan. Tanggung jawab auditor dalam pendeteksian, pertimbangan dampaknya terhadap laporan keuangan, dan pelaporan unsur tindakan pelanggaran hukum lain diuraikan dalam Seksi ini. Selajutnya istilah unsur pelanggaran hukum lain itu akan disebut dengan unsur pelanggaran hukum saja. Auditor harus waspada terhadap adanya kemungkinan bahwa unsur pelanggaran hukum telah terjadi. Jika ada informasi spesifik yang menarik perhatian auditor yang memberikan indikasi tentang adanya kemungkinan unsur tindakan pelanggran hukum yang mungkin menimbulkan dampak material tidak langsung terhadap laporan keuangan, maka auditor berkewajiban melaksanakan prosedur audit yang dirancang secara khusus untuk meyakinkan apakah unsur tindakan pelanggaran hukum telah dilakukan atau tidak. Namun, mengingat karakteristik unsur tindakan pelanggaran hukum sebagaimana telah dijelaskan di atas, perlu didasari bahwa suatu audit yang dilakukan berdasarkan standar auditing tidak menjamin bahwa unsur tindakan pelanggaran hukum akan terdeteksi atau berbagai kewajiban bersyarat akan berhasil diungkapkan. Prosedur Audit dalam Kondisi Tanpa Adanya Indikasi Unsur Tindakan Pelanggaran Hukum 08 Pada umumnya, suatu audit yang dilaksanakan berdasarkan standar auditing yang ditetapkan Ikatan Akuntan Indonesia tidak meliputi audit yang dirancang secara khusus untuk mendeteksi unsur tindakan pelanggaran hukum. Namun, prosedur audit yang ditujukan untuk memberikan pendapat atas
laporan keuangan memungkinan pengarahan perhatian auditor tentang kemungkinan adanya unsur tindakan pelanggaran hukum. Sebagai contoh, prosedur audit termasuk, namun tidak terbatas pada: membaca notulen rapat, membaca buku daftar saham, meminta keterangan manajemen dan penasihat hukum klien tentang ada atau tidaknya perkara pengadilan, klaim dan keputusan pengadilan; melakukan pengujian substantif atas rincian transaksi atau saldo. Auditor harus meminta keterangan manajemen tentang kepatuhan klien terhadap hukum dan peraturan. Jika dimungkinkan, auditor berkewajiban juga memperoleh keterangan dari manajemen tentang: - Kebijakan klien dalam upaya pencegahan unsur tindakan pelanggaran hukum. - Penggunaan petunjuk yang dikeluarkan oleh klien dan representasi periodik yang diperoleh klien dari manajemen berbagai jenjang yang memiliki otoritas untuk menilai kepatuhan terhadap hukum dan peraturan. Auditor biasanya juga memperoleh pernyataan tertulis dari manajemen bahwa tidak ada unsur pelanggaran atau kemungkinan unsur tindakan pelanggaran hukum yang dampaknya harus dipertimbangkan dalam pengungkapan laporan keuangan atau sebagai dasar pencatatan kerugian bersyarat. Lihat SA (PSA No. 17) Representasi Manajemen. Auditor tidak perlu melakukan prosedur audit lebih lanjut jika tidak terdapat informasi spesifik tentang adanya kemungkinan unsur tindakan pelanggaran hukum. Informasi Spesifik Tentang Adanya Kemungkinan Unsur Tindakan Pelanggaran Hukum 09 Dalam penerapan prosedur audit dan evaluasi hasil pelaksanaan prosedur tersebut, auditor mungkin akan memperoleh informasi spesifik berikut ini, yang menimbulkan tanda tanya ada atau tidaknya kemungkinan unsur pelanggaran hukum: - Transaksi tanpa otorisasi, transaksi dicatat secara salah, atau transaksi dicatat tidak lengkap atau tidak tepat waktu sehingga tidak mencerminkan pertanggungjawaban aktiva secara memadai. - Penyelidikan oleh instansi pemerintah, peringatan tertulis, atau pembayaran denda dalam jumlah besar. - Pembayaran dalam jumlah besar untuk jasa yang tidak jelas tujuannya kepada konsultan, pihak afiliasi, karyawan, atau pihak lain. - Komisi penjualan atau komisi agen yang dipandang berlebihan jika dibandingkan dengan yang biasanya dibayarkan oleh klien atau dengan jasa yang benar-benar diterima oleh klien. - Pembayaran tunai sangat besar, cek tunai dalam jumlah besar, transfer besar ke nomor rekening bank tertentu, atau transaksi lain serupa, yang tidak biasa. - Pembayaran untuk pejabat atau karyawan pemerintah yang berhubungan dengan pekerjaan mereka, yang tidak dijelaskan. - Keterlambatan pengisian dan pengembalian surat pemberitahuan pajak, atau ketidakmampuan membayar kewajiban kepada pemerintah yang lazim bagi industri entitas atau karena sifat bisnis entitas tersebut.
Prosedur Audit dalam Menanggapi Kemungkinan Adanya Unsur Tindakan Pelanggaran Hukum 10 Jika auditor mengetahui akan adanya kemungkinan unsur tindakan pelanggaran hukum, maka ia harus berusaha memperoleh informasi tentang sifat pelanggaran, kondisi terjadinya pelanggaran, dan informasi lain yang cukup mengevaluasi dampak unsur pelanggaran terhadap laporan keuangan. Jika dimungkinkan, auditor harus memperoleh keterangan dari tingkat manajemen yang lebih tinggi daripada tingkat manajemen pelaku unsur tindakan pelanggaran hukum. Jika manajemen tidak berhasil memberikan informasi dan keterangan yang memuaskan tentang terjadi atau tidaknya unsur tindakan pelanggaran hukum, maka auditor harus: a. Melakukan konsultasi dengan penasihat hukum klien atau ahli lain tentang penerapan hukum dan peraturan relevan dengan kondisi yang dihadapi sekaligus mengantisipasi dampaknya terhadap laporan keuangan. Pertemuan konsultasi dengan penasihat hukum klien harus dengan sepengetahuan dan persetujuan klien. b. Menerapkan prosedur tambahan, jika diperlakukan, untuk memperoleh pemahaman lebih baik tentang sifat pelanggaran.
11 Prosedur audit tambahan yang dipandang perlu antara lain: a. Memeriksa dokumen-dokumen pendukung, seperti faktur, cek/giro dan surat perjanjian yang dibatalkan, dan membandingkannya dengan catatan akuntansi. b. Mengkonfirmasi informasi signifikan yang berkaitan dengan unsur pelanggaran kepada pihak luar atau pihak perantara seperti bank dan penasihat hukum. c. Menentukan apakah otorisasi semestinya telah diperoleh atas transaksi yang berkaitan dengan unsur tindakan pelanggaran hukum. d. Mempertimbangkan apakah transaksi atau kejadian lain serupa mungkin juga telah terjadi, dan menerapkan prosedur untuk mengidentifikasinya.
RESPON AUDITOR TERHADAP UNSUR TINDAKAN PELANGGARAN HUKUM YANG BERHASIL DIDETEKSI 12 Jika auditor berhasil menyimpulkan, yang didasarkan atas informasi yang diperolehnya dan dari konsultasi dengan penasihat hukum, bahwa unsur tindakan pelanggaran hukum mungkin telah terjadi, maka auditor harus mempertimbangkan dampak pelanggaran tersebut terhadap laporan keuangan demikian juga implikasinya terhadap aspek-aspek audit yang lain.
Pertimbangan Auditor Atas Dampak Unsur Tindakan Pelanggaran Hukum Terhadap Laporan Keuangan 13 Dalam mengevaluasi materialitas suatu unsur tindakan pelanggaran hukum, auditor harus mempertimbangkan aspek kuantitatif dan kualitatif. Sebagai contoh, dalam SA Seksi 312 (PSA No. 25) Risiko Audit dan Materialitas dalam Pelaksanaan Audit paragraf 7 dinyatakan bahwa pembayaran yang mengandung unsur melanggar hukum, meskipun jumlahnya tidak material, akan menjadi material jika ternyata terdapat kemungkinan bahwa pembayaran tersebut dapat menimbulkan indikasi adanya kewajiban bersyarat atau kehilangan pendapat material.
14 Auditor harus memperkirakan dampak unsur tindakan pelanggaran hukum terhadap jumlahjumlah yang dicantumkan dalam laporan keuangan, termasuk dampak potensial yang bersifat moneter, seperti denda dan kerugian. Kerugian bersyarat yang ditimbulkan oleh unsur tindakan pelanggaran hukum harus diungkapkan dan dievaluasi dengan cara sama dengan yang diterapkan terhadap kerugian bersyarat lain. Contoh kerugian bersyarat yang mungkin timbul dari unsur pelanggaran hukum antara lain ancaman pengambilalihan aktiva, desakan untuk menghentikan operasi, dan tuntutan hukum. 15 Auditor harus mengevaluasi cukup atau tidaknya penungkapan dalam laporan keuangan mengenai dampak potensial unsur tindakan pelanggaran hukum terhadap operasi entitas. Jika pendapatan atau laba material merupakan hasil transaksi yang melibatkan unsur tindakan pelanggaran hukum, atau dengan kata lain unsur tindakan pelanggaran hukum telah menimbulkan risiko luar biasa yang signifikan terhdap pendapatan dan laba, seperti misalnya hilangnya hubungan bisnis yang signifikan, maka informasi semacam ini harus dipertimbangkan untuk diungkapkan.
Implikasi Unsur Tindakan Pelanggaran Hukum terhadap Audit 16 Auditor harus mempertimbangkan implikasi unsur pelanggaran hukum terhadap aspek audit lain, terutama terhadap keandalan laporan keuangan sebagai representasi manajemen. Implikasi unsur pelanggaran hukum tertentu tergantung atas hubungan antara pelaksana pelanggaran dan upaya menyembunyikan pelanggaran, jika ada, dan tergantung atas hubungan antara prosedur pengendalian khusus dan tingkat manjemen atau karyawan yang terlibat.
Komunikasi dengan Komite Audit 17 Auditor harus memperoleh keyakinan bahwa komite audit atau pihak lain yang memiliki tanggung jawab dan wewenang setara, telah mengetahui sepenuhnya akan adanya unsur tindakan pelanggaran hukum yang sudah menjadi perhatian auditor.2 Auditor tidak perlu mengkomunikasikan halhal yang jelas tidak penting dan perlu dicapai kesepakatan sebelumnya dengan komite audit mengenai sifat hal-hal yang perlu dikomunikasikan. Komunikasi tersebut harus menjelaskan bentuk pelanggaran, keadaan yang melingkupi terjadinya pelanggaran, dan dampaknya terhadap laporan keuangan. Manajemen senior mungkin juga menginginkan tindakan penanggulangan pelanggaran dikomunikasikan sekaligus kepada komite audit. Tindakan penanggulangan pelanggaran mungkin meliputi tindakan pendisiplinan karyawan yang terlibat, pencarian cara pengembalian dana yang disalahgunakan, penerapan kebijakan pencegahan dan koreksi, dan pemodifikasian prosedur-prosedur pengendalian khusus. Jika manajemen senior terlibat dalam unsur tindakan pelanggaran hukum, auditor harus megkomunikasikan kondisi ini secara langsung kepada komite audit. Bentuk komunikasi dapat secara lisan maupun tertulis. Jika komunikasi dilakukan secara lisan, maka auditor harus mendokumentasikannya.
2 Untuk perusahaan yang tidak memiliki dewan komisaris, istilah pihak lain yang memiliki tanggung jawab dan wewenang setara dapat berarti dewan penyantun atau pemilik dalam entitas yang dikelola sendiri oleh pemiliknya.
Dampak Unsur Tindakan Pelanggaran Hukum Terhadap Laporan Auditor 18 Jika auditor menyimpulkan bahwa unsur tindakan pelanggaaran hukum yang telah dilakukan memiliki dampak material terhadap laporan keuangan, dan pelanggaran tersebut belum dipertanggungjawabkan atau diungkapkan secara memadai, maka auditor harus menyatakan pendapat wajar dengan pengecualian atau pendapat tidak wajar atas laporan keuangan secara keseluruhan, tergantung pada tingkat materialitas dampak pelanggaran terhadap laporan keuangan. 19 Jika auditor dihalangi oleh klien dalam memperoleh bukti cukup dan kompeten guna mengevaluasi apakah unsur tindakan pelanggaran hukum oleh klien telah atau akan memiliki dampak material terhadap laporan keuangan, maka auditor biasanya harus menyatakan tidak memberikan pendapat atas laporan keuangan. 20 Jika klien menolak menerima laporan auditor yang telah dimodifikasi guna memuat kondisikondisi sebagaiamana dijelaskan dalam paragraf 18 dan 19, maka auditor harus menarik diri dari perikatan dan menjelaskan alasan-alasan penarikan dirinya secara tertulis kepada komite audit atau dewan komisaris. 21 Auditor mungkin tidak dapat menentukan apakah sesuatu tindakan merupakan unsur tindakan pelanggaran hukum atau tidak yang disebabkan oleh klien keterbatasan yang muncul terutama dari kondisi lingkungan dan bukannya disebabkan oleh klien, atau disebabkan oleh ketidakpastian yang muncul dari interprestasi atas hukum atau peraturan yang berlaku atau pun fakta-fakta yang ada di sekitar kejadian. Dalam kondisi demikian, auditor harus mempertimbangkan pengaruh keterbatasan tersebut terhadap laporannya.3
PERTIMBANGAN-PERTIMBANGAN LAIN DALAM AUDIT YANG DILAKUKAN BERDASARKAN STANDAR AUDITING YANG DITETAPKAN IKATAN AKUNTAN INDONESIA 22 Di samping penarikan diri dari perikatan seperti yang diuraikan dalam paragraf 20, auditor dapat pula berkesimpulan untuk mengundurkan diri dari perikatan jika ternyata klien tidak mengambil tindakan penanggulangan yang dipandang perlu oleh auditor atas unsur tindakan pelanggaran hukum, meskipun berdampak tidak material terhadap laporan keuangan. Faktor yang mempengaruhi kesimpulan auditor tersebut adalah implikasi tidak dilakukannya penanggulangan oleh klien terhadap unsur tindakan pelanggaran hukum yang terjadi, yang mempengaruhi keyakinan auditor terhadap keandalan representasi manajemen dan dampaknya terhadap hubungan berkelanjutan dengan klien. Dalam upaya menarik kesimpulan tersebut, auditor dapat memilih berkonsultasi dengan penasihat hukumnya sendiri. 23 Pengungkapan suatu unsur tindakan pelanggaran hukum kepada pihak lain di luar manajemen senior klien dan dewan komisaris umumnya bukan bagian dari tanggung jawab auditor, dan pengungkapan semacam itu dibatasi kode etik yang dikeluarkan oleh Ikatan Akuntan Indonesia yang berkaitan dengan kerahasiaan, kecuali jika pengungkapan tersebut mempengaruhi pendapat auditor atas laporan keuangan. Namun, auditor berkewajiban untuk mengungkapkan kepada pihak-pihak di luar klien, jika auditor mengenai adanya kondisi-kondisi berikut:
3
Lihat SA Seksi 508 (PSA No. 29) Laporan Auditor atas Laporan Keuangan Auditor.
a. Jika entitas yang diaudit melaporkan adanya penggantian auditor, sebagaimana diatur oleh peraturan yang berlaku.4 b. Bagi auditor pengganti jika ia melakukan penyelidikan sesuai dengan SA Seksi 315 (PSA No. 16) Komunikasi antara Auditor Pendahulu dengan Auditor Pengganti. c. Sebagai tanggapan atas panggilan oleh pengadilan. d. Kepada lembaga penyandang dana atau lembaga tertentu lain sesuai dengan persyaratan audit atas entitas penerima bantuan keuangan dari instansi pemerintah.
Mengingat konflik potensial antara tanggung jawab hukum dan kode etik kerahasiaan bersifat kompleks, auditor perlu berkonsultasi dengan penasihat hukumnya sebelum mengungkapkan unsur tindakan pelanggaran hukum kepada pihak-pihak di luar klien.
TANGGUNG JAWAB AUDITOR DALAM KONDISI-KONDISI LAIN 24 Auditor mungkin menerima perikatan yang menuntut tanggung jawab lebih besar dalam pendeteksian atas unsur tindakan pelanggaran hukum daripada yang dijelaskan di dalam Seksi ini. Sebagai contoh, instansi pemerintah mungkin meminta auditor independen untuk melakukan audit berdasarkan undang-undang yang berlaku. Dalam perikatan semcam ini, auditor independen bertanggung jawab atas pengujian dan pelaporan terhadap kepatuhan unit-unit pemerintah terhadap hukum dan peraturan tertentu yang diberlakukan pada program-program yang mendapat bantuan keuangan dari pemerintah pusat. Juga dimungkinkan, auditor independen melakukan berbagai macam perikatan khusus. Sebagai contoh, dewan komisaris atau komite audit suatu perusahaan mungkin menugasi auditor untuk menerapkan prosedur audit yang telah disepakati dan melaporkan kepatuhan dengan aturan perilaku dalam suatu perusahaan, berdasarkan standar atestasi. TANGGAL BERLAKU EFEKTIF 25 Seksi ini berlaku efektif tanggal 1 Agustus 2001. Penerapan lebih awal dari tanggal efektif berlakunya aturan salam Seksi ini diizinkan. Masa transisi diterapkan mulai dari 1 Agustus 2001 sampai dengan 31 Desember 2001. Dalam masa transisi tersebut berlaku standar yang terdapat dalam Standar Profesional Akuntan Publik per 1 Agsutus 1994 dan Standar Profesional Akuntan Publik per 1 Januari 2001. Setelah tanggal 31 Desember 2001, hanya ketentuan dalam Seksi ini yang berlaku.
4 Pengungkapan kepada badan pengatur dipandang perlu jika di antara berbagai alasan penarikan diri auditor dari perikatan disebabkan oleh dewan komisaris tidak mengambil tindakan penanggulangan memadai atas unsur tindakan pelanggaran hukum yang terjadi. Kegagalan dewan komisris tersebut dapat diartikan sebagai ketidaksetujuan dewan terhadap apa yang dilaporkan oleh auditor.
Pemahaman Atas Bisnis Klien
SA Seksi 318
PEMAHAMAN ATAS BISNIS KLIEN

Sumber: PSA 67 PENDAHULUAN 01 Tujuan Seksi ini adalah untuk menetapkan standar dan untuk memberikan panduan tentang apa yang dimaksud dengan pengetahuan tentang bisnis, mengapa hal ini penting bagi auditor dan anggota staf audit yang bekerja dalam melaksanakan perikatan, mengapa hal ini relevan dengan semua tahap audit, dan bagaimana auditor memperoleh dan menggunakan pengetahuna tersebut. 02 Dalam melaksanakan audit atas laporan keuangan, auditor harus memperoleh pengetahuan tentang bisnis yang cukup untuk memungkinkan auditor mengidentifikasi dan memahami peristiwa, transaksi, dan praktik, yang, menurut pertimbangan auditor, kemungkinan berdampak signifikan atas laporan keuangan atau atas laporan pemeriksaan atau laporan audit. Sebagai contoh, pengetahuan tersebut digunakan oleh auditor dalam menaksir risiko bawaan dan risiko pengendalian dan dalam menentukan sifat, saat, dan luasnya prosedur audit. 03 Tingkat pengetahuan auditor untuk suatu perikatan mencakup pengetahuan umum tentang ekonomi dan industi yang menjadi tempat beroperasinya entitas, dan pengetahuan yang lebih khusus tentang bagaimana entitas beroperasi. Namun, tingkat pengetahuan yang dituntut dari auditor biasanya lebih rendah bila dibandingkan dengan yang dimiliki oleh manejemen. Daftar hal-hal yang perlu dipertimbangkan mengenai pengetahuan tentang bisnis, dalam perikatan tertentu disajikan dalam lampiran.
PEMEROLEHAN PENGETAHUAN 04 Sebelum menerima suatu perikatan, auditor akan memperoleh pengetahuan pendahuluan tentang industri dan hak kepemilikan, manajemen dan operasi entitas yang akan diaudit, dan akan mempertimbangkan apakah tingkat pengetahuan tentang bisnis memadai untuk melaksanakan audit yang akan diperoleh. 05 Setelah penerimaan perikatan, informasi lebih lanjut dan lebih rinci akan diperoleh. Sejauh praktis dilaksanakan, auditor akan memperoleh pengetahuan yang diperlukan pada awal dimulainya perikatan. Sepanjang perjalanan pekerjaan audit, informasi tersebut akan ditentukan dan dimutakhirkan serta informasi lebih banyak akan diperoleh. 06 Pemerolehan pengetahuan tentang bisnis yang diperlukan merupakan proses berkelanjutan dan bersifat kumulatif dalam pengumpulan dan penentuan informasi dan pengaitan pengetahuan yang diperoleh dengan bukti audit serta informasi di setiap tahap audit. Sebagai contoh, meskipun informasi dikumpulkan pada tahap perencanaan, biasanya informasi tersebut diperhalus dan ditambah pada tahap audit berikutnya karena auditor dan asistennya belajar lebih banyak tentang bisnis. 07 Untuk perikatan lanjutan, auditor akan memutakhirkan dan melakukan evaluasi kembali infomasi yang dikumpulkan sebelumnya, termasuk informasi dalam kertas kerja tahun sebelumnya. Auditor juga melaksanakan prosedur yang didesain untuk mengidentifikasi perubahan signifikan yang telah terjadi sejak audit yang terakhir. 08 Auditor dapat memperoleh pengetahuan tentang industri dan entitas dari berbagai sumber. Sebagai contoh: a. Pengalaman sebelumnya tentang entitas dan industrinya. b. Diskusi dengan orang dalam entitas (seperti direktur, personel operasi senior) c. Diskusi dengan personel dari fungsi audit intern dan review terhadap laporan auditor intern. d. Diskusi dengan auditor lain dan dengan penasihat hukum atau penasihat lain yang telah memberikan jasa kepada entitas atau dalam industri.
e. f. g. h. i.
Diskusi dengan orang yang berpengetahuan di luar entitas (seperti ahli ekonomi industri, badan pengatur industri, customers, pemasok, dan pesaing). Publikasi yang berkaitan dengan industri (seperti statistik yang diterbitkan oleh pemerintah, survei, teks, jurnal perdagangan, laporan oleh bank, pialang efek, koran keuangan). Perundangan dan peraturan yang secara signifikan berdampak terhadap entitas. Kunjungan ke tempat atau fasilitas pabrik entitas. Dokumen yang dihasilkan oleh entitas (seperti, notulen rapat, bahan yang dikirim kepada pemegang saham dan diserahkan kepada badan pengatur, buku-buku promosi, laporan keuangan dan laporan tahunan atau sebelumnya, anggaran, laporan manajemen intern, laporan keuangan interim, panduan kebijakan manajemen, panduan akuntansi dan sistem pengendalian intern, daftar akun, deskripsi jabatan, rencana pemasaran dan penjualan).
PENGGUNAAN PENGETAHUAN 09 Pengetahuan tentang bisnis merupakan suatu kerangka acuan (frame of reference) yang digunakan oleh auditor untuk melaksanakan pertimbangan profesional. Pemahaman tentang bisnis dan penggunaan informasi tersebut secara semestinya membantu auditor dalam: a. Penaksiran risiko dan identifikasi masalah. b. Perencanaan dan pelaksanaan audit secara efektif dan efisien. c. Evaluasi bukti audit d. Penyediaan jasa yang lebih baik bagi klien. 10 Auditor melakukan pertimbangan tentang banyak hal selama pelaksanaan auditnya. Pengetahuan tentang bisnis sangat penting bagi auditor dalam melakukan pertimbangan tersebut. Sebagai contoh: a. Penaksiran risiko bawaan dan risiko pengendalian. b. Pertimbangan risiko bisnis dan tanggapan manajemen mengenai hal ini. c. Pengembangan perencanaan audit secara menyeluruh dan program audit. d. Penentuan tingkat materialitas dan penaksiran apakah tingkat materialitas yang dipilih masih memadai. e. Penentuan bukti audit untuk menetapkan memadainya dan validitasnya dengan asersi laporan keuangan yang bersangkutan. f. Evauasi estimasi akuntansi dan representasi manajemen. g. Identifikasi bidang yang mungkin memerlukan pertimbangan audit khusus dan keterampilan khusus. h. Untuk menyadari adanya informasi yang bertentangan (seperti, representasi yang berlawanan). i. Untuk menyadari keadaan yang luar biasa (seperti, penggelapan dan ketidakpatuhan terhadap undangundang dan peraturan, hubungan yang tidak diharapkan antara data statistik operasi dengan hasil keuangan yang dilaporkan). j. Pembuatan permintaan keterangan berbasis informasi dan penentuan apakah jawabannya masuk akal k. Pertimbangan tentang memadainya kebijakan akuntansi dan pengungkapan dalam laporan keuangan. 11 Auditor harus menjamin bahwa asisten yang ditugasi dalam suatu perikatan audit memperoleh pengetahuan memadai tentang bisnis untuk memungkinkan mereka melaksanakan pekerjaan audit yang didelegasikan kepada mereka. Auditor juga perlu menjamin bahwa para asisten selalu menyadari tambahan informasi dan perlunya berbagi informasi dengan auditor dan asisten lainnya.
12 Untuk memanfaatkan secara efektif pengetahuan tentang bisnis, auditor harus mempertimbangkan bagaimana dampak informasi tersebut terhadap laporan keuangan secara keseluruhan dan apakah asersi dalam laporan keuangan konsisten dengan pengetahuan auditor tentang bisnis.
TANGGAL BERLAKU EFEKTIF 13 Seksi ini berlaku untuk setiap perikatan yang dibuat pada atau setelah tanggal 31 Desember 1999. Penerapan lebih awal dari tanggal efektif berlakunya aturan dalam Seksi ini diizinkan.
14 LAMPIRAN Pengetahuan tentang Bisnis - Hal-hal yang Perlu Dipertimbangkan Daftar berikut ini mencakup hal-hal yang sangat luas yang dapat berlaku untuk banyak perikatan; namun, tidak semua hal akan relevan dengan setiap perikatan dan daftar ini bukan merupakan daftar yang lengkap. A. Faktor ekonomi umum (1) Tingkat aktivitas ekonomi umum (seperti resesi, pertumbuhan) (2) Tarif bunga dan ketersediaan pembiayaan (3) Inflasi, devaluasi mata uang (4) Kebijakan pemerintah: moneter, fiskal, perpajakan, insentif keuangan, tarif, pembatasan perdagangan (5) Tarif tukar dan pengendalian mata uang asing B. Industri - kondisi penting yang berdampak terhadap bisnis klien (1) Pasar dan persaingan (2) Kegiatan cyclical atau musiman (3) Perubahan dalam teknologi produk (4) Risiko bisnis (seperti, teknologi tinggi, model tinggi, mudahnya masuk pesaing) (5) Penurunan dan peningkatan operasi (6) Kondisi yang memburuk (seperti, penurunan permintaan, kapasitas berlebih, persaingan harga yang tajam) (7) Ratio kunci dan statistik operasi (8) Praktik akuntansi dan masalah tertentu (9) Persyaratan lingkungan dan masalah lingkungan (10) Kerangka (framework) peraturan (11) Penyediaan dan biaya energi (12) Praktik khusus atau unik (seperti, yang berkaitan dengan kontrak tenaga kerja, metode pembiayaan, metode akuntansi) C. Entitas (1) Pengelolaan dan kepemilikan karakteristik penting (a) Struktur korporasi-swasta, publik, pemerintah (termasuk adanya perubahan terkini atau yang direncanakan) (b) Pemilik dan pihak berkaitan yang menikmati manfaat entitas (lokal, asing reputasi dan pengalaman bisnis) (c) Struktur permodalan (termasuk adanya perubahan terkini atau yang direncanakan) (d) Struktur organisasi (e) Tujuan, falsafah, rencana strategik manajemen (f) Akuisisi, merger penjualan aktivitas bisnis (yang direncanakan atau yang terkini dilaksanakan) (g) Sumber dan metode pembiayaan (kini dan masa lalu) (h) Dewan komisaris komposisi - reputasi dan pengalaman bisnis setiap anggota - independensi dan pengendalian terhadap manajemen operasi - frekuensi rapat - adanya komite audit dan lingkup aktivitasnya - adanya kebijakan atas perilaku korporat - perubahan dalam penasihat profesional (seperti penasihat hukum) (i) Manajemen operasi - pengalaman dan reputasi - tingkat perputaran - personel keuangan kunci dan statusnya dalam organisasi - penentuan staf departemen akuntansi
sistem pemberian bonus atau insentif sebagai bagian dari remunerasi (seperti didasarkan pada laba) - penggunaan prakiraan dan anggaran - tekanan terhadap manajemen (seperti, dominasi oleh individu, dukungan untuk harga per saham, batas waktu yang tidak masuk akal untuk mengumumkan hasil) - sistem informasi manajemen (j) Fungsi audit intern (keberadaan, kualitas) (k) Sikap terhadap lingkungan pengendalian (2) Bisnis entitas-produk, pasar, pemasok, biaya, operasi (a) Sifat bisnis (seperti, manufaktur, wholesaler, jasa keuangan, impor/ekspor) (b) Lokasi fasilitas produksi, gudang, kantor (c) Ketenagakerjaan (seperti, menurut lokasi, pasokan, tingkat upah, kontrak dengan orgnanisasi buruh, komitmen pensiun, peraturan pemerintah) (d) Produk atau jasa dan pasar (seperti, kontrak dan customer utama, syarat pembayaran, laba bersih, pangsa pasar, pesaing, ekspor, kebijakan penentuan harga, reputasi produk, jaminan, buku order, trends, strategi dan sasaran pemasaran, proses manufaktur) (e) Pemasok penting barang dan jasa (seperti, kontrak jangka panjang, stabilitas pasokan, syarat pembayaran, impor metode penyerahan barang seperti just-in-time) (f) Sediaan (seperti lokasi, kualitas) (g) Waralaba, lisensi, paten (h) Golongan penting biaya (i) Riset dan pengembangan (j) Aktiva, utang dan transaksi mata uang asing-menurut jenis mata uang, hedging (k) Perundangan dan peraturan yang secara signifikan berdampak terhadap entitas (l) Sistem informasi-kini, rencana perubahan (m) Struktur utang, termasuk covenant dan batasan Kinerja keuangan-faktor yang berkaitan dengan kondisi keuangan dan profitabilitas entitas (a) Ratio kunci dan statistik operasi (b) Trends Perundang-undangan (a) Lingkungan dan persyaratan peraturan (b) Perpajakan (c) Isi pengukuran dan pengungkapan yang khusus dalam bisnis (d) Persyaratan pelaporan audit (e) Pemakai laporan keuangan
(3)
(4)
Pertimbangan Atas Pengendalian Intern Dalam Audit Laporan Keuangan
SA Seksi 319
PERTIMBANGAN ATAS PENGENDALIAN INTERN DALAM AUDIT LAPORAN KEUANGAN

Sumber : PSA No. 69 PENDAHULUAN 01 Seksi ini memberikan panduan tentang pertimbangan auditor atas pengendalian intern klien dalam audit terhadap laporan keuangan berdasarkan standar auditing yang ditetapkan Ikatan Akuntan Indonesia. Seksi ini mendefinisikan pengendalian intern,1 menggambarkan tujuan dan komponen pengendalian intern, dan menjelaskan bagaimana auditor harus mempertimbangkan pengendalian intern dalam perencanaan dan pelaksanaan suatu audit. Seksi ini khususnya memberikan panduan tentang pengimplementasian standar pekerjaan lapangan yang kedua: "Pemahaman memadai atas pengendalian intern harus diperoleh untuk merencanakan audit dan menentukan sifat, saat, dan lingkup pengujian yang akan dilakukan." 02 Dalam semua audit, auditor harus memperoleh pemahaman tentang pengendalian intern yang memadai untuk merencanakan audit dengan melaksanakan prosedur untuk memahami desain pengendalian yang relevan dengan audit atas laporan keuangan, dan apakah pengendalian intern tersebut dioperasikan. 03 Setelah memperoleh pemahaman tersebut, auditor menaksir risiko pengendalian untuk asersi yang terdapat dalam saldo akun, golongan transaksi, dan komponen pengungkapan dalam laporan keuangan. Auditor dapat menaksir risiko pengendalian pada tingkat maksimum (probabilitas tertinggi bahwa salah saji material dapat terjadi dalam suatu asersi tidak akan dicegah atau dideteksi pada saatnya oleh pengendalian intern entitas) karena auditor yakin bahwa pengendalian tidak mungkin berkenaan dengan suatu asersi, tidak mungkin efektif, atau karena evaluasi terhadap efektivitasnya tidak akan efisien. Sebagai alternatifnya, auditor dapat memperoleh bukti audit tentang efektivitas baik desain maupun operasi suatu pengendalian yang mendukung risiko pengendalian taksiran rendah. Bukti audit semacam itu dapat diperoleh dari pengujian pengendalian yang direncanakan atau dilaksanakan bersamaan dengan pemerolehan atau dari prosedur yang dilaksanakan untuk memperoleh pemahaman yang tidak secara khusus direncanakan sebagai pengujian pengendalian. 04 Setelah memperoleh pemahaman dan menaksir risiko pengendalian, auditor dapat mencari pengurangan lebih lanjur tingkat risiko pengendalian taksiran untuk asersi tertentu. Dalam hal seperti ini, auditor mempertimbangkan apakah bukti audit yang cukup untuk mendukung pengurangan lebih lanjut mungkin tersedia dan apakah pelaksanaan pengujian pengendalian tambahan untuk memperoleh bukti audit tersebut akan efisien. 05 Auditor menggunakan pengetahuan yang dihasilkan dari pemahaman atas pengendalian intern dan tingkat risiko pengendalian taksiran dalam menentukan sifat, saat, dan luas pengujian substantif untuk asersi laporan keuangan.
DEFINISI PENGENDALIAN INTERN 06 Pengendalian intern adalah suatu proses -- yang dijalankan oleh dewan komisaris, manajemen, dan personel lain entitas -- yang didesain untuk memberikan keyakinan memadai tentang pencapaian tiga golongan tujuan berikut ini: (a) keandalan pelaporan keuangan, (b) efektivitas dan efisiensi operasi, dan (c) kepatuhan terhadap hukum dan peraturan yang berlaku..
Pengendalian intern dapat juga disebut sebagai struktur pengendalian intern. Hak Cipta@2001, Ikatan Akuntan Indonesia For Internal Use Only 319.1
07 Pengendalian terdiri dari lima komponen yang saling terkait berikut ini: a. Lingkungan pengendalian menetapkan corak suatu organisasi, mempengaruhi kesadaran pengendalian orangorangnya. Lingkungan pengendalian merupakan dasar untuk semua komponen pengendalian intern, menyediakan disiplin dan struktur. b. Penaksiran risiko adalah identifikasi entitas dan analisis terhadap risiko yang relevan untuk mencapai tujuannya, membentuk suatu dasar untuk menentukan bagaimana risiko harus dikelola. c. Aktivits pengendalian adalah kebijakan dan prosedur yang membantu menjamin bahwa arahan manajemen dilaksanakan. d. Informasi dan komunikasi adalah pengidentifikasikan, penangkapan, dan pertukaran informasi dalam suatu bentuk dan waktu yang memungkinkan orang melaksanakan tanggung jawab mereka. e. Pemantauan adalah proses yang menentukan kualitas kinerja pengendalian intern sepanjang waktu.
HUBUNGAN ANTARA TUJUAN DAN KOMPONEN 08 Terdapat hubungan langsung antara tujuan, yaitu apa yang ingin dicapai oleh entitas, dan komponen, yang menunjukkan apa yang diperlukan untuk mencapai tujuan tersebut. Disamping itu, pengendalian intern adalah relevan untuk keseluruhan entitas, atau unit operasinya, atau fungsi bisnis. Hubungan tersebut dilukiskan dalam gambar berikut. 09 Meskipun pengendalian intern suatu entitas mengarah kesetiap golongan tujuan sebagaimana disebutkan dalam paragraf 6, tidak semua tujuan tersebut dan pengendalian yang bersangkutan relevan dengan audit atas laporan keuangan. Begitu juga, meskipun pengendalian intern adalah relevan dengan keseluruhan entitas atau unit operasinya atau fungsi bisnis, pemahaman terhadap pengendalian intern yang relevan untuk setiap unit operasi dan fungsi bisnisnya mungkin tidak diperlukan.
TUJUAN PELAPORAN KEUANGAN 10 Umumnya, pengendalian yang relevan dengan suatu audit adalah berkaitan dengan tujuan entitas dalam membuat laporan keuangan bagi pihak luar yang disajikan secara wajar sesuai dengan prinsip akuntansi yang berlaku umum di Indonesia atau basis akuntansi komprehensif selain prinsip akuntansi yang berlaku umum di Indonesia. 2
TUJUAN OPERASI DAN KEPATUHAN 11 Pengendalian yang berkaitan dengan tujuan operasi dan kepatuhan3 mungkin relevan dengan suatu audit jika kedua tujuan tersebut berkaitan dengan data yang dievaluasi dan digunakan auditor dalam prosedur audit. Sebagai contoh, pengendalian yang berkaitan dengan data nonkeuangan yang digunakan oleh auditor dalam prosedur analitik, seperti statistik, atau yang berkaitan dengan pendektesian ketidakpatuhan dengan hukum dan peraturan yang kemungkinan mempunyai dampak material terhadap laporan keuangan, seperti pengendalian atas kepatuhan terhadap undang-undang dan peraturan perpajakan yang digunakan untuk menentukan utang pajak penghasilan, mungkin relevan dengan audit. 12 Suatu entitas umumnya mempunyai pengendalian yang berkaitan dengan tujuan yang tidak relevan dengan suatu audit dan oleh karena itu tidak perlu dipertimbangkan. Sebagai contoh, pengendalian yang berkaitan dengan kepatuhan terhadap peraturan kesehatan dan keselamatan atau yang berkaitan dengan efektivitas dan efesiensi
2
Istilah basis akuntansi komprehensif selain prinsip akuntansi yang berlaku umum di Indonesia didefinisikan dalam SA Seksi 623 [PSA 41] Laporan Khusus paragraf 4. Untuk selanjutnya, jika berlaku, pengacuan ke prinsip akuntansi yang berlaku umum di Indonesia dalam Seksi ini mencakup basis akuntansi komprehensif lain. 3 Auditor mungkin perlu mempertimbangkan pengendalian yang relevan dengan tujuan kepatuhan pada waktu melaksanakan suatu audit berdasarkan SA Seksi 801 [PSA No. 62] Pertimbangan Audit Kepatuhan dalam Audit terhadap Entitas Pemerintahan dan Penerimaan Bantuan Keuangan Pemerintah. Hak Cipta@2001, Ikatan Akuntan Indonesia For Internal Use Only 319.2
proses pengambilan keputusan manajemen tertentu (seperti penentuan harga yang semestinya dibebankan untuk produk atau apakah perusahaan melakukan pengeluaran untuk riset dan pengembangan tertentu atau aktivitas advertensi), meskipun penting bagi entitas, biasanya tidak berkaitan dengan audit atas laporan keuangan.
PENJAGAAN AKTIVA 13 Pengendalian terhadap penjagaan aktiva dari pemerolehan, penggunaan, atau penjualan/penghentian pemakaian yang tidak diotorisasi mungkin mencakup pengendalian yang berkaitan dengan tujuan pelaporan keuangan dan operasi. Hubungan ini digambarkan pada halaman berikut. Dalam memperoleh pemahaman setiap komponen pengendalian intern untuk merencanakan auditnya, pertimbangan auditor terhadap pengendalian penjagaan umumnya terbatas pada yang relevan dengan keandalan pelaporan keuangan. Sebagai contoh, penggunaan lockbox system untuk mengumpulkan kas dari piutang atau penggunaan password untuk membatasi akses ke data files piutang mungkin relevan dengan audit laporan keuangan. Sebaliknya, pengendalian yang mencegah akses terhadap penggunaan bahan dalam produksi umumnya tidak relevan dengan audit laporan keuangan.
PENERAPAN KOMPONEN TERHADAP AUDIT LAPORAN KEUANGAN 14 Pembagian pengendalian intern menjadi lima komponen menyediakan kerangka yang bermanfaat bagi auditor untuk mempertimbangkan dampak pengendalian intern entitas terhadap audit. Namun, hal ini tidak perlu mencerminkan bagaimana suatu entitas Mempertimbangkan dan mengimplementasikan pengendalian intern. Begitu juga, pertimbangan utama auditor adalah apakah pengendalian khusus berdampak asersi laporan keuangan, bukan pada penggolongannya ke dalam komponen tertentu. 15 Lima komponen pengendalian intern tersebut berlaku dalam audit setiap entitas. Komponen tersebut harus dipertimbangkan dalam hubungannya dengan: a. Ukuran entitas. b. Karakteristik kepemilikan dan organisasi entitas. c. Sifat bisnis entitas. d. Keberagaman dan kompleksitas operasi entitas. e. Metode yang digunakan oleh entitas untuk mengirimkan, mengolah, memelihara, dan mengakses informasi. f. Penerapan persyaratan hukum dan peraturan.
KETERBATASAN PENGENDALIAN INTERN ENTITAS 16 Terlepas dari bagaimana bagusnya desain dan operasinya, pengendalian intern hanya dapat memberikan keyakinan memadai bagi manajemen dan dewan komisaris berkaitan dengan pencapaian tujuan pengendalian intern entitas. Kemungkinan pencapaian tersebut dipengaruhi oleh keterbatasan bawaan yang melekat dalam pengendalian intern. Hal ini mencakup kenyataan bahwa pertimbangan manusia dalam pengambilan keputusan dapat salah dan bahwa pengendalian intern dapat rusak karena kegagalan yang bersifat manusiawi tersebut, seperti kekeliruan atau kesalahan yang sifatnya sederhana. Di samping itu, pengendalian dapat tidak efektif karena adanya kolusi di antara dua orang atau lebih atau manajemen mengesampingkan pengendalian intern. 17 Faktor lain yang membatasi pengendalian intern adalah biaya pengendalian intern entitas tidak boleh melebihi manfaat yang diharapkan dari pengendalian tersebut. Meskipun hubungan manfaat-biaya merupakan kriteria utama yang harus dipertimbangkan dalam pendesainan pengendalian intern, pengukuran tepat biaya dan manfaat umumnya tidak mungkin dilakukan. Oleh karena itu, manajemen melakukan estimasi kualitatif dan kuantitatif serta pertimbangan dalam menilai hubungan biaya-manfaat tersebut.
18 Adat-istiadat, kultur, dan corporate governance system dapat mencegah terjadinya ketidakberesan yang dilakukan oleh manajemen, namun tidak merupakan pencegahan yang bersifat mutlak. Lingkungan pengendalian yang efektif juga dapat mengurangi kemungkinan terjadinya ketidakberesan semacam itu. Sebagai contoh, dewan komisaris, komite audit, dan fungsi audit intern yang efektif dapat menghalangi perbuatan yang tidak semestinya oleh manajemen. Sebagai alternatif, lingkungan pengendalian dapat mengurangi efektivitas komponen yang lain. Sebagai contoh, jika adanya insentif manajemen menciptakan lingkungan yang dapat menghasilkan salah saji material dalam laporan keuangan, efektivitas aktivitas pengendalian dapat dikurangi. Efektivitas pengendalian intern entitas dapat juga dipengaruhi secara negatif oleh faktor-faktor seperti perubahan dalam kepemilikan dan pengendalian, perubahan manajemen atau personel lain, atau pengembangan pasar atau industri entitas. PERTIMBANGAN PENGENDALIAN INTERN DALAM PERENCANAAN AUDIT 19 Dalam semua audit, auditor harus memperoleh pemahaman masing-masing dari lima komponen pengendalian intern yang cukup untuk merencanakan audit dengan melaksanakan prosedur untuk memahami desain pengendalian yang relevan dengan suatu audit laporan keuangan, dan apakah pengendalian tersebut dioperasikan. Dalam perencanaan audit, pengetahuan tersebut harus digunakan untuk: a. Mengidentifikasi tipe salah saji potensial. b. Mempertimbangkan faktor-faktor yang berdampak terhadap risiko salah saji material. c. Medesain pengujian substantif. 20 Sifat, saat, dan luasnya prosedur yang dipilih auditor untuk memperoleh pemahaman akan bervariasi dengan ukuran dan kompleksitas entitas, pengalaman sebelumnya dengan entitas, pengalaman sebelumnya dengan entitas, sifat pengendalian khusus yang terkait, dan sifat dokumentasi pengendalian khusus yang diselenggarakan oleh entitas. Sebagai contoh, pemahaman tentang penaksiran resiko yang diperlukan untuk merencanakan suatu audit untuk entitas yang beroperasi dalam lingkungan yang relatif stabil dapat bersifat terbatas. Pemahaman tentang pemantauan yang dibutuhkan dalam perencanaan suatu audit untuk entitas yang kecil dan tidak kompleks dapat juga bersifat terbatas. 21 Apakah suatu pengendalian telah dioperasikan adalah berbeda dari efektifitas operasinya. Dalam memperoleh pengetahuan tentang apakah pengendalian telah dioperasikan, auditor menentukan bahwa entitas telah menggunakannya. Di lain pihak, efektivitas operasi, berkaitan dengan bagaimana pengendalian tersebut diterapkan, konsistensi penerapannya, dan oleh siapa pengendalian tersebut diterapkan. Sebagai contoh, sistem pelaporan anggaran dapat memberikan laporan memadai, namun laporan tersebut tidak dianalisis dan ditindaklanjuti. Seksi ini tidak menuntut audit untuk memperoleh pengetahuan tentang efektivitas operasi sebagai bagian dari pemahaman atas pengendalian intern. 22 Pemahaman auditor tentang pengendalian intern kadang-kadang menimbulkan keraguan tentang dapat atau tidaknya laporan keuangan entitas di audit. Integritas manajemen entitas mungkin sangat rendah sehingga menyebabkan auditor berkesimpulan bahwa resiko salah representasi manajemen dalam laporan keuangan sedemikian rupa sehingga suatu audit tidak dapat dilaksanakan.Sifat dan luasnya catatan entitas dapat mengakibatkan auditor berkesimpulan bahwa tidak mungkin bukti audit kompeten yang cukup akan tersedia untuk mendukung pendapat atas laporan keuangan.
PEMAHAMAN TERHADAP PENGENDALIAN INTERN 23 Dalam mempertimbangkan pemahaman atas pengendalian intern yang diperlukan untuk merencanakan audit, auditor mempertimbangkan pengetahuan yang diperoleh dari sumber lain tentang tipe salah saji yang dapat terjadi, resiko bahwa salah saji tersebut dapat terjadi, dan faktor yang mempengaruhi desain pengujin substansif. Sumber lain pengetahuan seperti itu mencakup audit sebelumnya dan pemahaman tentang industri yang menjadi tempat beroperasinya entitas. Auditor juga mempertimbangkan taksirannya tentang resiko bawaan, pertimbangan tentang materialitas, dan kompleksitas dan kecanggihan operasi dan sistem entitas, termasuk apakah metode pengendalian pengolahan informasi didasarkan pada prosedur manual yang terlepas dari komputer atau sangat tergantung pada pengendalian berbasis komputer. Semakin kompleks dan canggih operasi dan sistem entitas,
mungkin perlu mencurahkan perhatian ke komponen pengendalian intern untuk memperoleh pemahaman terhadap komponen tersebut yang diperlukan untuk mendesain pengujian substansif yang efektif. 24 Paragraf 25 s.d. 40 memberikan uraian secara umum lima komponen pengendalian intern dan pemahaman auditor terhadap komponen yang berkaitan dengan audit atas laporan keuangan. Pembahasan secara lebih rinci komponen-komponen tersebut disajikan dalam Lampiran A (paragraf 84).
LINGKUNGAN PENGENDALIAN 25 Lingkungan pengendalian menetapkan corak suatu organisasi dan mempengaruhi kesadaran pengendalian orang-orangnya. Lingkungan pengendalian merupakan dasar untuk semua komponen pengendalian intern yang lain, menyediakan disiplin dan struktur. Lingkungan pengendalian mencakup berikut ini : a. Integritas dan nilai etika. b. Komitmen terhadap kompetensi. c. Partisipasi dewan komisaris atau komite audit. d. Filosofi dan gaya operasi manajemen. e. Struktur organisasi. f. Pemberian wewenang dan tanggung jawab. g. Kebijakan dan praktik sumber daya manusia. 26 Auditor harus memperoleh pengetahuan memadai tentang lingkungan pengendalian untuk memahami sikap, kesadaran, dan tindakan manajemen dan dewan komisaris terhadap lingkungan intern, dengan mempertimbangkan baik substansi pengendalian maupun dampaknya secara kolektif. Auditor harus memusatkan pada substansi pengendalian daripada bentuk luarnya, karena pengendalian mungkin dibangun namun tidak dilaksanakan. Sebagai contoh, manajemen dapat membangun aturan perilaku formal namun bertindak yang melanggar apa yang telah ditetapkan dalam aturan tersebut. 27 Pada waktu memperoleh pemahaman tentang lingkungan pengendalian, auditor mempertimbangkan dampak kolektif kekuatan dan kelemahan dalam berbagai faktor lingkungan pengendalian terhadap lingkungan pengendalian. Kekuatan dan kelemahan manajemen dapat berdampak pervasif terhadap pengendalian intern. Sebagai contoh, pengendalian oleh manajer pemilik dapat mengurangi tidak adanya pemisahan tugas dalam suatu bisnis kecil atau dewan komisaris yang aktif dan independen dapat mempengaruhi filosofi dan gaya operasi manajemen senior dalam entitas yang lebih besar. Namun, kebijakan dan praktik sumber daya manusia yang diarahkan ke penerimaan personel akuntansi dan keuangan yang kompeten, mungkin tidak mengurangi kecenderungan kuat manajemen puncak untuk menyajikan laba dalam jumlah yang lebih tinggi.
PENAKSIRAN RISIKO 28 Penaksiran risiko entitas untuk tujuan pelaporan keuangan merupakan identifikasi, analisis, dan manajemen terhadap risiko yang relevan dengan penyusunan laporan keuangan yang wajar sesuai dengan prinsip akuntansi yang berlaku umum di Indonesia. Sebagai contoh, penaksiran risiko dapat ditujukan ke bagaimana entitas mempertimbangkan kemungkinan transaksi tidak dicatat atau mengidentifikasikasi dan menganalisis estimasi yang dicatat dalam laporan keuangan. Risiko yang relevan dengan pelaporan keuangan yang andal juga berkaitan dengan peristiwa dan transaksi khusus. 29 Risiko yang relevan dengan pelaporan keuangan mencakup peristiwa dan keadaan intern maupun ekstern yang dapat terjadi dan secara negatif mempengaruhi kemampuan entitas untuk mencatat, mengolah, meringkas dan melaporkan data keuangan konsisten dengan asersi manajemen dalam laporan keuangan. 4 Risiko dapat timbul atau berubah karena keadaan berikut ini: a. Perubahan dalam lingkungan operasi. b. Personel baru.
4
Asersi ini dibahas dalam SA Seksi 326 [PSA No. 7] Bukti Audit. Hak Cipta@2001, Ikatan Akuntan Indonesia For Internal Use Only 319.5
c. d. e. f. g. h.
Sistem informasi yang baru atau yang diperbaiki. Teknologi baru. Lini produk, produk, atau aktivitas baru. Restrukturisasi korporasi. Operasi luar negeri. Standar akuntansi baru.
30 Auditor harus memperoleh pengetahuan memadai tentang proses penaksiran risiko entitas untuk memahami bagaimana manajemen mempertimbangkan risiko yang relevan dengan tujuan pelaporan keuangan dan memutuskan tentang tindakan yang ditujukan ke risiko tersebut. Pengetahuan ini mungkin mencakup pemahaman tentang bagaimana manajemen mengidentifikasi risiko, melakukan estimasi signifikannya risiko, menaksir kemungkinan terjadinya, dan menghubungkannya dengan pelaporan keuangan. 31 Penaksiran risiko entitas berbeda dari pertimbangan auditor tentang risiko audit dalam audit atas laporan keuangan. Tujuan penaksiran risiko entitas adalah untuk mengidentifikasi, menganalisis, dan mengelola risiko yang berdampak terhadap tujuan entitas. Dalam audit atas laporan keuangan, audit melakukan penaksiran atas risiko bawaan dan risiko pengendalian untuk mengevaluasi kemungkinan bahwa salah saji material dapat terjadi dalam laporan keuangan.
AKTIVITAS PENGENDALIAN 32 Aktivitas pengendalian adalah kebijakan dan prosedur yang membantu memastikan bahwa arahan manajemen dilaksanakan. Aktivitas tersebut membantu memastikan bahwa tindakan yang diperlukan untuk menanggulangi risiko dalam pencapaian tujuan entitas. Aktivitas pengendalian mempunyai berbagai tujuan dan diterapkan di berbagai tingkat organisasi dan fungsi. Umumnya aktivitas pengendalian yang mungkin relevan dengan audit dapat digolongkan sebagai kebijakan dan prosedur yang berkaitan dengan berikut ini: a. Review terhadap kinerja b. Pengolahan informasi c. Pengendalian fisik d. Pemisahan tugas 33 Auditor harus memperoleh suatu pemahaman atas aktivitas pengendalian yang relevan untuk merencanakan audit. Pada waktu auditor memperoleh pemahaman tentang komponen lain, ia juga mungkin memperoleh pemahaman atas aktivitas pengendalian. Sebagai contoh, dalam memperoleh pemahaman tentang dokumen, catatan, dan tahap pengolahan dalam sistem pelaporan keuangan yang berkaitan dengan kas, auditor mungkin menjadi sadar apakah rekening bank telah direkonsiliasi. Auditor harus mempertimbangkan pengetahuan tentang ada atau tidak adanya aktivitas pengendalian yang diperoleh dari pemahaman terhadap komponen lain dalam menentukan apakah diperlukan perhatian tambahan untuk memperoleh pemahaman atas aktivitas pengendalian dalam perencanaan audit. Biasanya, perencanaan audit tidak mensyaratkan pemahaman atas aktivitas pengendalian yang berkaitan dengan setiap saldo akun, golongan transaksi, dan komponen pengungkapan dalam laporan keuangan atau setiap asersi yang relevan dengan saldo akun, transaksi, dan pengungkapan tersebut.
INFORMASI DAN KOMUNIKASI 34 Sistem informasi yang relevan dengan tujuan pelaporan keuangan, yang meliputi sistem akuntansi, terdiri dari metode dan catatan yang dibangun untuk mencatat, mengolah meringkas, dan melaporkan transaksi entitas (baik peristiwa maupun kondisi) dan untuk memelihara akuntabilitas bagi aktiva, utang, dan ekuitas yang bersangkutan. Kualitas informasi yang dihasilkan dari sistem tersebut berdampak terhadap kemampuan manajemen untuk membuat keputusan semestinya dalam mengendalikan aktivitas entitas dan menyiapkan laporan keuangan yang andal. 35 Komunikasi mencakup penyediaan suatu pemahaman tentang peran dan tanggung jawab individual berkaitan dengan pengendalian intern terhadap pelaporan keuangan. 36 Auditor harus memperoleh pengetahuan memadai tentang sistem informasi yang relevan dengan pelaporan keuangan untuk memahami: a. Golongan transaksi dalam operasi entitas yang signifikan bagi laporan keuangan. b. Bagaimana transaksi tersebut dimulai. c. Catatan akuntansi, informasi pendukung, dan akun tertentu dalam laporan keuangan yang tercakup dalam pengolahan dan pelaporan transaksi. d. Pengolahan akuntansi yang dicakup sejak saat transaksi dimulai sampai dengan dimasukkan ke dalam laporan keuangan, termasuk alat elektronik (seperti komputer dan electronic data interchange) yang digunakan untuk mengirim, memproses, memelihara, dan mengakses informasi. Di samping itu, auditor harus memperoleh pengetahuan memadai cara yang digunakan oleh entitas untuk mengkomunikasikan peran dan tanggung jawab pelaporan keuangan dan masalah-masalah signifikan yang berkaitan dengan pelaporan keuangan.
PEMANTAUAN
37 Suatu tanggung jawab manajemen yang penting adalah membangun dan memelihara pengendalian intern. Manajemen memantau pengendalian untuk mempertimbangkan apakah pengendalian tersebut beroperasi sebagaimana yang diharapkan dan bahwa pengendalian tersebut dimodifikasi sebagaimana mestinya jika perubahan kondisi menghendakinya. 38 Pemantauan adalah proses penentuan kualitas kinerja pengendalian intern sepanjang waktu. Pemantauan ini mencakup penentuan desain dan operasi pengendalian tepat waktu dan pengambilan tindakan koreksi. Proses ini dilaksanakan melalui kegiatan yang berlangsung secara terus menerus, evaluasi secara terpisah, atau dengan berbagai kombinasi dari keduanya. Di berbagai entitas, auditor intern atau personel yang melakukan pekerjaan serupa memberikan kontribusi dalam memantau aktivitas entitas. Aktivitas pemantauan dapat mencakup penggunaan informasi dari komunikasi dengan pihak luar seperti keluhan customers dan komentar dari badan pengatur dapat memberikan petunjuk tentang masalah atau bidang yang memerlukan perbaikan. 39 Auditor harus memperoleh pengetahuan memadai tentang tipe utama aktivitas entitas yang digunakan untuk memantau pengendalian intern terhadap pelaporan keuangan, termasuk bagaimana aktivitas tersebut digunakan untuk melaksanakan tindakan koreksi. Pada waktu memperoleh pemahaman atas fungsi audit intern, auditor harus mengikuti panduan dalam paragraf 4 s.d. 8 SA Seksi 322 [PSA No.33] Pertimbangan Auditor atas Fungsi Audit Intern dalam Audit atas Laporan Keuangan.
PENERAPAN TERHADAP ENTITAS KECIL DAN MENENGAH 40 Sebagaimana yang ditunjukkan dalam paragraf 5, cara penerapan komponen pengendalian intern akan bervariasi diantaranya dengan ukuran dan kompleksitas entitas. Khususnya, entitas kecil dan menengah mungkin menggunakan cara yang kurang formal untuk memastikan bahwa tujuan pengendalian intern tercapai. Sebagai contoh, entitas yang lebih kecil dengan keterlibatan manajemen yang aktif dalam proses pelaporan keuangan mungkin tidak memiliki gambaran tentang prosedur akuntansi yang luas, sistem informasi yang canggih, atau kebijakan tertulis. Entitas yang lebih kecil mungkin tidak memiliki aturan perilaku yang tertulis, namun mengembangkan budaya yang menekankan pentingnya integritas dan perilaku etis melalui komunikasi lisan dan dengan contoh dari manajemen. Begitu juga, entitas yang lebih kecil mungkin tidak memiliki anggota dari pihak luar dalam dewan komisarisnya. Namun, kondisi ini tidak berdampak terhadap penaksiran auditor tentang risiko audit. Bila entitas kecil atau menengah terlibat dalam transaksi yang kompleks atau harus memenuhi persyaratan hukum dan peraturan sebagaimana yang dijumpai dalam entitas yang lebih besar, cara formal untuk memastikan bahwa tujuan pengendalian intern tercapai mungkin terdapat di dalamnya. PROSEDUR UNTUK MEMPEROLEH PEMAHAMAN 41 Dalam memperoleh pemahaman atas pengendalian yang relevan dengan perencanaan audit, auditor harus melaksanakan prosedur untuk memberikan pengetahuan memadai tentang desain pengendalian yang relevan dengan masing-masing dari lima komponen dan apakah pengendalian tersebut dioperasikan. Pengetahuan ini biasanya diperoleh melalui pengalaman sebelumnya dengan entitas dan prosedur seperti permintaan keterangan dari manajemen, supervisor, dan personel staf; inspeksi terhadap dokumen dan catatan entitas; dan pengamatan atas aktivitas dan operasi entitas. Sifat dan luasnya prosedur yang dilaksanakan umumnya bervariasi dari satu entitas ke entitas lain serta dipengaruhi oleh ukuran dan kompleksitas entitas tersebut, pengalaman auditor dengan entitas tersebut, sifat pengendalian khusus, dan sifat dokumentasi entitas terhadap pengendalian khusus yang semestinya. 42 Sebagai contoh, pengalaman sebelumnya yang dimiliki auditor dengan entitas dapat memberikan pemahaman atas golongan transaksi. Permintaan keterangan kepada personel entitas yang semestinya dan inspeksi atas dokumen dan catatan, seperti dokumen sumber; jurnal, dan buku besar dan buku pembantu dapat memberikan pemahaman tentang catatan akuntansi yang didesain untuk memproses transaksi dan apakah pengendalian tersebut dioperasikan. Begitu juga, dalam memperoleh pemahaman atas desain aktivitas pengendalian yang diprogram degan komputer dan apakah pengendalian tersebut telah dioperasikan, auditor dapat meminta keterangan kepada personel entitas yang semestinya dan melakukan inspeksi atas dokumentasi yang relevan untuk memahami desain aktivitas pengendalian dan dapat melakukan inspeksi laporan penyimpangan yang dihasilkan dari aktivitas pengendalian tersebut untuk menentukan bahwa pengendalian tersebut telah dioperasikan.
43 Penaksiran auditor atas risiko bawaan dan pertimbangan tentang materialitas berbagai saldo akun dan golongan transaksi juga berdampak terhadap sifat dan luasnya prosedur yang dilaksanakan untuk memperoleh pemahaman. Sebagai contoh, auditor mungkin berkesimpulan bahwa perencanaan audit atas akun asuransi yang dibayar dimuka tidak memerlukan prosedur khusus untuk memperoleh pemahaman atas pengendalian intern. DOKUMENTASI PEMAHAMAN 44 Auditor harus mendokumentasikan pemahamannya tentang komponen pengendalian intern entitas yang diperoleh untuk merencakan audit. Bentuk dan isi dokumentasi dipengaruhi oleh ukuran dan kompleksitas entitas, serta sifat pengendalian intern entitas. Sebagai contoh, dokumentasi pemahaman tentang pengendalian intern entitas yang besar dan kompleks dapat mencakup bagan alir (flowchart), kuesioner, atau tabel keputusan. Namun, untuk entitas yang kecil, dokumentasi dalam bentuk memorandum sudah memadai. Umumnya, semakin kompleks pengendalian intern dan semakin luas prosedur yang dilaksanakan, seharusnya semakin luas dokumentasi yang dilakukan oleh auditor. PERTIMBANGAN ATAS PENGENDALIAN INTERN DALAM PENAKSIRAN RISIKO PENGENDALIAN 45 SA Seksi 326 [PSA No. 07] Bukti Audit menyatakan bahwa hampir semua pekerjaan auditor independen dalam membentuk pendapatnya atas laporan keuangan terdiri dari pemerolehan dan evaluasi bukti audit tentang asersi dalam laporan keuangan. Asersi ini terkandung dalam saldo akun, golongan transaksi, dan komponen pengungkapan dalam laporan keuangan dan digolongkan ke dalam lima golongan utama berikut ini: a. Keberadaan atau keterjadian b. Kelengkapan c. Hak dan kewajiban d. Penilaian atau alokasi e. Penyajian dan pengungkapan Dalam perencanaan dan pelaksanaan audit, auditor mempertimbangkan asersi tersebut dalam hubungannya dengan saldo akun atau golongan transaksi tertentu. 46 Risiko salah saji material5 dalam asersi laporan keuangan terdiri dari risiko bawaan, risiko pengendalian, dan risiko deteksi. Risiko bawaan adalah kerentanan suatu asersi terhadap salah saji material dengan anggapan tidak terdapat pengendalian yang berkaitan. Risiko pengendalian adalah risiko bahwa salah saji material yang dapat terjadi dalam suatu asersi tidak akan dapat dicegah atau dideteksi pada saat yang tepat oleh pengendalian intern entitas. Risiko deteksi adalah risiko bahwa auditor tidak akan mendeteksi salah saji material yang ada dalam suatu asersi. 47 Penaksiran risiko pengendalian adalah proses evaluasi efektivitas suatu pengendalian intern entitas dalam mencegah atau mendeteksi salah saji material dalam laporan keuangan. Risiko pengendalian harus ditaksir menurut asersi laporan keuangan. Setelah memperoleh pemahaman atas pengendalian intern, auditor dapat melakukan penaksiran risiko pengendalian pada tingkat maksimum untuk beberapa atau semua asersi karena ia yakin bahwa pengendalian tidak berkaitan dengan suatu asersi, kemungkinan tidak efektif, atau karena evaluasi terhadap efektivitasnya akan tidak efisien.6 48 Penaksiran pengendalian intern di bawah tingkat maksimu mencakup:
5
Untuk kepentingan Seksi ini, salah saji material dalam asersi laporan keuangan adalah salah saji, apakah disebabkan oleh kekeliruan atau kecurangan sebagaimana dibahas dalam SA Seksi 312 [PSA No. 25] Risiko Audit dan Materialitas dalam Pelaksanaan Audit, yang secara individual atau dalam penjumlahan dengan salah saji lain dalam asersi lain akan material bagi laporan keuangan secara keseluruhan. 6 Risiko pengendalian dapat ditaksir dalam bentuk kuantitatif, seperti persentase, atau dalam bentuk nonkuantitatif yang berkisar antara maksimum dan minimum. Istilah tingkat maksimum digunakan dalam Seksi ini dengan makna probabilitas terbesar bahwa salah saji material yang dapat terjadi dalam asersi laporan keuangan tidak akan dicegah atau dideteksi pada waktu yang tepat oleh pengendalian intern entitas.
a. b.
Pengindentifikasian pengendalian khusus yang relevan dengan asersi khusus yang kemungkinan mencegah atau mendeteksi salah saji material dalam asersi tersebut. Pelaksanaan pengujian pengendalian untuk mengevaluasi efektivitas pengendalian tersebut.
49 Dalam mengindentifikasi pengendalian yang relevan dengan asersi laporan keuangan tertentu, auditor harus mempertimbangkan bahwa pengedalian dapat mempunyai dampak pervasif ke banyak asersi atau berdampak khusus ke asersi individual, tergantung dari sifat komponen pengendalian intern tertentu yang terkait. Sebagai contoh, kesimpulan bahwa lingkungan pengendalian sangat efektif kemungkinan mempengaruhi keputusan auditor tentang jumlah lokasi entitas yang akan diterapi prosedur audit atau apakah akan diterapkan prosedur audit tertentu atas beberapa saldo akun atau kelompok transaksi pada tanggal interim. Keputusan mana pun yang diambil akan mempengaruhi cara penerapan prosedur audit terhadap asersi tertentu, walaupun auditor mungkin tidak memperhitungkan secara tersendiri masing-masing asersi yang dipengaruhi oleh keputusan tersebut. 50 Sebaliknya, prosedur pengendalian tertentu sering mempunyai pengaruh terhadap suatu asersi yang terkandung dalam saldo akun atau kelompok transaksi tertentu. Misalnya, prosedur pengendalian yang diciptakan entitas untuk memastikan bahwa personelnya menghitung dan mencatat penghitungan fisik sediaan tahunan dengan semestinya, secara langsung berhubungan dengan asersi tentang eksistensi sediaan untuk saldo akun sediaan. 51 Pengendalian dapat bersifat langsung atau tidak langsung berkaitan dengan asersi. Semakin tidak langsung hubungan tersebut, semakin kurang efektif pengendalian tersebut dalam mengurangi risiko pengendalian untuk asersi tersebut. Sebagai contoh, review ikhtisar kegiatan penjualan toko tertentu menurut daerah pemasaran oleh manajer penjualan, biasanya tidak berhubungan langsung dengan asersi mengenai kelengkapan pendapatan penjualan. Oleh karena itu, cara tersebut mungkin kurang efektif untuk mengurangi risiko pengendalian atas asersi tersebut, dibandingkan dengan pengendalian yang lebih langsung berkaitan dengan asersi tersebut, misalnya membandingkan dokumen pengiriman dengan dokumen penagihan. 52 Prosedur yang diarahkan terhadap baik efektivitas desain maupun operasi pengendalian disebut dengan pengujian pengendalian (test of control). Pengujian pengendalian yang diarahkan terhadap efektivitas desain pengendalian berkaitan dengan apakah pengendalian tersebut didesain sesuai untuk mencegah atau mendeteksi salah saji material dalam asersi laporan keuangan tertentu. Pengujian untuk mendapatkan bukti audit seperti itu biasanya meliputi prosedur permintaan keterangan dari pegawai entitas yang semestinya, inspeksi dokumen dan laporan, serta pengamatan terhadap penerapan pengendalian tertentu. Untuk entitas yang pengendalian internnya kompleks, auditor harus mempertimbangkan penggunaan bagan alir (flowchart), kuesioner, atau tabel keputusan yang memudahkan penerapan pengujian atas desain. 53 Pengujian pengendalian yang diarahkan terhadap efektivitas operasi pengendalian bersangkutan dengan bagaimana penerapan pengendalian, konsistensi penerapannya selama periode audit dan siapa yang menerapkannya. Pengujian ini biasanya mencakup prosedur permintaan keterangan dari pegawai yang semestinya; pengamatan terhadap penerapan pengendalian, dan pengulangan penerapan pengendalian oleh auditor. Dalam beberapa hal, prosedur tertentu mungkin dapat sekaligus menentukan efektivitas desain dan operasi. Namun, mungkin diperlukan gabungan prosedur untuk mengevaluasi efektivitas desain atau operasi suatu pengendalian. 54 Kesimpulan yang dicapai dari hasil penaksiran risiko pengendalian disebut dengan tingkat risiko pengendalian taksiran. Untuk menetapkan bukti audit yang diperlukan untuk mendukung tingkat risiko pengendalian taksiran di bawah tingkat maksimum, auditor harus mempertimbangkan karakteristik bukti audit tentang risiko pengendalian yang dibahas pada butir 64 s.d. 78. Namun, pada umumnya, semakin rendah tingkat risiko pengendalian taksiran, semakin tinggi keyakinan yang harus diberikan oleh bukti audit bahwa pengendalian yang relevan dengan sesuatu asersi telah didesain dan dioperasikan secara efektif. 55 Auditor menggunakan tingkat risiko pengendalian taksiran (bersama dengan tingkat risiko bawaan taksiran) untuk menetapkan tingkat risiko deteksi yang dapat diterima untuk asersi yang tercantum dalam laporan keuangan. Auditor menggunakan tingkat risiko deteksi yang dapat diterima untuk menetapkan sifat, saat, dan lingkup prosedur audit yang digunakan untuk menemukan salah saji material dalam asersi laporan keuangan. Prosedur audit yang didesain untuk menemukan salah saji seperti itu dalam Seksi ini disebut dengan pengujian substantif.
56 Menurunnya tingkat risiko deteksi yang dapat diterima menyebabkan meningkatnya keyakinan yang diperoleh dari pengujian substantif. Oleh sebab itu, auditor dapat melaksanakan satu atau lebih hal berikut: a. Mengubah sifat pengujian substantif dari prosedur yang kurang efektif menjadi efektif, seperti melakukan pengujian yang diarahkan kepada pihak yang independen di luar entitas; bukan pengujian yang diarahkan kepada pihak atau dokumentasi intern. b. Mengubah saat pengujian substantif, seperti melakukan pengujian pada akhir tahun; bukan pada tanggal interim. c. Mengubah lingkup pengujian substantif, dengan menggunakan ukuran sampel yang lebih besar. PENDOKUMENTASIAN TINGKAT RISIKO PENGENDALIAN TAKSIRAN 57 Sebagai tambahan atas pendokumentasian pemahaman pengendalian intern seperti yang dibahas pada paragraf 44, auditor harus mendokumentasikan dasar kesimpulannya tentang tingkat risiko pengendalian taksiran. Kesimpulan mengenai tingkat risiko pengendalian taksiran mungkin berbeda apabila dihubungkan dengan berbagai saldo akun atau golongan transaksi. Namun, untuk asersi laporan keuangan yang risiko pengendaliannya ditaksir pada tingkat maksimum, auditor harus mendokumentasikan kesimpulannya bahwa risiko pengendalian adalah pada tingkat maksimum, tetapi tidak perlu mendokumentasikan dasar kesimpulannya. Untuk aseri lainnya, yang tingkat risiko pengendalian taksirannya berada di bawah tingkat maksimum, auditor harus mendokumentasikan dasar kesimpulannya, bahwa efektivitas desain dan operasi pengendalian intern mendukung tingkat risiko taksiran. Sifat dan luasnya dokumentasi auditor dipengaruhi oleh tingkat risiko pengendalian taksiran yang dipakai, sifat pengendalian intern entitas, dan sifat dokumentasi entitas mengenai pengendalian internnya. HUBUNGAN PEMAHAMAN DENGAN PENAKSIRAN RISIKO PENGENDALIAN 58 Walaupun pemahaman struktur pengendalian intern dan penaksiran risiko pengendalian dibahas secara terpisah dalam Seksi ini, dalam melakukan audit, keduanya dapat dilakukan pada waktu yang bersamaan. Tujuan pelaksanaan prosedur untuk mendapatkan pemahaman mengenai pengendalian intern (dibahas dalam paragraf 41 s.d. 43) adalah agar auditor memiliki pengetahuan yang diperlukan untuk perencanaan audit. Tujuan pengujian pengendalian (dibahas dalam paragraf 52 dan 53) adalah agar auditor memperoleh bukti audit yang dipakai dalam menaksir risiko pengendalian. Namun, prosedur yang dilaksanakan untuk mencapai satu tujuan, dapat juga menyangkut tujuan yang lain. 59 Berdasarkan tingkat risiko pengendalian taksiran, yang diharapkan oleh auditor untuk mendukung pertimbangan efisiensi audit, auditor sering menrencanakan pelaksanaan beberapa pengujian pengendalian bersaman dengan pemerolehan pemahaman atas pengendalian intern. Disamping itu, walaupun beberapa prosedur yang dilaksanakan untuk memperoleh pemahaman mungkin tidak secara khusus direncanakan sebagai pengujian pengendalian, prosedur tersebut dapat memberikan bukti tentang efektivitas, baik mengenai desain maupun operasi pengendalian yang relevan dengan asersi tertentu, dan oleh karenanya dapat digunakan sebagai pengujian pengendalian. Sebagai contoh, untuk memperoleh pemahaman tentang lingkungan pengendalian, auditor mungkin telah meminta keterangan tetang pemakaian anggaran oleh manajemen, mengamati perbandingan anggaran bulanan dengan biaya yang sesungguhnya terjadi, serta melakukan inspeksi terhadap laporan tentang penyelidikan perbedaan anggaran dengan realisasinya. Walaupun prosedur ini memberikan pengetahuan tentang desain kebijakan anggaran entitas dan apakah desain tersebut telah dioperasikan, prosedur tersebut dapat juga memberikan buktu audit tentang efektivitas desain dan operasi kebijakan anggaran dalam mencegah atau mendeteksi salah saji material dalam pengelompokan biaya. Dalam hal tertentu, bukti tersebut mungkin sudah cukup untuk mendukung suatu tingkat risiko pengendalian taksiran yang berada di bawah tingkat maksimum, untuk suatu asersi penyajian dan pengungkapan asersi yang berkaitan dengan biaya dalam laporan laba-rugi. 60 Apabila auditor berkesimpulan bahwa prosedur yang dilaksanakan untuk mendapatkan pemahaman pengendalian intern juga memberikan buktu audit untuk menaksir risiko pengendalian, maka ia harus mempertimbangkan paragraf 64 s.d.78 dalam menilai tingkat keyakinan yang diberikan oleh bukti audit tersebut. Walaupun bukti audit demikian mungkin tidak dapat memberikan keyakinan memadai untuk mendukung tingkat
risiko pengendalian taksiran di bawah tingkat maksimum, namun untuk asersi lainnya mungkin sudah cukup, sehingga dapat menjadi dasar bagi auditor untuk mengubah sifat, saat, dan lingkup pengujian substantif yang telah direncanakan untuk asersi tersebut. Namun, prosedur seperti itu tidak cukup untuk mendukung suatu tingkat risiko pengendalian taksiran di bawah tingkat maksimum, apabila prosedur tersebut tidak dapat memberikan bukti audit memadai untuk mengevaluasi efektivitas, baik mengenai desain maupun operasi pengendalian yang relevan dengan sesuatu asersi. PENGURANGAN LEBIH LANJUT TINGKAT RISIKO PENGENDALIAN TAKSIRAN 61 Setelah memperoleh pemahaman tentang pengendalian intern dan menaksir risiko pengendalian, auditor mungkin ingin memperoleh pengurangan lehih lanjut tingkat risiko pengendalian taksiran untuk asersi tertentu. Dalam hal ini, auditor mempertimbangkan apakah tambahan bukti audit telah cukup tersedia untuk mendukung pengurangan lebih lanjut dan apakah akan efisien untuk melaksanakan pengujian pengendalian untuk mendapatkan bukti audit tersebut. Hasil prosedur yang dilaksankan untuk mendapatkan pemahaman pengendalian intern serta informasi yang berkaitan dari sumber lain, membantu auditor dalam mengevaluasi kedua faktor tersebut. 62 Dalam mempertimbangkan efisiensi, auditor menyadari bahwa bukti tambahan untuk mendukung pengurangan tingkat risiko pengendalian taksiran untuk suatu asersi, akan mengakibatkan berkurangnya usaha audit untuk pengujian substantif atas asersi tersebut. Auditor mempertimbangkan bertambahnya usaha audit dalam hubungannya dengan tambahan pengujian pengendalian yang diperlukan untuk mendapatkan bukti audit tersebut dengan berkurangnya usaha audit yang berhubungan dengan pengurangan pengujian subtantif. Apabila auditor berkesimpulan bahwa tidak efisien untuk mendapatkan bukti audit tambahan untuk asersi tertentu, maka ia manggunakan tingkat resiko pengendalian taksiran berdasarkan pemahaman atas pengendalian intern dalam merancang pengujian subtantif untuk asersi tersebut. 63 Untuk asersi yang auditor melakukan tambahan pengujian pengendalian, ia menentukan tingkat risiko pengendalian taksiran, yang didukung oleh hasil pengujian tersebut. Tingkat risiko pengendalian taksiran digunakan dalam menentukan risiko deteksi yang tepat untuk menerima asersi tersebut, dan oleh karenanya dipakai pula untuk menentukan sifat, saat, dan lingkup pengujian substantif bagi asersi tersebut.
BUKTI YANG MENDUKUNG TINGKAT RISIKO PENGENDALIAN TAKSIRAN 64 Apabila auditor menaksir resiko pengendalian dibawah tingkatan maksimum, ia harus memperoleh bukti audit yang cukup unutkmendukung tingkat risiko pengendalian taksiran teresebut. Bukti audit yang cukup mendukung tingkat risiko pengendalian taksiran merupakan masalah pertimbangan auditor. Bukti audit sangat bervariasi dalam memeberikan keyakinan kepada auditor pada waktu ia mengembangkan tingkat risiko pengendalian taksiran. Tipe bukti, sumber, ketepatan waktu, dan keberadaan bukti lain yang berhubungan dengan kesimpulan yang dituju, semuanya dipengaruhi tingkat keyakinan yang dapat diberikan oleh bukti audit. 65 Karakteristik tersebut mempengaruhi sifat, saat, dan luasnya pengujian atas pengendalian yang diterapkan oleh auditor untuk mendapatkan bukti audit mengenai risiko pengendalian. Auditor memilih cara pengujian dari berbagai teknik yang ada, seperti permintaan keterangan, pengamatan, inspeksi, dan pelaksanaan ulang pengendalian yang berkaitan dengan suatu asersi. Tidak ada satupun pengujian pengendalian tertentu yang selalu diperlukan, dapat diterapkan, atau selalu efektif untuk setiap keadaan.
TIPE BUKTI AUDIT 66 Sifat pengendalian tertentu yang berkaitan dengan suatu asersi mempengaruhi tipe bukti audit yang tersedia untuk mengevaluasi efektivitas desain atau operasi pengendalian tersebut. Untuk beberapa pengendalian,
dokumentasi desain atau operasinya mungkin ada. Dalam hal tersebut, auditor dapat memutuskan untuk melakukan inspeksi terhadap dokumentasi untuk mandapatkan bukti audit tentang efektivitas desain atau operasinya. 67 Namun, untuk pengendalian lain, dokumentasi demikian mungkin tidak tersedia atau tidak relevan. Misalnya, dokumentasi mengenai desain atau operasi mungkin tidak ada untuk beberapa faktor lingkungan pengendalian, seperti penetapan wewenang dan tanggung jawab, atau untuk beberapa tipe aktivitas pengendalian yang dilakukan dengan komputer. Dalam keadaan ini, bukti audit mengenai efektivitas desain atau operasi dapat diperoleh dengan melakukan pengamatan atau dengan menggunakan teknik audit berbantuan komputer untuk melaksanakan ulang pengendalian yang relevan.
SUMBER BUKTI AUDIT 68 Pada umumnya, bukti audit mengenai efektivitas desain dan operasi pengendalian yang diperoleh langsung oleh auditor, misalnya dengan jalan pengamatan, memberikan keyakinan yang lebih besar daripada bukti audit yang diperoleh secara tidak langsung atau dengan mengambil kesimpulan, misalnya dari permintaan keterangan. Sebagai contoh, bukti audit mengenai pemisahan fungsi yang semestinya, yang diperoleh auditor dengan pengamatan langsung secara pribadi atas orang yang menerapkan prosedur pengendalian, biasanya memberikan keyakinan lebih besar daripada yang diperoleh melalui permintaan keterangan tentang orang tersebut. Namun, auditor harus mempertimbangkan, bahwa penerapan pengendalian yang diamati, mungkin tidak dilaksanakan dengan cara yang sama, jika auditor tidak hadir. 69 Dengan jalan meminta keterangan saja, pada umumnya tidak memberikan bukti audit yang cukup untuk mendukung kesimpulan tentang efektivitas desain dan operasi pengendalian tertentu. Apabila auditor menentukan bahwa prosedur pengendalian atas asersi tertentu dapat berpengaruh signifikan dalam mengurangi risiko pengendalian pada tingkat yang lebih rendah, biasanya ia perlu melakukan pengujian tambahan untuk mendapatkan bukti audit yang cukup dalam mendukung kesimpulan mengenai efektivitas desain dan operasi pengendalian tersebut. KETEPATAN WAKTU BUKTI AUDIT 70 Ketepatan waktu bukti audit berkaitan dengan kapan bukti itu diperoleh dan hubungannya dengan bagian dari masa audit yang bersangkutan. Dalam mengevaluasi tingkat keyakinan yang diberikan oleh suatu bukti, auditor harus memperhatikan bahwa bukti audit yang diperoleh dengan beberapa pengujian atas pengendalian, misalnya dengan pengamatan, hanya tepat untuk waktu tertentu, pada saat prosedur tersebut diterapkan oleh auditor. Sebagai akibatnya, bukti audit tersebut mungkin tidak cukup untuk mengevaluasi efektivitas desain dan operasi pengendalian untuk masa yang tidak termasuk dalam pengujian tersebut. Dalam hal demikian, auditor mungkin memutuskan untuk menambah pengujian dengan pengujian atas pengendalian lainnya, untuk dapat memberikan bukti audit untuk seluruh masa yang diaudit. Sebagai contoh, untuk aktivitas pengendalian yang dilakukan dengan program komputer, auditor mungkin menguji pelaksanaan pengendalian pada satu waktu tertentu untuk mendapatkan bukti apakah program tersebut melakukan pengendalian secara efektif. Kemudian auditor dapat melakukan pengujian atas pengendalian yang diarahkan terhadap desain dan operasi aktivitas pengendalian lainnya, yang berhubungan dengan modifikasi dan penggunaan program komputer tersebut selama yang diaudit, untuk mendapatkan bukti apakah aktivitas pengendalian yang sudah diprogramkan bekerja secara konsisten selama masa yang diaudit. 71 Bukti audit tentang efektivitas desain dan operasi pengendalian yang diperoleh pada audit sebelumnya, dapat dipertimbangkan oleh auditor dalam menaksir risiko pengendalian untuk tahun sekarang. Dalam mengevaluasi penggunaan bukti audit seperti itu untuk masa sekarang, auditor harus mempertimbangkan pentingnya asersi yang bersangkutan, pengendalian tertentu yang dievaluasi dalam masa audit sebelumnya, tingkat efektivitas desain dan operasi pengendalian tersebut yang dievaluasi, hasil pengujian atas pengendalian yang digunakan dalam melakukan evaluasi, dan bukti audit mengenai desain dan operasi yang mungkin diperoleh dari pengujian substantif yang dilakukan dalam audit sekarang. Auditor juga harus memperhatikan bahwa semakin lama waktu berlalu sejak pelaksanaan pengujian pengendalian untuk mendapatkan bukti audit mengenai risiko pengendalian, semakin kurang keyakinan yang dapat diberikannya. 72 Pada waktu mempertimbangkan bukti audit yang diperoleh dari audit sebelumnya, auditor harus mendapatkan bukti audit dari audit sekarang mengenai apakah telah terjadi perubahan dalam pengendalian intern, termasuk perubahan kebijakan, prosedur dan personel, setelah audit yang lalu. Pertimbangan bukti audit mengenai perubahan tersebut, bersama-sama dengan pertimbangan mengenai hal yang diuraikan dalam paragraf terdahulu, mendukung penambahan atau pengurangan bukti audit tambahan yang harus dikumpulkan dalam audit sekarang mengenai efektivitas desain dan operasi yang harus diperoleh dalam periode sekarang. 73 Pada waktu auditor memperoleh bukti audit mengenai desain dan operasi pengendalian selama masa interim, ia harus menentukan bukti audit tambahan apa yang harus diperoleh untuk masa yang tersisa. Dalam membuat keputusan tersebut, auditor harus mempertimbangkan pentingnya asersi yang bersangkutan, pengendalian
khusus yang dievaluasi selama masa interim, tingkat efektivitas desain dan operasi pengendalian yang dievaluasi tersebut, hasil pengujian pengendalian yang digunakan dalam membuat evaluasi tersebut, lamanya waktu yang masih tersisa dan bukti audit mengenai desain dan operasi yang mungkin diperoleh dari pengujian substantif yang dilakukan dalam masa yang tersisa. Auditor harus mendapatkan bukti audit tentang sifat dan lingkup perubahan signifikan dalam pengendalian intern, termasuk perubahan kebijakan, prosedur dan personel, yang terjadi setelah masa interim. KETERKAITAN BUKTI AUDIT 74 Auditor harus mempertimbangkan pengaruh gabungan dari berbagai tipe bukti audit yang ada kaitanya dengan suatu asersi dalam mengevaluasi tingkat keyakinan yang diberikan oleh bukti audit. Dalam beberapa hal, satu tipe bukti audit saja mungkin tidak cukup untuk mengevaluasi efektivitas desain dan operasi pengendalian. Untuk mendapatkan bukti audit memadai, auditor dapat melakukan pengujian pengendalian yang berkaitan dengan pengendalian tersebut. Misalnya; auditor mungkin mengamati bahwa pemograman tidak diberi wewenang mengoperasikan komputer. Karena pengamatan hanya berkaitan dengan waktu kegiatan tersebut dilakukan, auditor harus melengkapi pengamatannya dengan permintaan keterangan mengenai seringnya atau dalam hal apa pemograman dapat melakukan akses ke komputer, dan mungkin memeriksa dokumentasi yang lalu, yang pemrogram mencoba mengoperasikan komputer, untuk menentukan bagaimana usaha tersebut dicegah atau dideteksi. 75 Di samping itu, dalam mengevaluasi tingkat keyakinan yang diberikan oleh bukti audit, auditor harus mempertimbangkan keterkaitan lingkungan pengendalian perusahaan, penaksiran risiko, aktivitas pengendalian, informasi dan komunikasi, dan pemantauan. Walaupun salah satu komponen pengendalian intern mungkin mempengaruhi sifat, saat, dan lingkup pengujian substantif untuk asersi laporan keuangan tertentu, auditor harus mempertimbangkan bukti audit untuk masing-masing komponen dalam hubungannya dengan bukti audit mengenai komponen lainnya dalam mempertimbangkan risiko pengendalian untuk asersi tersebut. 76 Pada umumnya, apabila berbagai tipe bukti audit mendukung kesimpulan yang sama mengenai desain dan operasi pengendalian, tingkat keyakinan yang diberikan oleh bukti audit tersebut akan meningkat. Sebaiknya, apabila berbagai tipe bukti audit mengakibatkan kesimpulan yang berbeda mengenai desain dan operasi pengendalian keyakinan yang diberikan oleh bukti audit tersebut akan berkurang. Misalnya, berdasarkan bukti audit bahwa lingkungan pengendalian adalah efektif, auditor mungkin mengurangi jumlah lokasi penerapan prosedur audit. Namun, apabila dalam mengevaluasi prosedur pengendalian tertentu, auditor mendapatkan bukti audit bahwa prosedur pengendalian tertentu, auditor mendapatkan bukti audit bahwa prosedur pengendalian tersebut tidak efektif, ia mungkin mengevaluasi ulang kesimpulan mengenai lingkungan pengendalian antara lain dengan menerapkan prosedur audit pada lokasi tambahan. 77 Demikian pula, bukti audit yang menunjukkan bahwa lingkungan pengendalian tidak efektif dapat berdampak negatif terhadap komponen yang tadinya efektif untuk asersi tertentu. Misalnya; lingkungan pengendalian yang tampaknya memungkinkan perubahan yang tidak diotorisasi dalam program komputer dapat mengurangi keyakinan yang diberikan oleh bukti audit yang diperoleh dari evaluasi atas efektivitas program pada suatu waktu tertentu. Dalam hal ini, auditor dapat memutuskan untuk mendapatkan bukti audit tambahan mengenai desain dan operasi program tersebut selama masa yang diaudit. Misalnya, auditor mungkin meminta dan mengawasi satu copy program dan mempergunakan teknik audit berbantuan komputer untuk membandingkan copy tersebut dengan program yang dipakai perusahaan untuk memproses data. 78 Audit atas laporan keuangan adalah suatu proses kumulatif, ketika auditor menaksir risiko pengendalian, informasi yang diperoleh mungkin menyebabkan ia mengubah sifat, saat, dan lingkup pengujian pengendalian lain yang sudah direncanakan untuk menaksir risiko pengendalian. Di samping itu, mungkin ada informasi yang masuk ke dalam perhatian auditor sebagai hasil pelaksanaan pengujian substantif atau dari sumber lain selama melakukan audit, yang sangat berbeda dengan informasi yang dijadikan dasar untuk perencanaan pengujian pengendalian dalam menaksir risiko pengendalian. Sebagai contoh, luasnya salah saji yang ditemukan auditor ketika melakukan pengujian substantif, mungkin mengubah pertimbangannya mengenai tingkat risiko pengendalian taksiran. Dalam hal ini, auditor mungkin perlu mengevaluasi ulang prosedur substantif yang direncanakan, yang berdasarkan atas pertimbangan baru mengenai tingkat risiko pengendalian taksiran untuk seluruh atau sebagian asersi laporan keuangan.
HUBUNGAN ANTARA RISIKO PENGENDALIAN DENGAN RISIKO DETEKSI 79 Tujuan akhir penaksiran risiko pengendalian adalah membantu auditor dalam mengevaluasi risiko adanya salah saji material dalam laporan keuangan. Proses penaksiran risiko pengendalian (bersama-sama dengan penaksiran risiko bawaan) memberikan bukti audit mengenai risiko salah saji yang mungkin ada dalam laporan keuangan. Auditor menggunakan bukti ini sebagai bagian dari dasar memadai untuk memberikan suatu pendapat, yang berpedoman atas standar pekerjaan lapangan yang ke tiga, yang berbunyi: Bukti audit komponen yang cukup harus diperoleh melalui inspeksi; pengamatan, permintaan keterangan dan konfirmasi sebagai dasar memadai untuk menyatakan pendapat atas laporan keuangan yang diaudit" 80 Setelah mempertimbangkan tingkat yang ditaksir sebagai batas risiko salah saji material dalam laporan keuangan dan tingkat risiko bawaan dan risiko pengendalian taksiran, auditor melakukan pengujian substantif untuk membatasi risiko deteksi sampai pada tingkat yang dapat diterima. Apabila tingkat risiko pengendalian yang diperhitungkan turun, tingkat risiko deteksi yang dapat diterima naik. Oleh karena itu, auditor mungkin mengubah sifat, saat, dan lingkup pengujian substantif yang dilaksanakan. 81 Walaupun hubungan terbalik antara risiko pengendalian dan risiko deteksi memungkinkan auditor mengubah sifat atau saat pengujian substantif, atau membatasi luasnya pengujian tersebut, biasanya penaksiran tingkat risiko pengendalian tidak boleh terlampau rendah, sampai menghilangkan perlunya auditor melakukan pengujian substantif untuk membatasi risiko deteksi atas semua asersi yang relevan dengan saldo akun atau golongan transaksi yang signifikan. Oleh karena itu, terlepas dari besarnya tingkat risiko pengendalian taksiran, auditor harus melakukan pengujian atas saldo akun atau golongan transaksi yang signifikan. 82 Pengujian substantif yang dilakukan oleh auditor terdiri dari pengujian rinci atas transaksi dan saldonya, serta prosedur analitik. Dalam menaksir risiko pengendalian, auditor juga dapat menggunakan pengujian rinci atas transaksi seperti pengujian pengendalian. Tujuan pengujian rinci atas transaksi yang dilakukan sebagai pengujian substantif adalah untuk mendeteksi salah saji material dalam laporan keuangan. Tujuan pengujian rinci atas transaksi yang dilakukan sebagai pengujian pengendalian adalah untuk mengevaluasi apakah pengendalian beroperasi secara efektif. Walaupun tujuan ini berbeda, keduanya dapat dicapai secara bersama dengan melakukan pengujian rinci atas transaksi yang sama. Namun, auditor harus menyadari bahwa pertimbangan yang seksama harus ditunjukan terhadap desain dan evaluasi atas pengujian yang dilakukan, untuk memastikan bahwa kedua tujuan tersebut akan tercapai. TANGGAL BERLAKU EFEKTIF 83 Seksi ini berlaku efektif tanggal 1 Agustus 2001. Penerapan lebih awal dari tanggal efektif berlakunya aturan dalam Seksi ini diizinkan. Masa transisi ditetapkan mulai dari 1 Agustus 2001 sampai dengan 31 Desember 2001. Dalam masa transisi tersebut berlaku standar yang terdapat dalam Standar Profesional Akuntan Publik per 1 Agustus 1994 dan Standar Profesional Akuntan Publik per 1 Januari 2001. Setelah tanggal 31 Desember 2001, hanya ketentuan dalam Seksi ini yang berlaku.
LAMPIRAN A 84. KOMPONEN PENGENDALIAN INTERN 1. Lampiran ini menjelaskan lima komponen pengendalian intern yang dikemukan dalam paragraf dan dijelaskan secara ringkas di paragraf 25 s.d 40 sebagaimana kaitannya dengan audit atas laporan keuangan. LINGKUNGAN PENGENDALIAN 2. Lingkungan pengendalian menetapkan corak suatu organisasi, mempengaruhi kesadaran pengendalian orang-orangnya. Lingkungan pengendalian merupakan dasar untuk semua komponen pengendalian intern yang lain, menyediakan disiplin dan struktur. 3. Lingkungan pengendalian mencakup faktor-faktor berikut ini: a. Integritas dan nilai etika. Efektif pengendalian tidak dapat meningkat melampaui integritas dan nilai etika orang yang menciptakan, mengurus dan memantaunya. Integritas dan nilai etika merupakan unsur pokok lingkungan pengendalian, yang mempengaruhi pendesainan pengurusan, dan pemantauan komponen yang lain. Integritas dan perilaku etika merupakan produk dari standar etika dan perilaku entitas, bagaimana hal itu dikomunikasikan, dan ditegakkan dalam praktik. Standar tersebut mencakup tindakan manajemen untuk menghilangkan atau mengurangi dorongan dan godaan yang mungkin menyebabkan personel melakukan tindakan tidak jujur, melanggar hukum, atau melanggar etika. Standar tersebut juga mencakup komunikasi nilai-nilai dan standar perilaku entitas kepada personel melalui pernyataan kebijakan dan kode etik serta dengan contoh nyata. b. Komitmen terhadap kompetisi. Kompetisi adalah pengetahuan dan keterampilan yang diperlukan untuk menyelesikan tugas yang dibebankan kepada individu. Komitmen terhadap kompetisi mencakup pertimbangan manajemen atas tingkat kompetisi untuk pekerjaan tertentu dan bagaimana tingkat tersebut diterjemahkan ke dalam persyaratan ketrampilan dan pengetahuan. c. Partisipasi dewan komisaris atau komite audit. Kesadaran pengendalian entitas sangat dipengaruhi oleh dewan komisaris dan komite audit. Atribut yang berkaitan dengan dewan komisaris atau komite audit ini mencakup independensi dewan komisaris atau komite audit dari manajemen, pengalaman dan tingginya pengetahuan anggotanya, luasnya keterlibatan dan kegiatan pengawasan, memadainya tindakan, tingkat sulitnya pertanyaan-pertanyaan yang diajukan oleh dewan atau komite tersebut kepada manajemen, dan interaksi dewan atau komite tersebut dengan auditor intern dan ekstern. d. Filosofi dan gaya operasi manajemen. Falsafah dan gaya operasi manajemen menjangkau rentang karakteristik yang luas. Karakteristik ini dapat meliputi antara lain: pendekatan manajemen dalam mengambil dan memantau risiko usaha; sikap dan tindakan manajemen terhadap pelaporan keuangan dan upaya manajemen untuk mencapai anggaran, laba serta tujuan bidang keuangan dan sasaran operasi lainnya. Karakteristik ini berpengaruh sangat besar terhadap lingkungan pengendalian terutama bila manajemen didominasi oleh satu atau beberapa orang individu, tanpa mempertimbangkan faktor-faktor lingkungan pengendalian lainnya. e. Struktur organisasi. Struktur organisasi suatu entitas memberikan kerangka kerja menyeluruh bagi perencanaan, pengarahan, dan pengendalian operasi. Suatu struktur organisasi meliputi pertimbangan bentuk dan sifat unit-unit organisasi entitas, termasuk organiasasi pengolahan data serta hubungan fungsi manajemen yang berkaitan dengan pelaporan. Selain itu, struktur organiasi harus menetapkan wewenang dan tanggung jawab dan entitas dengan cara yang semestinya. f. Pemberian wewenang dan tanggung jawab. Metode ini mempengaruhi pemahaman terhadap hubungan pelaporan dan tanggung jawab yang ditetapkan dalam entitas. Metode penetapan wewenang dan tanggung jawab meliputi pertimbangan atas: (1) Kebijakan entitas mengenai masalah seperti praktik usaha yang dapat diterima, konflik kepentingan dan aturan perilaku. (2) Penetapan tanggung jawab dan delegasi wewenang untuk menangani masalah seperti maksud dan tujuan organiasi, fungsi operasi dan persyaratan instansi yang berwenang. (3) Uraian tugas pegawai yang menegaskan tugas-tugas spesifik, hubungan pelaporan dan kendala. (4) Dokumentasi sistem komputer yang menujukan prosedur untuk persetujuan transaksi dan pengesahan perubahan sistem. Penerapan dalam Entitas Kecil dan Menengah
4.
Entitas kecil dan menengah dapat mengimplementasikan faktor lingkungan pengendalian secara berbeda dari entitas yang lebih besar. Sebagai contoh, entitas yang lebih kecil mungkin tidak memiliki etika perilaku yang tertulis, namun mereka mengembangkan budaya yang menekankan pentingnya integritas dan perilaku etika melalui komunikasi lisan dan dengan contoh oleh manajemen. Begitu pula , entitas yang lebih kecil mungkin tidak memiliki anggota independen atau dari luar dalam dewan komisarisnya. Namun, kondisi ini mungkin tidak berdampak terhadap penaksiran risiko pengendalian yang dibuat oleh auditor.
PENAKSIRAN RISIKO 5. Penaksiran risiko entitas untuk tujuan pelaporan keuangan merupakan pengidentifikasian, analisa, dan pengelolaan risiko yang relevan dengan penyusutan laporan keuangan yang disajikan secara wajar sesuai dengan prinsip akuntansi yang berlaku umum di Indonesia. Sebagai contoh, penaksiran risiko dapat ditujukan ke bagaimana entitas mempertimbangkan kemungkinan transaksi yang tidak dicatat atau mengidentifikasi dan menganalisa estimasi signifikan yang dicatat dalam laporan keuangan. Risiko yang relevan dengan pelaporan keuangan yang andal juga berkaitan dengan peristiwa atau transaksi khusus. 6. Risiko yang relevan dengan pelaporan keuangan mencakup peristiwa dan keadaan intern dan ekstern yang mungkin terjadi dan secara negatif berdampak terhadap kemampuan entitas untuk mencatat, mengelola, meringkas, dan melaporkan data keuangan konsisten dengan asersi manajemen dalam laporan keuangan. Sekali risiko diidentifikasi, manajemen mempertimbangkan signifikan atau tidaknya, kemungkinan terjadinya, dan bagaimana hal itu dikelola. Manajemen dapat membuat rencana, program atau tindakan yang ditujukan ke risiko tertentu atau dapat memutuskan untuk menerima suatu risiko karena pertimbangan biaya atau yang lain. Risiko dapat timbul atau berubah karena keadaan seperti berikut ini: a. Perubahan dalam lingkungan operasi. Perubahan dalam lingkungan peraturan dan operasi dapat mengakibatkan perubahan dalam tekanan persaingan dan risiko yang berbeda secara signifikan. b. Personel baru. Personel baru mungkin memiliki fokus yang berbeda atas atau pemahaman terhadap pengendalian intern. c. Sistem informasi baru atau yang diperbaiki. Perubahan signifikan dan cepat dalam sistem informasi dapat mengubah risiko berkaitan dengan pengendalian intern. d. Pertumbuhan yang pesat. Perluasan operasi yang signifikan dan cepat dapat memberikan tekanan terhadap pengendalian dan meningkatkan risiko kegagalan dalam pengendalian. e. Teknologi baru. Pemasangan teknologi baru ke dalam operasi atas sistem informasi dapat mengubah risiko yang berhubungan dengan pengendalian intern. f. Lini produk, produk atau aktivitas baru. Dengan masuk ke bidang bisnis atau transaksi yang didalamnya entitas belum memiliki pengalaman dapat mendatangkan risiko baru yang berkaitan dengan pengendalian intern. g. Restrukturisasi korporat. Restrukturisasi dapat disertai dengan pengurangan staf dan perubahan dalam supervisi dan pemisahan tugas yang dapat mengubah risiko yang berkaitan dengan pengendalian intern. h. Operasi luar negeri. Perluasan atau pemerolehan operasi luar negeri membawa risiko baru atau seringkali risiko yang unik yang dapat berdampak terhadap pengendalian intern, seperti, risiko tambahan atau risiko yang berubah dari transaksi mata uang asing. i. Penerbitan standar akuntansi dapat berdampak terhadap risiko dalam penyusutan laporan keuangan. Penerapan dalam Entitas Kecil dan Menengah 7. Konsep dasar proses penaksiran risiko harus ada dalam setiap entitas, terlepas dari ukurannya, namun proses penaksiran risiko kemungkinannya kurang begitu formal dan kurang terstruktur dalam entitas kecil dan menengah dibandingkan dengan entitas yang lebih besar. Semua entitas harus memiliki tujuan pelaporan keuangan yang telah ditetapkan, namun, hal itu kemungkinan diakui secara tersirat, bukan tersurat di dalam entitas kecil. Manajemen mungkin dapat mengetahui tentang risiko yang berkaitan dengan tujuan ini melalui keikutsertaan peribadi secara langsung dengan karyawan dan pihak luar. AKTIVITAS PENGENDALIAN 8. Aktivitas pengendalian adalah kebijakan dan prosedur yang membantu meyakinkan bahwa tindakan yang diperlakukan telah dilaksanakan untuk menghadapi risiko dalam pencapaian tujuan entitas. Aktivitas pengendalian memiliki berbagai tujuan dan diterapkan di berbagai tingkat organisasi dan fungsi.
Penerapan dalam Entitas Kecil dan Menengah 9. Umumnya, aktivitas pengendalian yang mungkin relevan dengan audit dapat digolongkan sebagai kebijakan dan prosedur yang berkaitan dengan berikut ini: a. Review kinerja. Aktivitas pengendalian ini mencakup review atas kinerja sesungguhnya dibandingkan dengan anggaran, prakiraan, atau kinerja periode sebelumnya; menghubungankan satu rangkaian data yang berbeda-operasi atau keuangan-satu sama lain, bersama dengan analisis atas hubungan dan tindakan penyelidikan dan perbaikan; dan review atas kinerja fungsional atai aktivitas, seperti review oleh manajer kredit konsumen sebuah bank atas laporan cabang, wilayah, tipe pinjaman, tentang persetujuan dan pengumpulan pinjaman. b. Pengolahan informasi. Berbagai pengendalian dilaksanakan untuk mengecek ketepatan, kelengkapan dan otorisasi transaksi. Dua pengelompokan luas aktivitas pengendalian sistem informasi adalah pengendalian umum (general control) dan pengendalian aplikasi (aplication control). Pengendalian umum biasanya mencakup pengendalian atas operasi pusat data, pemerolehan dan pemeliharaan perangkat lunak sistem, keamanan akses, pengembangan dan pemeliharaan sistem aplikasi. Pengendalian ini berlaku untuk mainframe, minicomputer, dan lingkungan pemakai akhir (end-user). Pengendalian aplikasi berlaku untuk pengolahan aplikasi secara individual. Pengendalian ini membantu menetapkan bahwa transaksi, adalah sah, diotorisasi semestinya, dan diolah secara lengkap dan akurat. c. Pengendalian fisik. Aktivitas ini mencakup keamanan fisik aktiva, termasuk penjagaan memadai seperti fasilitas yang terlindungi, dari akses terhadap aktiva dan catatan; otorisasi untuk akses ke program komputer dan data files; dan perhitungan secara periodik dan pembandingan dengan jumlah yang tercantum pada catatan pengendali. Luasnya pengendalian fisik yang ditujukan untuk mencegah pencurian terhadap aktiva adalah relevan dengan keadaan penyusunan laporan keuangan, dan oleh karena itu relevan dengan audit, adalah tergantung dari keadaan seperti jika aktiva rentan terhadap perlakuan tidak semestinya. Sebagai contoh, pengendalian ini biasanya tidak relevan bila kerugian sediaanya akan dideteksi berdasarkan inspeksi fisik secara periodik dan dicatat dalam laporan keuangan. Namun, jika untuk tujuan pelaporan keuangan manajemen hanya semata-semata mempercayai perpetual inventory records, pengendalian keamanan fisik akan relevan dengan audit. d. Pemisahan tugas. Pembebeanan tanggung jawab ke orang yang berbeda untuk memberikan otorisasi transaksi, pencatatan transaksi, menyelenggarakan penyimpanan aktiva ditujukan untuk mengurangi kesempatan bagi seseorang dalam posisi baik untuk berbuat kecurangan dan sekaligus menyembunyikan kekeliruan dan ketidakberesan dalam menjalankan tugasnya dalam keadaan normal. Penerapan dalam Entitas Kecil dan Menengah 10. Konsep yang melandasi pengendalian aktivitas dalam organisasi kecil atau menengah kemungkinan sama dengan yang terdapat dalam organisasi yang lebih besar, namun formalitas operasinya bervariasi. Disamping itu, dalam entitas yang lebih kecil tipe aktivitas pengendalian tertentu tidak relevan karena pengendalian yang diterapkan oleh manajemen. Sebagai contoh, wewenang yang tetap dipegang oleh manajemen untuk memberikan persetujuan kredit, pembelian signifikan, dan penarikan kredit dapat memberikan pengendalian kuat terhadap aktivitas, mengurangi atau menghilangkan kebutuhan untuk aktivitas pengendalian yang lebih rinci. Pemisahan tugas yang semestinya seringkali tampak sulit dilaksanakan dalam organisasi yang lebih kecil. Namun, meskipun perusahaan hanya memiliki sedikit karyawan, mungkin dapat membebankan tanggung jawab untuk mewujudkan pemisahan tugas yang semestinya atau, jika hal ini tidak mungkin, dapat menggunakan pengawasan manajemen terhadap aktivitas yang bertentangan untuk mewujudkan tujuan pengendalian. INFORMASI DAN KOMUNIKASI 11. Sistem informasi yang relevan dengan tujuan pelaporan keuangan, yang mencakup sistem akuntansi, terdiri dari metode dan catatan yang dibangun untuk mencatat, mengolah, meringkas, dan melaporkan transaksi entitas (termasuk peristiwa dan keadaan) dan untuk menyelanggarakan akuntabilitas terhadap aktiva, utang, ekuitas yang bersangkutan. Kualitas informasi yang dihasilkan oleh sistem berdampak kemampuan manajemen untuk mengambil keputusan semestinya dalam mengolah dan mengendalikan aktivitas entitas dan untuk menyusun laporan keuangan yang andal. 12. Sistem informasi mencakup metode dan catatan yang digunakan untuk:
a. b. c. d. e.
Mengidentifikasi dan mencatat semua transaksi yang sah. Menjelaskan pada saat yang tepat transaksi secara cukup rinci untuk memungkinkan penggolongan semestinya transaksi untuk pelaporan keuangan. Mengukur nilai transaksi dengan cara sedemikian rupa sehingga memungkinkan pencatatan nilai moneter semestinya dalam laporan keuangan. Menentukan periode waktu terjadinya transaksi untuk memungkinkan pencatatan transaksi dalam periode akuntansi semestinya. Menyajikan transaksi semestinya dan pengungkapan yang berkaitan dalam laporan keuangan.
13. Komunikasi mencakup pemberian pemahaman atas peran dan tanggung jawab individual berkenaan dengan pengendalian intern atas pelaporan keuangan. Komunikasi meliputi luasnya pemahaman personel tentang bagaimana aktivitas mereka dalam sistem informasi pelaporan keuangan berkaitan dengan pekerjaan orang lain dan cara pelaporan penyimpan kepada tingkat yang semestinya dalam entitas. Pembukaan saluran komunikasi membantu memastikan bahwa penyimpangan dilaporkan dan ditindaklanjuti. 14. Komunikasi dapat mengambil berbagai bentuk seperti panduan kebijakan, akuntansi, dan penduan pelaporan keuangan, serta memorandum. Komunikasi juga dapat dilakukan scara lisan dan melalui tindakan manajemen. Penerapan dalam Entitas Kecil dan Menengah 15. Sistem informasi dalam organisasi kecil dan menengah kemungkinan kurang formal dibandingkan dengan sistem informasi dalam organisasi yang lebih besar, namun perannya adalah signifikan. Entitas yang lebih kecil dengan keikutsertaan aktif manajemen kemungkinan tidak memerlukan penjelasan secara luas prosedur akuntansi, catatan akuntansi yang canggih, atau kebijakan tertulis. Komunikasi dapat kurang formal dan lebih mudah untuk dicapai dalam perusahaan kecil dan menengah dibandingkan dengan yang terdapat dalam perusahaan yang lebih besar karena ukuran organisasi kecilnya dan sedikitnya jenjang organisasi dan kemudian manajemen untuk mengawasi secara langsung dan keberadaan manajemen hampir setiap saat. PEMANTAUAN 16. Pemantauan adalah proses penetapan kualitas kinerja pengendalian intern sepanjang waktu. Pemantapan mencakup penentuan desain dan operasi pengendalian tepat waktu dan tindakan perbaikan yang dilakukan. Proses ini dilaksanakan melalui aktivitas pemantauan secara terus menerus, evaluasi secara terpisah, atau suatu kombinasi di antara keduanya. 17. Pemantauan secara terus menerus terhadap aktivitas di bangun ke dalam aktivitas normal entitas yang terjadi secara berulang-ulang dan meliputi aktivitas pengelolaan dan supervisi yang reguler. Manajer penjualan, pembelian, dan produksi pada tingkat divisi dan korporat berhubungan dengan operasi dan dapat mengajukan pertanyaan atas laporan yang menyimpang secara signifikan dari pengetahuan mereka tentang operasi. 18. Dalam banyak entitas, auditor intern atau personel yang melaksanakan fungsi semacam itu, membantu untuk melakuakan pemantauan atas aktivitas entitas melalui evaluasi secara terpisah. Mereka secara teratur memberikan informasi tentang berfungsinya pengendalian intern, memfokuskan sebagian besar perhatian mereka pada evaluasi terhadap desain dan operasi pengendalian dan rekomendasi untuk memperbaiki pengendalian intern. 19. Aktivitas pemantauan dapat mencakup penggunaan informasi dari komunikasi dari pihak luar. Customers secara tersirat menguatkan data penagihan dengan pembayaran faktur mereka atau pengajuan keluhan tentang pembebasan yang diterimanya. Di samping itu, badan pengatur kemungkinan berkomunikasi dengan entitas berkaitan dengan masalah-masalah yang berdampak terhadap berfungsinya pengendalian intern, seperti, komunikasi tentang pemeriksaan oleh badan pengatur yang berkaitan dengan pengendalian intern dari auditor enstern dalam pelaksanaan aktivitas pemantauan. Penerapan dalamEntitas Kecil dan Menengah 20. Aktivitas pemantauan secara terus menerus dalam entitas kecil dan menengah kemungkinan lebih bersifat tidak formal dan biasanya dilaksanakan sebagai bagian dari pengelolaan menyeluruh terhadap operasi
entitas. Keikutsertaan manajemen secara dekat dalam operasi seringkali akan mengidentifikasi penyimpangan signifikan dari harapan dan ketidakakuratan data keuangan.
Surat Perikatan Audit
SA Seksi 320
SURAT PERIKATAN AUDIT

Sumber: PSA No. 55 Lihat Seksi 9320 untuk Interpretasi Seksi ini PENDAHULUAN 01 Tujuan Seksi ini adalah untuk memberikan panduan tentang: Persetujuan dengan klien tentang syarat-syarat perikatan (engagement). Tanggapan auditor terhadap permintaan klien untuk mengubah syarat-syarat suatu perikatan ke perikatan dengan tingkat keyakinan yang lebih rendah.
a. b.
02 Auditor dan klien harus setuju atas syarat-syarat perikatan. Syarat-syarat yang telah disetujui bersama perlu dicatat dalam suatu surat perikatan (engagement letter). 03 Seksi ini ditujukan untuk membantu auditor dalam menyusun surat perikatan yang berkaitan dengan audit laporan keuangan. Panduan ini juga berlaku untuk jasa yang berkaitan. Jika jasa lain seperti jasa perpajakan, akuntansi, konsultansi manajemen harus disediakan, bentuk surat perikatan yang terpisah dapat digunakan. Contoh isi surat perikatan untuk jasa kompilasi laporan keuangan dapat dilihat pada Lampiran B dalam SAR Seksi 100 (PSAR No. 01) Kompilasi dan Review atas Laporan Keuangan, dan untuk jasa review atas laporan keuangan dapat dilihat pada Lampiran C Pernyataan atau Seksi tersebut.
SURAT PERIKATAN AUDIT 04 Baik klien maupun auditor berkepentingan untuk mengirim surat perikatan, lebih baik sebelum dimulainya suatu perikatan, untuk menghindari salah paham berkenaan dengan perikatan tersebut. Surat perikatan dapat pula mendokumentasikan dan menegaskan penerimaan auditor atas penunjukan perikatan, tujuan dan lingkup audit, dan luasnya tanggung jawab auditor kepada klien dan bentuk laporan.
ISI POKOK 05 Bentuk dan isi surat perikatan audit dapat bervariasi di antara klien, namun surat tersebut umumnya berisi: a. Tujuan audit atas laporan keuangan. b. Tanggung jawab manajemen atas laporan keuangan. c. Lingkup audit, termasuk penyebutan undang-undang, peraturan, pernyataan dari badan profesional yang harus dianut oleh auditor. d. Bentuk laporan atau bentuk komunikasi lain yang akan digunakan oleh auditor untuk menyampaikan hasil perikatan. e. Fakta bahwa karena sifat pengujian dan keterbatasan bawaan lain suatu audit, dan dengan keterbatasan bawaan pengendalian intern, terdapat risiko yang tidak dapat dihindari tentang kemungkinan beberapa salah saji material tidak dapat terdeteksi. f. Akses yang tidak dibatasi terhadap catatan, dokumentasi, dan informasi lain apa pun yang diminta oleh auditor dalam hubungannya dengan audit. g. Pembatasan atas tanggung jawab auditor. h. Komunikasi melalui e-mail. 06 Auditor dapat pula memasukkan hal berikut ini dalam surat perikatan auditnya: Pengaturan berkenaan dengan perencanaan auditnya. Harapan untuk menerima konfirmasi tertulis dari manajemen tentang representasi yang dibuat dalam hubungannya dengan audit.
a. b.
c. d. e.
Permintaan kepada klien untuk menegaskan bahwa syarat-syarat perikatan telah sesuai dengan membuat tanda penerimaan surat perikatan audit. Penjelasan setiap surat atau laporan yang diharapkan oleh auditor untuk diterbitkan bagi kliennya. Basis perhitungan fee dan pengaturan penagihannya. 07 Jika relevan, butir-butir berikut ini dapat pula dimasukkan dalam surat perikatan audit: Pengaturan tentang pengikutsertaan auditor lain dan/atau tenaga ahli dalam beberapa aspek audit. Pengaturan tentang pengikutsertaan auditor intern dan staf klien yang lain. Pengaturan, jika ada, yang harus dibuat dengan auditor pendahulu, dalam hal audit tahun pertama. Pembatasan atas kewajiban auditor jika kemungkinan ini ada. Suatu pengacuan ke perjanjian lebih lanjut antara auditor dengan kliennya. Contoh surat perikatan audit disajikan pada Lampiran (paragraf 20).
a. b. c. d. e.
AUDIT ATAS KOMPONEN 08 Bila auditor induk perusahaan juga bertindak sebagai auditor anak perusahaan, cabang atau divisi (komponen), ia harus memperhatikan faktor-faktor berikut ini dalam mempertimbangkan apakah perlu mengirimkan surat perikatan audit secara terpisah kepada komponen: a. Siapa yang menunjuk auditor bagi komponen. b. Apakah laporan audit terpisah harus diterbitkan untuk setiap komponen. c. Persyaratan hukum. d. Lingkup pekerjaan yang dilaksanakan oleh auditor lain. e. Tingkat kepemilikan oleh induk perusahaan. f. Tingkat independensi manajemen komponen.
AUDIT BERULANGKALI 09 Dalam audit yang berulangkali, auditor harus mempertimbangkan apakah terdapat keadaan yang memerlukan revisi terhadap syarat-syarat perikatan dan klien perlu diingatkan tentang syarat-syarat perikatan yang masih berlaku. 10 Auditor dapat memutuskan untuk tidak mengirim surat perikatan setiap periode. Namun, faktor-faktor berikut ini mungkin menyebabkan perlunya auditor mengirim surat perikatan yang baru: a. Adanya petunjuk bahwa klien salah paham mengenai tujuan dan lingkup audit. b. Adanya revisi atau syarat-syarat perikatan khusus. c. Perubahan manajemen senior, dewan komisaris atau kepemilikan. d. Perubahan signifikan dalam sifat dan ukuran bisnis klien. e. Persyaratan hukum. PENERIMAAN PERUBAHAN PERIKATAN 11 Sebelum menyelesaikan perikatannya, auditor yang diminta untuk mengubah perikatan tersebut ke perikatan yang memberikan tingkat keyakinan yang lebih rendah, harus mempertimbangkan kelayakan permintaan tersebut. 12 Permintaan dari klien yang ditujukan kepada auditor untuk mengubah perikatan dapat terjadi sebagai akibat dari perubahan keadaan yang mempengaruhi kebutuhan terhadap jasa audit, kesalahpahaman tentang sifat audit atau jasa terkait yang pada mulanya diminta oleh klien atau pembatasan atas lingkup perikatan, baik yang dilakukan oleh manajemen atau disebabkan oleh keadaan. Auditor mempertimbangkan secara cermat alasan yang mendasari permintaan tersebut, terutama implikasi pembatasan lingkup perikatan.
13 Perubahan keadaan yang berdampak terhadap persyaratan entitas atau kesalahpahaman tentang sifat jasa yang semula diminta biasanya dipandang beralasan sebagai basis permintaan perubahan dalam surat perikatan. Sebaliknya, perubahan dipandang tidak beralasan jika perubahan yang diminta klien berkaitan dengan informasi yang tidak benar, tidak lengkap, atau tidak memuaskan. 14 Sebelum menyetujui perubahan perikatan audit ke jasa yang berkaitan, auditor yang ditugasi untuk melaksanakan perikatan audit berdasarkan standar auditing yang ditetapkan Ikatan Akuntan Indonesia perlu mempertimbangkan, sebagai tambahan terhadap masalah-masalah di atas, implikasi perubahan tersebut dari segi hukum dan kontrak. 15 Jika auditor berkesimpulan, bahwa terdapat alasan yang layak untuk mengubah perikatan dan jika pekerjaan audit yang dilaksanakan telah mematuhi standar auditing yang berlaku untuk perikatan yang berubah tersebut, laporan yang diterbitkan perlu didasarkan pada syarat-syarat baru untuk perikatan tersebut. Untuk menghindari kerancuan pembaca laporan tidak boleh mengacu ke: a. Perikatan semula, atau b. Prosedur yang mungkin telah dilaksanakan dalam perikatan semula, kecuali bila perikatan telah diubah ke perikatan untuk melaksanakan prosedur yang disepakati dan oleh karena itu pengacuan ke prosedur yang dilaksanakan merupakan bagian normal laporan tersebut. 16 Jika syarat-syarat perikatan diubah, auditor dan klien harus bersepakat atas syarat-syarat baru tersebut. 17 Auditor harus tidak menyetujui perubahan perikatan jika terdapat alasan yang tidak layak. Sebagai contoh, dalam perikatan audit, jika auditor tidak dapat memperoleh bukti audit semestinya yang cukup tentang piutang dan kemudian klien meminta untuk mengubah perikatan ke perikatan review untuk menghindari pendapat wajar dengan pengecualian atau pernyataan tidak memberikan pendapat. 18 Jika auditor tidak dapat menyetujui perubahan perikatan dan tidak diperbolehkan oleh klien untuk meneruskan perikatan semula, auditor harus menarik diri dari perikatan dan mempertimbangkan apakah ada kewajiban, baik secara kontrak atau yang lain, untuk melaporkan keadaan yang menyebabkan penarikan dirinya kepada pihak lain, seperti dewan komisaris atau pemegang saham. TANGGAL BERLAKU EFEKTIF 19 Seksi ini berlaku efektif tanggal 1 Agustus 2001. Penerapan lebih awal dari tanggal efektif berlakunya aturan dalam Seksi ini diizinkan. Masa transisi ditetapkan mulai dari 1 Agustus 2001 sampai dengan 31 Desember 2001. Dalam masa transisi tersebut berlaku standar yang terdapat dalam Standar Profesional Akuntan Publik per 1 Agustus 1994 dan Standar Profesioanl Akuntan Publik per 1 Januari 2001. Setelah tanggal 31 Desember 2001, hanya ketentuan dalam Seksi ini yang berlaku. LAMPIRAN: CONTOH SURAT PERIKATAN AUDIT 20 Berikut ini disajikan contoh surat perikatan audit atas keuangan historis. Auditor harus mempertimbangkan berbagai aturan yang digariskan dalam Seksi ini sesuai dengan keadaan yang dihadapinya dalam setiap perikatan secara individual.
Kepada Dewan Komisaris atau Pihak Lain yang Memiliki Kewenangan dan Tanggung Jawab Setara Saudara telah meminta kami untuk mengaudit neraca (selanjutnya disebut Perusahaan) tanggal , dan laporan laba rugi, laporan perubahan ekuitas dan laporan arus kas untuk tahun yang berakhir pada tanggal tersebut. Surat ini menegaskan penerimaan kami dan pemahaman kami atas perikatan ini. Audit kami akan kami laksanakan dengan tujuan untuk menyatakan pendapat kami atas laporan keuangan tersebut. Kami akan melaksanakan audit berdasarkan standar auditing yang ditetapkan Ikatan Akuntan Indonesia. Standar tersebut mengaharuskan kami merencanakan dan melaksanakan audit agar memperoleh keyakinan bahwa laporan keuangan bebas dari salah saji material. Suatu audit meliputi pemeriksaan, atas dasar pengujian, bukti-bukti yang mendukung jumlah-jumlah dan pengungkapan dalam laporan keuangan. Audit juga akan meliputi penilaian atas prinsip akuntansi yang digunakan dan estimasi signifikan yang dibuat oleh manajemen, serta penilaian atas penyajian laporan keuangan secara keseluruhan sesuai dengan ketentuan Pernyataan Standar Akuntansi Keuangan (PSAK) yang dikeluarkan oleh Ikatan Akuntan Indonesia. Pendapat kami atas laporan keuangan tersebut adalah tergantung dari hasil penerapan prosedur-prosedur audit yang akan kami laksanakan, oleh karena itu, kami tidak memberikan jaminan bahwa kami dapat memberikan pendapat wajar tanpa pengecualian atas laporan keuangan tersebut di atas. Sebagai bagian dari proses audit, kami akan melakukan permintaan keterangan dari manajemen tentang pernyataan manajemen yang disajikan dalam laporan keuangan. Kami juga akan meminta pernyataan tertulis dari manajemen yang menjelaskan bahwa penyajian laporan keuangan adalah tanggung jawab manajemen dan penegasan tertulis lainnya untuk mengkonfirmasi beberapa pernyataan yang dibuat oleh manajemen kepada kami selama proses audit kami. Tanggapan manajemen atas permintaan keterangan kami dan perolehan pernyataan tertulis dari manajemen diwajibkan oleh standar auditing sebagai bagian dari bukti audit yang akan kami andalkan sebagai dasar dalam memberikan pendapat atas laporan keuangan. Karena pentingnya surat pernyataan manajemen tersebut, Perusahaan setuju untuk membebaskan dan mengganti rugi kepada . (nama KAP yang bersangkutan) dan stafnya atas segala tuntutan, kewajiban, dan biaya-biaya yang akan dikeluarkan sebagai akibat dari kesalahan pernyataan manajemen berkaitan dengan jasa audit yang kami berikan sesuai dengan perikatan ini. Audit kami mengandung risiko bawaan bahwa bila terdapat kekeliruan dan ketidakberesan material, termasuk kecurangan atau pemalsuan, mungkin tidak akan terdeteksi. Namun, bila kami menemukan adanya hal-hal tersebut dalam audit kami, informasi tersebut akan kami sampaikan kepada saudara. Sebagai tambahan laporan audit kami atas laporan keuangan, kami akan menyampaikan surat terpisah tentang kelemahan signifikan pengendalian intern yang kami temukan dalam audit yang kami lakukan. Kami mengingatkan Saudara bahwa tanggung jawab atas penyusunan laporan keuangan, termasuk pengungkapan memadai merupakan tanggung jawab manajemen perusahaan. Tanggung jawab ini mencakup pula penyelenggaraan catatan akuntansi dan pengendalian intern memadai, pemilihan dan penerapan kebijakan akuntansi, dan penjagaan keamanan aktiva perusahaan. Sebagai bagian dari proses audit, kami akan meminta penegasan tertulis dari Saudara tentang representasi yang Saudara buat untuk kami dalam rangka audit yang kami laksanakan. Kami mengharapkan kerja sama penuh dari staf Saudara dan kami yakin bahwa mereka akan menyediakan catatan, dokumentasi, dan informasi lain yang kami perlukan dalam rangka audit kami. Berdasarkan diskusi tentang operasi perusahaan dan perencanaan audit kami, fee audit kami perkirakan sebesar Rp------ditambah direct out of pocket expenses dan Pajak Pertambahan Nilai. Fee tersebut kami hitung berdasarkan waktu yang diperlukan oleh staf yang kami tugasi untuk melaksanakan audit ini dan tarif per jam staf yang kami tugasi, yang bervariasi sesuai dengan tingkat tanggung jawab yang dipikul dan pengalaman serta keahlian yang diperlukan. Jumlah tersebut akan kami tagih sesuai dengan kemajuan pekerjaan kami. Surat perikatan audit ini akan efektif berlaku untuk tahun-tahun yang akan datang kecuali jika dihentikan, diubah, atau diganti.
Silahkan menandatangai dan mengembalikan copy surat perikatan audit terlampir yang menunjukkan kesepakatan Saudara atas pengaturan tentang audit atas laporan keuangan tersebut di atas. Terima kasih atas kesempatan yang Saudara berikan kepada kami untuk menyediakan jasa audit bagi Saudara.
PT KXT
Kantor Akuntan Publik
Pertimbangan Auditor Atas Fungsi Audit Intern Dalam Audit Laporan Keuangan
SA Seksi 322 PERTIMBANGAN AUDITOR ATAS FUNGSI AUDIT INTERN DALAM AUDIT LAPORAN KEUANGAN Sumber: PSA No. 33
PENDAHULUAN 01 Auditor mempertimbangkan banyak faktor dalam menentukan sifat, saat, dan lingkup prosedur audit yang harus dilaksanakan dalam suatu audit atas laporan keuangan entitas. Salah satu faktor adalah eksistensi fungsi audit intern.1 Seksi ini memberikan panduan bagi auditor dalam mempertimbangkan pekerjaan auditor intern dan dalam menggunakan auditor intern untuk menyediakan bantuan langsung dalam audit yang dilaksanakan berdasarkan standar auditing yang ditetapkan oleh Ikatan Akuntan Indonesia.
__________ 1 Fungsi audit intern dapat terdiri dari satu atau lebih individu yang melaksanakan aktivitas audit intern dalam suatu entitas. Panduan dalam Seksi ini tidak berlaku terhadap pegawai yang memiliki jabatan sebagai auditor intern, namun tidak melaksanakan aktivitas audit intern seperti yang dijelaskan dalam Seksi ini.
PERAN AUDITOR DAN AUDITOR INTERN 02 Salah satu tanggung jawab auditor dalam audit atas laporan keuangan berdasarkan standar auditing yang ditetapkan Ikatan Akuntan Indonesia adalah untuk memperoleh bukti audit kompeten yang cukup sebagai dasar memadai untuk menyatakan pendapat atas laporan keuangan entitas. Dalam memenuhi tanggung jawab ini, auditor mempertahankan independensinya dari entitas tersebut. 2
__________ 2 Meskipun auditor intern tidak independen dari entitas, organisasi profesi auditor intern mendefinisikan auditing intern sebagai fungsi penilaian yang independen dan mewajibkan auditor intern untuk independen dari aktivitas yang diaudit. Konsep independensi berbeda dengan independensi auditor yang harus dipertahankan oleh auditor berdasarkan Aturan Etika Kompartemen Akuntan Publik .
03 Auditor intern bertanggung jawab untuk menyediakan jasa analisis dan evaluasi, memberikan keyakinan dan rekomendasi, dan informasi lain kepada manajemen entitas dan dewan komisaris, atau pihak lain yang setara wewenang dan tanggung jawabnya. Untuk memenuhi tanggung jawabnya tersebut, auditor intern mempertahankan objektivitasnya yang berkaitan dengan aktivitas yang diauditnya.
PEMEROLEHAN PEMAHAMAN TENTANG FUNGSI AUDIT INTERN 04 Tanggung jawab penting fungsi audit intern adalah memantau kinerja pengendalian entitas. Pada waktu auditor berusaha memahami pengendalian intern, 3 ia harus berusaha memahami fungsi audit intern yang cukup untuk mengidentifikasi aktivitas audit intern yang relevan dengan perencanaan audit. Lingkup prosedur yang diperlukan untuk memahaminya bervariasi, tergantung atas sifat aktivitas audit intern tersebut.
__________ 3 SA Seksi 319 [PSA No. 69] Pertimbangan atas Pengendalian Intern dalam Audit Laporan Keuangan menjelaskan prosedur yang diikuti oleh auditor dalam memahami pengendalian intern dan menunjukkan bahwa fungsi audit intern merupakan bagian dari lingkungan pengendalian entitas.
05 Auditor biasanya harus meminta keterangan kepada manajemen yang bersangkutan dan staf audit intern mengenai berbagai hal yang berkaitan dengan auditor intern berikut ini: 1. Status auditor intern dalam organisasi entitas. 2. Penerapan standar profesional (lihat paragraf 11). 3. Perencanaan audit, termasuk sifat, saat, dan lingkup pekerjaan audit. 4. Akses ke catatan dan apakah terdapat pembatasan atas lingkup aktivitas mereka. Di samping itu, auditor mungkin meminta keterangan mengenai anggaran dasar pembentukan fungsi audit intern, pernyataan misi, atau pengarahan lain yang serupa dari manajemen atau dewan komisaris. Permintaan keterangan ini biasanya akan menghasilkan informasi mengenai tujuan dan sasaran yang ditetapkan untuk fungsi audit intern. 06 Aktivitas audit intern tertentu dapat tidak relevan dengan audit atas laporan keuangan entitas. Sebagai contoh, prosedur auditor intern untuk menilai efisiensi proses pengambilan keputusan manajemen tertentu biasanya tidak relevan dengan audit atas laporan keuangan. 07 Aktivitas relevan adalah aktivitas yang memberikan bukti tentang rancangan dan efektivitas pengendalian yang berkaitan dengan kemampuan entitas untuk mencatat, mengolah, meringkas, dan melaporkan data keuangan konsisten dengan asersi yang terkandung dalam laporan keuangan atau yang memberikan bukti langsung mengenai salah saji potensial data tersebut. Auditor dapat menemukan hasil prosedur berikut ini yang bermanfaat dalam menetapkan relevansi aktivitas audit intern: Mempertimbangkan pengetahuan dari audit tahun sebelumnya. Me-review bagaimana auditor intern mengalokasikan sumber daya auditnya ke bidang keuangan atau bidang operasi sebagai respon dalam proses penentuan risiko. Membaca laporan auditor intern untuk memperoleh informasi rinci mengenai lingkup aktivitas auditor intern. 08 Jika, setelah memahami fungsi audit intern, auditor berkesimpulan bahwa aktivitas auditor intern tidak relevan dengan audit atas laporan keuangan, auditor tidak harus memberikan pertimbangan lebih lanjut terhadap fungsi audit intern, kecuali auditor meminta bantuan langsung dari auditor intern seperti yang dijelaskan dalam paragraf 27. Bahkan bila beberapa aktivitas auditor intern relevan dengan audit, auditor dapat menyimpulkan bahwa tidaklah efisien untuk mempertimbangkan lebih lanjut pekerjaan auditor intern. Jika auditor memutuskan bahwa akan lebih efisien mempertimbangkan bagaimana pekerjaan auditor intern dapat berdampak terhadap sifat, saat, dan lingkup prosedur audit, auditor harus menetapkan kompetensi dan objektivitas fungsi audit intern sejalan dengan dampak yang diinginkan dari pekerjaan auditor intern terhadap audit.
PENENTUAN KOMPETENSI DAN OBJEKTIVITAS AUDITOR INTERN Kompetensi Auditor Intern 09 Pada waktu menentukan kompetensi auditor intern, auditor harus memperoleh atau memutakhirkan informasi dari audit tahun sebelumnya mengenai faktor-faktor berikut ini: a. Tingkat pendidikan dan pengalaman profesional auditor intern. b. Ijazah profesional dan pendidikan profesional berkelanjutan. c. Kebijakan, program, dan prosedur audit. d. Praktik yang bersangkutan dengan penugasan auditor intern. f. Supervisi dan review terhadap aktivitas auditor intern. g. Mutu dokumentasi dalam kertas kerja, laporan, dan rekomendasi. h. Penilaian atas kinerja auditor intern.
Objektivitas Auditor Intern 10 Pada waktu menetapkan objektivitas auditor intern, auditor harus memperoleh atau memutakhirkan informasi dari tahun sebelumnya mengenai faktor-faktor berikut ini: a. Status organisasi auditor intern yang bertanggung jawab atas fungsi audit intern, yang meliputi: (1) Apakah auditor intern melapor kepada pejabat yang memiliki status memadai untuk menjamin lingkup audit yang luas dan memiliki pertimbangan dan tindakan memadai atas temuantemuan dan rekomendasi auditor intern. (2) Apakah auditor intern memiliki akses langsung dan melaporkan secara teratur kepada dewan komisaris, komite audit, atau manajer pemilik. (3) Apakah dewan komisaris, komite audit, atau manajer pemilik melakukan pengawasan terhadap keputusan pengangkatan dan pemberhentian yang bersangkutan dengan auditor intern. b. Kebijakan untuk mempertahankan objektivitas auditor intern mengenai bidang yang diaudit, termasuk: (1) Kebijakan pelarangan auditor intern melakukan aktivitas dalam bidang yang diaudit yang keluarganya bekerja pada posisi penting atau posisi yang sensitif terhadap audit. (2) Kebijakan pelarangan auditor intern melakukan audit di bidang yang sama dengan bidang yang baru saja diselesaikannya. Penentuan Kompetensi dan Objektivitas 11 Dalam menetapkan kompetensi dan objektivitas, auditor biasanya mempertimbangkan informasi yang diperoleh dari pengalaman sebelumnya dengan fungsi audit intern, dari diskusi dengan manajemen, dan dari review terhadap mutu yang terakhir dilaksanakan oleh pihak eksternal, jika hal ini dilaksanakan, atas aktivitas fungsi audit intern. Auditor dapat pula menggunakan standar profesional auditing intern 4 sebagai kriteria untuk melakukan penentuan kompetensi dan objektivitas auditor intern. Auditor juga mempertimbangkan perlunya melakukan pengujian efektivitas faktor-faktor yang dijelaskan dalam paragraf 09 dan paragraf 10. Lingkup pengujian tersebut bervariasi sesuai dengan dampak yang diinginkan dari pekerjaan auditor intern terhadap audit. Jika auditor menentukan bahwa auditor intern cukup kompeten dan objektif, ia kemudian harus mempertimbangkan bagaimana pekerjaan auditor intern terhadap audit.
__________ 4 Organisasi profesi auditor intern telah menerbitkan standar profesioinal untuk praktik auditing intern. Standar ini dimaksudkan untuk (a) memberikan pengertian tentang peran dan tanggung jawab auditing intern ke semua tingkat manajemen, dewan komisaris, badan publik, auditor ekstern, organisasi profesional yang terkait; (b) menyediakan ukuran kinerja auditing intern; dan (c) menyempurnakan praktik auditing intern.
DAMPAK PEKERJAAN AUDITOR INTERN ATAS AUDIT 12 Pekerjaan auditor intern dapat berdampak terhadap sifat, saat, dan lingkup audit, termasuk: a. Prosedur yang dilaksanakan oleh auditor pada saat berusaha memahami pengendalian intern entitas (paragraf 13). b. Prosedur yang dilaksanakan oleh auditor pada saat menetapkan risiko (paragraf 14). c. Prosedur substantif yang dilaksanakan oleh auditor (paragraf 17). Bila pekerjaan auditor intern diharapkan berdampak terhadap audit, panduan dalam paragraf 18 sampai dengan paragaf 26 harus diikuti untuk mempertimbangkan luasnya dampak, mengkoordinasi pekerjaan dengan auditor intern, dan menilai dan menguji efektivitas pekerjaan auditor intern.
Pemahaman atas pengendalian Intern 13 Auditor berusaha memahami secara memadai desain pengendalian yang relevan dengan audit laporan keuangan untuk merencanakan audit dan untuk menentukan apakah kebijakan dan prosedur tersebut dilaksanakan. Karena tujuan utama fungsi audit intern pada umumnya adalah me-review, menetapkan, dan memantau pengendalian, prosedur yang dilaksanakan oleh auditor intern dalam bidang ini memberikan informasi yang bermanfaat bagi auditor. Sebagai contoh, auditor intern membuat bagan alir (flowchart) sistem penjualan dan piutang yang dikomputersasi. Auditor dapat melakukan review terhadap bagan alir tersebut untuk memperoleh informasi mengenai rancangan kebijakan dan prosedur yang bersangkutan. Di samping itu, auditor dapat mempertimbangkan hasil prosedur yang dilaksanakan oleh auditor intern atas kebijakan dan prosedur tersebut untuk memperoleh informasi mengenai apakah kebijakan dan prosedur tersebut telah dilaksanakan. Penetuan Risiko 14 Auditor menetapkan risiko salah saji material baik pada tingkat laporan keuangan maupun pada tingkat saldo akun atau golongan transaksi. Tingkat Laporan Keuangan 15 Pada tingkat laporan keuangan, auditor melakukan penentuan menyeluruh atas risiko salah saji material. Pada waktu melakukan penentuan ini, auditor harus menyadari bahwa pengendalian tertentu mungkin mempunyai dampak luas atas banyak asersi laporan keuangan. Lingkungan pengendalian dan sistem akuntansi seringkali mempunyai dampak luas atas sejumlah saldo akun dan golongan transaksi dan oleh karena itu dapat berdampak terhadap banyak asersi. Penentuan auditor atas risiko pada tingkat laporan keuangan seringkali berdampak terhadap strategi audit secara menyeluruh. Fungsi audit intern dapat mempengaruhi penentuan menyeluruh risiko dan keputusan auditor tentang sifat, saat, dan lingkup prosedur audit yang dilaksanakan. Sebagai contoh, jika rencana auditor intern mencakup pekerjaan audit yang relevan di berbagai lokasi, auditor dapat melakukan koordinasi pekerjaan dengan aduitor intern (lihat paragraf 23) dan mengurangi jumlah lokasi entitas yang seharusnya memerlukan pelaksanaan prosedur audit. Tingkat Saldo Akun atau Golongan Transaksi 16 Pada tingkat saldo akun atau golongan transaksi, auditor melakukan prosedur untuk memperoleh dan mengevaluasi bukti audit tentang asersi manejemen. Auditor menetapkan risiko pengendalian untuk setiap asersi yang signifikan dan melaksanakan pengujian pengendalian (test of control) untuk mendukung penentuan di bawah maksimum. Pada waktu merencanakan dan melaksanakan pengujian pengendalian, auditor dapat mempertimbangkan hasil prosedur yang direncanakan atau dilaksanakan oleh auditor intern. Sebagai contoh, lingkup auditor intern mungkin mencakup pengujian pengendalian untuk kelengkapan utang usaha. Hasil pengujian auditor intern tersebut dapat memberikan informasi memadai tentang efektivitas pengendalian dan dapat mengubah sifat, saat, dan lingkup pengujian yang dilaksanakan oleh auditor. Prosedur Substantif 17 Beberapa prosedur yang dilaksanakan oleh auditor intern dapat memberikan bukti langsung tentang salah saji material dalam asersi mengenai saldo akun atau golongan transaksi tertentu. Sebagai contoh, auditor intern, sebagai bagian pekerjaannya, dapat melakukan konfirmasi piutang usaha tertentu dan melakukan pengamatan sediaan fisik tertentu. Hasil prosedur ini dapat memberikan bukti yang dapat dipertimbangkan oleh auditor dalam membatasi risiko deteksi bagi asersi yang bersangkutan. Sebagai akibatnya, auditor dapat mengubah saat prosedur konfirmasi, jumlah piutang yang dikonfirmasi, atau jumlah lokasi sediaan fisik yang diamati.
LINGKUP DAMPAK PEKERJAAN AUDITOR INTERN 18 Meskipun pekerjaan auditor intern berdampak terhadap prosedur audit, auditor harus melaksanakan prosedur untuk memperoleh bukti audit kompeten yang cukup untuk mendukung laporan auditor. Bukti yang diperoleh auditor dari pengetahuan pribadi langsung termasuk pemeriksaan fisik, pengamatan, perhitungan, dan inspeksi umumnya bersifat lebih meyakinkan dibandingkan dengan informasi yang diperoleh secara tidak langsung.5
__________ 5 Lihat SA Seksi 326 [PSA No. 07] Bukti Audit , paragraf 19c.
19 Tanggung jawab untuk melaporkan tentang laporan keuangan hanya terletak di tangan auditor. Tidak seperti halnya dengan situasi yang di dalamnya auditor menggunakan pekerjaan auditor independen lain,6 tanggung jawab ini tidak dapat dibagi dengan auditor intern. Karena auditor mempunyai tanggung jawab akhir untuk menyatakan pendapat atas laporan keuangan, pertimbangan mengenai penentuan risiko bawaan dan risiko pengendalian, materialitas salah saji, dan kecukupan pengujian yang dilaksanakan, penilaian atas estimasi akuntansi signifikan, serta masalah lain yang berdampak terhadap laporan auditor harus tetap merupakan tanggung jawab auditor.
__________ 6 Lihat SA Seksi 543 [PSA No. 38] Bagian Audit Dilaksanakan oleh Auditor Independen Lain .
20 Dalam memutuskan luasnya dampak pekerjaan auditor intern terhadap prosedur audit, auditor mempertimbangkan: Materialitas jumlah dalam laporan keuangan, yaitu saldo akun, atau golongan transaksi. Risiko (terdiri dari risiko bawaan dan risiko pengendalian) salah saji material asersi yang bersangkutan dengan jumlah dalam laporan keuangan. Tingkat subjektivitas dalam penilaian bukti audit yang dikumpulkan dalam mendukung asersi. 7 Jika materilitas jumlah dalam laporan keuangan meningkat dan baik risiko salah saji material maupun tingkat subjektivitas juga meningkat, kebutuhan auditor untuk melakukan pengujiannya sendiri terhadap asersi juga meningkat. Jika faktor-faktor tersebut berkurang, kebutuhan auditor untuk melaksanakan pengujiannya sendiri terhadap asersi juga berkurang.
__________ 7 Untuk beberapa asersi, seperti eksistensi dan keterjadian, penilaian bukti audit umumnya bersifat objektif. Untuk asersi lain, seperti asersi penilaian dan sersi pengungkapan, diperlukan penilaian yang lebih bersifat subjektif terhadap bukti audit.
21 Untuk asersi yang berkaitan dengan jumlah material dalam laporan keuangan, yang memilki risiko salah saji material yang tinggi atau tingkat subjektivitas dalam penilaian bukti audit yang tinggi, auditor harus melaksanakan prosedur memadai untuk memenuhi tanggung jawabnya seperti dijelaskan dalam paragraf 18 dan paragraf 19. Dalam menentukan prosedur, auditor mempertimbangkan hasil pekerjaan (seperti pengujian pengendalian dan pengujian substantif) yang dilaksanakan oleh auditor intern atas asersi yang bersangkutan. Namun, untuk asersi semacam itu, pertimbangan atas pekerjaan auditor intern tidak dapat dengan sendirinya mengurangi risiko audit ketingkat yang dapat diterima untuk menghilangkan perlunya pelaksanaan pengujian asersi tersebut secara langsung oleh auditor. Asersi tentang penilaian aktiva dan utang yang mencakup estimasi akuntansi yang signifikan, dan tentang eksistensi dan pengungkapan transaksi antarpihak yang memiliki hubungan istimewa, hal bersyarat (contingency), ketidakpastian, serta peristiwa kemudian, adalah contoh asersi yang mungkin memiliki risiko salah saji material yang tinggi atau melibatkan tingkat subjektivitas yang tinggi dalam penilaian bukti audit.
22 Di lain pihak, untuk asersi tertentu yang berkaitan dengan jumlah yang kurang material dalam laporan keuangan, yang memiliki risiko salah saji material rendah atau tingkat subjektivitas dalam penilaian bukti auditnya rendah, auditor dapat memutuskan, setelah mempertimbangkan keadaan dan hasil pekerjaan (baik pengujian pengendalian maupun pengujian substantif) yang dilaksanakan oleh auditor intern atas asersi yang bersangkutan, bahwa risiko audit telah diturunkan ke tingkat yang dapat diterima dan bahwa pengujian asersi tersebut secara langsung oleh auditor tidak perlu dilakukan. Asersi tentang eksistensi kas, aktiva yang dibayar di muka, dan penambahan aktiva tetap adalah contoh asersi yang mungkin memiliki risiko salah saji material yang rendah atau melibatkan tingkat subjektivitas yang rendah dalam penilaian bukti audit. KOORDINASI PEKERJAAN AUDIT DENGAN AUDITOR INTERN 23 Jika pekerjaan auditor intern diharapkan mempunyai dampak terhadap prosedur yang dilasanakan oleh auditor, hal ini akan efisien jika auditor dan auditor intern mengkoordinasikan pekerjaan mereka dengan: a. Menyelenggarakan rapat berkala. b. Menjadwalkan pekerjaan audit. c. Memberikan kesempatan akses ke kerta kerja auditor intern. d. Me-review laporan auditor. e. Membicarakan kemungkinan adanya masalah akuntansi dan auditing yang ditemukan.
PENILAIAN DAN PENGUJIAN EFEKTIVITAS PEKERJAAN AUDITOR INTERN 24 Auditor harus melaksanakan prosedur untuk menilai mutu dan efektivitas pekerjaan auditor intern seperti diuraikan dalam paragraf 12 sampai dengan paragraf 17, yang secara signifikan berdampak terhadap sifat, saat, dan lingkup prosedur auditor. Sifat dan lingkup prosedur yang harus dilaksanakan oleh auditor dalam melakukan penilaian ini merupakan masalah pertimbangan auditor, tergantung atas luas dampak pekerjaan auditor intern atas prosedur auditor untuk saldo akun dan golongan transaksi yang siginifikan. 25 Dalam mengembangkan prosedur penilaian, auditor harus mempertimbangkan faktor-faktor apakah: Lingkup pekerjaan auditor intern memadai untuk mencapai tujuan. Program audit auditor intern memadai. Kertas kerja auditor intern cukup mendokumentasikan pekerjaan yang dilakukan, termasuk bukti adanya supervisi dan review. Kesimpulan auditor intern memadai sesuai dengan keadaan. Laporan audit intern konsisten dengan hasil pelaksanaan pekerjaannya. 26 Dalam melakukan penilaian, auditor harus menguji beberapa pekerjaan auditor intern yang berkaitan dengan asersi signifikan dalam laporan keuangan. Pengujian ini dapat diselesaikan melalui (a) pemeriksaan beberapa pengendalian, transaksi, atau saldo yang diperiksa oleh auditor intern, maupun (b) pemeriksaan pengendalian, transaksi, atau saldo yang serupa yang tidak diperiksa oleh auditor intern. Dalam mencapai kesimpulan tentang pekerjaan auditor intern, auditor harus membandingkan hasil pengujiannya dengan hasil pekerjaan auditor intern. Lingkup pengujian tersebut akan tergantung atas keadaan dan harus cukup memungkinkan bagi auditor untuk melakukan penilaian atas mutu dan efektivitas menyeluruh pekerjaan auditor intern yang dipertimbangkan oleh auditor.
PENGGUNAAN AUDITOR INTERN UNTUK MENYEDIAKAN BANTUAN LANGSUNG BAGI AUDITOR 27 Dalam melaksanakan audit, auditor dapat meminta bantuan langsung dari auditor intern. Bantuan langsung berkaitan dengan pekerjaan yang secara spesifik diminta oleh auditor dari auditor intern untuk menyelesaikan beberapa aspek pekerjaan auditor. Sebagai contoh, auditor intern dapat membantu auditor dalam memahami pengendalian intern atau dalam melaksanakan pengujian pengendalian atau pengujian substantif, sesuai dengan panduan tentang tanggung jawab auditor seperti tercantum dalam paragraf 18 sampai dengan paragraf 22. Bila bantuan langsung disediakan, auditor harus menentukan kompentensi dan objektivitas auditor intern (lihat paragraf 09 sampai dengan paragraf 11) dan melakukan supervisi8, review, evaluasi, serta pengujian pekerjaan yang dilaksanakan oleh auditor intern yang lingkupnya disesuaikan dengan keadaan. Auditor harus memberitahu auditor intern mengenai tanggung jawab auditor intern tersebut, tujuan prosedur yang dilaksanakan oleh auditor intern, serta hal-hal yang mungkin berdampak terhadap sifat, saat, dan lingkup prosedur audit, seperti masalah akuntansi dan auditing. Auditor juga harus memberitahu auditor intern bahwa semua masalah akuntansi dan auditing signifikan yang ditemukan oleh auditor intern selama audit tersebut, harus diberitahukan kepada auditor. TANGGAL BERLAKU EFEKTIF 28 Seksi ini berlaku efektif tanggal 1 Agustus 2001. Penerapan lebih awal dari tanggal efektif berlakunya aturan dalam Seksi ini diizinkan. Masa transisi ditetapkan mulai dari 1 Agustus 2001 sampai dengan 31 Desember 2001. Dalam masa transisi tersebut berlaku standar yang terdapat dalam Standar Profesional Akuntan Publik per 1 Agustus 1994 dan Standar Profesional Akuntan Publik per 1 Januari 2001. Setelah tanggal 31 Desember 2001, hanya ketentuan dalam Seksi ini yang berlaku.
LAMPIRAN 29 Pertimbangan Auditor atas Fungsi Audit Intern dalam Audit atas Laporan Keuangan
Dapatkan pemahaman fungsi audit intern (Par. 04 08) Kumpulkan informasi tentang aktivitasnya (Par. 05) Petimbangkan relevansi aktivitas audit intern dengan audit atas laporan keuangan (Par. 06 08)
Tidak
Apakah aktivitas audit intern relevan dengan audit? Ya
Tidak
Apakah efisien mempertimbangkan pekerjaan auditor intern? Ya Tentukan kompetensi dan objektivitas auditor intern (Par. 09 11)
Tidak
Apakah auditor intern kompeten dan objektif? Ya Pemahaman atas pengendalian intern (Par. 13) Penentuan risiko (Par. 14 16) Prosedur substantif (Par. 17)
Pertimbangan luasnya dampak pekerjaan auditor intern (Par. 18 22)
Koordinasikan pekerjaan audit dengan auditor intern (Par. 23)
Lakukan evaluasi dan pengujian efektivitas pekerjaan auditor intern (Par. 24 26)
Apakah auditor merencanakan akan meminta bantuan langsung dari auditor intern?
Tidak
Ya
Terapkan prosedur yang dicantumkan dalam Penggunaan Auditor untuk Menyediakan Bantuan Langsung Bagi Auditor (Par. 27)
Selesai
2001 Ikatan Akuntan Indonesia
Perikatan Audit Tahun Pertama - Saldo Awal
SA Seksi 323 PERIKATAN AUDIT TAHUN PERTAMA - SALDO AWAL Sumber: PSA No. 56
PENDAHULUAN 01 Standar pekerjaan lapangan ketiga berbunyi sebagai berikut: Bukti audit kompeten yang cukup harus diperoleh melalui inspeksi, pengamatan, permintaan keterangan, dan konfirmasi sebagai dasar memadai untuk menyatakan pendapat atas laporan keuangan auditan. 02 Laporan keuangan tidak hanya menyajikan posisi keuangan dan hasil usaha tahun berjalan, namun juga mencerminkan dampak: a. Transaksi yang dimasukkan dalam saldo yang dibawa ke tahun berikutnya dari tahun-tahun sebelumnya. b. Kebijakan akuntansi yang diterapkan dalam tahun-tahun sebelumnya. Kedua hal tersebut di atas dalam Seksi ini disebut dengan saldo awal. Dalam suatu perikatan audit tahun pertama, sebelumnya auditor tidak memperoleh bukti audit yang mendukung saldo awal tersebut. 03 Tujuan Seksi ini adalah untuk memberikan panduan bagi auditor berkenaan dengan saldo awal bila laporan keuangan diaudit untuk pertama kalinya atau bila laporan keuangan tahun sebelumnya diaudit oleh auditor independen lain. Panduan ini juga harus dipertimbangkan oleh auditor sedemikian rupa sehingga ia menyadari mengenai hal-hal bersyarat (contingencies) dan komitmen yang ada pada awal tahun. Seksi ini tidak ditujukan untuk audit atas laporan keuangan komparatif. PROSEDUR AUDIT TERHADAP SALDO AWAL 04 Auditor harus memperoleh bukti audit kompeten yang cukup untuk meyakini bahwa: a. Saldo awal tidak mengandung salah saji yang mempunyai dampak material terhadap laporan keuangan tahun berjalan. b. Saldo penutup tahun sebelumnya telah dibawa dengan benar ke tahun berjalan atau telah dinyatakan kembali, jika semestinya dilakukan. c. Kebijakan akuntansi yang semestinya telah diterapkan secara konsisten. 05 Sifat dan luas bukti audit yang harus diperoleh auditor berkenaan dengan saldo awal tergantung pada: a. Kebijakan akuntansi yang dipakai oleh entitas yang bersangkutan. b. Apakah laporan keuangan entitas tahun sebelumnya telah diaudit, dan jika demikian, apakah pendapat auditor atas laporan keuangan tersebut berupa pendapat selain pendapat wajar tanpa pengecualian. c. Sifat akun dan risiko salah saji dalam laporan keuangan tahun berjalan. 06 Auditor harus menentukan bahwa saldo awal mencerminkan penerapan kebijakan akuntansi yang semestinya dan bahwa kebijakan tersebut diterapkan secara konsisten dalam laporan keuangan tahun berjalan. Bila terdapat perubahan dalam kebijakan akuntansi atau penerapannya, auditor harus memperoleh kepastian bahwa perubahan tersebut memang semestinya dilakukan dan dipertanggungjawabkan serta diungkapkan. 07 Bila laporan keuangan tahun sebelumnya telah diaudit oleh auditor lain, auditor tahun berjalan dapat memperoleh keyakinan mengenai saldo awal dengan cara me-review kertas kerja auditor pendahulu. Ia harus juga mempertimbangkan kompetensi dan independensi profesional auditor pendahulu. Jika laporan auditor tahun sebelumnya berisi pendapat selain pendapat wajar tanpa pengecualian, auditor tahun berjalan harus memperhatikan bidang yang relevan yang dikecualikan dalam audit tahun berjalan.
08 Auditor pengganti harus melakukan komunikasi dengan auditor pendahulu sesuai dengan yang diatur dalam SA Seksi 315 [PSA No. 16] Komunikasi antara Auditor Pendahulu dengan Auditor Pengganti . 09 Jika laporan keuangan tahun sebelumnya tidak diaudit atau jika auditor tidak dapat memperoleh keyakinan dengan me-review kertas kerja auditor pendahulu, ia harus memperoleh bukti audit kompeten yang cukup untuk mendukung asersi yang terkandung dalam saldo awal, sepanjang saldo-saldo tersebut berdampak terhadap laporan keuangan tahun berjalan. Dalam hal ini, auditor harus melaksanakan prosedur lain seperti yang dijelaskan dalam paragraf 10 dan paragraf 11. 10 Untuk aktiva dan kewajiban lancar, beberapa bukti audit biasanya diperoleh sebagai bagian prosedur audit tahun berjalan. Sebagai contoh, penerimaan kas dari saldo piutang awal tahun atau pembayaran saldo utang awal tahun dalam tahun berjalan akan memberikan bukti audit mengenai eksistensi, hak dan kewajiban, kelengkapan dan penilaian yang terkandung dalam saldo awal akun-akun tersebut. Namun, dalam masalah sediaan, adalah lebih sulit bagi auditor untuk memperoleh keyakinan mengenai sediaan yang ada di tangan pada awal tahun. Oleh karena itu, prosedur tambahan biasanya diperlukan seperti misalnya dengan pengamatan atas penghitungan fisik sediaan yang dilakukan kini dan rekonsiliasi atas hasilnya kembali ke kuantitas sediaan pada awal tahun, pengujian penilaian pos sediaan awal, dan penerapan pengujian laba bruto serta pengujian pisah batas. Kombinasi berbagai prosedur tersebut dapat memberikan bukti audit kompeten yang cukup. 11 Untuk aktiva dan kewajiban tidak lancar, seperti aktiva tetap, investasi, dan utang jangka panjang, auditor biasanya melakukan pemeriksaan terhadap catatan yang mendukung saldo awal. Dalam hal tertentu, auditor dapat memperoleh konfimasi saldo awal dari pihak ketiga; sebagai contoh, untuk utang jangka panjang dan investasi. Dalam hal lainnya, auditor mungkin perlu untuk melakukan berbagai prosedur audit tambahan.
PERTIMBANGAN PELAPORAN 12 Jika, setelah melaksanakan prosedur pemeriksaan yang dijelaskan dalam paragraf 10 dan paragraf 11 di atas, auditor tidak dapat memperoleh bukti audit kompeten yang cukup berkenaan dengan saldo awal, ia harus memberikan pendapat wajar dengan pengecualian atau menyatakan tidak memberikan pendapat, karena adanya batasan atas lingkup auditnya. Contoh laporan auditor yang berisi pendapat wajar dengan pengecualian disajikan dalam Lampiran 1 (paragraf 17). Sedangkan contoh laporan auditor yang berisi pernyataan tidak memberikan pendapat disajikan dalam Lampiran 2 (paragraf 18). 13 Jika auditor berkesimpulan saldo awal berisi salah saji yang dapat berdampak keuangan tahun berjalan, ia harus memberitahu manajemen, dan setelah mendapat melakukan komunikasi dengan auditor pendahulu, jika hal demikian diperlukan. Jika tidak dipertanggungjawabkan dan diungkapkan semestinya dalam laporan keuangan, pendapat wajar dengan pengecualian atau pendapat tidak wajar. material terhadap laporan izin dari manajemen, dan dampak salah saji tersebut auditor harus memberikan
14 Jika kebijakan akuntansi tahun berjalan tidak diterapkan secara konsisten dalam hubungannya dengan saldo awal dan jika perubahan tersebut tidak dipertanggungjawabkan dan diungkapkan semestinya serta dampaknya material, auditor harus memberikan pendapat wajar dengan pengecualian atau pendapat tidak wajar. 15 Jika laporan auditor atas laporan keuangan entitas tahun sebelumnya berisi pendapat selain pendapat wajar tanpa pengecualian, auditor harus mempertimbangkan dampak pendapat tersebut atas laporan keuangan tahun berjalan. Sebagai contoh, jika terdapat pembatasan atas lingkup audit, seperti karena tidak dapat ditentukannya sediaan awal tahun sebelumnya, auditor tidak perlu memberikan pendapat wajar dengan pengecualian atau menyatakan tidak memberikan pendapat dalam laporan auditnya tahun berjalan. Namun, jika pengecualian atau pernyataan tidak memberikan pendapat atas laporan keuangan tahun sebelumnya tetap relevan dan material dalam laporan keuangan tahun berjalan, auditor harus memberikan pendapat wajar dengan pengecualian atau pernyataan tidak memberikan pendapat.
TANGGAL BERLAKU EFEKTIF 16 Seksi ini berlaku efektif tanggal 1 Agustus 2001. Penerapan lebih awal dari tanggal efektif berlakunya aturan dalam Seksi ini diizinkan. Masa transisi ditetapkan mulai dari Agustus 2001 sampai dengan 31 Desember 2001. Dalam masa transisi tersebut berlaku standar yang terdapat dalam Standar Profesional Akuntan Publik per 1 Agustus 1994 dan Standar Profesional Akuntan Publik per 1 Januari 2001. Setelah tanggal 31 Desember 2001, hanya ketentuan dalam Seksi ini yang berlaku.
LAMPIRAN 1 17 Contoh pendapat wajar dengan pengecualian karena batasan terhadap lingkup audit atas saldo awal, namun tidak material dan tidak berdampak luas Laporan Auditor Independen [Pihak yang dituju oleh auditor] [Sama dengan paragraf pertama laporan auditor bentuk baku] Kecuali seperti yang diuraikan dalam paragraf berikut ini, kami melaksanakan audit berdasar standar auditing yang ditetapkan Ikatan Akuntan Indonesia. Standar tersebut mengharuskan kami merencanakan dan melaksanakan audit agar kami memperoleh keyakinan memadai bahwa laporan keuangan bebas dari salah saji material. Audit meliputi pemeriksaan, atas dasar pengujian, bukti-bukti yang mendukung jumlah-jumlah dan pengungkapan dalam laporan keuangan. Audit juga meliputi penilaian atas prinsip akuntansi yang digunakan dan estimasi signifikan yang dibuat oleh manajemen, serta penilaian terhadap penyajian laporan keuangan secara keseluruhan. Kami yakin bahwa audit kami memberikan dasar memadai untuk menyatakan pendapat. Kami tidak dapat memperoleh konfirmasi independen atas piutang usaha yang dicantumkan sebesar Rpxxx pada tanggal 31 Desember 20X1, dan kami tidak dapat memperoleh keyakinan mengenai saldo tersebut melalui prosedur audit lainnya. Salah saji saldo piutang usaha tersebut akan berdampak terhadap hasil usaha untuk tahun yang berakhir tanggal 31 Desember 20X2. Menurut pendapat kami, kecuali untuk dampak penyesuaian yang kami sebutkan di atas, jika ada, yang mungkin perlu dilakukan jika kami memeriksa bukti audit tentang saldo awal piutang usaha tersebut, laporan keuangan yang kami sebut salam paragraf pertama di atas menyajikan secara wajar, dalam semua hal yang material, posisi keuangan perusahaan KXT tanggal 31 Desember 20X2, hasil usaha, serta arus kas untuk tahun yang berakhir pada tanggal tersebut sesuai dengan prinsip akuntansi yang berlaku umum di Indonesia. [Tanda tangan, nama rekan, nomor izin akuntan publik, nomor izin kantor akuntan publik] [Tanggal]
LAMPIRAN 2 18 Contoh pernyataan tidak memberikan pendapat karena batasan terhadap lingkup audit atas saldo awal yang material dan berdampak luas. Laporan Auditor Independen [Pihak yang dituju oleh auditor] [Sama dengan paragraf pertama laporan auditor bentuk baku]
Kecuali seperti yang diuraikan dalam paragraf berikut ini, kami melaksanakan audit berdasar standar auditing yang diterapkan Ikatan Akuntan Indonesia. Standar tersebut mengharuskan kami merencanakan dan melaksanakan audit agar kami memperoleh keyakinan memadai bahwa laporan keuangan bebas dari salah saji material. Audit meliputi pemeriksaan, atas dasar pengujian, bukti-bukti yang mendukung jumlah-jumlah dan pengungkapan dalam laporan keuangan. Audit juga meliputi penilaian atas prinsip akuntansi yang digunakan dan estimasi signifikan yang dibuat oleh manajemen, serta penilaian terhadap penyajian laporan keuangan secara keseluruhan. Kami yakin bahwa audit kami memberikan dasar memadai untuk menyatakan pendapat. Kami tidak melaksanakan pengamatan terhadap perhitungan fisik sediaan yang dicantumkan sebesar Rpxxx pada tanggal 31 Desember 20X1, yang merupakan bagian signifikan dalam aktiva perusahaan, karena penghitungan fisik tersebut dilaksanakan sebelum kami ditunjuk sebagai auditor perusahaan. Kami tidak dapat memperoleh keyakinan memadai tentang kuantitas sediaan tersebut pada tanggal itu dengan prosedur audit lainnya. Karena masalah tersebut sangat signifikan berkenaan dengan hasil usaha untuk tahun yang berakhir tanggal 31 Desember 20X2, lingkup audit kami tidak cukup untuk memungkinkan kami menyatakan, dan kami tidak menyatakan, pendapat atas laporan laba-rugi, dan saldo laba dan laporan arus kas untuk tahun yang berakhir pada tanggal tersebut. Menurut pendapat kami, neraca yang kami sebut dalam paragraf pertama di atas menyajikan secara wajar, dalam semua hal yang material, posisi keuangan perusahaan KXT tanggal 31 Desember 20X2 sesuai dengan prisnip akuntansi yang berlaku umum di Indonesia. [Tanda tangan, nama rekan, nomor izin akuntan publik, nomor izin kantor akuntan publik] [Tanggal]
Pelaporan Atas Pengolahan Transaksi Oleh Organisasi Jasa
SA Seksi 324 PELAPORAN ATAS PENGOLAHAN TRANSAKSI OLEH ORGANISASI JASA Sumber: PSA No. 61
PENDAHULUAN 01 Seksi ini memberikan panduan tentang faktor-faktor yang dipertimbangkan oleh auditor independen dalam mengaudit laporan keuangan suatu entitas yang menggunakan organisasi jasa untuk mengolah transaksi tertentu. Seksi ini juga memberikan panduan bagi auditor independen yang menerbitkan laporan atas pengolahan transaksi yang dilaksanakan oleh suatu organisasi jasa untuk digunakan oleh auditor lain. 02 Untuk kepentingan Seksi ini, digunakan berbagai definisi berikut ini: a. Organisasi pemakai-entitas yang mengikat organisasi jasa untuk mengolah transaksinya dan yang laporan keuangannya sedang diaudit. b. Auditor pemakai-Auditor yang membuat laporan audit atas laporan keuangan organisasi pemakai. c. Organisasi jasa-entitas (atau segmen suatu entitas) yang menyediakan jasa bagi organisasi pemakai. d. Auditor jasa-Auditor yang melaporkan tentang pengolahan transaksi oleh suatu organisasi jasa. e. Laporan tentang pengendalian yang dioperasikan-Laporan auditor jasa atas gambaran pengendalian intern suatu organisasi jasa yang mungkin relevan dengan pengendalian intern suatu organisasi pemakai, tentang apakah pengendalian tersebut didesain memadai untuk mencapai tujuan pengendalian tertentu, dan tentang apakah pengendalian tersebut telah dioperasikan pada tanggal tertentu. f. Laporan tentang pengendalian yang dioperasikan dan pengujian atas efektivitasnya-Suatu laporan auditor jasa tentang gambaran pengendalian intern suatu organisasi jasa yang mungin relevan dengan pengendalian intern suatu organisasi pemakai,1 tentang apakah pengendalian tersebut didesain memadai untuk mencapai tujuan pengendalian tertentu, dan tentang apakah pengendalian tersebut telah dioperasikan pada tanggal tertentu, dan tentang apakah pengendalian yang telah diuji dioperasikan dengan cukup efektif untuk memberikan keyakinan memadai, bukan mutlak, bahwa tujuan pengendalian yang berkaitan telah tercapai selama periode waktu tertentu.
__________ 1 Dalam Seksi ini, pengendalian organisasi jasa yang mungkin relevan dengan pengendalian organisasi pemakai akan disebut dengan pengendalian organisasi jasa.
03 Panduan dalam Seksi ini berlaku untuk audit atas laporan keuangan suatu entitas yang memperoleh suatu atau kedua jasa berikut ini dari organisasi lain: a. Melaksanakan transaksi dan menyelenggarakan pertanggungjawaban yang berkaitan. b. Mencatat transaksi dan mengolah data yang berkaitan. Organisasi jasa yang memberikan jasa semacam itu mencakup, di antaranya, trust department suatu bank yang menginvestasikan dan memegang aktiva untuk employee benefits plan atau untuk yang lain, bankir hipotik (mortgage bankers) yang melayani jasa hipotik bagi pihak lain, dan pusat jasa sistem informasi komputer yang mengolah transaksi dan data yang berkaitan untuk kepentingan pihak lain. Panduan dalam Pernyataan ini dapat juga relevan dengan situasi yang di dalamnya suatu organisasi mengembangkan, menyediakan, dan memelihara perangkat lunak yang digunakan oleh organisasi kliennya. Aturan dalam Seksi ini tidak dimaksudkan untuk diterapkan dalam situasi yang di dalamnya jasa yang diberikan terbatas pada pelaksanaan transaksi organisasi klien yang secara khusus diotorisasi oleh klien, seperti pengolahan transaksi rekening giro oleh suatu bank atau pelaksanaan transaksi sekuritas oleh perantara pedagang efek (broker). Seksi ini juga tidak dimaksudkan untuk diterapkan terhadap audit atas transaksi yang timbul dari kepentingan keuangan dalam perseketuan, perseroan terbatas, usaha patungan (joint ventures), seperti working interest dalam usaha minyak dan gas bumi, bila proprietary interests dipertanggungjawabkan dan dilaporkan kepada pemegang kepentingan.
04 Seksi ini disusun dalam beberapa bagian berikut ini: a. Pertimbangan auditor pemakai tentang dampak organisasi jasa terhadap pengendalian intern organisasi pemakai dan tersedianya bukti audit untuk: (1) Memperoleh pemahaman pengendalian intern organisasi pemakai untuk merencanakan audit (2) Menentukan risiko pengendalian di organisasi pemakai (3) Melaksanakan prosedur substantif b. Pertimbangan dalam pemanfaatan laporan auditor jasa. c. Tanggung jawab auditor jasa. PERTIMBANGAN AUDITOR PEMAKAI TENTANG DAMPAK ORGANISASI JASA TERHADAP PENGENDALIAN INTERN ORGANISASI PEMAKAI DAN TERSEDIANYA BUKTI AUDIT 05 Auditor pemakai harus mempertimbangkan penjelasan dalam paragraf 06 sampai dengan paragraf 21 bila merencanakan dalam melaksanakan audit atas suatu entitas yang menggunakan organisasi jasa dalam mengolah transaksinya. Dampak Suatu Organisasi Jasa terhadap Pengendalian Intern Organisasi Pemakai 06 Bila suatu organisasi pemakai menggunakan suatu organisasi jasa, transaksi yang berdampak terhadap laporan keuangan organisasi pemakai dipengaruhi oleh pengendalian yang, paling tidak, secara fisik dan operasional terpisah dari organisasi pemakai. Kaitan antara pengendalian organisasi jasa dengan pengendalian organisasi pemakai terutama tergantung pada sifat jasa yang disediakan oleh organisasi jasa tersebut. Sebagai contoh, bila jasa yang disediakan hanya terbatas pada pencatatan transaksi pemakai dan pengolahan data yang bersangkutan, dan organisasi pemakai tetap bertanggung jawab atas otorisasi transaksi dan menyelenggarakan pertanggungjawaban, maka terdapat tingkat interaksi yang tinggi antara pengendalian di organisasi jasa dengan pengendalian di organisasi pemakai. Dalam keadaan ini, dimungkinkan bagi organisasi pemakai untuk menerapkan pengendalian intern secara efektif terhadap transaksi tersebut. Bila organisasi jasa melaksanakan transaksi organisasi pemakai dan menyelenggarakan pertanggungjawaban yang bersangkutan, maka terdapat tingkat interaksi yang rendah dan tidak praktis bagi organisasi pemakai untuk melaksanakan pengendalian intern terhadap transaksi tersebut. Baik tingkat interaksi maupun materialitas transaksi yang diolah oleh organisasi jasa merupakan faktor yang paling penting dalam menentukan signifikan atau tidaknya pengendalian organisasi jasa dalam pengendalian intern organisasi pemakai. Perencanaan Audit 07 SA Seksi 319 [PSA No. 69] Pertimbangan atas Pengendalian Intern dalam Audit Laporan Keuangan menyatakan bahwa auditor harus memperoleh pemahaman memadai setiap lima komponen pengendalian intern entitas untuk merencanakan audit. Pemahaman ini harus mencakup pengetahuan mengenai desain pengendalian yang relevan audit atas laporan keuangan dan apakah pengendalian tersebut dioperasikan. Dalam merencanakan audit, pengetahuan tersebut digunakan untuk: a. Mengidentifikasi bentuk salah saji yang potensial. b. Mempertimbangkan faktor-faktor yang berdampak terhadap risiko salah saji material. c. Mendesain pengujian substantif. 08 Jika suatu entitas memanfaatkan suatu organisasi jasa, kebijakan, prosedur, dan catatan tertentu organisasi jasa dapat relevan dengan kemampuan organisasi pemakai dalam mencatat, mengolah, meringkas, dan melaporkan data keuangan yang konsisten dengan asersi yang terkandung dalam laporan keuangan entitas tersebut. Dalam menentukan signifikan atau tidaknya kebijakan, prosedur, dan catatan tersebut terhadap perencanan audit, auditor pemakai harus mempertimbangkan faktor-faktor seperti: a. Signifikannya asersi laporan keuangan yang dipengaruhi oleh kebijakan dan prosedur organisasi jasa. b. Risiko bawaan yang berkaitan dengan asersi yang dipengaruhi oleh pengendalian organsasi jasa.
c. Sifat jasa yang disediakan oleh organisasi jasa dan apakah jasa tersebut memiliki standarisasi tinggi dan digunakan secara luas oleh banyak organisasi pemakai atau bersifat unik dan hanya digunakan oleh beberapa organisasi pemakai. d. Lingkup interaksi antara pengendalian intern organisasi pemakai dengan pengendalian organisasi jasa. e. Pengendalian organisasi pemakai yang diterapkan dalam transaksi yang dipengaruhi oleh aktivitas organisasi jasa. f. Syarat-syarat kontrak antara organisasi pemakai dan organisasi jasa (seperti, tanggung jawab masing-masing pihak dan luas keleluasaan organisasi jasa dalam menimbulkan transaksi). g. Kemampuan organisasi jasa dalam: (1) Pencatatan kinerjanya (2) Penutupan asuransi (3) Stabilitas keuangan h. Pengalaman sebelumnya auditor pemakai tentang organisasi jasa tersebut. i. Luasnya data yang dapat diaudit dalam kepemilikan organisasi pemakai. j. Adanya persyaratan peraturan khusus yang dapat mengharuskan penerapan prosedur audit di luar yang diharuskan untuk mematuhi standar auditing yang ditetapkan Ikatan Akuntan Indonesia. 09 Auditor pemakai juga harus mempertimbangkan tersedianya informasi tentang pengendalian organisasi jasa, yang mencakup (a) informasi yang berada dalam kepemilikan organisasi pemakai, seperti manual pemakai, garis besar sistem, dan manual teknis, dan (b) adanya laporan atas pengendalian organisasi jasa, seperti laporan oleh auditor jasa, auditor intern (organisasi pemakai atau organisasi jasa), atau badan pengatur. 10 Setelah mempertimbangkan faktor-faktor di atas dan mengevaluasi informasi yang tersedia, auditor pemakai dapat menyimpulkan bahwa ia memiliki cara untuk memperoleh pemahaman memadai atas pengendalian intern untuk merencanakan audit. Jika auditor pemakai berkesimpulan bahwa informasi tidak tersedia untuk mendapatkan pemahaman memadai untuk merencanakan audit, ia dapat mempertimbangkan untuk menghubungi organisasi jasa yang bersangkutan, melalui organisasi pemakai, untuk memperoleh informasi spesifik atau meminta auditor jasa untuk melaksanakan prosedur yang dapat menyediakan informasi yang diperlukan, atau auditor pemakai dapat mengunjungi organisasi jasa yang bersangkutan dan melaksanakan prosedur tersebut. Bila auditor pemakai tidak dapat memperoleh bukti audit yang cukup untuk mencapai tujuannya, auditor pemakai harus memberikan pendapat wajar dengan pengecualian atau menyatakan tidak memberikan pendapat atas laporan keuangan karena adanya pembatasan lingkup audit. Penentuan Risiko Pengendalian di Organisasi Pemakai 11 Setelah memahami pengendalian intern, auditor pemakai menentukan risiko pengendalian untuk asersi yang terkandung dalam saldo akun atau golongan transaksi, termasuk saldo akun atau golongan transaksi yang terpengaruh oleh kegiatan organisasi jasa. Dalam melaksanakan ini, auditor pemakai dapat mengidentifikasi pengendalian tertentu organisasi pemakai yang, jika efektif, akan memungkinkan auditor pemakai menentukan risiko pengendalian di bawah maksimum untuk asersi tertentu. Pengendalian tersebut dapat diterapkan di organisasi pemakai atau di organisasi jasa. Auditor pemakai dapat menarik kesimpulan bahwa hal ini akan efisien untuk memperoleh bukti audit tentang efektivitas operasi pengendalian tersebut untuk memberikan dasar bagi penentuan risiko pengendalian di bawah maksimum. 12 Laporan auditor jasa atas pengendalian yang diterapkan di organisasi jasa harus membantu dalam memberikan pemahaman memadai untuk merencanakan audit di organisasi pemakai. Namun, laporan tersebut tidak dimaksudkan untuk memberikan bukti apa pun tentang efektivitas operasi pengendalian relevan yang akan memungkinkan auditor pemakai mengurangi tingkat risiko pengendalian yang telah ditentukan di bawah maksimum. Bukti audit tersebut harus diperoleh dari satu atau lebih prosedur berikut ini: a. Pengujian pengendalian organisasi pemakai terhadap aktivitas organisasi jasa (seperti, auditor pemakai dapat menguji pelaksanaan ulang yang dilaksanakan oleh organisasi pemakai secara independen atas pos tertentu yang diolah oleh pusat jasa sistem informasi komputer atau menguji rekonsiliasi yang dilakukan oleh organisasi pemakai terhadap laporan keluaran dengan dokumen sumber).
b. Laporan auditor jasa atas pengendalian yang dioperasikan dan pengujian atas efektivitas operasi pengendalian tersebut, atau suatu laporan tentang penerapan prosedur yang disepakati yang menjelaskan pengujian pengendalian yang relevan. c. Pengujian pengendalian yang semestinya dilakukan oleh auditor pemakai di organisasi jasa. 13 Organisasi pemakai dapat menyusun pengendalian yang efektif terhadap aktivitas organisasi jasa yang dapat diuji dan yang memungkinkan auditor pemakai mengurangi tingkat risiko pengendalian yang ditentukan di bawah maksimum untuk beberapa atau semua asersi yang terkait. Sebagai contoh, jika suatu organisasi pemakai menggunakan pusat jasa sistem informasi komputer untuk mengolah transaksi penggajian, organisasi pemakai dapat menyusun pengendalian intern terhadap data masukan dan keluaran untuk mencegah atau mendeteksi salah saji material. Organisasi pemakai dapat melaksanakan ulang perhitungan gaji yang dilakukan oleh organisasi jasa atas dasar pengujian. Dalam keadaan ini, auditor pemakai dapat melaksanakan pengujian atas pengendalian organisasi pemakai terhadap pengolahan data yang dapat memberikan dasar untuk menentukan risiko pengendalian di bawah maksimum untuk asersi yang bersangkutan dengan transaksi penggajian. Auditor pemakai dapat memutuskan bahwa pemerolehan bukti efektivitas operasi pengendalian organisasi jasa, seperti pengendalian atas perubahan dalam program penggajian, tidak diperlukan dan tidak efisien. 14 Auditor pemakai dapat menjumpai keadaan yang di dalamnya pengendalian yang relevan dengan penentuan risiko pengendalian di bawah maksimum untuk asersi tertentu hanya diterapkan di organisasi jasa. Jika auditor pemakai merencanakan untuk menentukan risiko pengendalian di bawah maksimum untuk asersi tersebut, ia harus mengevaluasi efektivitas operasi pengendalian tersebut dengan memperoleh laporan auditor jasa yang menjelaskan hasil pengujian yang dilaksanakan oleh auditor jasa atas pengendalian tersebut (yaitu, suatu laporan atas pengendalian yang dioperasikan dan pengujian atas efektivitasnya, atau suatu laporan berdasarkan prosedur yang disepakati) atau dengan melaksanakan pengujian pengendalian di organisasi jasa. Jika auditor pemakai memutuskan untuk menggunakan laporan auditor jasa, auditor pemakai harus mempertimbangkan lingkup bukti audit yang disediakan oleh laporan tersebut mengenai efektivitas pengendalian yang ditujukan untuk mencegah atau mendeteksi salah saji material dalam asersi tertentu. Auditor pemakai tetap bertanggung jawab untuk mengevaluasi bukti audit yang disajikan oleh auditor jasa dan untuk menentukan dampaknya terhadap penentuan risiko pengendalian di organisasi pemakai. 15 Penentuan risiko pengendalian terhadap asersi tentang saldo akun atau golongan transaksi yang dilakukan oleh auditor pemakai didasarkan atas gabungan bukti yang disediakan oleh laporan auditor jasa dan prosedur yang dilaksanakan oleh auditor pemakai. Dalam melakukan penentuan risiko pengendalian ini, auditor pemakai harus mempertimbangkan sifat, sumber, dan keterkaitan antarbukti maupun periode yang dicakup oleh pengujian pengendalian. Auditor pemakai menggunakan tingkat risiko pengendalian yang ditentukan maupun pengetahuannya mengenai pengendalian intern, dalam menentukan sifat, saat dan lingkup pengujian substantif untuk asersi tertentu. 16 Panduan dalam SA Seksi 319 [PSA No. 69] Pertimbangan atas Pengendalian Intern dalam Audit atas Laporan Keuangan , paragraf 46 sampai dengan paragraf 55, mengenai pertimbangan auditor atas kecukupan bukti audit untuk mendukung tingkat risiko pengendalian yang ditentukan dapat diterapkan oleh auditor pemakai dalam mempertimbangkan bukti audit yang disediakan oleh laporan auditor jasa atas pengendalian yang dioperasikan dan pengujian atas efektivitas operasinya. Karena laporan tersebut ditujukan untuk memenuhi kebutuhan beberapa auditor pemakai, auditor pemakai harus menentukan apakah pengujian pengendalian khusus dan hasilnya dalam laporan auditor jasa relevan dengan asersi yang signifikan dalam laporan keuangan organisasi pemakai. Untuk pengujian pengendalian dan hasilnya yang relevan, auditor pemakai harus mempertimbangkan apakah sifat, saat, dan lingkup pengujian pengendalian dan hasilnya menyediakan bukti audit memadai tentang efektivitas pengendalian untuk mendukung tingkat risiko pengendalian yang diinginkan oleh auditor pemakai. Dalam mengevaluasi faktor-faktor ini, auditor pemakai harus pula mempertimbangkan bahwa, untuk asersi tertentu, semakin pendek periode yang dicakup oleh pengujian tertentu dan semakin panjang jarak waktu setelah pengujian tersebut dilaksanakan, semakin kecil manfaat yang diberikan oleh pengujian tersebut terhadap pengurangan risiko pengendalian.
BUKTI AUDIT DARI PROSEDUR AUDIT SUBSTANTIF YANG DILAKSANAKAN OLEH AUDITOR JASA 17 Auditor dapat mengadakan perikatan untuk melaksanakan prosedur yang bersifat substantif untuk kepentingan auditor pemakai. Perikatan ini dapat mencakup pelaksanaan oleh auditor jasa suatu prosedur yang disepakati oleh organisasi pemakai dan auditornya dan oleh organisasi jasa dan auditornya. Di samping itu, kemungkinan terdapat persyaratan yang ditentukan oleh instansi pemerintah atau perjanjian kontrak yang di dalamnya auditor jasa melaksanakan prosedur tertentu yang bersifat substantif. Hasil pelaksanaan prosedur yang diharuskan tersebut terhadap saldo-saldo dan transaksi yang diolah oleh organisasi jasa dapat digunakan oleh auditor pemakai sebagai bagian bukti audit yang diperlukan untuk mendukung pendapatnya. PERTIMBANGAN DALAM PENGGUNAAN LAPORAN AUDITOR JASA 18 Dalam mempertimbangkan apakah laporan auditor jasa memenuhi tujuannya, auditor pemakai harus meminta keterangan tentang reputasi profesional auditor jasa. Sumber informasi semestinya tentang reputasi profesional auditor jasa dijelaskan dalam SA Seksi 543 [PSA No. 38] Bagian Audit Dilaksanakan oleh Auditor Independen Lain , paragraf 10a. 19 Dalam mempertimbangkan apakah laporan auditor jasa memadai untuk memenuhi tujuannya, auditor pemakai harus mempertimbangkan panduan dalam SA Seksi 543 [PSA No. 38] paragraf 12. Jika auditor pemakai yakin bahwa laporan auditor jasa tidak memadai untuk memenuhi tujuannya, auditor pemakai dapat menambah pengetahuannya mengenai prosedur dan kesimpulan auditor jasa dengan membahas dengan auditor jasa tentang lingkup dan hasil pekerjaan auditor jasa tersebut. Bila dipandang perlu, auditor pemakai juga dapat menghubungi organisasi jasa, melalui organisasi pemakai, untuk meminta dilaksanakannya prosedur yang disepakati di organisasi jasa, atau auditor pemakai dapat melaksanakan sendiri prosedur tersebut. 20 Pada waktu menentukan pengendalian organisasi jasa dan bagaimana interaksinya dengan pengendalian intern organisasi pemakai, auditor pemakai dapat mengetahui adanya kondisi yang dapat dilaporkan. Dalam keadaan ini, auditor pemakai harus mempertimbangkan panduan yang dijelaskan dalam SA Seksi 325 [PSA No. 35] Komunikasi Masalah yang Berhubungan dengan Pengendalian Intern yang Ditemukan dalam Suatu Audit . 21 Auditor pemakai dilarang mengacu ke laporan auditor jasa sebagai dasar, sebagian, untuk pendapatnya atas laporan keuangan organisasi pemakai. Laporan auditor jasa digunakan dalam audit, namun auditor jasa tidak bertanggung jawab untuk memeriksa satu pun bagian laporan keuangan untuk tanggal tertentu atau periode tertentu. Oleh karena itu, tidak terdapat pembagian tanggung jawab dalam audit atas laporan keuangan tersebut. TANGGUNG JAWAB AUDITOR JASA 22 Auditor jasa bertanggung jawab atas representasi dalam laporannya dan atas penerapan secara cermat prosedur yang mendukung representasi tersebut. Meskipun perikatan auditor jasa berbeda dengan audit atas laporan keuangan yang dilaksanakan berdasarkan standar auditing yang ditetapkan Ikatan Akuntan Indonesia, perikatan tersebut harus dilaksanakan berdasarkan standar umum dan standar pekerjaan lapangan serta standar pelaporan yang relevan. Meskipun auditor jasa harus independen dari organisasi jasa, tidak perlu auditor jasa independen dari tiap-tiap organisasi pemakai. 23 Sebagai hasil prosedur yang dilaksanakan di organisasi jasa, auditor jasa dapat mengetahui unsur tindakan pelanggaran hukum, kecurangan, atau kekeliruan yang dikoreksi yang dilakukan oleh manajemen organisasi jasa atau karyawannya yang mungkin berdampak terhadap satu atau lebih organisasi pemakai. Istilah kekeliruan, kecurangan, unsur tindakan melanggar hukum dibahas dalam SA Seksi 312 [PSA No. 25] Risiko Audit dan Materialitas dalam Pelaksanaan Audit, dan SA Seksi 317 [PSA No. 31] Unsur Tindakan Pelanggaran Hukum oleh Kilen; pembahasan mengenai hal itu adalah relevan dengan Seksi ini. Bila auditor jasa mengetahui masalah tersebut, ia harus menentukan apakah tingkat manajemen semestinya dalam organisasi jasa telah mengkomunikasikan
masalah tersebut kepada organisasi pemakai kecuali bila masalahnya tidak signifikan. Jika manajemen organisasi jasa tidak mengkomunikasikan informasi tersebut kepada organisasi pemakai yang terkena dampaknya dan tidak berkeinginan untuk mengkomunikasikan masalah tersebut, auditor jasa harus menginformasikan masalah tersebut kepada komite audit organisasi pemakai atau pihak lain yang memiliki wewenang dan tanggung jawab setara. Bila komite audit tidak memberikan respon semestinya terhadap komunikasi auditor jasa, ia harus mempertimbangkan untuk mengundurkan diri dari perikatan. Auditor jasa sebaiknya berkonsultasi dengan penasihat hukumnya dalam mempertimbangkan alternatif pengunduran diri dari perikatan tersebut. 24 Tipe perikatan yang harus dilaksanakan dan laporan yang harus dibuat harus ditentukan oleh organisasi jasa. Namun, bila keadaan memungkinkan, pembicaraan antara organisasi jasa dengan organisasi pemakai sebaiknya dilakukan untuk menentukan tipe laporan yang paling cocok untuk memenuhi kebutuhan organisasi pemakai. Berikut ini disajikan panduan dua tipe laporan yang dapat diterbitkan oleh auditor jasa: Laporan tentang Pengendalian yang Dioperasikan-Laporan auditor jasa atas deskripsi pengendalian organisasi jasa yang mungkin relevan dengan pengendalian intern organisasi pemakai, tentang apakah pengendalian tersebut didesain memadai untuk mencapai tujuan pengendalian tertentu, dan tentang apakah pengendalian tersebut dioperasikan pada tanggal tertentu. Laporan tersebut bermanfaat dalam memberikan pemahaman kepada auditor pemakai mengenai pengendalian yang diperlukan untuk merencanakan auditnya dan untuk merancang pengujian pengendalian yang efektif dan pengujian substantif di organisasi pemakai, namun laporan ini tidak dimaksudkan untuk memberikan dasar bagi auditor pemakai untuk mengurangi penentuan risiko pengendaliannya di bawah maksimum. Laporan tentang Pengendalian yang Dioperasikan dan Pengujian Efektivitas Operasinya-Laporan auditor jasa atas deskripsi pengendalian organisasi jasa yang mungkin relevan dengan pengendalian intern organisasi pemakai, tentang apakah pengendalian tersebut didesain memadai untuk mencapai tujuan pengendalian tertentu, dan tentang apakah pengendalian tersebut dioperasikan pada tanggal tertentu, serta tentang apakah pengendalian yang diuji dioperasikan cukup efektif untuk memberikan keyakinan memadai, bukan mutlak, bahwa tujuan pengendalian yang berkaitan dapat dicapai dalam periode tertentu. Laporan tersebut bermanfaat dalam memberikan pemahaman kepada auditor pemakai mengenai pengendalian yang diperlukan untuk merencanakan auditnya dan untuk merancang audit dan juga dapat memberikan dasar bagi auditor pemakai untuk mengurangi penentuan risiko pengendaliannya di bawah maksimum. LAPORAN TENTANG PENGENDALIAN YANG DIOPERASIKAN 25 Informasi yang diperlukan untuk suatu laporan tentang pengendalian yang dioperasikan biasanya diperoleh melalui diskusi dengan personel organisasi jasa yang semestinya dan melalui berbagai bentuk dokumentasi, seperti bagan alir sistem (system flowchart) dan uraian mengenai sistem. 26 Setelah memperoleh gambaran tentang pengendalian relevan, auditor jasa harus menentukan apakah gambaran tersebut memberikan informasi memadai bagi auditor pemakai untuk memperoleh pemahaman tentang berbagai aspek pengendalian organisasi jasa yang mungkin relevan dengan pengendalian intern suatu organisasi pemakai. Gambaran tersebut mencakup pembahasan mengenai berbagai hal yang berkaitan dengan pengendalian organisasi jasa yang akan berdampak terhadap pengendalian organisasi jasa. Hal-hal yang berkaitan dengan pengendalian organisasi jasa tersebut menjadi relevan bila berdampak langsung terhadap jasa yang diserahkan kepada organisasi pemakai. Hal tersebut mencakup umumnya pengendalian yang dianggap merupakan bagian dari lingkungan pengendalian, penaksiran risiko, aktivitas pengendalian, informasi dan komunikasi, dan komponen pemantauan pengendalian intern. Komponen lingkungan pengendalian mencakup praktik penerimaan pegawai dan bidang wewenang dan tanggung jawab kunci. Penaksiran risiko dapat mencakup identifikasi risiko yang berkaitan dengan pengolahan transaksi khusus. Aktivitas pengendalian dapat mencakup kebijakan dan prosedur atas modifikasi program komputer dan biasanya didesain untuk memenuhi tujuan pengendalian khusus. Tujuan pengendalian khusus organisasi jasa harus ditetapkan dalam gambaran pengendalian organisasi jasa. Informasi dan komunikasi dapat mencakup cara yang digunakan untuk memicu dan mengolah transaksi pemakai. Pemantauan dapat mencakup pengikutsertaan auditor intern.
27 Bukti tentang operasi pengendalian umumnya diperoleh melalui pengalaman yang lalu dengan organisasi jasa dan melalui prosedur seperti permintaan keterangan kepada manajemen, pengawas, dan staf yang semestinya; inspeksi terhadap dokumen dan catatan organisasi jasa; dan pengamatan terhadap aktivitas dan operasi organisasi jasa. Untuk tipe laporan sebagaimana yang digambarkan dalam paragraf 24a, prosedur tersebut tidak perlu ditambah dengan pengujian atas efektivitas operasi pengendalian organisasi jasa. 28 Meskipun laporan auditor jasa tentang pengendalian yang dioperasikan adalah untuk tanggal tertentu, namun auditor jasa harus meminta keterangan mengenai perubahan dalam pengendalian organisasi jasa yang mungkin pernah terjadi sebelum awal pekerjaan lapangan. Bila auditor jasa yakin bahwa perubahan yang terjadi dianggap signifikan oleh organisasi pemakai dan auditor mereka, perubahan tersebut harus dicakup dalam gambaran pengendalian organisasi jasa. Bila auditor jasa berkesimpulan bahwa perubahan tersebut dianggap signifikan oleh organisasi jasa dan auditor mereka dan perubahan tersebut tidak dicakup dalam gambaran pengendalian organisasi jasa, auditor jasa harus menjelaskan perubahan tersebut dalam laporannya. Perubahan tersebut dapat mencakup: a. Perubahan yang bersifat prosedural yang dibuat untuk menyesuaikan dengan Pernyataan Standar Akuntansi yang dikeluarkan oleh Ikatan Akuntan Indonesia-Komite Prinsip Akuntansi Indonesia. b. Perubahan besar dalam suatu aplikasi untuk memungkinkan pengolahan on-line. c. Perubahan yang bersifat prosedural untuk menghapuskan kekurangan yang diidentifikasi sebelumnya. Perubahan yang terjadi lebih dari dua belas bulan sebelum tanggal pelaporan biasanya tidak akan dianggap signifikan, karena perubahan tersebut umumnya tidak akan mempengaruhi pertimbangan auditor pemakai. 29 Laporan auditor jasa yang menyatakan suatu pendapat atas gambaran pengendalian yang dioperasikan di organisasi jasa harus berisi: a. Suatu pengacuan khusus ke aplikasi, jasa, produk, atau aspek lain yang dicakup oleh organisasi jasa. b. Suatu gambaran mengenai lingkup dan sifat prosedur yang ditempuh oleh auditor jasa. c. Identifikasi pihak yang menetapkan tujuan pengendalian. d. Suatu petunjuk tentang tujuan perikatan auditor jasa adalah untuk memperoleh keyakinan memadai mengenai (1) gambaran organisasi jasa menyajikan secara wajar, dalam semua hal yang material, aspek pengendalian organisasi jasa yang mungkin relevan bagi pengendalian intern organisasi pemakai, (2) pengendalian tersebut didesain sesuai dengan tujuan pengendalian khusus, dan (3) pengendalian tersebut telah dioperasikan pada tanggal tertentu. e. Pernyataan tidak memberikan pendapat atas efektivitas operasi pengendalian. f. Pendapat auditor jasa tentang apakah gambaran tersebut menyajikan secara wajar, dalam semua hal yang material, aspek relevan pengendalian organisasi jasa yang telah dioperasikan pada tanggal tertentu dan apakah, menurut pendapat auditor jasa, pengendalian tersebut didesain sesuai untuk menyediakan keyakinan memadai bahwa tujuan pengendalian khusus akan dapat dicapai bila pengendalian tersebut dipatuhi dengan baik. g. Suatu pernyataan mengenai keterbatasan bawaan mengenai efektivitas pengendalian di organisasi jasa dan risiko yang melekat dalam memproyeksikan evaluasi atas gambaran tersebut ke masa yang akan datang. h. Identifikasi pihak-pihak yang dituju oleh laporan auditor jasa. 30 Jika auditor jasa yakin bahwa gambaran tersebut tidak cermat atau tidak cukup lengkap bagi auditor pemakai, laporan auditor jasa harus menyatakan hal itu dan harus cukup berisi rincian untuk memberikan pemahaman semestinya bagi auditor pemakai. 31 Pada waktu mempertimbangkan gambaran pengendalian organisasi jasa yang dioperasikan dalam operasi, mungkin terbukti bagi auditor jasa bahwa sistem tersebut didesain dengan asumsi bahwa pengendalian tertentu akan diimplementasikan oleh organisasi pemakai. Jika auditor jasa mengetahui perlunya pengendalian pelengkap dari organisasi pemakai semacam ini, hal ini harus dilukiskan dalam gambaran pengendalian tersebut. Jika penerapan pengendalian oleh organisasi pemakai diperlukan untuk mencapai tujuan pengendalian yang telah dinyatakan, laporan auditor jasa harus dimodifikasi dengan mencantumkan frasa dan organisasi pemakai menerapkan pengendalian sebagaimana yang dipikirkan dalam pendesainan pengendalian Organisasi Jasa dalam paragraf lingkup dan pendapat.
32 Auditor jasa harus mempertimbangkan kondisi yang diketahuinya yang, menurut pertimbangan auditor jasa, mencerminkan kelemahan signifikan dalam desain atau operasi pengendalian organisasi jasa yang tidak memungkinkan auditor jasa memperoleh keyakinan memadai bahwa tujuan pengendalian tertentu dapat dicapai. Auditor jasa juga harus mempertimbangkan apakah ada informasi lain, terlepas dari tujuan pengendalian tertentu, yang diketahuinya akan menyebabkan ia berkesimpulan (a) bahwa terdapat kelemahan desain yang berakibat buruk terhadap kemampuan organisasi jasa dalam mencatat, mengolah, meringkas, atau melaporkan data keuangan kepada organisasi pemakai tanpa kekeliruan, dan (b) bahwa organisasi pemakai umumnya tidak diharapkan memiliki pengendalian yang dioperasikan untuk mengurangi dampak kelemahan desain tersebut. 33 Gambaran pengendalian dan tujuan pengendalian yang diharuskan untuk laporan ini dapat dibuat oleh organisasi jasa. Jika auditor jasa menyusun gambaran pengendalian dan tujuan pengendalian, representasi atas gambaran tersebut tetap menjadi tanggung jawab organisasi jasa. 34 Untuk memungkinkan auditor jasa menyatakan pendapat mengenai apakah pengendalian telah didesain cocok dengan tujuan pengendalian tertentu, diperlukan bahwa: a. Organisasi jasa mengidentifikasi dan menjelaskan dengan semestinya tujuan pengendalian tersebut dan pengendalian yang relevan. b. Auditor jasa mempertimbangkan keterkaitan antara pengendalian dengan tujuan pengendalian yang dinyatakan tersebut. c. Auditor jasa memperoleh bukti audit yang cukup untuk menyatakan pendapatnya. 35 Tujuan pengendalian dapat ditetapkan oleh organisasi jasa, atau oleh pihak luar seperti badan pengatur, kelompok pemakai, atau pihak lain. Bila tujuan pengendalian tidak ditetapkan oleh pihak luar, auditor jasa harus yakin bahwa tujuan pengendalian tersebut, yang ditetapkan oleh organisasi jasa, adalah masuk akal sesuai dengan keadaan dan konsisten dengan kewajiban organisasi jasa sebagaimana tercantum dalam kontrak. 36 Laporan auditor jasa harus menyatakan apakah pengendalian telah didesain memadai untuk mencapai tujuan pengendalian tertentu. Laporan tersebut tidak boleh menyatakan apakah pengendalian tersebut didesain memadai untuk mencapai tujuan di luar tujuan yang telah diidentifikasi secara khusus. 37 Pendapat auditor jasa mengenai apakah pengendalian didesain memadai untuk mencapai tujuan tertentu tidak dimaksudkan untuk memberikan bukti mengenai efektivitas operasinya atau untuk menyediakan dasar bagi auditor pemakai dalam menyimpulkan risiko pengendalian yang mungkin ditetapkan di bawah maksimum. 38 Berikut ini adalah contoh laporan atas pengendalian yang dioperasikan di organisasi jasa. Laporan tersebut harus merupakan lampiran suatu gambaran pengendalian organisasi jasa yang mungkin relevan dengan pengendalian intern organisasi pemakai. Laporan ini hanya merupakan contoh saja yang harus dimodifikasi sebagaimana mestinya untuk menyesuaikan dengan kondisi yang terdapat dalam setiap perikatan.
Laporan Auditor Independen Kepada Organisasi Jasa KXT Kami telah memeriksa gambaran pengendalian aplikasi [nama aplikasi] di Organisasi Jasa KXT. Pemeriksaan kami mencakup prosedur untuk memperoleh keyakinan memadai tentang apakah (1) gambaran terlampir menyajikan secara wajar, dalam semua hal yang material, aspek pengendalian Organisasi Jasa KXT yang mungkin relevan dengan pengendalian intern organisasi pemakai, (2) pengendalian yang dicantumkan dalam gambaran tersebut didesain memadai untuk mencapai tujuan pengendalian sebagaimana yang disebutkan dalam gambaran tersebut, bila pengendalian tersebut dipatuhi dengan baik,2 dan (3) pengendalian tersebut telah dioperasikan pada tanggal _________. Tujuan pengendalian ditetapkan oleh ________ Pemeriksaan kami laksanakan berdasarkan standar yang
ditetapkan Ikatan Akuntan Indonesia dan mencakup prosedur-prosedur yang kami pandang perlu sesuai dengan keadaan untuk memperoleh dasar memadai bagi pernyataan pendapat kami. Kami tidak melaksanakan prosedur untuk menentukan efektivitas operasi pengendalian tersebut untuk periode mana pun. Oleh karena itu, kami tidak menyatakan pendapat atas efektivitas operasi aspek apa pun pengendalian Organisasi Jasa KXT, secara individual atau secara terpadu. Menurut pendapat kami, gambaran aplikasi yang sebut di atas menyajikan secara wajar, dalam semua hal yang material, aspek relevan pengendalian Organisasi Jasa KXT yang telah dioperasikan pada tanggal _________ Di samping itu, pengendalian, sebagaimana yang digambarkan, telah didesain memadai untuk memberikan keyakinan bahwa tujuan pengendalian tertentu akan dapat dicapai jika pengendalian yang digambarkan tersebut dipatuhi dengan baik. Gambaran tentang pengendalian di Organisasi Jasa KXT pada tanggal _________ dan setiap proyeksi informasi tersebut ke masa yang akan datang mengandung risiko bahwa, karena perubahan, gambaran tersebut tidak lagi mencerminkan sistem yang ada. Efektivitas potensial pengendalian tertentu di Organisasi Jasa tersebut mengandung keterbatasan bawaan dan, oleh karena itu, kekeliruan atau kecurangan dapat terjadi tanpa dapat terdeteksi. Di samping itu, proyeksi kesimpulan apa pun, yang didasarkan atas temuan kami, ke periode yang akan datang mengandung risiko bahwa perubahan dapat mengubah validitas kesimpulan tersebut. Laporan ini ditujukan hanya untuk kepentingan manajemen Organisasi Jasa KXT, pelanggannya, dan auditor independen pelanggannya. [Tanda tangan, nama rekan, nomor izin akuntan publik, nomor izin kantor akuntan publik] [Tanggal] __________ 2 Jika penerapan pengendalian oleh organisasi pemakai diperlukan untuk mencapai tujuan pengendalian yang disebutkan, laporan auditor jasa harus dimodifikasi dengan mencantumkan frasa dan organisasi pemakai menerapkan pengendalian yang dipertimbangkan dalam desain pengendalian Organisasi Jasa setelah frasa dipatuhi dengan baik dalam paragraf lingkup dan paragraf pendapat. 39 Jika auditor jasa berkesimpulan bahwa gambaran tersebut tidak cermat atau tidak cukup lengkap bagi auditor pemakai, auditor jasa harus menyatakan hal ini dalam suatu paragraf penjelasan yang dicantumkan sebelum paragraf pendapat dan perubahan kalimat pertama dalam paragraf pendapat. Contoh laporan auditor jasa yang berisi paragraf penjelasan tersebut dan pendapat wajar dengan pengecualian disajikan berikut ini. Laporan Auditor Independen Kepada Organisasi Jasa KXT Kami telah memeriksa gambaran pengendalian aplikasi [nama aplikasi] di Organisasi Jasa KXT. Pemeriksaan kami mencakup prosedur untuk memperoleh keyakinan memadai tentang apakah (1) gambaran terlampir menyajikan secara wajar, dalam semua hal yang material, aspek pengendalian Organisasi Jasa KXT yang mungkin relevan dengan pengendalian intern organisasi pemakai, (2) pengendalian intern yang dicantumkan dalam gambaran tersebut didesain memadai untuk mencapai tujuan pengendalian sebagaimana yang disebutkan dalam gambaran tersebut, bila pengendalian tersebut dipatuhi dengan baik, dan (3) pengendalian tersebut telah dioperasikan pada tanggal ________. Tujuan pengendalian ditetapkan oleh ________. Pemeriksaan kami laksanakan berdasarkan standar yang ditetapkan Ikaran Akuntan Indonesia dan mencakup prosedur-prosedur yang kami pandang perlu sesuai dengan keadaan untuk memperoleh dasar memadai bagi pernyataan pendapat kami.
Kami tidak melaksanakan prosedur untuk menentukan efektivitas pelaksanaan pengendalian tersebut untuk periode mana pun. Oleh karena itu, kami tidak menyatakan pendapat atas efektivitas operasi aspek apa pun pengendalian Organisasi Jasa KXT, secara individual atau secara terpadu. Gambaran terlampir menyatakan bahwa organisasi jasa menggunakan nomor identifikasi dan password operator untuk mencegah akses yang tidak berwenang ke dalam sistem. Berdasarkan permintaan keterangan kepada staf bagian personalia dan berdasarkan inspeksi terhadap aktivitas, kami informasikan bahwa prosedur tersebut telah dilaksanakan dalam Aplikasi A dan B, namun tidak dapat digunakan untuk akses ke sistem dalam Aplikasi C dan D. Menurut pendapat kami, kecuali masalah yang kami jelaskan dalam paragraf tiga, gambaran aplikasi yang kami sebut di atas menyajikan secara wajar, dalam semua hal yang material, aspek relevan pengendalian Organisasi Jasa KXT yang telah dioperasikan pada tanggal ________. Di samping itu, pengendalian, sebagaimana yang digambarkan, telah didesain memadai untuk memberikan keyakinan bahwa tujuan pengendalian tertentu akan dapat dicapai jika pengendalian yang digambarkan tersebut dipatuhi dengan baik. Gambaran tentang pengendalian di Organisasi Jasa KXT pada tanggal ________ dan setiap proyeksi informasi tersebut ke masa yang akan datang mengandung risiko bahwa, karena perubahan, gambaran tersebut tidak lagi mencerminkan sistem yang ada. Efektivitas potensial pengendalian tertentu di Organisasi Jasa tersebut mengandung keterbatasan bawaan dan, oleh karena itu, kekeliruan atau kecurangan dapat terjadi tanpa dapat terdeteksi. Di samping itu, proyeksi kesimpulan apa pun, yang didasarkan atas temuan kami, ke periode yang akan datang mengandung risiko bahwa perubahan dapat mengubah validitas kesimpulan tersebut. Laporan ini ditujukan hanya untuk kepentingan manajemen Organisasi Jasa KXT, pelanggannya, dan auditor independen pelanggannya. [Tanda tangan, nama rekan, nomor izin akuntan publik, nomor izin kantor akuntan publik] [Tanggal] 40 Jika, setelah menerapkan kriteria sebagaimana dijelaskan dalam paragraf 32, auditor jasa berkesimpulan bahwa terdapat kelemahan signifikan dalam desain dan operasi pengendalian organisasi jasa, ia harus melaporkan kondisi tersebut dalam suatu paragraf penjelasan yang dicantumkan sebelum paragraf pendapat dan perubahan kalimat kedua dalam paragraf pendapat. Contoh laporan auditor jasa yang berisi paragraf penjelasan tersebut dan pendapat wajar dengan pengecualian disajikan berikut ini.
Laporan Auditor Independen Kepada Organisasi Jasa KXT Kami telah memeriksa gambaran pengendalian aplikasi [nama aplikasi] di Organisasi Jasa KXT. Pemeriksaan kami mencakup prosedur untuk memperoleh keyakinan memadai tentang apakah (1) gambaran terlampir menyajikan secara wajar, dalam semua hal yang material, aspek pengendalian Organisasi Jasa KXT yang mungkin relevan dengan pengendalian intern organisasi pemakai, (2) pengendalian yang dicantumkan dalam gambaran tersebut didesain memadai untuk mencapai tujuan pengendalian sebagaimana yang disebutkan dalam gambaran tersebut, bila pengendalian tersebut dipatuhi dengan baik, dan (3) pengendalian tersebut telah dioperasikan pada tanggal ________. Tujuan pengendalian ditetapkan oleh ________. Pemeriksaan kami laksanakan berdasarkan standar yang ditetapkan Ikatan Akuntan Indonesia dan mencakup prosedur-prosedur yang kami pandang perlu sesuai dengan keadaan untuk memperoleh dasar memadai bagi pernyataan pendapat kami. Kami tidak melaksanakan prosedur untuk menentukan efektivitas pelaksanaan pengendalian tersebut untuk periode mana pun. Oleh karena itu, kami tidak menyatakan pendapat atas efektivitas operasi aspek apa pun pengendalian Organisasi Jasa KXT, secara individual atau secara terpadu.
Sebagaimana yang dibahas dalam gambaran terlampir, dari waktu ke waktu Organisasi Jasa tersebut membuat perubahan dalam program aplikasi untuk mengoreksi kelemahan atau untuk mengembangkan kemampuan program. Prosedur yang digunakan untuk menentukan apakah harus melakukan perubahan, dan mendesain perubahan, serta dalam mengimplementasikannya tidak mencakup review dan pengesahan oleh individu yang berwenang yang independen dari mereka yang terlibat dalam membuat perubahan. Juga terdapat persyaratan khusus untuk menguji perubahan tersebut atau untuk memberikan hasil pengujian kepada reviewer yang berwenang sebelum perubahan tersebut diimplementasikan. Menurut pendapat kami, kecuali masalah yang kami jelaskan dalam paragraf tiga, gambaran aplikasi yang kami sebut di atas menyajikan secara wajar, dalam semua hal yang material, aspek relevan pengendalian Organisasi Jasa KXT yang telah dioperasikan pada tanggal ________. Di samping itu, kecuali kelemahan yang kami jelaskan dalam paragraf di atas, pengendalian, sebagaimana yang digambarkan, telah didesain memadai untuk memberikan keyakinan bahwa tujuan pengendalian tertentu akan dapat dicapai jika pengendalian yang digambarkan tersebut dipatuhi dengan baik. Gambaran tentang pengendalian di Organisasi Jasa KXT pada tanggal ________ dan setiap proyeksi informasi tersebut ke masa yang akan datang mengandung risiko bahwa, karena perubahan, gambaran tersebut tidak lagi mencerminkan sistem yang ada. Efektivitas potensial pengendalian tertentu di Organisasi Jasa tersebut mengandung keterbatasan bawaan dan, oleh karena itu, kekeliruan atau kecurangan dapat terjadi tanpa dapat terdeteksi. Di samping itu, proyeksi kesimpulan apa pun, yang didasarkan atas temuan kami, ke periode yang akan datang mengandung risiko bahwa perubahan dapat mengubah validitas kesimpulan tersebut. Laporan ini ditujukan hanya untuk kepentingan manajemen Organisasi Jasa KXT, pelanggannya, dan auditor independen pelanggannya. [Tanda tangan, nama rekan, nomor izin akuntan publik, nomor izin kantor akuntan publik] [Tanggal] LAPORAN ATAS PENGENDALIAN YANG DIOPERASIKAN DAN PENGUJIAN ATAS EFEKTIVITAS OPERASI Paragraf 41 sampai dengan paragraf 56 berisi pengulangan informasi yang terdapat dalam paragraf 25 sampai dengan paragraf 40 untuk memberikan penyajian yang menyeluruh dan berdiri sendiri kepada pembaca tentang pertimbangan relevan untuk setiap tipe laporan. 41 Informasi yang diperlukan untuk suatu laporan tentang pengendalian yang dioperasikan dan pengujian efektivitas pelaksanaannya biasanya diperoleh melalui diskusi dengan pegawai organisasi jasa yang semestinya dan melalui berbagai bentuk dokumentasi, seperti bagan alir sistem (system flowchart) dan uraian mengenai sistem dan melalui pelaksanaan pengujian pengendalian. Bukti apakah suatu pengendalian telah dioperasikan biasanya diperoleh melalui pengalaman yang lalu dengan organisasi jasa dan melalui prosedur seperti permintaan keterangan kepada manajemen yang semestinya, pengawas dan staf; inspeksi terhadap dokumen dan catatan organisasi jasa; dan pengamatan terhadap aktivitas dan operasi organisasi jasa. Auditor jasa menerapkan pengujian pengendalian untuk menentukan apakah pengendalian tertentu dioperasikan dengan efektivitas memadai untuk mencapai tujuan pengendalian tertentu. SA Seksi 350 [PSA No. 25] Sampling Audit , memberikan panduan mengenai penerapan dan evaluasi sampling audit dalam pelaksanaan pengujian pengendalian. 42 Setelah memperoleh gambaran tentang pengendalian relevan, auditor jasa harus menentukan apakah gambaran tersebut memberikan informasi memadai bagi auditor pemakai untuk memperoleh pemahaman tentang berbagai aspek pengendalian organisasi jasa yang mungkin relevan dengan pengendalian intern suatu organisasi pemakai. Gambaran tersebut mencakup pembahasan mengenai berbagai hal yang berkaitan dengan pengendalian organisasi jasa yang akan berdampak terhadap pengendalian intern organisasi jasa. Hal-hal yang berkaitan dengan
pengendalian organisasi jasa tersebut menjadi relevan bila berdampak langsung terhadap jasa yang diserahkan kepada organisasi pemakai. Hal tersebut mencakup pengendalian dalam lingkungan pengendalian, penaksiran risiko, aktivitas pengendalian, informasi dan komunikasi, dan komponen pemantauan dalam pengendalian intern. Lingkungan pengendalian dapat mencakup praktik penerimaan personel dan bidang kunci wewenang dan tanggung jawab. Penaksiran risiko dapat mencakup identifikasi risiko yang berkaitan dengan pengolahan transaksi tertentu. Aktivitas pengendalian dapat mencakup kebijakan dan prosedur atas modifikasi program komputer dan biasanya didesain untuk memenuhi tujuan pengendalian tertentu. Tujuan pengendalian khusus organisasi jasa harus ditetapkan dalam penjelasan pengendalian organisasi jasa tersebut. Informasi dan komunikasi dapat mencakup cara yang digunakan untuk memicu dan mengolah transaksi organisasi pemakai. Pemantauan dapat mencakup pengikutsertaan auditor intern. 43 Auditor jasa harus meminta keterangan mengenai perubahan dalam pengendalian organisasi jasa yang mungkin telah terjadi sebelum dimulainya pekerjaan lapangan. Bila auditor jasa yakin bahwa perubahan yang terjadi dianggap signifikan oleh organisasi pemakai dan auditor mereka, perubahan tersebut harus dicakup dalam gambaran pengendalian organisasi jasa. Bila auditor jasa berkesimpulan bahwa perubahan tersebut dianggap signifikan oleh organisasi jasa dan auditor mereka dan perubahan tersebut tidak dicakup dalam gambaran pengendalian organisasi jasa, auditor jasa harus menjelaskan perubahan tersebut dalam laporannya. Perubahan tersebut dapat mencakup: a. Perubahan yang bersifat prosedural yang dibuat untuk menyesuaikan dengan Pernyataan Standar Akuntansi yang dikeluarkan oleh Ikatan Akuntan Indonesia - Komite Standar Akuntansi Keuangan. b. Perubahan besar dalam suatu aplikasi untuk memungkinkan pengolahan on-line. c. Perubahan yang bersifat prosedural untuk menghapuskan kekurangan yang diidentifikasi sebelumnya. Perubahan yang terjadi lebih dari dua belas bulan sebelum tanggal pelaporan biasanya tidak akan dianggap signifikan, karena perubahan tersebut umumnya tidak akan mempengaruhi pertimbangan auditor pemakai. 44 Laporan auditor jasa yang menyatakan suatu pendapat atas gambaran pengendalian yang dioperasikan di organisasi jasa dan pengujian efektivitas operasinya harus berisi: a. Suatu pengacuan khusus ke aplikasi, jasa, produk, atau aspek lain yang dicakup oleh organisasi jasa. b. Suatu gambaran mengenai lingkup dan sifat prosedur yang ditempuh oleh auditor jasa. c. Identifikasi pihak yang menetapkan tujuan pengendalian. d. Suatu petunjuk tentang tujuan perikatan auditor jasa adalah untuk memperoleh keyakinan memadai mengenai (1) gambaran organisasi jasa menyajikan secara wajar, dalam semua hal yang material, aspek pengendalian organisasi jasa yang mungkin relevan bagi pengendalian intern organisasi pemakai, (2) pengendalian tersebut didesain sesuai dengan tujuan pengendalian khusus, dan (3) pengendalian tersebut telah dioperasikan pada tanggal tertentu. e. Pendapat auditor jasa mengenai apakah gambaran tersebut menyajikan secara wajar, dalam semua hal yang material, aspek relevan pengendalian organisasi jasa yang dioperasikan pada tanggal tertentu dan apakah, menurut pendapat auditor jasa, pengendalian tersebut didesain memadai untuk memberikan keyakinan memadai bahwa tujuan pengendalian tertentu akan dapat dicapai jika pengendalian tersebut dipatuhi dengan baik. f. Suatu pengacuan ke gambaran tentang pengujian atas pengendalian tertentu organisasi jasa yang didesain untuk memperoleh bukti mengenai efektivitas operasi pengendalian tersebut untuk mencapai tujuan pengendalian tertentu. Gambaran tersebut harus mencakup kebijakan dan prosedur yang diuji, tujuan pengendalian yang diinginkan untuk dicapai dengan pengendalian tersebut, pengujian yang diterapkan, dan hasil pengujian tersebut. Gambaran tersebut harus mencakup sifat, saat, dan lingkup pengujian dan rinciannya untuk memungkinkan auditor pemakai menentukan dampak pengujian tersebut atas penentuan risiko pengendalian auditor pemakai. Sepanjang auditor jasa telah mengidentifikasi faktor-faktor penyebab penyimpangan, telah menentukan status kini kegiatan koreksi, atau telah memperoleh informasi kualitatif yang relevan dengan penyimpangan yang ditemukan, informasi tersebut harus disediakan. g. Suatu pernyataan tentang periode yang dicakup oleh laporan auditor jasa. h. Pendapat auditor jasa tentang apakah pengendalian yang telah diuji dioperasikan dengan efektivitas memadai untuk memberikan keyakinan memadai, bukan absolut, bahwa tujuan pengendalian yang bersangkutan telah tercapai dalam periode tertentu.
j. Bila semua tujuan pengendalian yang terdaftar dalam gambaran pengendalian yang dioperasikan tidak dicakup oleh pengujian atas efektivitas operasi, suatu pernyataan tidak memberikan pendapat harus diberikan oleh auditor jasa atas tujuan pengendalian yang tidak terdaftar dalam gambaran pengujian yang dioperasikan di organisasi jasa. k. Suatu pernyataan bahwa efektivitas dan signifikan atau tidaknya secara relatif pengendalian tertentu organisasi jasa dan dampaknya terhadap penentuan risiko pengendalian di organisasi pemakai tergantung atas interaksi pengendalian tersebut dengan kebijakan, prosedur, dan faktor lain yang terdapat di organisasi pemakai secara individual. l. Suatu pernyataan bahwa auditor jasa tidak melaksanakan prosedur untuk mengevaluasi efektivitas pengendalian di tiap-tiap organisasi pemakai. m. Suatu pernyataan mengenai batasan bawaan mengenai efektivitas potensial pengendalian di organisasi jasa dan risiko yang melekat dalam memproyeksikan ke masa yang akan datang evaluasi atas gambaran tersebut atau kesimpulan mengenai efektivitas kebijakan dan prosedur tersebut dalam mencapai tujuan pengendalian. n. Identifikasi pihak-pihak yang dituju oleh laporan auditor jasa. 45 Jika auditor jasa yakin bahwa gambaran tersebut tidak cermat atau tidak cukup lengkap bagi auditor pemakai, laporan auditor jasa harus menyatakan hal itu dan harus cukup berisi rincian untuk memberikan pemahaman semestinya bagi auditor pemakai. 46 Pada waktu mempertimbangkan gambaran pengendalian organisasi jasa yang dioperasikan dalam operasi, mungkin terbukti bagi auditor jasa bahwa sistem tersebut didesain dengan asumsi bahwa pengendalian intern tertentu akan diimplementasikan oleh organisasi pemakai. Jika auditor jasa mengetahui perlunya pengendalian intern pelengkap dari organisasi pemakai semacam ini, hal ini harus dilukiskan dalam gambaran pengendalian tersebut. Jika penerapan pengendalian intern oleh organisasi pemakai diperlukan untuk mencapai tujuan pengendalian yang telah dinyatakan, laporan auditor jasa harus dimodifikasi dengan mencantumkan frasa "dan organisasi pemakai menerapkan pengendalian intern sebagaimana yang dipikirkan dalam pendesainan pengendalian Organisasi Jasa" dibelakang frasa "dipatuhi dengan baik" dalam paragraf lingkup dan paragraf pendapat. Begitu pula, jika efektivitas pelaksanaan pengendalian di organisasi jasa tergantung dari penerapan pengendalian di organisasi pemakai, hal ini harus dilukiskan dalam gambaran pengujian yang dilakukan. 47 Auditor jasa harus mempertimbangkan kondisi yang diketahuinya yang, menurut pertimbangan auditor jasa, mencerminkan kelemahan signifikan dalam desain atau operasi pengendalian organisasi jasa yang tidak memungkinkan auditor jasa memperoleh keyakinan memadai bahwa tujuan pengendalian tertentu dapat dicapai. Auditor jasa juga harus mempertimbangkan apakah ada informasi lain, terlepas dari tujuan pengendalian tertentu, yang diketahuinya akan menyebabkan ia berkesimpulan (a) bahwa terdapat kelemahan desain yang berakibat buruk terhadap kemampuan organisasi jasa dalam mencatat, mengolah, meringkas, atau melaporkan data keuangan kepada organisasi pemakai tanpa kekeliruan, dan (b) bahwa organisasi pemakai umumnya tidak diharapkan memiliki pengendalian yang dioperasikan untuk mengurangi dampak kelemahan desain tersebut. 48 Gambaran pengendalian dan tujuan pengendalian yang diharuskan untuk laporan ini dapat dibuat oleh organisasi jasa. Jika auditor jasa menyusun gambaran pengendalian dan tujuan pengendalian, representasi atas gambaran tersebut tetap menjadi tanggung jawab organisasi jasa. 49 Untuk memungkinkan auditor jasa menyatakan pendapat mengenai apakah pengendalian telah didesain cocok dengan tujuan pengendalian tertentu, diperlukan bahwa: a. Organisasi jasa mengindentifikasi dan menjelaskan dengan semestinya tujuan pengendalian tersebut dan pengendalian yang relevan. b. Auditor jasa mempertimbangkan keterkaitan antara pengendalian dengan tujuan pengendalian yang dinyatakan tersebut. c. Auditor jasa memperoleh bukti audit yang cukup untuk menyatakan pendapatnya. 50 Tujuan pengendalian dapat ditetapkan oleh organisasi jasa, atau oleh pihak luar seperti badan pengatur, kelompok pemakai, atau pihak lain. Bila tujuan pengendalian tidak ditetapkan oleh pihak luar, auditor jasa harus yakin bahwa
tujuan pengendalian tersebut yang ditetapkan oleh organisasi jasa, adalah masuk akal sesuai dengan keadaan dan konsisten dengan kewajiban organisasi jasa sebagaimana tercantum dalam kontrak. 51 Laporan auditor jasa harus menyatakan apakah pengendalian telah didesain memadai untuk mencapai tujuan pengendalian tertentu. Laporan tersebut tidak boleh menyatakan apakah pengendalian tersebut didesain memadai untuk mencapai tujuan di luar tujuan yang telah diidentifikasi secara khusus. 52 Pendapat auditor jasa mengenai apakah pengendalian didesain memadai untuk mencapai tujuan tertentu tidak dimaksudkan untuk memberikan bukti mengenai efektivitas operasinya atau untuk menyediakan dasar bagi auditor pemakai dalam menyimpulkan risiko pengendalian yang mungkin ditetapkan di bawah maksimum. Bukti yang memungkinkan auditor pemakai menyimpulkan bahwa risiko pengendalian dapat ditentukan di bawah maksimum dapat diperoleh dari hasil pengujian khusus atas efektivitas operasi. 53 Manajemen organisasi jasa menetapkan apakah semua aplikasi atau beberapa aplikasi pilihan dan tujuan pengendalian akan dicakup oleh pengujian atas efektivitas operasi. Auditor jasa menentukan pengendalian, yang menurut pertimbangannya, perlu untuk mencapai tujuan pengendalian yang ditentukan oleh manajemen. Auditor jasa kemudian menentukan sifat, saat, dan lingkup pengujian pengendalian yang diperlukan untuk mengevaluasi efektivitas operasi. Pengujian harus diterapkan terhadap pengendalian yang dioperasikan dalam periode yang dicakup oleh laporan auditor jasa. Agar bermanfaat bagi auditor pemakai, laporan auditor jasa umumnya harus mencakup periode pelaporan minimum untuk jangka waktu enam bulan. 54 Berikut ini adalah contoh laporan atas pengendalian yang dioperasikan di organisasi jasa dan pengujian efektivitas pelaksanaannya. Harus dianggap di sini bahwa laporan tersebut terdiri dua lampiran (a) gambaran pengendalian organisasi jasa yang mungkin relevan dengan pengendalian intern organisasi pemakai dan (b) suatu gambaran pengendalian yang telah diuji efektivitas operasinya, tujuan pengendalian yang diinginkan untuk dituju dengan pengendalian tersebut, pengujian yang diterapkan, dan hasil pengujian tersebut. Laporan ini hanya merupakan contoh saja yang harus dimodifikasi sebagaimana mestinya untuk menyesuaikan dengan kondisi yang terdapat dapat dalam setiap perikatan. Laporan Auditor Independen Kepada Organisasi Jasa KXT Kami telah memeriksa gambaran pengendalian aplikasi [nama aplikasi] di Organisasi Jasa KXT. Pemeriksaan kami mencakup prosedur untuk memperoleh keyakinan memadai tentang apakah (1) gambaran terlampir menyajikan secara wajar, dalam semua hal yang material, aspek pengendalian Organisasi Jasa KXT yang mungkin relevan dengan pengendalian intern organisasi pemakai, (2) pengendalian intern yang dicantumkan dalam gambaran tersebut didesain memadai untuk mencapai tujuan pengendalian sebagaimana yang disebutkan dalam gambaran tersebut, bila pengendalian tersebut dipatuhi dengan baik,3 dan (3) pengendalian tersebut telah dioperasikan pada tanggal _________. Tujuan pengendalian ditetapkan oleh _________. Pemeriksaan kami laksanakan berdasarkan standar yang ditetapkan Ikatan Akuntan Indonesia dan mencakup prosedur-prosedur yang kami pandang perlu sesuai dengan keadaan untuk memperoleh dasar memadai bagi pernyataan pendapat kami. Menurut pendapat kami, gambaran aplikasi yang kami sebut di atas menyajikan secara wajar, dalam semua hal yang material, aspek relevan pengendalian Organisasi Jasa KXT yang telah dioperasikan pada tanggal _________. Di samping itu, pengendalian, sebagaimana yang digambarkan, telah didesain memadai untuk memberikan keyakinan bahwa tujuan pengendalian tertentu akan dapat dicapai jika pengendalian yang digambarkan tersebut dipatuhi dengan baik. Di samping prosedur yang kami pandang perlu untuk menyatakan pendapat sebagaimana yang kami cantumkan dalam paragraf di atas, kami menerapkan pengujian terhadap pengendalian tertentu, seperti tercantum dalam Daftar X, untuk memperoleh bukti mengenai efektivitasnya untuk memenuhi tujuan pengendalian, yang dijelaskan dalam Daftar X selama periode dari tanggal _______ sampai dengan _______. Kebijakan dan prosedur dan sifat saat,
lingkup, dan hasil pengujian dicantumkan dalam Daftar X. Informasi ini disediakan bagi auditor pemakai Organisasi Jasa KXT dan auditor pemakai, bersama-sama dengan informasi tentang pengendalian intern di organisasi pemakai, pada waktu menentukan risiko pengendalian untuk organisasi pemakai. Menurut pendapat kami, pengendalian yang telah diuji sebagaimana yang tercantum dalam Daftar memberikan keyakinan memadai, bukan absolut, bahwa tujuan pengendalian sebagaimana yang terdaftar dalam Daftar X telah tercapai selama periode dari tanggal ___________ sampai dengan tanggal _____________. [Namun, lingkup perikatan kami tidak mencakup pengujian untuk menentukan apakah tujuan pengendalian yang tidak tercantum dalam Daftar X tercapai; oleh karena itu, kami tidak menyatakan pendapat atas tercapainya tujuan pengendalian yang tidak tercantum dalam Daftar X]. 4 Efektivitas relatif dan signifikan atau tidaknya pengendalian tertentu di Organisasi Jasa KXT dan dampaknya terhadap penentuan risiko pengendalian di organisasi pemakai tergantung atas interaksi pengendalian organisasi jasa dengan pengendalian, serta faktor lain yang terdapat di organisasi pemakai secara individual. Kami tidak menerapkan prosedur untuk mengevaluasi efektivitas pengendalian di tiap-tiap organisasi pemakai. Gambaran tentang pengendalian di Organisasi Jasa KXT pada tanggal ____________ dan informasi tentang pengujian efektivitas operasi pengendalian tertentu yang mencakup periode dari tanggal _________ sampai dengan tanggal ______________. Setiap proyeksi informasi tersebut ke masa yang akan datang mengandung risiko bahwa, karena perubahan, gambaran tersebut tidak lagi mencerminkan sistem yang ada. Efektivitas potensial pengendalian tertentu di Organisasi Jasa tersebut mengandung keterbatasan bawaan dan, oleh karena itu, kekeliruan atau kecurangan dapat terjadi tanpa dapat dideteksi. Di samping itu, proyeksi kesimpulan apa pun, yang didasarkan atas temuan kami, ke periode yang akan datang mengandung risiko bahwa perubahan dapat mengubah validitas kesimpulan tersebut. Laporan ini ditujukan hanya untuk kepentingan manajemen Organisasi Jasa KXT, pelanggannya, dan auditor independen pelanggannya. [Tanda tangan, nama rekan, nomor izin akuntan publik, nomor izin kantor akuntan publik] [Tanggal]
__________ 3 Jika penerapan pengendalian oleh organisasi pemakai diperlukan untuk mencapai tujuan pengendalian yang disebutkan, laporan auditor jasa harus dimodifikasi dengan mencantumkan frasa dan organisasi pemakai menerapkan pengendalian yang dipertimbangkan dalam desain pengendalian Organisasi Jasa setelah frasa dipatuhi dengan baik dalam paragraf lingkup dan paragraf pendapat. 4 Kalimat ini harus ditambahkan bila semua tujuan pengendalian yang tercantum dalam gambaran pengendalian yang dioperasikan tidak dicakup oleh pengujian efektivitas operasi pengendalian tersebut. Kalimat ini dapat dihilangkan bila semua tujuan pengendalian yang tercantum dalam gambaran pengendalian yang dioperasikan dicakup dalam pengujian efektivitas operasi pengendalian tersebut.
55 Jika auditor jasa berkesimpulan bahwa gambaran tersebut tidak cermat atau tidak cukup lengkap bagi auditor pemakai, auditor jasa harus menyatakan hal ini dalam suatu paragraf penjelasan yang dicantumkan sebelum paragraf pendapat dan perubahan kalimat pertama dalam paragraf pendapat. Contoh laporan auditor jasa yang berisi paragraf penjelasan tersebut dan pendapat wajar dengan pengecualian disajikan berikut ini. Laporan Auditor Independen Kepada Organisasi Jasa KXT Kami telah memeriksa gambaran pengendalian aplikasi [nama aplikasi] di Organisasi Jasa KXT. Pemeriksaan kami mencakup prosedur untuk memperoleh keyakinan memadai tentang apakah (1) gambaran terlampir menyajikan secara wajar, dalam semua hal yang material, aspek pengendalian Organisasi Jasa KXT yang mungkin relevan dengan pengendalian intern organisasi pemakai, (2) pengendalian yang dicantumkan dalam gambaran tersebut didesain memadai untuk mencapai tujuan pengendalian sebagaimana yang disebutkan dalam gambaran tersebut, bila
pengendalian tersebut dipatuhi dengan baik, dan (3) pengendalian tersebut telah dioperasikan pada tanggal __________. Tujuan pengendalian ditetapkan oleh __________. Pemeriksaan kami laksanakan berdasarkan standar yang ditetapkan Ikatan Akuntan Indonesia dan mencakup prosedur-prosedur yang kami pandang perlu sesuai dengan keadaan untuk memperoleh dasar memadai bagi pernyataan pendapat kami. Gambaran terlampir menyatakan bahwa organisasi jasa menggunakan nomor identifikasi dan password operator untuk mencegah akses yang tidak berwenang ke dalam sistem. Berdasarkan permintaan keterangan kepada staf bagian personalia dan berdasarkan inspeksi terhadap aktivitas, kami informasikan bahwa prosedur tersebut telah dilaksanakan dalam Aplikasi A dan B, namun tidak dapat digunakan untuk akses ke sistem dalam Aplikasi C dan D. Menurut pendapat kami, kecuali masalah yang kami jelaskan dalam paragraf kedua, gambaran aplikasi yang kami sebut di atas menyajikan secara wajar, dalam semua hal yang material, aspek relevan pengendalian Organisasi Jasa KXT yang telah dioperasikan pada tanggal __________. Di samping itu, pengendalian, sebagaimana yang digambarkan, telah didesain memadai untuk memberikan keyakinan bahwa tujuan pengendalian tertentu akan dapat dicapai jika pengendalian yang digambarkan tersebut dipatuhi dengan baik. Di samping prosedur yang kami pandang perlu untuk menyatakan pendapat sebagaimana yang kami cantumkan dalam paragraf di atas, kami menerapkan pengujian terhadap pengendalian tertentu, seperti tercantum dalam Daftar X, untuk memperoleh bukti mengenai efektivitasnya untuk memenuhi tujuan pengendalian, yang dijelaskan dalam Daftar X selama periode dari tanggal __________ sampai dengan __________. Kebijakan dan prosedur dan sifat saat, lingkup, dan hasil pengujian dicantumkan dalam Daftar X. Informasi ini disediakan bagi auditor pemakai Organisasi Jasa KXT dan auditor pemakai, bersama-sama dengan informasi tentang pengendalian intern di organisasi pemakai, pada waktu menentukan risiko pengendalian untuk organisasi pemakai. Menurut pendapat kami, pengendalian yang telah diuji sebagaimana yang tercantum dalam Daftar memberikan keyakinan memadai, bukan absolut, bahwa tujuan pengendalian sebagaimana yang terdaftar dalam Dafar X telah tercapai selama periode dari tanggal __________ sampai dengan tanggal __________. [Namun, lingkup perikatan kami tidak mencakup pengujian untuk menentukan apakah tujuan pengendalian yang tidak tercantum dalam Daftar X tercapai; oleh karena itu, kami tidak menyatakan pendapat atas tercapainya tujuan pengendalian yang tidak tercantum dalam Daftar X]. Efektivitas relatif dan signifikan atau tidaknya pengendalian tertentu di Organisasi Jasa KXT dan dampaknya terhadap penentuan risiko pengendalian di organisasi pemakai tergantung atas interaksi pengendalian organisasi jasa dengan pengendalian, serta faktor lain yang terdapat di organisasi pemakai secara individual. Kami tidak menerapkan prosedur untuk mengevaluasi efektivitas pengendalian di setiap organisasi pemakai. Gambaran tentang pengendalian di Organisasi Jasa KXT pada tanggal __________ dan informasi tentang pengujian efektivitas pelaksanaan pengendalian tertentu yang mencakup periode dari tanggal __________ sampai dengan tanggal __________. Setiap proyeksi informasi tersebut ke masa yang akan datang mengandung risiko bahwa, karena perubahan, gambaran tersebut tidak lagi mencerminkan sistem yang ada. Efektivitas potensial pengendalian tertentu di Organisasi Jasa tersebut mengandung keterbatasan bawaan dan, oleh karena itu, kekeliruan atau kecurangan dapat terjadi tanpa dapat dideteksi. Di samping itu, proyeksi kesimpulan apa pun, yang didasarkan atas temuan kami, ke periode yang akan datang mengandung risiko bahwa perubahan dapat mengubah validitas kesimpulan tersebut. Laporan ini ditujukan hanya untuk kepentingan manajemen Organisasi Jasa KXT, pelanggannya, dan auditor independen pelanggannya. [Tanda tangan, nama rekan, nomor izin akuntan publik, nomor izin kantor akuntan publik] [Tanggal] 56 Jika, setelah menerapkan kriteria sebagaimana dijelaskan dalam paragraf 47, auditor jasa berkesimpulan bahwa terdapat kelemahan signifikan dalam desain dan operasi pengendalian organisasi jasa, ia harus melaporkan kondisi tersebut dalam suatu paragraf penjelasan yang dicantumkan sebelum paragraf pendapat dan perubahan kalimat
kedua dalam paragraf pendapat. Contoh laporan auditor jasa yang berisi paragraf penjelasan tersebut dan pendapat wajar dengan pengecualian disajikan berikut ini. Laporan Auditor Independen Kepada Organisasi Jasa KXT Kami telah memeriksa gambaran pengendalian aplikasi [nama aplikasi] di Organisasi Jasa KXT. Pemeriksaan kami mencakup prosedur untuk memperoleh keyakinan memadai tentang apakah (1) gambaran terlampir menyajikan secara wajar, dalam semua hal yang material, aspek pengendalian Organsiasi Jasa KXT yang mungkin relevan dengan pengendalian intern organisasi pemakai, (2) pengendalian yang dicantumkan dalam gambaran tersebut didesain memadai untuk mencapai tujuan pengendalian sebagaimana yang disebutkan dalam gambaran tersebut, bila pengendalian tersebut dipatuhi dengan baik, dan (3) pengendalian tersebut telah dioperasikan pada tanggal __________. Tujuan pengendalian ditetapkan oleh __________. Pemeriksaan kami laksanakan berdasarkan standar yang ditetapkan Ikatan Akuntan Indonesia dan mencakup prosedur-prosedur yang kami pandang perlu sesuai dengan keadaan untuk memperoleh dasar memadai bagi pernyataan pendapat kami. Sebagaimana yang dibahas dalam gambaran terlampir, dari waktu ke waktu Organisasi Jasa tersebut membuat perubahan dalam program aplikasi untuk mengoreksi kelemahan atau untuk mengembangkan kemampuan program. Prosedur yang digunakan untuk menentukan apakah harus melakukan perubahan, dan mendesain perubahan, serta dalam mengimplementasikannya tidak mencakup review dan pengesahan oleh individu yang berwenang yang independen dari mereka yang terlibat dalam membuat perubahan. Juga terdapat persyaratan khusus untuk menguji perubahan tersebut atau untuk memberikan hasil pengujian kepada reviewer yang berwenang sebelum perubahan tersebut diimplementasikan. Menurut pendapat kami, gambaran aplikasi yang kami sebut di atas menyajikan secara wajar, dalam semua hal yang material, aspek relevan pengendalian Organisasi Jasa KXT yang telah dioperasikan pada tanggal __________. Di samping itu, kecuali kelemahan yang kami jelaskan dalam paragraf di atas, pengendalian, sebagaimana yang digambarkan, telah didesain memadai untuk memberikan keyakinan bahwa tujuan pengendalian tertentu akan dapat dicapai jika pengendalian yang digambarkan tersebut dipatuhi dengan baik. Kebijakan dan prosedur, sebagaimana yang digambarkan, telah didesain memadai untuk memberikan keyakinan bahwa tujuan pengendalian tertentu akan dapat dicapai jika pengendalian yang digambarkan tersebut dipatuhi dengan baik. Di samping prosedur yang kami pandang perlu untuk menyatakan pendapat sebagaimana yang kami cantumkan dalam paragraf di atas, kami menerapkan pengujian terhadap pengendalian tertentu, seperti tercantum dalam Daftar X, untuk memperoleh bukti mengenai efektivitasnya untuk memenuhi tujuan pengendalian, yang dijelaskan dalam Daftar X selama periode dari tanggal __________ sampai dengan __________. Kebijakan dan prosedur dan sifat saat, lingkup, dan hasil pengujian dicantumkan dalam Daftar X. Informasi ini disediakan bagi auditor pemakai Organisasi Jasa KXT dan auditor pemakai, bersama-sama dengan informasi tentang pengendalian intern di organisasi pemakai, pada waktu menentukan risiko pengendalian untuk organisasi pemakai. Menurut pendapat kami, pengendalian yang telah diuji sebagaimana yang tercantum dalam Daftar memberikan keyakinan memadai, bukan absolut, bahwa tujuan pengendalian sebagaimana yang terdaftar dalam Daftar X telah tercapai selama periode dari tanggal __________ sampai dengan tanggal __________. [Namun, lingkup perikatan kami tidak mencakup pengujian untuk menentukan apakah tujuan pengendalian yang tidak tercantum dalam Daftar X tercapai; oleh karena itu, kami tidak menyatakan pendapat atas tercapainya tujuan pengendalian yang tidak tercantum dalam Daftar X]. Efektivitas relatif dan signifikan atau tidaknya pengendalian tertentu di Organisasi Jasa KXT dan dampaknya terhadap penentuan risiko pengendalian di organisasi pemakai tergantung atas interaksi pengendalian organisasi jasa dengan pengendalian, serta faktor lain yang terdapat di organisasi pemakai secara individual. Kami tidak menerapkan prosedur untuk mengevaluasi efektivitas pengendalian di setiap organisasi pemakai. Gambaran tentang pengendalian di Organisasi Jasa KXT pada tanggal __________ dan informasi tentang pengujian efektivitas pelaksanaan pengendalian tertentu yang mencakup periode dari tanggal __________ sampai dengan
tanggal __________. Setiap proyeksi informasi tersebut ke masa yang akan datang mengandung risiko bahwa, karena perubahan, gambaran tersebut tidak lagi mencerminkan sistem yang ada. Efektivitas potensial pengendalian tertentu di Organisasi Jasa tersebut mengandung keterbatasan bawaan dan, oleh karena itu, kekeliruan atau kecurangan dapat terjadi tanpa dapat dideteksi. Di samping itu, proyeksi kesimpulan apa pun, yang didasarkan atas temuan kami, ke periode yang akan datang mengandung risiko bahwa perubahan dapat mengubah validitas kesimpulan tersebut. Laporan ini ditujukan hanya untuk kepentingan manajemen Organisasi Jasa KXT, pelanggannya, dan auditor independen pelanggannya. [Tanda tangan, nama rekan, nomor izin akuntan publik, nomor izin kantor akuntan publik] [Tanggal] 57 Tanpa memperhatikan tipe laporan yang diterbitkan, auditor jasa harus memperoleh representasi tertulis dari manajemen organisasi jasa yang berisi: a. Pengakuan tentang tanggung jawab manajemen untuk menyusun dan menjaga pengendalian semestinya berkaitan dengan pengolahan transaksi untuk kepentingan organisasi pemakai. b. Pengakuan mengenai memadainya tujuan pengendalian tertentu. c. Pernyataan bahwa gambaran pengendalian tersebut menyajikan secara wajar, dalam semua hal yang material, aspek pengendalian organisasi jasa yang mungkin relevan dengan pengendalian intern organisasi pemakai. d. Pernyataan bahwa pengendalian, sebagaimana yang digambarkan, dioperasikan pada tanggal tertentu. e. Pernyataan bahwa manajemen yakin pengendaliannya didesain memadai untuk mencapai tujuan pengendalian tertentu. f. Pernyataan bahwa manajemen telah mengungkapkan kepada auditor jasa setiap perubahan signifikan dalam pengendalian yang telah terjadi sejak pemeriksaan terhadap organisasi jasa yang terakhir. g. Pernyataan bahwa manajemen telah mengungkapkan kepada auditor jasa mengenai unsur tindakan pelanggaran hukum, kecurangan, atau kekeliruan yang tidak dikoreksi yang dilakukan oleh manajemen atau karyawan organisasi jasa yang mungkin berdampak terhadap satu atau lebih organisasi pemakai. h. Pernyataan bahwa manajemen telah mengungkapkan kepada auditor jasa, semua kelemahan desain dalam pengendalian yang diketahuinya, termasuk kelemahan, yang menurut keyakinan manajemen, memerlukan biaya perbaikan yang lebih tinggi daripada manfaat yang diperoleh. Jika lingkup pekerjaan auditor jasa mencakup pengujian atas efektivitas operasi pengendalian, auditor jasa harus memperoleh representasi tertulis dari manajemen organisasi jasa yang berisi pernyataan bahwa manajemen telah mengungkapkan kepada auditor jasa semua kejadian, yang diketahui mereka, ketika pengendalian tidak berjalan cukup efektif untuk mencapai tujuan pengendalian tertentu. 58 Auditor jasa mungkin diminta untuk menerapkan prosedur substantif terhadap transaksi pemakai atau aktiva organisasi jasa. Dalam keadaan ini, auditor jasa dapat membuat acuan khusus dalam laporannya mengenai pelaksanaan prosedur yang diminta tersebut atau membuat laporan terpisah sesuai dengan panduan dalam SA Seksi 622 [PSA No. 51] Laporan Khusus - Penerapan Prosedur yang Disepakati atas Unsur, Akun, atau Pos Tertentu dalam Laporan Keuangan . Dalam kedua bentuk pelaporan tersebut, laporan harus mencakup suatu gambaran cukup rinci mengenai sifat, saat, lingkup, dan hasil prosedur tersebut untuk dapat dimanfaatkan oleh para auditor pemakai dalam memutuskan apakah hasil prosedur tersebut akan digunakan sebagai bukti audit yang mendukung pendapat mereka. TANGGAL BERLAKU EFEKTIF 59 Seksi ini berlaku efektif tanggal 1 Agustus 2001. Penerapan lebih awal dari tanggal efektif berlakunya aturan dalam Seksi ini diizinkan. Masa transisi ditetapkan mulai dari 1 Agustus 2001 sampai dengan 31 Desember 2001. Dalam masa transisi tersebut berlaku standar yang terdapat dalam Standar Profesional Akuntan Publik per 1 Agustus
1994 dan Standar Profesional Akuntan Publik per 1 Januari 2001. Setelah tanggal 31 Desember 2001, hanya ketentuan dalam Seksi ini yang berlaku.
Komunikasi Masalah Yang Berhubungan Dengan Pengendalian Intern Yang Ditemukan Dalam Suatu Audit
SA Seksi 325 KOMUNIKASI MASALAH YANG BERHUBUNGAN DENGAN PENGENDALIAN INTERN YANG DITEMUKAN DALAM SUATU AUDIT Sumber: PSA No. 35
PENDAHULUAN 01 Seksi ini memberikan panduan untuk mengidentifikasi dan melaporkan kondisi yang menyangkut pengendalian intern entitas, yang diamati dalam audit atas laporan keuangan. Komunikasi tersebut umumnya ditujukan kepada komite audit atau orang dengan tingkat wewenang dan tanggung jawab setara dalam organisasi yang tidak memiliki komite audit, seperti dewan komisaris, dewan wali amanat, atau pemilik dalam perusahaan yang dijalankan oleh pemiliknya sendiri, atau pihak lain yang mengadakan perikatan audit. Untuk kepentingan Seksi ini, istilah komite audit digunakan untuk menunjukkan penerima semestinya komunikasi tersebut. Seksi ini juga memberikan panduan dalam menetapkan kriteria yang disepakati bersama, antara auditor dan kliennya, untuk mengidentifikasi dan melaporkan persoalan lainnya di luar yang diharuskan oleh Seksi ini. KONDISI YANG DAPAT DILAPORKAN 02 Selama melaksanakan audit, auditor mungkin mengetahui persoalan yang menyangkut pengendalian intern yang mungkin perlu diketahui oleh komite audit. Dalam Seksi ini, persoalan yang diharuskan untuk dilaporkan kepada komite audit untuk selanjutnya disebut dengan kondisi yang dapat dilaporkan. Secara khusus, ini adalah persoalan yang menarik perhatian auditor, yang menurut pertimbangannya, harus dikomunikasikan kepada komite audit, karena merupakan kekurangan material dalam desain atau operasi pengendalian intern, yang berakibat buruk terhadap kemampuan organisasi tersebut dalam mencatat, mengolah, mengikhtisarkan, dan melaporkan data keuangan yang konsisten dengan asersi manajemen dalam laporan keuangan. Kekurangan demikian dapat mencakup aspek lima komponen pengendalian intern1 (a) lingkungan pengendalian, (b) penaksiran risiko, (c) aktivitas pengendalian, (d) informasi dan komunikasi, dan (e) pemantauan. (Lihat paragraf 21, lampiran untuk contoh kondisi yang dapat dilaporkan). __________ 1 Pengendalian intern adalah pengendalian yang dibuat untuk memberikan keyakinan memadai bahwa tujuan entitas tertentu akan dicapai. (Lihat SA Seksi 319 [PSA No. 69] Pertimbangan atas Pengendalian Intern dalam Audit Laporan Keuangan untuk definisi penting tambahan. 03 Auditor mungkin juga mengidentifikasi persoalan yang menurut pertimbangannya, bukan merupakan kondisi yang dapat dilaporkan sebagai yang didefinisikan dalam paragraf 2; namun, auditor mungkin memutuskan untuk mengkomunikasikan persoalan demikian bagi kepentingan manajemen (dan bagi penerima semestinya laporan audit lainnya). IDENTIFIKASI KONDISI YANG DAPAT DILAPORKAN 04 Tujuan auditor dalam mengaudit laporan keuangan adalah untuk menyatakan pendapat atas laporan keuangan entitas secara keseluruhan. Auditor tidak berkewajiban mencari kondisi yang dapat dilaporkan. Namun, auditor mungkin menemukan kondisi yang dapat dilaporkan melalui pertimbangannya atas komponen pengendalian intern, penerapan prosedur audit terhadap saldo akun dan transaksi, atau mungkin dengan cara lain selama pelaksanaan audit. Ditemukan atau tidaknya kondisi yang dapat dilaporkan akan berbeda antara satu perikatan dengan perikatan yang lain, karena dipengaruhi oleh sifat, saat, dan lingkup prosedur audit serta faktor-faktor lainnya, seperti ukuran entitas, kerumitan dan sifat serta keanekaragaman kegiatan usahanya.
05 Dalam menentukan permasalahan apa saja yang merupakan kondisi yang dapat dilaporkan, auditor harus mempertimbangkan berbagai faktor yang berhubungan dengan entitas tersebut, seperti ukuran, kerumitan dan keanekaragaman aktivitas, struktur organisasi dan karakteristik kepemilikan. 06 Adanya kondisi yang dapat dilaporkan yang menyangkut desain atau operasi pengendalian intern mungkin telah diketahui, dan dalam kenyataannya, mungkin merupakan keputusan yang diambil dengan sadar oleh manajemen suatu keputusan yang diketahui oleh komite audit - untuk menerima tingkat risiko tersebut karena pertimbangan biaya atau pertimbangan lainnya. Hal ini merupakan tanggung jawab manajemen untuk mengambil keputusan mengenai biaya yang akan ditanggung serta manfaat yang bersangkutan. Auditor dapat memutuskan bahwa permasalahan tersebut tidak perlu dilaporkan asalkan komite audit telah mengetahui kekurangan tersebut dan memahami risiko yang bersangkutan. Secara berkala, auditor harus mempertimbangkan, apakah karena perubahan dalam manajemen, penerima laporan, atau hanya karena berjalannya waktu, perlu untuk melaporkan permasalahan demikian secara tepat waktu. KRITERIA YANG DISEPAKATI 07 Pada waktu menentukan lingkup auditnya, auditor dan kliennya mungkin membicarakan pengendalian intern dan berfungsi atau tidaknya pengendalian tersebut. Klien mungkin meminta auditor untuk waspada terhadap permasalahan tertentu dan untuk melaporkan kondisi di luar yang dibahas dalam Seksi ini. Auditor sebaiknya juga melaporkan masalah lain, yang menurut penilaiannya, berguna untuk manajemen, walaupun tanpa permintaan khusus untuk itu. 08 Lingkup yang disepakati bersama antara auditor dan klien untuk melaporkan kondisi yang ditemukan dapat meliputi, misalnya, pelaporan persoalan yang tidak sepenting dibandingkan dengan yang disebutkan dalam Seksi ini, adanya kondisi yang dikemukakan oleh klien, atau hasil penyelidikan lebih lanjut dari permasalahan yang ditemukan untuk mengidentifikasikan penyebabnya. Dalam lingkup demikian, mungkin auditor diminta untuk mengunjungi lokasi tertentu, menilai prosedur pengendalian tertentu, atau melaksanakan prosedur tertentu yang tidak direncanakan sebelumnya. PELAPORAN - BENTUK DAN ISI 09 Kondisi yang ditemukan oleh auditor, yang menurut Seksi ini dapat dilaporkan atau yang merupakan hasil kesepakatan dengan klien harus dilaporkan, sebaiknya dilakukan secara tertulis. Apabila informasi tersebut dikomunikasikan secara lisan, auditor harus mendokumentasikan komunikasi tersebut dalam kertas kerjanya. 10 Laporan tersebut harus menyatakan bahwa komunikasi dilakukan semata-mata sebagai informasi dan digunakan oleh penerima laporan audit, manajemen, dan pihak lain dalam organisasi itu. Apabila ada ketentuan bahwa laporan itu harus disampaikan juga kepada badan pemerintah, pengacuan secara spesifik mengenai badan pemerintah tersebut dan dasar penyampaiannya harus dinyatakan secara jelas. 11 Setiap laporan yang diterbitkan mengenai kondisi yang dapat dilaporkan harus: a. Menunjukkan bahwa tujuan audit adalah untuk memberikan pendapat atas laporan keuangan dan tidak untuk memberi keyakinan atas pengendalian intern. b. Memuat definisi kondisi yang dapat dilaporkan. c. Memuat pembatasan distribusi laporan sebagaimana yang dijelaskan dalam paragraf 10. 12 Berikut ini disajikan suatu contoh bagian laporan yang disusun sesuai dengan ketentuan di atas. Dalam perencanaan dan pelaksanaan audit kami atas laporan keuangan PT KXT untuk tahun yang berakhir pada tanggal 31 Desember 20X0, kami mempertimbangkan pengendalian intern perusahaan untuk menentukan prosedur audit dengan tujuan untuk menyatakan pendapat atas laporan keuangan dan tidak untuk memberikan keyakinan atas pengendalian intern. Namun, kami temukan permasalahan tertentu yang menyangkut pengendalian intern dan operasinya yang kami pandang merupakan kondisi yang dapat dilaporkan menurut standar auditing yang ditetapkan Ikatan Akuntan Indonesia. Kondisi yang dapat dilaporkan mencakup permasalahan yang kami temukan, yang
menyangkut kekurangan material dalam desain atau operasi pengendalian intern, yang menurut pendapat kami, dapat secara negatif mempengaruhi kemampuan organisasi untuk mencatat, mengolah, mengikhtisarkan, dan melaporkan data keuangan yang konsisten dengan asersi manajemen dalam laporan keuangan. [Cantumkan paragraf untuk menjelaskan kondisi yang dapat dilaporkan yang ditemukan dalam audit] Laporan ini dimaksudkan hanya untuk memberikan informasi dan untuk digunakan oleh komite audit (dewan komisaris, dewan pengawas, atau pemilik dalam perusahaan yang dipimpin oleh pemiliknya), manajemen, dan pihak lain dalam organisasi (atau badan pemerintah tertentu atau pihak ketiga tertentu). 13 Dalam keadaan tertentu, auditor dapat memasukkan pernyataan tambahan dalam laporan mengenai keterbatasan bawaan pada pengendalian intern secara umum, lingkup khusus dan sifat pertimbangannya atas pengendalian intern selama audit, atau permasalahan lain yang berhubungan dengan dasar pemberian komentar. 14 Dalam suatu komunikasi yang memuat hasil pengamatan mengenai kondisi yang dapat dilaporkan, sebagaimana yang diidentifikasi, di samping komentar lainnya, sebaiknya diidentifikasi komentar mana saja yang masuk dalam setiap kategori. 15 Suatu kondisi yang dapat dilaporkan mungkin sedemikian pentingnya sehingga dapat dianggap sebagai kelemahan material. Suatu kelemahan material pada pengendalian intern merupakan kondisi yang dapat dilaporkan, yang desain atau operasi komponen pengendalian intern tertentu tidak mengurangi risiko sampai tingkat yang relatif rendah. Risiko yang dimaksud mencakup kekeliruan atau kecurangan dalam jumlah material yang bersangkutan dengan laporan keuangan, yang dapat terjadi dan tidak ditemukan secara tepat waktu oleh karyawan dalam pelaksanaan normal tugas yang diberikan. Walaupun Seksi ini tidak mengharuskan auditor untuk secara terpisah mengindentifikasikan dan mengkomunikasikan kelemahan material, auditor mungkin memilih atau klien mungkin meminta agar auditor secara terpisah mengindentifikasikan dan mengkomunikasikan kondisi yang dapat dilaporkan, yang menurut pertimbangan auditor merupakan kelemahan material. 16 Berikut ini adalah contoh bagian dari laporan yang dapat digunakan, jika auditor ingin, atau diminta untuk, memberitahu komite audit secara tertulis bahwa satu atau lebih kondisi yang dapat dilaporkan telah diidentifikasi, tetapi tidak ada yang dipandang sebagai kelemahan material. [Cantumkan paragraf pertama laporan yang digambarkan pada paragraf 12] [Cantumkan paragraf untuk menggambarkan kondisi yang dapat dilaporkan yang ditemukan] Suatu kelemahan material adalah suatu kondisi yang dapat dilaporkan, yang desain atau operasi satu atau lebih unsur pengendalian intern tidak mengurangi risiko sampai ke tingkat yang relatif rendah. Risiko yang dimaksud mencakup kekeliruan atau kecurangan dalam jumlah yang dapat menjadi material dalam hubungan dengan laporan keuangan, yang dapat terjadi dan tidak ditemukan secara tepat waktu oleh karyawan dalam pelaksanaan normal tugas yang diberikan. Pertimbangan kami atas pengendalian intern tidak menjamin terungkapnya semua permasalahan dalam pengendalian intern yang mungkin merupakan kondisi yang dapat dilaporkan dan oleh karenanya, tidak menjamin pengungkapan seluruh kondisi yang dapat dilaporkan, sebagaimana yang didefinisikan di atas. Namun, kami yakin, tidak ada satu pun kondisi yang diungkapkan di atas merupakan suatu kelemahan material. [Cantumkan paragraf terakhir laporan yang digambarkan pada paragraf 12] 17 Untuk menghindari salah pengertian mengenai terbatasnya tingkat keyakinan berkenaan dengan penerbitan laporan tertulis oleh auditor, ia tidak boleh mengeluarkan pernyataan bahwa tidak ditemukan kondisi yang dapat dilaporkan selama audit.
18 Karena komunikasi secara tepat waktu adalah penting, auditor dapat memutuskan untuk mengkomunikasikan permasalahan penting yang ditemukan selama berlangsungnya audit tanpa menunggu sampai audit berakhir. Keputusan apakah suatu komunikasi interim akan dilakukan atau tidak, dipengaruhi oleh tingkat pentingnya permasalahan yang ditemukan dan mendesaknya tindak lanjut perbaikan. 19 Seksi ini tidak menghalangi seorang auditor untuk mengkomunikasikan kepada klien berbagai pengamatan dan saran yang menyangkut aktivitas klien tersebut, di luar permasalahan yang menyangkut pengendalian intern. Permasalahan tersebut dapat menyangkut efisiensi operasi atau administrasi, strategi usaha, dan hal-hal lain yang dipandang bermanfaat untuk klien. TANGGAL BERLAKU EFEKTIF 20 Seksi ini berlaku efektif tanggal 1 Agustus 2001. Penerapan lebih awal dari tanggal efektif berlakunya aturan dalam Seksi ini diizinkan. Masa transisi ditetapkan mulai dari 1 Agustus 2001 sampai dengan 31 Desember 2001. Dalam masa transisi tersebut berlaku standar yang terdapat dalam Standar Profesional Akuntan Publik per 1 Agustus 1994 dan Standar Profesional Akuntan Publik per 1 Januari 2001. Setelah tanggal 31 Desember 2001, hanya ketentuan dalam Seksi ini yang berlaku.
LAMPIRAN A 21 CONTOH YANG MUNGKIN MERUPAKAN KONDISI YANG DAPAT DILAPORKAN 1. Sebagaimana telah dikemukakan pada paragraf 2 Seksi ini, kondisi yang dapat dilaporkan mencakup permasalahan yang ditemukan oleh auditor, yang menyangkut kelemahan material dalam desain atau operasi pengendalian intern, yang menurut pertimbangan auditor dapat secara negatif mempengaruhi kemampuan perusahaan untuk mencatat, mengolah, mengikhtisarkan, dan melaporkan data keuangan konsisten dengan pertanggungjawaban manajemen dalam laporan keuangan. 2. Berikut ini adalah contoh permasalahan yang mungkin merupakan kondisi yang dapat dilaporkan. Contoh ini dikelompokkan menurut kategori kondisi dan dalam kategori menurut contoh yang spesifik untuk kondisi yang bersangkutan. Sebagian dari permasalahan ini mungkin juga memerlukan komunikasi menurut ketentuan lain yang telah diatur dalam standar auditing. Kelemahan dalam Desain Pengendalian Intern a. Tidak memadainya desain pengendalian intern secara keseluruhan. b. Tidak adanya pemisahan tugas yang semestinya dan konsisten dengan tujuan pengendalian yang semestinya. c. Tidak adanya review dan persetujuan transaksi, entri akuntansi, atau keluaran sistem. d. Tidak memadainya prosedur untuk menetapkan dan menerapkan prinsip akuntansi yang berlaku umum di Indonesia secara tepat. e. Tidak memadainya ketentuan untuk perlindungan keamanan aktiva perusahaan. f. Tidak adanya teknik pengendalian tertentu yang dipandang tepat untuk jenis dan tingkat kegiatan transaksi. g. Terbukti bahwa sistem gagal menyediakan keluaran yang akurat dan lengkap yang konsisten dengan tujuan dan kebutuhan sekarang karena adanya cacat desain. Kegagalan dalam Operasi Pengendalian Intern a. Bukti kegagalan pengendalian yang diidentifikasi dalam mencegah atau mendeteksi salah saji dalam informasi akuntansi. b. Bukti bahwa sistem gagal dalam menyediakan keluaran yang akurat dan lengkap, konsisten dengan tujuan pengendalian entitas karena penerapan yang salah pengendalian entitas. c. Bukti kegagalan untuk melindungi aktiva dari kerugian, kerusakan atau perlakuan yang tidak semestinya. d. Bukti adanya usaha melanggar pengendalian intern oleh personel yang memiliki wewenang untuk merusak tujuan keseluruhan sistem.
e. Bukti kegagalan untuk melaksanakan tugas yang menjadi bagian pengendalian intern, seperti rekonsiliasi yang tidak dibuat atau dibuat tidak tepat waktu. f. Adanya kesalahan yang terbukti dilakukan dengan sengaja oleh karyawan atau manajemen. g. Terbukti adanya manipulasi, pemalsuan, atau pengubahan catatan akuntansi atau bukti pendukung. h. Terbukti adanya kesengajaan salah penerapan prinsip akuntansi yang berlaku umum di Indonesia. i. Terbukti adanya pemberian penyajian yang salah oleh karyawan klien kepada auditor. j. Terbukti adanya karyawan atau manajemen yang tidak memenuhi persyaratan kecakapan dan pelatihan untuk melaksanakan fungsi yang ditugaskan kepada mereka. Lain-lain a. Tidak adanya tingkat kesadaran memadai dalam organisasi mengenai pengendalian. b. Tindak lanjut terbukti tidak dilakukan untuk membetulkan kesalahan pengendalian intern yang telah diidentifikasi sebelumnya. c. Terbukti adanya transaksi dalam hubungan istimewa material atau ekstensif yang tidak diungkapkan. d. Terbukti adanya sikap memihak yang tidak sepatutnya atau kekurangobjektivan oleh orang yang bertanggung jawab dalam penentuan keputusan akuntansi.
Bukti Audit
SA Seksi 326 BUKTI AUDIT Sumber: PSA No. 07
PENDAHULUAN 01 Standar pekerjaan lapangan ketiga berbunyi: Bukti audit kompeten yang cukup harus diperoleh melalui inspeksi, pengamatan, permintaan keterangan dan konfirmasi sebagai dasar memadai untuk menyatakan pendapat atas laporan keuangan auditan. 02 Sebagian besar pekerjaan auditor independen dalam rangka memberikan pendapat atas laporan keuangan terdiri dari usaha untuk mendapatkan dan mengevaluasi bukti audit. 1 Ukuran keabsahan (validity) bukti tersebut untuk tujuan audit tergantung pada pertimbangan auditor independen; dalam hal ini bukti audit (audit evidence) berbeda dengan bukti hukum (legal evidence) yang diatur secara tegas oleh peraturan yang ketat. Bukti audit sangat bervariasi pengaruhnya terhadap kesimpulan yang ditarik oleh auditor independen dalam rangka memberikan pendapat atas laporan keuangan auditan. Relevansi, objektivitas, ketepatan waktu, dan keberadaan bukti audit lain yang menguatkan kesimpulan, seluruhnya berpengaruh terhadap kompetensi bukti.
__________ 1 Lihat SA Seksi 319 [PSA No. 69] Pertimbangan atas Pengendalian Intern dalam Audit Laporan Keuangan paragraf 64 s.d. 78 untuk memperoleh panduan lebih lanjut tentang bukti audit.
SIFAT ASERSI 03 Asersi (assertion)2 adalah pernyataan manajemen yang terkandung di dalam komponen laporan keuangan. Pernyataan tersebut dapat bersifat implisit atau eksplisit serta dapat diklasifikasikan berdasarkan penggolongan besar sebagai berikut ini: a. Keberadaan atau keterjadian (existence or occurrence). b. Kelengkapan (completencess). c. Hak dan kewajiban (right and obligation). d. Penilaian (valuation) atau alokasi. f. Penyajian dan pengungkapan (presentation and disclosure)
__________ 2 Asersi (assertion) adalah suatu deklarasi, atau suatu rangkaian deklarasi secara keseluruhan, oleh pihak yang bertanggung jawab atas deklarasi tersebut. Jadi, asersi adalah pernyataan yang dibuat oleh satu pihak yang secara implisit dimaksudkan untuk digunakan oleh pihak lain (pihak ketiga). Untuk laporan keuangan historis, asersi merupakan pernyataan dalam laporan keuangan oleh manajemen sesuai dengan prinsip akuntansi yang berlaku umum di Indonesia.
04 Asersi tentang keberadaan atau keterjadian berhubungan dengan apakah aktiva atau utang entitas ada pada tanggal tertentu dan apakah transaksi yang dicatat telah terjadi selama periode tertentu. Sebagai contoh, manajemen membuat asersi bahwa sediaan produk jadi yang tercantum dalam neraca adalah tersedia untuk dijual. Begitu pula, manajemen membuat asersi bahwa penjualan dalam laporan laba-rugi menunjukkan pertukaran barang atau jasa dengan kas atau aktiva bentuk lain (misalnya piutang) dengan pelanggan. 05 Asersi tentang kelengkapan berhubungan dengan apakah semua transaksi dan akun yang seharusnya disajikan dalam laporan keuangan telah dicantumkan di dalamnya. Sebagai contoh, manajemen membuat asersi bahwa seluruh pembelian barang dan jasa dicatat dan dicantumkan dalam laporan keuangan. Demikian pula, manajemen membuat asersi bahwa utang usaha di neraca telah mencakup semua kewajiban entitas.
Bukti Audit
06 Asersi tentang hak dan kewajiban berhubungan dengan apakah aktiva merupakan hak entitas dan utang merupakan kewajiban perusahaan pada tanggal tertentu. Sebagai contoh, manajemen membuat asersi bahwa jumlah sewa guna usaha (lease) yang dikapitalisasi di neraca mencerminkan nilai pemerolehan hak entitas atas kekayaan yang disewaguna-usahakan (leased) dan utang sewa guna usaha yang bersangkutan mencerminkan suatu kewajiban entitas. 07 Asersi tentang penilaian atau alokasi berhubungan dengan apakah komponen-komponen aktiva, kewajiban, pendapatan dan biaya sudah dicantumkan dalam laporan keuangan pada jumlah yang semestinya. Sebagai contoh, manajemen membuat asersi bahwa aktiva tetap dicatat berdasarkan harga pemerolehannya dan pemerolehan semacam itu secara sistematik dialokasikan ke dalam periode-periode akuntansi yang semestinya. Demikian pula, manajemen membuat asersi bahwa piutang usaha yang tercantum di neraca dinyatakan berdasarkan nilai bersih yang dapat direalisasikan. 08 Asersi tentang penyajian dan pengungkapan berhubungan dengan apakah komponen-komponen tertentu laporan keuangan diklasifikasikan, dijelaskan, dan diungkapkan semestinya. Misalnya, manajemen membuat asersi bahwa kewajiban-kewajiban yang diklasifikasikan sebagai utang jangka panjang di neraca tidak akan jatuh tempo dalam waktu satu tahun. Demikian pula, manajemen membuat asersi bahwa jumlah yang disajikan sebagai pos luar biasa dalam laporan laba rugi diklasifikasikan dan diungkapkan semestinya. PENGGUNAAN ASERSI DALAM MERUMUSKAN TUJUAN AUDIT DAN DALAM MERANCANG PENGUJIAN SUBSTANTIF 09 Di dalam memperoleh bukti audit yang mendukung asersi dalam laporan keuangan, auditor independen merumuskan tujuan audit spesifik ditinjau dari sudut asersi tersebut. Dalam merumuskan tujuan audit, auditor independen hendaknya mempertimbangkan kondisi khusus entitas, termasuk sifat aktivitas ekonomi dan praktik akuntansi yang khas dalam industrinya. Misalnya, salah satu tujuan audit yang berhubungan dengan asersi tentang kelengkapan saldo sediaan yang dapat dirumuskan oleh auditor bahwa kuantitas sediaan mencakup seluruh produk jadi, bahan baku, dan bahan pembantu yang ada di tangan klien. 10 Auditor independen tidak perlu secara satu per satu menghubungkan tujuan audit dengan prosedur audit. Beberapa prosedur audit dapat dikaitkan dengan lebih dari satu tujuan audit. Di lain pihak, kombinasi berbagai prosedur audit dibutuhkan untuk mencapai satu tujuan audit. Lampiran A paragraf 25 berisi gambaran tujuan audit untuk sediaan perusahaan manufaktur untuk setiap golongan asersi yang tercantum dalam paragraf 03 serta contoh pengujian substantif untuk mencapai tujuan audit tersebut. 11 Dalam memilih pengujian substantif tertentu untuk mencapai tujuan audit yang telah ditetapkan, auditor independen mempertimbangkan, antara lain, risiko salah saji material dalam laporan keuangan, termasuk tingkat risiko pengendalian taksiran, serta efisiensi dan efektivitas pengujian yang diharapkan dari pengujian tersebut. Pertimbangan auditor independen meliputi sifat dan materialitas unsur-unsur yang diuji, jenis dan kompetensi bukti audit yang tersedia, dan sifat tujuan audit yang hendak dicapai. Sebagai contoh, dalam asersi tentang keberadaan atau keterjadian, auditor memilih unsur yang ada dalam jumlah yang tercantum dalam laporan keuangan dan mencari bukti audit yang relevan. Di lain pihak, dalam merancang prosedur audit untuk mencapai suatu tujuan yang berhubungan dengan asersi tentang kelengkapan, auditor memilih bukti audit yang menunjukkan bahwa suatu unsur harus dimasukkan dalam jumlah yang relevan dalam laporan keuangan dan menyelidiki apakah unsur tersebut telah dimasukkan secara lengkap. 12 Tujuan audit spesifik yang dirumuskan oleh auditor tidak mengalami perubahan apakah diterapkan dalam pengolahan data dengan manual maupun dengan komputer. Namun, metode penerapan prosedur audit untuk mengumpulkan bukti dapat dipengaruhi oleh metode pengolahan data yang digunakan oleh klien. Auditor dapat menggunakan prosedur audit manual, teknik audit berbantuan komputer (computer-assisted audit techniques), atau kombinasi kedua metode tersebut untuk memperoleh bukti audit kompeten yang cukup. Oleh karena pertumbuhan penggunaan komputer dan teknologi informasi yang lain, banyak perusahaan mengolah informasi signifikan secara
Bukti Audit
elektronik. Oleh karena itu, adalah sulit atau tidak mungkin bagi auditor memperoleh data tertentu dengan cara inspeksi, permintaan keterangan, atau konfirmasi tanpa bantuan teknologi informasi. 13 Sifat, ketepatan waktu, dan luasnya prosedur audit yang digunakan dalam suatu perikatan berhubungan dengan pertimbangan profesional yang diterapkan oleh auditor berdasarkan kondisi yang spesifik. Namun, prosedur yang digunakan harus memadai untuk mencapai tujuan tertentu auditor dan mengurangi risiko deteksi ke tingkat yang dapat diterima oleh auditor. Bukti audit yang diperoleh harus cukup bagi auditor untuk merumuskan kesimpulan tentang validitas asersi individual yang terkandung dalam komponen laporan keuangan. Bukti audit yang disediakan melalui kombinasi penaksiran risiko bawaan dan risiko pengendalian oleh auditor dan pengujian substantif dapat memberikan dasar memadai untuk menyatakan pendapatnya. 14 Dalam entitas yang di dalamnya informasi signifikan ditransmisikan, diolah, dan dipelihara, atau diakses secara elektronik, auditor dapat menentukan bahwa tidak praktis atau mungkin untuk mengurangi risiko deteksi ke tingkat yang dapat diterima dengan cara melaksanakan hanya pengujian substantif untuk satu atau lebih asersi laporan keuangan. Sebagai contoh, potensi untuk memicu atau mengubah informasi secara tidak semestinya terjadi dan tidak terdeteksi mungkin lebih besar jika informasi dihasilkan, diselenggarakan, atau diakses hanya dalam bentuk elektronik. Dalam keadaan ini, auditor harus melaksanakan pengujian pengendalian untuk mengumpulkan bukti untuk menaksir risiko pengendalian,3 atau mempertimbangkan dampaknya ke laporannya (lihat paragraf 25 Seksi ini).
__________ 3 SA Seksi 319 [PSA No, 69] , paragraf 81 menyatakan bahwa biasanya tingkat risiko pengendalian taksiran tidak cukup rendah untuk menghilangkan kebutuhan untuk melaksanakan pengujian subtantif untuk saldo akun dan golongan transaksi yang signifikan dan, sebagai akibatnya, auditor harus melaksanakan pengujian substantif untuk saldo dan golongan tersebut tanpa mempertimbangkan tingkat risiko pengendalian taksiran.
SIFAT BUKTI AUDIT 15 Bukti audit yang mendukung laporan keuangan terdiri dari data akuntansi dan semua informasi penguat yang tersedia bagi auditor. 16 Jurnal, buku besar dan buku pembantu, dan buku pedoman akuntansi yang berkaitan, serta catatan seperti lembaran kerja (work sheet) dan spread sheet yang mendukung alokasi biaya, perhitungan, dan rekonsiliasi keseluruhannya merupakan bukti yang mendukung laporan keuangan. Data akuntansi ini seringkali dalam bentuk elektronik. Data akuntansi saja tidak dapat dianggap sebagai pendukung yang cukup bagi suatu laporan keuangan; di pihak lain, tanpa cukup perhatian atas kewajaran dan kecermatan data akuntansi yang melandasinya, pendapat auditor atas laporan keuangan tidak akan terjamin. 17 Bukti audit penguat meliputi baik informasi tertulis maupun elektonik, seperti cek; catatan electonic fund transfers; surat kontrak; notulen rapat; konfirmasi dan representasi tertulis dari pihak yang mengetahui; informasi yang diperoleh auditor melalui permintaaan keterangan, pengamatan, inspeksi dan pemerikasaan fisik; serta informasi lain yang dikembangkan oleh atau tersedia bagi auditor yang memungkinkannya menarik kesimpulan berdasarkan alasan yang kuat. 18 Dalam entitas tertentu, beberapa data akuntansi dan bukti penguat tersedia dalam bentuk elektronik. Dokumen sumber seperti order pembelian, surat muat, faktor, dan cek digantikan dengan pesan elektronik. Sebagai contoh, entitas dapat menggunakan Electronic Data Interchange (EDI) atau sistem pengolahan citra (image processing systems) Dalam EDI, entitas dan pelanggannya atau pemasok menggunakan hubungan komunikasi untuk melakukan transaksi bisnis secara elektronik. Transaksi pembelian, pengiriman, penagihan, penerimaan kas, dan pengeluaran kas seringkali dilaksanakan seluruhnya dengan pertukaran pesan elektronik di antara pihak-pihak yang terkait. Dalam sistem pengolahan citra, dokumen di-scan dan diubah menjadi citra elektronik untuk memfasilitasi penyimpanan dan pengacuan, dan dokumen sumber dapat tidak disimpan setelah diubah ke dalam citra tersebut. Bukti audit tertentu dapat ada pada titik waktu tertentu. Namun, bukti tersebut mungkin tidak dapat diambil setelah periode waktu tertentu jika file diubah dan jika backup file tidak ada. Oleh karena itu, auditor harus mempertimbangkan waktu yang pada
Bukti Audit
saat itu informasi ada atau tersedia dalam menentukan sifat, saat, dan luasnya pengujian subtantif, dan jika berlaku, pengujian pengendalian yang akan dilaksanakan. 19 Auditor menguji data akuntansi yang mendasari laporan dengan keuangan dengan (a) menganalisa dan me-review, (b) menelusuri kembali langkah-langkah prosedur yang diikuti dalam proses akuntansi dan dalam proses pembuatan alokasi yang bersangkutan, (c) penghitungan kembali dan (d) rekonsiliasi tipe-tipe dan aplikasi yang berkaitan dengan informasi yang sama. Melalui pelaksanaan prosedur seperti itu, auditor dapat menentukan bahwa catatan akuntansi konsisten secara intern. Konsistensi intern semacam itu biasanya memberikan bukti tentang kewajaran penyajian laporan keuangan. 20 Data yang berkaitan dengan akuntansi dan bukti penguat yang mendukung pembukuan ke dalam akun dan asersi dalam laporan keuangan biasanya tersedia dari file entitas dan dapat diakses oleh auditor untuk pemeriksaan pada titik atau periode waktu tertentu. Baik di dalam entitas maupun di luarnya terdapat orang yang berpengetahuan yang dapat dihubungi oleh auditor untuk dimintai keterangan. Aktiva yang memiliki keberadaan fisik tersedia bagi auditor untuk diinspeksi. Aktivitas personel entitas dapat diamati. Berdasarkan pengamatan terhadap aktivitas tersebut atau kondisi atau situasi lain, auditor dapat mencapai kesimpulan tentang validitas berbagai asersi dalam laporan keuangan. KOMPETENSI BUKTI AUDIT 21 Untuk dapat dikatakan kompeten, bukti audit, terlepas bentuknya, harus sah dan relevan. Keabsahan sangat tergantung atas keadaan yang berkaitan dengan pemerolehan bukti tersebut. Dengan demikian penarikan kesimpulan secara umum mengenai dapat diandalkannya berbagai macam bukti audit, tergantung pada pengecualian penting yang ada. Namun, jika pengecualian yang penting dapat diketahui, anggapan berikut ini mengenai keabsahan bukti audit dalam audit, meskipun satu sama lain tidak bersifat saling meniadakan, dapat bermanfaat: a. Apabila bukti dapat diperoleh dari pihak independen di luar perusahaan, untuk tujuan audit auditor independen, bukti tersebut memberikan jaminan keandalan yang lebih daripada bukti yang diperoleh dari dalam perusahaan itu sendiri. b. Semakin efektif pengendalian intern, semakin besar jaminan yang diberikan mengenai keandalan data akuntansi dan laporan keuangan. c. Pengetahuan auditor secara pribadi dan langsung yang diperoleh melalui inspeksi fisik, pengamatan, perhitungan, dan inspeksi lebih bersifat menyimpulkan dibandingkan dengan yang diperoleh secara tidak langsung. KECUKUPAN BUKTI AUDIT 22 Audit yang dilakukan auditor independen bertujuan untuk memperoleh bukti audit kompeten yang cukup untuk dipakai sebagai dasar memadai dalam merumuskan pendapatnya. Jumlah dan jenis bukti audit yang dibutuhkan oleh auditor untuk mendukung pendapatnya memerlukan pertimbangan profesional auditor setelah mempelajari dengan teliti keadaan yang dihadapinya. Dalam banyak hal, auditor independen lebih mengandalkan bukti yang bersifat mengarahkan (persuasive evidence) daripada bukti yang bersifat meyakinkan (convincing evidence). Baik asersi secara individual dalam laporan keuangan maupun gambaran umum bahwa laporan keuangan secara keseluruhan menyajikan posisi keuangan, hasil usaha dan arus kas perusahaan sesuai dengan prinsip akuntansi yang berlaku umum di Indonesia adalah sedemikian sifatnya, sehingga seorang auditor yang sangat berpengalaman pun jarang dengan mudah diyakinkan, dalam hubungannya dengan semua aspek laporan keuangan yang diauditnya. 23 Auditor bekerja dalam batas-batas pertimbangan ekonomi; agar secara ekonomis bermanfaat, pendapatnya harus dirumuskan dalam jangka waktu yang pantas dan dengan biaya yang masuk akal. Auditor harus memutuskan, sekali lagi dengan menggunakan pertimbangan profesionalnya, apakah bukti audit yang tersedia baginya dengan batasan waktu dan biaya, cukup memadai untuk membenarkan pernyataan pendapatnya. 24 Sebagai pegangan, harus terdapat hubungan yang rasional antara biaya untuk mendapatkan bukti dengan manfaat informasi yang diperoleh. Masalah kesulitan dan biaya pengujian suatu pos bukan merupakan dasar yang sah untuk menghilangkan pengujian tersebut dalam proses audit.
Bukti Audit
PENILAIAN BUKTI AUDIT 25 Dalam menilai bukti audit, auditor harus mempertimbangkan apakah tujuan audit tertentu telah tercapai. Auditor harus secara mendalam mencari bukti audit dan tidak memihak (bias) dalam mengevaluasinya. Dalam merancang prosedur audit untuk memperoleh bukti kompeten yang cukup, auditor harus memperhatikan kemungkinan laporan keuangan tidak disajikan sesuai dengan prinsip akuntansi yang berlaku umum di Indonesia. 4 Dalam merumuskan pendapatnya, auditor harus mempertimbangkan relevansi bukti audit, terlepas apakah bukti audit tersebut mendukung atau berlawanan dengan asersi dalam laporan keuangan. Bila auditor masih tetap ragu-ragu untuk mempercayai suatu asersi yang material, maka ia harus menangguhkan pemberian pendapatnya sampai ia mendapatkan bukti kompeten yang cukup untuk menghilangkan keraguannya, atau ia harus menyatakan pendapat wajar dengan pengecualian atau menolak memberikan pendapat.5
__________ 4 Istilah basis akuntansi komprehensif selain prinsip akuntansi yang berlaku umum di Indonesia didefinisikan dalam SA Seksi 623 [PSA No. 41] Laporan Khusus , paragraf 04. 5 Lihat SA Seksi 508 [PSA No. 29] Laporan atas Laporan Keuangan Auditan , paragraf 20 s.d. 34 dan 61 s.d. 63 untuk memperoleh panduan lebih lanjut tentang pernyataan pendapat wajar dengan pengecualian atau pernyataan tidak memberikan pendapat.
TANGGAL BERLAKU EFEKTIF 26 Seksi ini berlaku efektif tanggal 1 Agustus 2001. Penerapan lebih awal dari tanggal efektif berlakunya aturan dalam Seksi ini diizinkan. Masa transisi ditetapkan mulai dari 1 Agustus 2001 sampai dengan 31 Desember 2001. Dalam masa transisi tersebut berlaku standar yang terdapat dalam Standar Profesional Akuntan Publik per 1 Agustus 1994 dan Standar Profesional Akuntan Publik per 1 Januari 2001. Setelah tanggal 31 Desember 2001, hanya ketentuan dalam Seksi ini yang berlaku. LAMPIRAN A 27 Asersi Laporan Keuangan, Contoh Tujuan Audit, dan Contoh Pengujian Substantif Contoh untuk Sediaan dalam Perusahaan Manufaktur Lampiran ini menggambarkan penggunaan asersi dalam pembuatan tujuan audit dan dalam pendesainan pengujian substantif. Contoh berikut ini tidak dimaksudkan untuk menggambarkan seluruh pengujian lengkap atau tidak diharapkan akan berlaku untuk semua audit.
Contoh Pengujian Substantif Keberadaan atau Keterjadian Sediaan yang dicantumkan dalam neraca secara fisik * Mengamati penghitungan fisik sediaan. ada * Mendapatkan konfirmasi atas sediaan yang ditempatkan di lokasi luar perusahaan. * Menguji transaksi sediaan di antara tanggal awal penghitungan fisik sediaan dengan tanggal neraca. * Me-review kartu sediaan, catatan produksi, catatan Sediaan merupakan unsur yang disimpan untuk dijual pembelian sebagai petunjuk kegiatan yang atau digunakan dalam kegiatan normal bisnis. bersangkutan dengan sediaan. * Membandingkan sediaan dengan katalog penjualan sekarang dengan laporan penjualan dan laporan pengiriman barang. * Menggunakan jasa spesialis untuk menguatkan sifat produk yang khusus. Kelengkapan Tujuan Audit
Bukti Audit
* Mengamati penghitungan fisik sediaan. * Membandingkan hubungan antara saldo akun sediaan dengan kegiatan pembelian, produksi, dan penjualan sekarang. * Menguji prosedur pisah batas pengiriman dan penerimaan. Kuantitas sediaan meliputi semua produk, bahan, * Mendapatkan konfirmasi atas sediaan yang supplies yang masih ada dalam perjalanan maupun yang ditempatkan di lokasi luar perusahaan. disimpan di lokasi luar perusahaan. * Membandingkan hubungan antara saldo akun sediaan dengan kegiatan pembelian, produksi, dan penjualan sekarang. * Menguji prosedur pisah batas pengiriman dan penerimaan. Daftar hasil penghitungan fisik sediaan dikompilasi * Menelusuri hitung uji yang dicatat dalam kartu dengan teliti dan totalnya telah dimasukkan ke dalam penghitungan fisik sediaan ke dalam daftar hasil akun sediaan. penghitungan fisik sediaan. * Meminta pertanggungjawaban semua kartu penghitungan fisik (inventory tags) dan daftar hasil penghitungan fisik (count sheet/inventory summary sheet) yang digunakan untuk mencatat hasil penghitungan fisik sediaan. * Merekonsiliasi hasil penghitungan fisik dengan kartu sediaan dan saldo akun sediaan dalam buku besar serta menyelidiki fluktuasi yang signifikan. Hak dan Kewajiban Entitas memiliki hak milik secara hukum atau hak * Mengamati penghitungan fisik sediaan. milik serupa terhadap sediaan * Mendapatkan konfirmasi atas sediaan yang ditempatkan di lokasi di luar perusahaan. * Memeriksa faktur dari pemasok yang telah dibayar, perjanjian konsinyasi, dan kontrak. Sediaan tidak mencakup unsur yang telah ditagihkan * Memeriksa faktur dari pemasok yang telah kepada pelanggan atau dimiliki oleh pihak lain dibayar, perjanjian konsinyasi, dan kontrak. * Menguji prosedur pisah batas pengiriman dan penerimaan. Penilaian atau Alokasi Sediaan dinyatakan secara semestinya pada harga * Memeriksa faktur dari pemasok. pokoknya (at cost), kecuali jika harga pasarnya lebih * Me-review tarif upah karyawan langsung. rendah. * Memeriksa analisis selisih harga pembelian dan selisih biaya produksi. Sediaan meliputi semua produk, bahan, supplies yang ada di lokasi perusahaan.
Teknik Audit Berbantuan Komputer
SA Seksi 327
TEKNIK AUDIT BERBANTUAN KOMPUTER

Sumber: PSA No. 59 PENDAHULUAN 01 Tujuan dan lingkup keseluruhan suatu audit tidak berubah bila audit dilaksanakan dalam suatu lingkungan sistem informasi komputer. Namun, penerapan prosedur audit mungkin mengharuskan auditor untuk mempertimbangkan teknik-teknik yang menggunakan komputer sebagai suatu alat audit. Berbagai macam penggunaan komputer dalam audit disebut dengan istilah Teknik Audit Berbantuan Komputer (TABK) atau Computer Assisted Audit Techniques (CAATs). 02 Beberapa manfaat TABK adalah sebagai berikut: Tidak adanya dokumen masukan atau tidak adanya jejak audit (audit trail) dapat mengharuskan auditor menggunakan TABK dalam penerapan pengujian pengendalian dan pengujian substantif. Efektivitas dan efisiensi prosedur audit dapat meningkatkan dengan penggunaan TABK.
a. b.
03 Tujuan Seksi ini adalah untuk memberikan panduan bagi auditor dalam menggunakan TABK yang melibatkan penggunaan komputer segala tipe maupun ukuran. Pertimbangan khusus berkenaan dengan lingkungan komputer bisnis kecil dijelaskan dalam paragraf 24 Seksi ini.
GAMBARAN TEKNIK AUDIT BERBANTUAN KOMPUTER (TABK) 04 Seksi ini menggambarkan dua atau lebih tipe TABK yang lebih umum; perangkat lunak audit dan data uji yang digunakan untuk tujuan audit. Namun, panduan dalam Seksi ini dapat diterapkan untuk semua tipe TABK. Perangkat Lunak Audit 05 Perangkat lunak audit terdiri dari program komputer yang digunakan oleh auditor, sebagai bagian prosedur auditnya, untuk mengolah data audit yang signifikan dari sistem akuntansi entitas. Perangkat lunak audit dapat terdiri dari program paket, program yang dibuat dengan tujuan khusus (purpose-written programs), dan program utilitas (utility programs). Terlepas dari sumber program, audit harus meyakini validitas program tersebut untuk tujuan audit sebelum menggunakan program tersebut. a. Program paket (package programs) adalah program komputer yang dirancang untuk melaksanakan fungsi pengolahan data yang mencakup pembacaan file komputer, pemilihan informasi, pelaksanaan perhitungan, pembuatan file data, dan pencetakan laporan dalam suatu format yang telah ditentukan oleh auditor. b. Program yang dibuat dengan tujuan khusus (purpose-written programs) adalah program komputer yang dirancang untuk melaksanakan tugas audit dalam keadaan khusus. Program ini dapat disiapkan oleh auditor, oleh entitas, atau oleh pemrogram luar yang ditugasi oleh auditor. Dalam beberapa hal, program entitas yang ada dapat digunakan oleh auditor dalam bentuk aslinya atau dalam bentuk yang sudah dimodifikasi karena hal ini dapat lebith efisien dibandingkan dengan jika program tersebut dikembangkan secara independen. c. Program utilitas (utility programs) adalah program yang digunakan oleh entitas untuk melaksanakan fungsi pengolahan umum seperti penyortasian, pembuatan, dan pencetakan file. Program ini umumnya dirancang untuk tujuan audit dan, oleh karena itu, mungkin tidak memiliki kemampuan seperti penghitungan record secara otomatis (automatic record count) atau total kontrol (control totals).
Data Uji (Test Data) 06 Teknik data uji digunakan dalam pelaksanaan prosedur audit dengan cara memasukkan data (misalnya suatu contoh transaksi) ke dalam sistem komputer entitas, dan membandingkan hasil yang diperoleh dengan hasil yang telah ditentukan sebelumnya. Contoh penggunaan teknik data uji adalah: a. Data uji digunakan untuk menguji pengendalian khusus dalam program komputer, seperti on-line password dan pengendalian akses data. b. Transaksi uji yang dipilih dari transaksi yang telah diproses atau telah dibuat sebelumnya oleh auditor untuk menguji karakteristik pengolahan tertentu yang dilakukan entitas dengan sistem komputernya. Transaksi ini umumnya diolah secara terpisah dari pengolahan normal yang dilakukan oleh entitas. c. Transaksi uji yang digunakan dalam suatu pengujian terpadu dengan cara menciptakan "dummy unit (seperti departemen atau karyawan) untuk mem-posting transaksi uji ke dalam dummy unit tersebut dalam siklus pengolahan normal entitas. Jika data uji diolah dengan pengolahan normal entitas, auditor harus mendapatkan keyakinan bahwa transaksi uji kemudian dihapus dari catatan akuntansi entitas.
MANFAAT TABK 07 TABK dapat digunakan dalam pelaksanaan berbagai prosedur audit berikut ini: a. Pengujian rincian transaksi dan saldo seperti, penggunaan perangkat lunak audit untuk menguji semua (suatu sampel) transaksi dalam file komputer. b. Prosedur review analitik seperti, penggunaan perangkat lunak audit untuk mengidentifikasi unsur atau fluktuasi yang tidak biasa. c. Pengujian pengendalian (test of control) atas pengendalian umum sistem informasi komputer seperti, penggunaan data uji untuk menguji berfungsinya prosedur akses ke perpustakaan program (program libraries). d. Pengujian pengendalian atas pengendalian aplikasi sistem informasi komputer seperti, penggunaan data uji untuk menguji berfungsinya prosedur yang telah diprogram. e. Mengakses file yaitu kemampuan untuk membaca file yang berbeda recordnya dan berbeda formatnya. f. Mengelompokkan data berdasarkan kriteria tertentu. g. Mengorganisasi file, seperti menyortasi dan menggabungkan. h. Membuat laporan, mengedit dan memformat keluaran. i. Membuat persamaan dengan operasi rasional (AND; OR: =;<>; <; >; IF).
PERTIMBANGAN DALAM PENGGUNAAN TABK 08 Pada waktu merencankan audit, auditor harus mempertimbangkan suatu kombinasi semestinya teknik audit secara manual dan teknik audit berbantuan komputer. Dalam menentukan apakah akan digunakan TABK, faktor-faktor berikut ini harus dipertimbangkan: a. Pengetahuan, keahlian, dan pengalaman komputer yang dimiliki oleh auditor. b. Tersedianya TABK dan fasilitas komputer yang sesuai. c. Ketidakpraktisan pengujian manual d. Efektivitas dan efisiensi f. Saat pelaksanaan. 09 SA Seksi 335 [PSA No. 57] Auditing dalam Lingkungan Sistem Informasi Komputer, paragraf 04 sampai dengan paragraf 06 menjelaskan tingkat ketrampilan dan kompetensi auditor yang harus dimiliki bila melaksanakan suatu audit dalam lingkungan sistem informasi komputer dan memberikan panduan bila mendelegasikan pekerjaan kepada asisten dengan ketrampilan sistem informasi komputer atau bila menggunakan pekerjaan yang dilaksankan oleh auditor independent lain atau tenaga ahli yang memiliki keahlian di bidang sistem informasi komputer Secara khusus, auditor harus memiliki pengetahuan memadai untuk merencanakan, melaksanakan, dan menggunakan hasil penggunaan TABK. Tingkat pengetahuan yang harus dimiliki oleh auditor tergantung atas kompleksitas dan sifat TABK dan sistem akuntansi entitas. Oleh karena itu, auditor harus menyadari
bahwa pengetahuan TABK dalam keadaan tertentu dapat mengharuskan dimilikinya jauh lebih banyak pengetahuan komputer dibandingkan dengan yang dimilikinya dalam keadaan lain.
Tersedianya TABK dan Kesesuaian Fasilitas Komputer 10 Auditor harus mempertimbangkan tersedianya TABK, kesesuaian fasilitas komputer, dan sistem akuntansi serta file basis komputer yang diperlukan. Auditor dapat merencanakan untuk menggunakan fasilitas komputer yang lain bila penggunaan TABK atas komputer entitas dianggap tidak ekonomis atau tidak praktis untuk dilakukan - sebagai contoh, karena adanya ketidaksesuaian antara program paket yang digunakan oleh auditor dengan komputer entitas. Auditor harus memiliki harapan yang masuk akal bahwa fasilitas komputer akan dapat dikendalikan sebagaimana dijelaskan dalam paragraf 18 sampai dengan paragraf 21. 11 Kerja sama dari karyawan entitas dapat diperoleh untuk menyediakan fasilitas pengolahan pada waktu yang tepat, untuk membantu seperti memuat dan menjalankan TABK ke dalam sistem entitas, dan menyediakan copy file data dalam format yang dikehendaki oleh auditor. Ketidakpraktisan Pengujian Manual 12 Banyak sistem akuntansi terkomputerisasi dalam melaksanakan tugas tertentu tidak menghasilkan bukti yang dapat dilihat. Dalam keadaan ini, tidaklah praktis bagi auditor untuk melakukan pengujian secara manual. Tidak adanya bukti yang dapat dilihat dapat terjadi pada berbagai tahap proses akuntansi - seperti: a. Dokumen masukan dapat tidak ada bila order penjualan dimasukkan ke dalam sistem secara on-line. Di samping itu, transaksi akuntansi, seperti perhitungan potongan harga dan bunga, dapat dipicu dengan program komputer tanpa otorisasi yang dapat dilihat untuk setiap transaksi secara individual. b. Sistem dapat tidak menghasilkan jejak audit (audit trail) yang dapat dilihat untuk transaksi yang diolah melalui komputer. Surat penyerahan barang dan faktur dari pemasok dapat ditandingkan dengan suatu program komputer. Di samping itu, prosedur pengendalian program, seperti pengecekan batas kredit pelanggan, dapat menyediakan bukti yang dapat dilihat hanya atas dasar penyimpangan. Dalam hal ini, tidak terdapat bukti yang dapat dilihat bahwa semua transaksi telah diolah. c. Laporan keluaran dapat tidak diproduksi oleh sistem. Sebagai tambahan, suatu laporan tercetak dapat hanya berisi total ringkasan sementara rincian yang mendukung laporan tersebut tetap ditahan dalam file komputer. Efektivitas dan Efisiensi 13 Efektivitas dan efisiensi prosedur audit dapat ditingkatkan melalui penggunaan TABK dalam memperoleh dan mengevaluasi bukti audit----sepert: a. Beberapa transaksi dapat diuji lebih efektif untuk tingkat biaya yang sama dengan menggunakan komputer untuk memeriksa semua atau lebih banyak transaksi bila dibandingkan dengan jika dilaksanakan secara manual. b. Dalam penerapan prosedur analitik, transaksi atau saldo akun dapat di-review dan dicetak laporannya untuk pos-pos yang tidak biasa dengan cara yang lebih efisien dengan menggunakan komputer bila dibandingkan dengan cara manual. c. Penggunaan TABK dapat membuat prosedur pengujian substantif tambahan lebih efisien daripada jika auditor meletakkan kepercayaan atas pengendalian dan pengujian pengendalian yang bersangkutan. 14 Masalah yang berhubungan dengan efisiensi yang perlu dipertimbangkan oleh auditor meliputi: Waktu untuk merencanakan, merancang, melaksanakan, dan mengevaluasi TABK. Jam asisten dan review teknis. Perancangan dan pencetakan formulir (seperti konfirmasi). Pencatatan masukan ke dalam sistem komputer dan verifikasinya. Waktu pemakaian komputer.
a. b. c. d. e.
Dalam mengevaluasi efektivitas dan efisiensi suatu TABK, auditor dapat mempertimbangkan daur hidup aplikasi TABK. Perencanaan mula-mula, perancangan, dan pengembangan suatu TABK biasanya akan memberikan manfaat terhadap audit periode berikutnya.
Waktu 15 File komputer tertentu, seperti file transaksi rinci, seringkali ditahan hanya untuk jangka waktu pendek, dan mungkin tidak disediakan dalam bentuk yang dapat dibaca oleh mesin pada saat diperlukan oleh auditor. Jadi, auditor akan memerlukan pengaturan untuk mempertahankan data yang dibutuhkannya, atau ia dapat mengubah saat pekerjaannya memerlukan data tersebut. 16 Jika waktu yang tersedia untuk melaksanakan audit terbatas, auditor dapat merencanakan penggunaan TABK karena program tersebut akan dapat memenuhi persyaratan waktu lebih baik dibandingkan dengan prosedur lain. PENGGUNAAN TABK 17 Langkah utama yang dilaksanakan oleh auditor dalam penerapan TABK adalah: Menetapkan tujuan penerapan TABK. Menentukan isi dan dapat diakses atau tidaknya file entitas. Mendefinisikan tipe transaksi yang diuji. Mendefinisikan prosedur yang harus dilaksanakan atas data. Mendefinisikan persyaratan keluaran. Mengidentifikasi staf audit dan komputer yang dapat berpartisipasi dalam perancangan dan penerapan TABK. Memperhalus taksiran biaya dan manfaat. Menjamin bahwa penggunaan TABK dikendalikan dan didokumentasikan semestinya. Mengatur aktivitas administratif, termasuk keterampilan dan fasilitas komputer yang diperlukan. Melaksanakan aplikasi TABK. Mengevaluasi hasil.
a. b. c. d. e. f. g. h. i. j. k.
Pengendalian Penerapan TABK 18 Penggunaan TABK harus dikendalikan oleh auditor untuk memberikan keyakinan memadai bahwa tujuan audit dan spesifikasi rinci TABK telah terpenuhi, dan bahwa TABK tidak dimanipulasi secara tidak semestinya oleh staf entitas. Prosedur khusus yang diperlukan untuk mengendalikan penggunaan suatu TABK akan tergantung atas aplikasi tertentu tersebut. Dalam menciptakan pengendalian audit, auditor harus mempertimbangkan perlunya untuk: a. Menyetujui spesifikasi teknis, dan melaksanakan suatu review teknis atas pekerjaan yang melibatkan penggunaan TABK. b. Me-review pengendalian umum entitas terhadap sistem informasi komputer yang dapat memberikan kontribusi terhadap integritas TABK - seperti, pengendalian terhadap perubahan program dan akses ke file komputer. Bila pengendalian tersebut tidak dapat dipercaya untuk menjamin integritas TABK, auditor hendaknya mempertimbangkan pengolahan aplikasi TABK di fasilitas komputer lain yang sesuai. c. Menjamin integrasi semestinya semua keluaran yang dihasilkan oleh auditor ke dalam proses audit. 19 Prosedur yang dilaksanakan oleh auditor untuk mengendalikan aplikasi perangkat lunak audit meliputi: Partisipasi dalam perancangan dan pengujian program komputer. Pengecekan pengkodean program untuk menjamin bahwa pengkodean tersebut sesuai dengan spesifikasi program rinci. Permintaan kepada staf komputer entitas untuk me-review perintah-perintah sistem operasi untuk menjamin bahwa perangkat lunak tersebut akan berjalan dalam instalasi komputer entitas. Pengoperasian perangkat lunak audit tersebut untuk file uji kecil (small test file) sebelum menjalankannya untuk file data utama. Penjaminan bahwa file yang benar yang digunakan - sebagai contoh, dengan cara mengecek ke bukti luar, seperti total kontrol yang diselenggarakan oleh pemakai. Pemerolehan bukti bahwa perangkat lunak audit tersebut berfungsi sebagai mana direncanakan -seperti, review terhadap informasi keluaran dan pengendalian. Penciptaan cara-cara pengamanan yang semestinya untuk menjaga keamanan dari kemungkinan manipulasi file data entitas.
a. b. c. d. e. f. g.
Untuk menjamin prosedur pengendalian semestinya, kehadiran auditor bukan merupakan keharusan di fasilitas komputer selama TABK dijalankan. Namun, kehadiran auditor di fasilitas komputer dapat memberikan manfaat, seperti ia dapat mengawasi distribusi keluaran dan dapat memastikan koreksi atas kekeliruan dilakukan pada saat yang tepat - seperti, jika terdapat kesalahan file masukan yang digunakan dalam menjalankan TABK. 20 Prosedur yang dilaksanakan oleh auditor untuk mengendalikan aplikasi data uji mencakup: Pengendalian urutan penyerahan data uji yang diolah di beberapa siklus pengolahan. Pelaksanaan uji pengoperasian program (test runs) yang berisi jumlah data uji kecil sebelum penyerahan data uji audit utama. Prediksi hasil data uji dan pembandingan hasil tersebut dengan keluaran data uji sesungguhnya, untuk transaksi secara individual maupun keseluruhan. Konfirmasi bahwa versi terakhir program telah digunakan untuk mengolah data uji. Pemerolehan keyakinan memadai bahwa program yang digunakan untuk mengolah data uji digunakan oleh entitas selama periode yang diaudit.
a. b. c. d. e.
21 Pada waktu menggunakan suatu TABK, auditor mungkin memerlukan kerja sama dari staff entitas yang memiliki pengetahuan luas mengenai instalasi komputer. Dalam hal ini, auditor harus memiliki keyakinan memadai bahwa staf entitas tidak mempengaruhi secara tidak semestinya terhadap hasil TABK tersebut. Dokumentasi 22 Kertas kerja untuk TABK harus konsisten dengan kertas kerja untuk audit sebagai keseluruhan. Lihat SA Seksi 339 [PSA No. 15] Kertas Kerja. Lebih baik jika kertas kerja teknis yang bersangkutan dengan penggunaan TABK dipisahkan dari kertas kerja audit yang lain. 23. Kertas kerja harus berisi dokumentasi memadai yang menjelaskan penerapan TABK, seperti: Perencanaan (1) Tujuan TABK (2) TABK yang digunakan. (3) Pengendalian yang dilaksanakan. (4) Staf yang terlibat, saat penerapan, dan biaya. Pelaksanaan (1) Prosedur persiapan dan pengujian serta pengendalian TABK. (2) Rincian pengujian yang dilaksanakan dengan TABK. (3) Rincian masukan, pengolahan, dan keluaran. (4) Informasi teknis yang relevan mengenai sistem akuntansi entitas, seperti file layout atau file description atau record definition. (5) Informasi mengenai sistem operasi yang digunakan. (6) Informasi mengenai jenis, ukuran, media penyimpanan yang digunakan. (7) Informasi mengenai sistem penggandaan file. Bukti Audit (1) Keluaran yang tersedia. (2) Penjelasan pekerjaan audit yang dilaksanakan terhadap keluaran. (3) Kesimpulan audit. Lain-lain (1) Rekomendasi kepada manajemen entitas. Sebagai tambahan, auditor dapat mendokumentasikan saran untuk penggunaan TABK di tahun depan.
a.
b.
c.
d.
PENGGUNAAN TABK DALAM LINGKUNGAN KOMPUTER BISNIS KECIL 24 Lingkungan komputer bisnis kecil dapat digambarkan sebagai berikut: Situasi kantor sebagaimana keadaan kantor pada umumnya dan tidak terlihat sebagai suatu departemen sistem informasi komputer. Komputer yang ada biasanya hanya diawasi oleh maksimum dua orang operator sebagai pemakai. Program aplikasi yang digunakan biasanya berupa program paket yang dibeli dari pihak luar. Data biasanya di-input dalam satu ledger (tidak terpisah-pisah). Volume transaksi relatif sedikit.
a. b. c. d. e.
Prinsip umum yang dijelaskan dalam Seksi ini berlaku dalam lingkungan komputer bisnis kecil. Namun, butir-butir di bawah ini harus mendapatkan pertimbangan khusus dari auditor dalam lingkungan berikut ini: a. Tingkat pengendalian umum sistem informasi komputer dapat sedemikian rupa sehingga auditor, yang dapat meningkatkan efektivitas TABK tertentu, terutama perangkat lunak audit. (1) Penekanan yang lebih besar terhadap pengujian rincian transaksi dan saldo serta prosedur analitik, yang dapat meningkatkan efektivitas TABK tertentu, terutama perangkat lunak audit. (2) Penerapan prosedur audit untuk menjamin berfungsinya TABK secara semestinya dan validitas data entitas. (3) Program utilitas harus terpisah dari program yang digunakan oleh entitas dan program utilitas tersebut harus ber-password dan hanya dapat diakses oleh pegawai yang memiliki wewenang untuk itu. b. Dalam keadaan volume data yang diproses lebih sedikit, metode manual dapat lebih cost effective. c. Bantuan teknis memadai tidak tersedia bagi auditor dari entitas, sehingga penggunaan TABK menjadi tidak praktis. d. Program paket audit tertentu mungkin tidak dapat dioperasikan dalam komputer kecil, sehingga membatasi pemilihan auditor terhadap TABK yang akan digunakan. Namun, file data entitas dapat di-copy dan diolah dalam komputer lain yang sesuai. TANGGAL BERLAKU EFEKTIF 25 Seksi ini berlaku efektif tanggal 1 Agustus 2001. Penerapan lebih awal dari tanggal efektif berlakunya aturan dalam Seksi ini diizinkan. Masa transisi ditetapkan mulai dari 1 Agustus 2001 sampai dengan 31 Desember 2001. Dalam masa transisi tersebut berlaku standar yang terdapat dalam Standar Profesional Akuntan Publik per 1 Agustus 1994 dan Standar Profesional Akuntan Publik per 1 Januari 2001. Setelah tanggal 31 Desember 2001, hanya ketentuan dalam Seksi ini yang berlaku.
Prosedur Analitik
SA Seksi 329
PROSEDUR ANALITIK
Sumber: PSA No. 22 PENDAHULUAN 01 Seksi ini memberikan panduan bagi auditor dalam menggunakan prosedur analitik dan mengharuskan penggunaan analitik dalam tahap perencanaan dan tahap review menyeluruh semua audit. 02 Prosedur analitik merupakan bagian penting dalam proses audit dan terdiri dari evaluasi terhadap informasi keuangan yang dibuat dengan mempelajari hubungan yang masuk akal antara data keuangan yang satu dengan data keuangan lainnya, atau antara data keuangan dengan data nonkeuangan. Prosedur analitik mencakup perbandingan yang paling sederhana hingga model yang rumit yang mengaitkan berbagai hubungan dan unsur data. Asumsi dasar penerapan prosedur analitik adalah bahwa hubungan yang masuk akal di antara data dapat diharapkan tetap ada dan berlanjut, kecuali jika timbul kondisi yang sebaliknya. Kondisi tertentu yang dapat menimbulkan penyimpangan dalam hubungan ini mencakup antara lain, peristiwa atau transaksi yang tidak biasa, perubahan akuntansi, perubahan usaha, fluktuasi acak, atau salah saji. 03 Pemahaman hubungan keuangan adalah penting dalam merencanakan dan mengevaluasi hasil prosedur analitik, dan secara umum juga menuntut dimilikinya pengetahuan tentang klien dan industri yang menjadi tempat usaha klien. Pemahaman atas tujuan prosedur analitik dan keterbatasannya juga penting. Oleh karena itu, identifikasi hubungan dan jenis data yang digunakan, serta kesimpulan yang diambil apabila membandingkan jumlah yang tercatat dengan yang diharapkan, membutuhkan pertimbangan auditor. 04 Prosedur analitik digunakan dengan tujuan sebagai berikut: Membantu auditor dalam merencanakan sifat, saat, dan lingkup prosedur audit lainnya. Sebagai pengujian substantif untuk memperoleh bukti tentang asersi tertentu yang berhubungan dengan saldo akun atau jenis transaksi. Sebagai review menyeluruh informasi keuangan pada tahap review akhir audit.
a. b. c.
Prosedur analitik harus diterapkan untuk tujuan yang disebutkan pada butir a dan c di atas untuk semua audit laporan keuangan yang dilakukan berdasarkan standar auditing yang ditetapkan Ikatan Akuntan Indonesia. Sebagai tambahan, dalam beberapa hal, prosedur analitik lebih efektif atau efisien daripada pengujian rinci untuk mencapai tujuan pengujian substantif. 05 Prosedur analitik meliputi perbandingan jumlah-jumlah yang tercatat atau ratio yang dihitung dari jumlah-jumlah yang tercatat, dibandingkan dengan harapan yang dikembangkan oleh auditor. Auditor mengembangkan harapan tersebut dengan mengidentifikasi dan menggunakan hubungan yang masuk akal, yang secara pantas diharapkan terjadi berdasarkan pemahaman auditor mengenai klien dan industrinya. Berikut ini adalah contoh sumber informasi yang digunakan dalam mengembangkan harapan: a. Informasi keuangan periode sebelumnya yang dapat diperbandingkan dengan memperhatikan perubahan yang diketahui. b. Hasil yang diantisipasikan, misalnya anggaran atau prakiraan termasuk ekstrapolasi dari data interim atau tahunan. c. Hubungan antara unsur-unsur informasi keuangan dalam satu periode. d. Informasi industri bidang usaha klien, misalnya informasi laba bruto. e. Hubungan informasi keuangan dengan informasi nonkeuangan yang relevan.
Prosedur Analitik
PROSEDUR ANALITIK DALAM PERENCANAAN AUDIT 06 Tujuan prosedur analitik dalam perencanaan audit adalah untuk membantu dalam perencanaan sifat, saat, dan lingkup prosedur audit yang akan digunakan untuk memperoleh bukti saldo akun atau golongan transaksi tertentu. Untuk maksud ini, prosedur analitik perencanaan audit harus ditujukan untuk: a. Meningkatkan pemahaman auditor atas bisnis klien dan transaksi atau peristiwa yang terjadi sejak tanggal audit terakhir dan, b. Mengindentifikasi bidang yang kemungkinan mencerminkan risiko tertentu yang bersangkutan dengan audit. Jadi, tujuan prosedur ini adalah untuk mengindentifikasi hal-hal seperti adanya transaksi dan peristiwa yang tidak biasa, dan jumlah, ratio serta trend yang dapat menunjukkan masalah yang berhubungan dengan laporan keuangan dan perencanaan audit. 07 Prosedur analitik yang diterapkan dalam perencanaan audit yang umumnya menggunakan data gabungan yang digunakan untuk pengambilan keputusan di tingkat atas. Lebih lanjut, kecanggihan, lingkup, dan saat audit, yang didasarkan atas pertimbangan auditor dapat berbeda tergantung atas ukuran dan kerumitan klien. Untuk beberapa entitas, prosedur analitik dapat terdiri dari review atas perubahan saldo akun tahun sebelumnya dengan tahun berjalan, dengan menggunakan buku besar atau daftar saldo (trial balance) tahap awal yang belum disesuaikan. Sebaliknya, untuk entitas yang lain, prosedur analitik mungkin meliputi analisis laporan keuangan triwulan yang ekstensif. Pada kedua keadaan tersebut, prosedur analitik yang dikombinasikan dengan pengetahuan auditor tentang bisnis, menjadi dasar dalam menentukan permintaan keterangan tambahan dan perencanaan yang efektif. 08 Walaupun prosedur analitik yang diterapkan dalam perencanaan audit seringkali hanya menggunakan data keuangan, tetapi kadangkala informasi nonkeuangan yang relevan juga dipertimbangkan. Misalnya jumlah karyawan, luas ruang penjulan, jumlah barang yang diproduksi dan informasi serupa lainnya mungkin membantu dalam mencapai tujuan prosedur.
PROSEDUR ANALITIK YANG DIGUNAKAN SEBAGAI PENGUJIAN SUBSTANTIF 09 Kepercayaan auditor terhadap pengujian substantif untuk mencapai tujuan audit yang berhubungan dengan suatu asersi1 dapat berasal dari pengujian rinci, dari prosedur analitik, atau dari kombinasi keduanya. Keputusan mengenai prosedur yang digunakan untuk mencapai tujuan audit tertentu didasarkan pada pertimbangan auditor terhadap efektivitas dan efisiensi yang diharapkan dari prosedur audit yang ada. 10 Auditor mempertimbangkan tingkat keyakinan, jika ada, yang diinginkannya dari pengujian substantif untuk suatu tujuan audit dan memutuskan, antara lain prosedur yang mana, atau kombinasi prosedur mana, yang dapat memberikan tingkat keyakinan tersebut. Untuk asersi tertentu, prosedur analitik cukup efektif dalam memberikan tingkat keyakinan memadai. Namun, pada asersi lain, prosedur analitik mungkin tidak seefektif atau seefisien pengujian rinci dalam memberikan tingkat keyakinan yang diinginkan. 11 Efektivitas dan efisiensi yang diharapkan dari suatu prosedur analitik dalam mengidentifikasikan kemungkinan salah saji tergantung atas, antara lain: a. Sifat asersi. b. Kelayakan dan kemampuan untuk memprediksikan suatu hubungan. c. Ketersediaan dan keandalan data yang digunakan untuk mengembangkan harapan. d. Ketetapan harapan. SIFAT ASERSI 12 Prosedur analitik mungkin merupakan pengujian efektif dan efisien atas asersi yang kemungkinan salah sajinya tidak akan tampak dari pemeriksaan bukti rinci atau bila bukti yang rinci tidak langsung tersedia. Sebagai contoh, perbandingan dari kumpulan gaji yang dibayar dengan jumlah karyawan mungkin menunjukkan
1
Asersi adalah representasi oleh manajemen yang terkandung dalam komponen laporan keuangan. Lihat SA Seksi 326 [PSA No. 07]
Bukti Audit. Hak Cipta@2001, Ikatan Akuntan Indonesia For Internal Use Only 100.2
Prosedur Analitik
pembayaran yang tidak sah yang mungkin tidak tampak dari pengujian transaksi individual. Perbedaan dari hubungan yang diharapkan dapat juga menunjukkan kemungkinan penghilangan dari catatan akuntansi, bilamana bukti transaksi individual dari pihak yang independen yang seharusnya dibukukan tidak langsung tersedia. KELAYAKAN DAN KEMAMPUAN UNTUK MEMPREDIKSIKAN SUATU HUBUNGAN 13 Penting bagi auditor untuk memahami alasan yang membuat hubungan menjadi masuk akal sebab data kadang-kadang seperti berkaitan padahal kenyataannya tidak demikian, sehingga dapat mengarahkan auditor ke pengambilan kesimpulan yang salah. Di samping itu, adanya satu hubungan yang tidak diharapkan dapat memberikan bukti yang penting jika diteliti secara memadai. 14 Karena tingkat keyakinan yang lebih tinggi diharapkan dari prosedur analitik, dibutuhkan lebih banyak hubungan untuk mengembangkan harapan. Hubungan dalam satu lingkungan yang stabil biasanya lebih dapat diduga daripada hubungan dalam satu lingkungan yang dinamis atau tidak stabil. Hubungan yang melibatkan akun laba-rugi cenderung lebih dapat diduga dari pada hubungan yang melibatkan hanya akun neraca, karena akun labarugi mencerminkan transaksi selama satu periode waktu, sementara akun neraca mencerminkan saldo pada satu titik waktu. Hubungan yang menyangkut transaksi yang tergantung pada keputusan manajemen kadang-kadang kurang dapat diduga. Sebagai contoh, manajemen mungkin memilih untuk mengeluarkan biaya pemeliharaan dari pada mengganti aktiva tetap, atau mereka mungkin menunda suatu pengeluaran iklan. KETERSEDIAAN DAN KEANDALAN DATA 15 Data mungkin atau tidak mungkin langsung tersedia untuk mengembangkan taksiran bagi beberapa asersi. Sebagai contoh, untuk menguji asersi kelengkapan, penjualan yang ditaksir bagi jenis usaha tertentu mungkin dapat dikembangkan dari statistik produksi atau ukuran tempat penjualan. Bagi jenis usaha lain, data yang relevan untuk asersi kelengkapan penjualan mungkin tidak langsung tersedia dan mungkin akan lebih efektif dan efisien untuk menggunakan catatan pengiriman yang rinci dalam menguji asersi tersebut. 16 Auditor memperoleh keyakinan dari prosedur analitik berdasarkan atas konsistensi jumlah yang tercatat dengan harapan yang dikembangkan dari data yang diperoleh dari sumber lainnya. Keandalan data yang digunakan untuk mengembangkan harapan harus sesuai dengan tingkat keyakinan yang diinginkan dari prosedur analitik. Auditor harus menilai keandalan data dengan mempertimbangkan sumber data dan kondisi yang melingkupi pengumpulan data serta pengetahuan lain yang mungkin dimiliki auditor mengenai data itu. Faktor berikut ini mempengaruhi pertimbangan auditor terhadap keandalan data untuk mencapai tujuan audit: a. Apakah diperoleh dari sumber yang independen di luar entitas atau dari sumber di dalam entitas. b. Apakah sumber dari dalam entitas independen dari mereka yang bertanggung jawab atas jumlah yang diaudit. c. Apakah data dikembangkan dari sistem yang dapat diandalkan dengan pengendalian memadai. d. Apakah data menjadi sasaran pengujian dalam tahun berjalan atau tahun sebelumnya. e. Apakah harapan dikembangkan dengan memakai data dari berbagai sumber.
KETEPATAN HARAPAN 17 Harapan auditor harus cukup tepat untuk memberikan tingkat keyakinan yang diinginkan sehingga perbedaan yang mungkin merupakan salah saji yang material, baik secara individu atau secara kelompok, dengan salah saji lainnya, akan teridentifikasi untuk diaudit oleh auditor (paragraf 20). Ketika harapan menjadi lebih tepat, toleransi perbedaan yang diharapkan menjadi lebih sempit, sehingga jika terjadi perbedaan yang signifikan antara hasil prosedur analitik dengan angka sesungguhnya, perbedaan tersebut kemungkinan besar karena salah saji. Ketepatan harapan tergantung pada, antara lain, identifikasi dan pertimbangan auditor terhadap faktor-faktor yang secara signifikan mempengaruhi jumlah yang diaudit dan tingkat kerincian data yang digunakan untuk mengembangkan harapan. 18 Banyak faktor yang dapat mempengaruhi hubunan keuangan. Sebagai contoh, penjualan dipengaruhi oleh harga, volume dan campuran produk. Sebaliknya, masing-masing hal itu dipengaruhi oleh sejumlah faktor dan fakto yang bertentangan dapat menutupi salah saji. Identifikasi yang lebih efektif terhadap faktor yang secara
Prosedur Analitik
signifikan mempengaruhi hubungan umumnya dibutuhkan sejalan dengan meningkatnya keyakinan yang diinginkan dari prosedur analitik. 19 Harapan yang dikembangkan pada tingkat yang rinci biasanya mempunyai kemungkinan yang lebih besar dalam mendeteksi salah saji jumlah tertentu dari pada perbandingan secara luas. Jumlah bulanan biasanya akan lebih efektif dari pada jumlah tahunan dan perbandingan berdasarkan lokasi atau jalur usaha biasanya akan lebih efektif dari pada membandingkan perusahaan secara keseluruhan. Tingkat kerincian yang cocok akan dipengaruhi oleh sifat klien, besarnya dan kerumitannya. Umumnya risiko salah saji yang material menjadi kabur akibat meningkatnya faktor yang bertentangan karena operasi klien menjadi lebih rumit dan lebih beragam. Penguraian masalah akan membantu mengurangi risiko ini. PENYELIDIKAN DAN EVALUASI PERBEDAAN YANG SIGNIFIKAN 20 Dalam merencanakan prosedur analitik sebagai pengujian substantif, auditor harus mempertimbangkan jumlah perbedaan yang diharapkan yang dapat diterima tanpa penyelidikan lebih lanjut. Pertimbangan ini dipengaruhi terutama yang dapat diterima oleh materialitas dan harus konsisten dengan tingkat keyakinan yang diinginkan dari prosedur ini. Penentuan jumlah ini melibatkan pertimbangan kemungkinan bahwa kombinasi dari salah saji dalam saldo akun tertentu, atau golongan transaksi tertentu, atau saldo atau golongan transaksi lainnya, dapat terhimpun menjadi suatu jumlah yang tidak dapat diterima.2 21 Auditor harus mengevaluasi perbedaan material yang tidak diharapkan. Dengan mempertimbangkan kembali metode dan faktor yang digunakan dalam mengembangkan harapan dan permintaan keterangan dari manajemen dapat membantu auditor dalam hal ini. Namun, tanggapan manajemen biasanya harus didukung dengan bukti lain. Dalam keadaan tersebut, bila penjelasan tentang perbedaan tidak dapat diperoleh, auditor harus mendapatkan bukti yang cukup mengenai asersi yang bersangkutan dengan melakukan prosedur audit lainnya untuk meyakinkan dirinya apakah perbedaan tersebut kemungkinan merupakan salah saji. 3 Dalam mendesain prosedur audit lainnya itu, auditor harus mempertimbangkan perbedaan yang tidak dapat dijelaskan, yang mungkin menunjukkan risiko yang meningkat dari salah saji yang material. (Lihat SA Seksi 316 [PSA No. 70] Pertimbangan atas Kecurangan dalam Audit Laporan Keuangan.)
PROSEDUR ANALITIK YANG DIGUNAKAN DALAM REVIEW YANG MENYELURUH 22 Tujuan prosedur analitik yang diterapkan dalam tahap review menyeluruh adalah untuk membantu auditor dalam menilai kesimpulan yang diperoleh dan dalam mengevaluasi penyajian laporan keuangan secara keseluruhan. Berbagai macam prosedur analitik mungkin bermanfaat untuk tujuan ini. Review menyeluruh umumnya meliputi pembacaan laporan keuangan dan catatannya serta mempertimbangkan: a. Kecukupan bukti yang terkumpul sebagai respon terhadap saldo yang tidak biasa atau yang tidak diharapkan, yang diidentifikasi pada waktu perencanaan audit atau dalam pelaksanaan audit, dan b. Saldo atau hubungan yang tidak biasa atau tidak diharapkan yang sebelumnya tidak diidentifikasi. Hasil review menyeluruh dapat menunjukkan bahwa bukti tambahan mungkin diperlukan. TANGGAL BERLAKU EFEKTIF 23 Seksi ini berlaku efektif tanggal 1 Agustus 2001. Penerapan lebih awal dari tanggal efektif berlakunya aturan dalam Seksi ini diizinkan. Masa transisi ditetapkan mulai dari 1 Agustus 2001 sampai dengan 31 Desember 2001. Dalam masa transisi tersebut berlaku standar yang terdapat dalam Standar Profesional Akuntan Publik per 1 Agustus 1994 dan Standar Profesional Akuntan Publik per 1 Januari 2001. Setelah tanggal 31 Desember 2001, hanya ketentuan dalam Seksi ini yang berlaku.
2 3
Lihat SA Seksi 312 [PSA No. 25] Risiko Audit dan Materialitas dalam Pelaksanaan Audit, paragraf 24 s.d. 26. Lihat SA Seksi 312 [PSA No. 25], paragraf 25. Hak Cipta@2001, Ikatan Akuntan Indonesia For Internal Use Only 100.4
Proses Konfirmasi
SA Seksi 330
PROSES KONFIRMASI
Sumber: PSA No. 07 PENDAHULUAN DAN KETERTERAPAN 01 Seksi ini memberikan panduan tentang proses konfirmasi dalam audit yang dilaksanakan berdasarkan standar auditing yang ditetapkan Ikatan Akuntan Indonesia. Seksi ini: a. Mendefinisikan proses konfirmasi (lihat paragraf 04). b. Menjelaskan hubungan prosedur konfirmasi dengan penaksiran risiko audit oleh auditor (lihat paragraf 05 s/d 10). c. Menggambarkan faktor-faktor tertentu yang berdampak terhadap keandalan konfirmasi (lihat paragraf 16 s/d 27). d. Menyediakan panduan dalam pelaksanaan prosedur alternatif jika jawaban atas permintaan konfirmasi tidak diterima (lihat paragraf 31 s/d 32). e. Menyediakan panduan dalam mengevaluasi hasil prosedur konfirmasi (lihat paragraf 33). f. Secara khusus membahas konfirmasi piutang dan mengganti SA Seksi 331 [PSA No. 07] Sediaan, paragraf 03 s.d. 08 dan sebagian dari paragraf 01 yang membahas konfirmasi piutang (lihat paragraf 34 dan 35). Seksi ini tidak menggantikan bagian dari paragraf 01 dalam Seksi 331 yang membahas konfirmasi sediaan. 02 Seksi ini tidak mengatur lingkup dan saat penerapan prosedur konfirmasi. Panduan tentang lingkup prosedur audit (yang mencakup pertimbangan mengenai penentuan jumlah unsur yang dikonfirmasi) dapat dilihat dalam SA Seksi 350 [PSA No. 26] Sampling Audit dan SA Seksi 312 [PSA No. 25] Risiko Audit dan Materialitas dalam Pelaksanaan Audit. Panduan tentang saat penerapan prosedur konfirmasi dimasukkan ke dalam SA Seksi 313 [PSA No. 05] Pengujian Substantif Sebelum Tanggal Neraca. 03 Sebagai tambahan, Seksi ini juga tidak mengatur mengenai masalah-masalah yang dijelaskan dalam SA Seksi 336 [PSA No. 39] Penggunaan Pekerjaan Spesialis.
DEFINISI PROSES KONFIRMASI 04 Konfirmasi adalah proses pemerolehan dan penilaian suatu komunikasi langsung dari pihak ketiga sebagai jawaban atas suatu permintaan informasi tentang unsur tertentu yang berdampak terhadap asersi laporan keuangan. Proses konfirmasi mencakup: a. Pemilihan unsur yang dimintakan konfirmasi. b. Pendesainan permintaan konfirmasi. c. Pengkomunkasian permintaan konfirmasi kepada pihak ketiga yang bersangkutan. d. Pemerolehan jawaban dari pihak ketiga. e. Penilaian terhadap informasi, atau tidak adanya informasi, yang disediakan oleh pihak ketiga mengenai tujuan audit, termasuk keandalan informasi tersebut.
Proses Konfirmasi
HUBUNGAN PROSEDUR KONFIRMASI DENGAN PENAKSIRAN RISIKO AUDIT OLEH AUDITOR 05 SA Seksi 312 [PSA No. 25] Risiko Audit dan Materialitas dalam Pelaksanaan Audit menjelaskan model risiko audit. Seksi tersebut menggambarkan konsep penetapan risiko bawaan dan risiko pengendalian, penentuan tingkat risiko deteksi yang dapat diterima, dan pendesainan suatu program audit untuk mencapai tingkat risiko audit yang sedemikian rendah. Auditor menggunakan penentuan risiko audit dalam penentuan prosedur audit yang akan diterapkan, termasuk apakah prosedur audit tersebut meliputi konfirmasi. 06 Konfirmasi dilaksanakan untuk memperoleh bukti dari pihak ketiga mengenai asersi laporan keuangan yang dibuat oleh manajemen. SA Seksi 326 [PSA No. 07] Bukti Audit menyatakan bahwa, pada umumnya, dianggap bahwa Bukti audit yang diperoleh dari sumber independen di luar entitas memberikan keyakinan yang lebih besar atas keandalan untuk tujuan audit independen dibandingkan dengan bukti audit yang disediakan hanya dari dalam entitas tersebut. 07 Semakin besar gabungan tingkat risiko bawaan dan risiko pengendalian yang ditetapkan, semakin besar keyakinan yang diperlukan auditor dari pengujian substantif yang bersangkutan dengan asersi laporan keuangan. Sebagai konsekuensinya, dengan kenaikan gabungan tingkat risiko bawaan dan risiko pengendalian, auditor mendesain pengujian substantif untuk memperoleh lebih banyak bukti atau bukti yang berbeda mengenai asersi laporan keuangan. Dalam keadaan ini, auditor kemungkinan menggunakan prosedur konfirmasi, bukan pengujian terhadap dokumen dari dalam entitas tersebut, atau menggunakan prosedur konfirmasi bersamaan dengan pengujian terhadap dokumen atau pihak dari dalam entitas itu sendiri. 08 Transaksi yang kompleks atau tidak biasa kemungkinan berkaitan dengan tingkat risiko bawaan dan risiko pengendalian. Jika entitas melaksanakan transaksi yang tidak biasa atau kompleks dan gabungan tingkat risiko bawaan dan risiko pengendalian yang ditaksir adalah tinggi, auditor harus mempertimbangkan untuk mengkonfirmasi syarat-syarat transaksi tersebut kepada pihak ketiga sebagai tambahan terhadap pemeriksaan atas dokumentasi yang disimpan oleh entitas tersebut. Sebagai contoh, jika gabungan risiko bawaan dan risiko pengendalian yang telah ditetapkan terhadap terjadinya pendapatan yang berasal dari penjualan akhir tahun yang tidak biasa adalah tinggi, auditor harus mempertimbangkan konfirmasi terhadap syarat-syarat penjualan tersebut. 09 Auditor harus menetapkan apakah bukti yang diperoleh dari konfirmasi mengurangi risiko audit yang bersangkutan dengan asersi yang bersangkutan pada tingkat rendah yang dapat diterima. Dalam menetapkan ini, auditor harus mempertimbangkan materialitas saldo akun dan penaksiran risiko bawaaan dan risiko pengendalian. Jika auditor berkesimpulan bahwa bukti yang diperoleh dari konfirmasi saja tidak memadai, prosedur tambahan harus dilaksanakan. Sebagai contoh, untuk mencapai risiko audit pada tingkat yang cukup rendah yang bersangkutan dengan asersi kelengkapan dan keberadaan piutang usaha (account receivable), auditor dapat melaksanakan pengujian pisah batas penjualan sebagai tambahan terhadap konfirmasi piutang usaha. 10 Semakin rendah gabungan tingkat risiko bawaan dan risiko pengendalian taksiran, semakin berkurang keyakinan yang diperlukan oleh auditor dari pengujian substantif untuk membentuk keseimpulan mengenai asersi laporan keuangan. Sebagai akibatnya, jika gabungan tingkat risiko bawaan dan risiko pengendalian taksiran mengalami penurunan untuk asersi tertentu, auditor dapat mengubah pengujian substantif dengan mengubah sifat pengujiannya, dari pengujian yang lebih efektif (memerlukan biaya yang lebih besar) ke pengujian yang kurang efektif (dan memerlukan biaya yang lebih rendah). Sebagai contoh, jika gabungan risiko bawaan dan risiko pengendalian taksiran atas keberadaan piutang karyawan sedemikian rendah, auditor dapat membatasi prosedur substantif dengan menginspeksi catatan piutang karyawan yang disediakan oleh klien, dan tidak melakukan konfirmasi saldo piutang karyawan.
Proses Konfirmasi
ASERSI YANG DITUJU DENGAN KONFIRMASI 11 Agar bukti yang diperoleh kompeten, bukti harus andal dan relevan. Faktor-faktor yang mempengaruhi keandalan konfirmasi diuraikan dalam paragraf 16 sampai dengan paragraf 27. Relevansi bukti tergantung atas hubungan bukti tersebut dengan asersi laporan keuangan yang dituju. SA Seksi 326 [PSA No. 07] Bukti Audit paragraf 03 menggolongkan asersi laporan keuangan ke dalam lima golongan: a. Keberadaan atau keterjadian. b. Kelengkapan. c. Hak dan kewajiban. d. Penilaian dan alokasi. e. Penyajian dan pengungkapan. 12 Permintaan konfirmasi, jika didesain secara memadai oleh auditor, dapat ditujukan kepada satu atau lebih asersi tersebut. Namun, konfirmasi tidak ditujukan kepada semua asersi secara bersamasama. Konfirmasi barang yang dipegang oleh perusahaan yang dititipi (consignee) sebagai barang konsinyasi akan merupakan cara yang lebih efektif untuk membuktikan asersi keberadaan dan hak dan kewajiban dibandingkan dengan untuk asersi penilaian. Konfirmasi piutang usaha kemungkinan lebih efektif untuk asersi keberadaan dibandingkan untuk asersi kelengkapan dan penilaian. Oleh karena itu, bila auditor memperoleh bukti untuk asersi yang tidak cukup dari konfirmasi, ia harus mempertimbangkan prosedur audit lain untuk melengkapi prosedur konfirmasi atau untuk menggantikan prosedur konfirmasi. 13 Permintaan konfirmasi dapat didesain untuk meminta bukti mengenai asersi kelengkapan: yaitu, Jika didesain dengan memadai, konfirmasi dapat menyediakan bukti untuk membantu penetapan apakah semua transaksi dan akun yang harus dimasukkan dalam laporan keuangan telah dicantumkan. Efektivitas konfirmasi yang ditujukan kepada asersi kelengkapan tergantung atas, sebagian, apakah auditor memilih dari populasi yang semestinya untuk kepentingan pengujian yang dilakukan. Sebagai contoh, pada waktu menggunakan konfirmasi untuk memperoleh bukti mengenai asersi kelengkapan utang usaha, populasi yang semestinya adalah dapat berupa daftar penjual, bukan jumlah yang dicatat dalam buku pembantu utang usaha. 14 Beberapa permintaan konfirmasi tidak didesain untuk mendapatkan bukti yang berkaitan dengan asersi kelengkapan. Sebagai contoh, konfirmasi dapat didesain hanya untuk menguatkan informasi yang disebutkan dalam permintaan konfirmasi. Dengan demikian konfirmasi ini tidak memberikan keyakinan bahwa informasi mengenai akun yang tidak disebutkan dalam permintaan konfirmasi tersebut dilaporkan oleh klien.
PROSES KONFIRMASI 15 Auditor harus menerapkan tingkat skeptisme profesional pada tingkat memadai selama proses konfirmasi (lihat SA Seksi 230 [PSA N0. 04] Penggunaan Kemahiran Profesional dengan Cermat dan Seksama). Skeptisme profesional adalah penting dalam mendesain permintaan konfirmasi, pelaksanaan prosedur konfirmasi, dan dalam penilaian hasil prosedur konfirmasi.
PENDESAINAN PERMINTAAN KONFIRMASI 16 Permintaan konfirmasi harus didesain sesuai dengan tujuan audit tertentu. Jadi, pada waktu mendesain permintaan konfirmasi, auditor harus mempertimbangkan asersi atau asersi-asersi yang akan dituju dan faktor-faktor yang kemungkinan berdampak terhadap keandalan konfirmasi. Faktorfaktor seperti bentuk permintaan konfirmasi, pengalaman sebelumnya tentang audit atau perikatan serupa, sifat informasi yang dikonfirmasi, dan responden yang dituju mempengaruhi pendesainan permintaan konfirmasi karena faktor-faktor tersebut mempunyai dampak langsung terhadap keandalan bukti yang diperoleh melalui prosedur konfirmasi.
Proses Konfirmasi
Bentuk Permintaan Konfirmasi 17 Terdapat dua bentuk permintaan konfirmasi: (a) bentuk positif dan (b) bentuk negatif. Beberapa konfirmasi bentuk positif meminta responded untuk menunjukkan apakah ia setuju dengan informasi yang dicantumkan dalam permintaan konfirmasi. Bentuk konfirmasi positif lainnya tidak menyebutkan jumlah (atau informasi lain) pada permintaan konfirmasi, tetapi meminta responden untuk mengisi saldo atau informasi lain pada ruang kosong yang disediakan dalam formulir permintaan konfirmasi. 18 Bentuk konfirmasi positif menyediakan bukti hanya jika jawaban diterima oleh auditor dari penerima permintaan konfirmasi. Permintaan konfirmasi yang tidak dijawab tidak memberikan bukti audit mengenai asersi laporan keuangan yang dituju oleh prosedur konfirmasi. 19 Karena terdapat risiko bahwa penerima bentuk permintaan konfirmasi positif yang berisi informasi yang dikonfirmasi di dalamnya kemungkinan hanya menandatangani dan mengembalikan konfirmasi tersebut tanpa melakukan verifikasi kebenaran informasi tersebut, formulir yang berisi ruangan yang kosong dapat digunakan untuk mengurangi risiko tersebut. Jadi penggunaan konfirmasi dengan ruang kosong yang harus diisi oleh responden dapat memberikan tingkat keyakinan yang lebih besar mengenai informasi yang dikonfirmasi. Namun, konfirmasi yang berisi ruangan kosong yang harus diisi oleh responden dapat mengakibatkan berkurangnya jumlah jawaban konfirmasi yang diterima oleh auditor karena diperlukan usaha tambahan dari pihak penerima permintaan konfirmasi; sebagai akibatnya, auditor kemungkinan harus melaksanakan lebih banyak prosedur alternatif. 20 Bentuk konfirmasi negatif meminta penerima konfirmasi untuk memberikan jawaban hanya jika ia tidak setuju dengan informasi yang disebutkan dalam permintaan konfirmasi. Permintaan konfirmasi negatif dapat digunakan untuk mengurangi risiko audit ke tingkat yang dapat diterima jika (a) gabungan tingkat risiko bawaan dan risiko pengendalian taksiran adalah rendah, (b) terdapat sejumlah besar saldo akun yang kecil, (c) auditor tidak yakin bahwa penerima permintaan konfirmasi akan mempertimbangkan permintaan tersebut. Sebagai contoh, dalam pemeriksaan terhadap rekening giro dalam suatu lembaga keuangan, auditor sebaiknya menyertakan permintaan konfirmasi negatif pada rekening koran reguler (regular bank statement) yang dikirimkan oleh lembaga keuangan tersebut kepada nasabahnya, jika kombinasi risiko bawaan dan risiko pengendalian taksiran pada tingkat yang rendah dan auditor tidak mempunyai alasan untuk meyakinkan dirinya bahwa penerima konfirmasi tidak akan mempertimbangkan permintaan konfirmasi tersebut. Auditor harus mempertimbangkan untuk melaksanakan prosedur substantif lain untuk melengkapi penggunaan konfirmasi negatif. 21 Permintaan konfirmasi negatif dapat menghasilkan jawaban yang menunjukkan adanya salah saji, dan kemungkinan besar akan terjadi demikian jika auditor mengirim permintaan konfirmasi negatif dalam jumlah yang banyak dan tersebar secara luas. Auditor harus menyelidiki informasi relevan yang dihasilkan dari konfirmasi negatif yang diterima oleh auditor untuk menentukan kemungkinan dampak informasi tersebut terhadap auditnya. Jika penyelidikan auditor terhadap jawaban permintaan konfirmasi negatif menunjukkan suatu pola salah saji, auditor harus mempertimbangkan gabungan tingkat risiko bawaan dan risiko pengendalian taksiran dan mempertimbangkan dampaknya terhadap prosedur audit yang telah direncanakan. 22 Meskipun konfirmasi negatif yang dikembalikan dapat memberikan bukti mengenai asersi laporan keuangan, konfirmasi negatif yang tidak kembali jarang memberikan bukti signifikan tentang asersi laporan keuangan selain aspek tertentu asersi keberadaan. Sebagai contoh, konfirmasi negatif dapat memberikan beberapa bukti mengenai keberadaan pihak ketiga jika konfirmasi negatif tersebut tidak kembali dengan suatu petunjuk bahwa alamat yang dikirimi konfirmasi tidak diketahui. Namun, konfirmasi negatif yang tidak kembali tidak memberikan bukti yang eksplisit bahwa pihak ketiga yang dituju menerima permintaan konfirmasi dan memverifikasi kebenaran informasi yang dicantumkan dalam konfirmasi negatif tersebut.
Proses Konfirmasi
Pengalaman Sebelumnya 23 Dalam menentukan efektivitas dan efisiensi penggunaan prosedur konfirmasi, auditor dapat mempertimbangkan informasi dari audit tahun yang sebelumnya atau audit terhadap entitas yang serupa. Informasi ini meliputi tingkat respon yang diterima, pengetahuan mengenai salah saji yang diidentifikasi dalam audit tahun sebelumnya, dan pengetahuan tentang ketidakakuratan informasi dalam konfirmasi yang diterima kembali. Sebagai contoh, jika auditor mempunyai pengalaman tentang rendahnya tingkat respon yang diperoleh dari permintaan konfirmasi yang didesain secara memadai dalam audit tahun sebelumnya, auditor dapat mempertimbangkan untuk memperoleh bukti audit dari sumber lain selain dari konfirmasi.
Sifat Informasi yang Dikonfirmasi 24 Pada waktu mendesain permintaan konfirmasi, auditor harus mempertimbangkan tipe informasi yang siap dikonfirmasi oleh responden, karena sifat informasi yang dimintakan konfirmasi dapat secara langsung berdampak terhadap kompetensi bukti dan tingkat respon yang diperoleh. Sebagai contoh, sistem akuntansi yang diselenggarakan responden tertentu lebih memudahkan konfirmasi terhadap transaksi tunggal daripada konfirmasi terhadap keseluruhan saldo akun. Tambahan pula, responden kemungkinan tidak dapat memberikan konfirmasi saldo utang angsuran, namun ia dapat memberikan konfirmasi apakah pembayaran yang dilakukan mutakhir (up-to-date), jumlah pembayaran, dan syarat pokok pinjaman yang ditariknya. 25 Pemahaman auditor tentang transaksi dan perjanjian klien dengan pihak ketiga merupakan kunci untuk menentukan informasi yang akan dikonfirmasi. Auditor harus memperoleh pemahaman tentang substansi transaksi dan perjanjian tersebut untuk menentukan informasi semestinya yang dicantumkan dalam permintaan konfirmasi. Auditor harus mempertimbangkan permintaan konfirmasi tentang syarat-syarat perjanjian atau transaksi yang tidak biasa sebagai tambahan konfirmasi terhadap jumlah rupiah. Sebagai contoh, auditor meminta konfirmasi tentang penjualan tagih dan tahan 1 (bill and hold sale) sebagai tambahan konfirmasi terhadap jumlah rupiah transaksi penjualan tersebut. Auditor harus mempertimbangkan apakah terdapat perubahan lisan terhadap perjanjian, seperti syarat pembayaran yang tidak biasa, atau hak bebas pelanggan untuk mengembalikan barang yang telah dibeli. Bila auditor yakin terdapat tingkat risiko yang moderat atau tinggi bahwa terdapat perubahan lisan yang signifikan terhadap perjanjian tertulis, ia harus menanyakan mengenai keberadaan dan rincian perubahan terhadap perjanjian tertulis, ia harus menanyakan mengenai keberadaan rincian perubahan terhadap perjanjian tertulis tersebut. Salah satu metode untuk melaksanakan hal itu adalah dengan cara mengkonfirmasi baik syarat-syarat perjanjian maupun kemungkinan adanya perubahan lisan terhadap perjanjian tertulis tersebut.
Responden 26 Auditor harus mengarahkan permintaan konfirmasi kepada pihak ketiga yang diyakini oleh auditor memiliki pengetahuan mengenai informasi yang dikonfirmasi. Sebagai contoh, untuk mengkonfirmasi jaminan lisan dan tertulis klien kepada lembaga keuangan, auditor harus mengarahkan permintaan konfirmasinya kepada pejabat lembaga keuangan yang bertanggung jawab atas hubungan antara lembaga keuangan tersebut dengan klien atau yang mengetahui informasi mengenai transaksi atau jaminan tersebut. 27 Jika informasi tentang kompentensi, pengetahuan, motivasi, kemampuan, atau kemauan untuk menjawab responden, atau tentang objektivitas dan kecenderungan responden untuk memihak entitas yang diaudit2 diperoleh auditor, maka ia harus mempertimbangkan dampak informasi tersebut atas pendesainan permintaan konfirmasi dan penilaian hasil konfirmasi, termasuk penentuan apakah diperlukan prosedur audit lain. Sebagai tambahan, kemungkinan auditor menjumpai keadaan (seperti
Proses Konfirmasi
transaksi signifikan yang terjadi pada akhir tahun yang berdampak material terhadap laporan keuangan atau responden merupakan penyimpangan aktiva entitas yang diaudit dalam jumlah yang signifikan) yang mengharuskan auditor untuk mempertinggi skeptisme profesional terhadap responden. Dalam keadaan tersebut, auditor harus mempertimbangkan apakah terdapat cukup dasar untuk menyimpulkan bahwa permintaan konfirmasi yang dikirimkan kepada responden akan memberikan bukti yang bermakna dan kompeten.
_______________ 1 Penjualan tagih dan tahan adalah penjualan barang dagangan yang ditagihkan kepada pelanggan sebelum barang diserahkan dan barang tersebut ditahan di tangan penjual bagi kepentingan pelanggan. 2 SA Seksi 334 [PSA No. 34] Pihak yang Memiliki Hubungan Istimewa, paragraf 09 dan 10 memberikan panduan untuk memeriksa transaksi antarpihak yang memiliki hubungan istimewa yang telah diidentifikasi oleh auditor.
PELAKSANAAN PROSEDUR KONFIRMASI 28 Selama pelaksanaan prosedur konfirmasi, auditor harus mengawasi permintaan konfirmasi dan jawabannya. Pengawasan permintaan konfirmasi 3 berarti diadakannya komunikasi langsung antara penerima yang dituju dan auditor untuk meminimumkan kemungkinan terjadinya hasil konfirmasi yang memihak karena adanya campur tangan dan pengubahan terhadap permintaan dan jawaban konfirmasi. 29 Kemungkinan terjadi situasi yang karena pertimbangan waktu atau pertimbangan lain, responden memberikan jawaban atas permintaan konfirmasi dalam bentuk selain komunikasi tertulis yang dikirimkan langsung kepada auditor. Bila komunikasi semacam itu diterima oleh auditor, ia harus memperoleh bukti tambahan untuk mendukung keabsahan informasi yang diterima dari responden tersebut. Sebagai contoh, jawaban melalui facsimile mengandung risiko karena terdapat kesulitan untuk menentukan sumber jawaban yang diterima oleh auditor. Untuk membatasi risiko yang bersangkutan dengan jawaban melalui facsimile dan ancaman terhadap konfirmasi sebagai bukti audit yang sah, auditor harus mempertimbangkan langkah-langkah pengamanan, seperti verifikasi sumber dan isi jawaban
3 Kebutuhan untuk menyelenggarakan pengendalian tidak menghalangi auditor independen dalam menggunakan auditor intern dalam proses konfirmasi. SA Seksi 322 [PSA No. 33] Pertimbangan Auditor atas Fungsi Audit Intern dalam Audit Laporan Keuangan memberikan panduan dalam mempertimbangkan pekerjaan auditor intern dan dalam menggunakan auditor intern untuk menyediakan bantuan langsung bagi auditor independen.
konfirmasi melalui facsimile. Sebagai tambahan, auditor harus mempertimbangkan untuk meminta kepada pihak yang mengaku sebagai pengirim facsimile untuk mengirimkan konfirmasi asli langsung kepada auditor. Konfirmasi lisan harus didokumentasikan dalam kertas kerja. Jika informasi dalam konfirmasi lisan adalah signifikan, auditor harus meminta kepada pihak yang bersangkutan untuk memberikan konfirmasi tertulis mengenai informasi tertentu langsung kepada auditor. 30 Bila auditor menggunakan permintaan konfirmasi selain bentuk konfirmasi negatif, ia umumnya harus mengirimkan permintaan konfirmasi kedua atau seringkali ketiga kepada pihak yang belum memberikan jawaban konfirmasi.
PROSEDUR ALTERNATIF 31 Bila auditor tidak menerima jawaban atas permintaan konfirmasi positif, ia harus menerapkan prosedur alternatif terhadap informasi yang tidak diperoleh untuk memperoleh bukti yang diperlukan guna mengurangi risiko audit ke tingkat yang cukup rendah. Namun, penghilangan prosedur alternatif dapat dilakukan (a) jika auditor tidak mengidentifikasi adanya faktor-faktor kualitatif yang tidak biasa atau adanya karakteristik sistematik yang bersangkutan dengan informasi yang diperoleh jawabannya, seperti semua jawaban yang tidak diterima bersangkutan dengan transaksi akhir tahun, (b) jika pengujian terhadap jumlah lebih saji (overstatement), jawaban yang tidak diterima secara keseluruhan, bila diproyeksikan sebagai 100% salah saji ke populasi dan ditambah dengan jumlah semua perbedaan
Proses Konfirmasi
lain yang disesuaikan, tidak akan berdampak terhadap keputusan auditor mengenai apakah laporan keuangan salah saji secara material. 32 Sifat prosedur alternatif bervariasi sesuai dengan akun dan asersi yang dituju. Sebagai contoh, dalam pemeriksaan terhadap piutang usaha, prosedur alternatif dapat meliputi pemeriksaan terhadap penerimaan kas setelah tanggal neraca (termasuk membandingkan penerimaan kas dengan pos yang sesungguhnya dibayar), dokumen pengiriman, dokumentasi klien yang lain untuk memberikan bukti asersi keberadaan. Sebagai contoh, dalam pemeriksaan terhadap utang usaha, prosedur alternatif dapat berupa pemeriksaan pembayaran kas setelah tanggal neraca, korespondensi dengan pihak ketiga, atau catatan lain untuk memberikan bukti mengenai asersi kelengkapan.
PENILAIAN TERHADAP HASIL PROSEDUR KONFIRMASI 33 Setelah melaksanakan prosedur alternatif, auditor harus menilai gabungan bukti yang diperoleh dari konfirmasi dan dari prosedur alternatif untuk menentukan apakah bukti yang cukup telah diperoleh mengenai semua asersi laporan keuangan yang bersangkutan. Dalam melaksanakan penilaian, auditor harus mempertimbangkan (a) keandalan konfirmasi dan prosedur alternatif, (b) sifat penyimpangan, termasuk implikasi penyimpangan tersebut, baik secara kuantitatif maupun kualitatif, (c) bukti yang dihasilkan dari prosedur lain, dan (d) apakah bukti tambahan diperlukan. Jika gabungan bukti yang dihasilkan dari konfirmasi, prosedur altenatif, dan prosedur lain tidak cukup, auditor harus meminta konfirmasi tambahan atau memperluas pengujian lain, seperti pengujian secara rinci atau prosedur analitik.
KONFIRMASI PIUTANG USAHA 34 Untuk kepentingan Seksi ini, piutang usaha adalah: Klaim entitas terhadap pelanggan yang timbul sebagai akibat penjualan barang atau jasa dalam kegiatan bisnis normal, dan Pinjaman yang diberikan oleh lembaga keuangan.
a. b.
Konfirmasi piutang merupakan prosedur audit yang umum berlaku. Seperti diuraikan dalam paragraf 06, umumnya dianggap bahwa bukti yang diperoleh dari pihak ketiga akan memberikan bukti audit yang bermutu lebih tinggi kepada auditor dibandingkan dengan bukti yang diperoleh dari dalam entitas yang diaudit. Oleh karena itu, terdapat anggapan bahwa auditor akan meminta konfirmasi piutang usaha dalam suatu audit, kecuali jika terdapat salah satu dari keadaan berikut ini: a. Piutang usaha merupakan jumlah yang tidak material dalam laporan keuangan. b. Penggunaan konfirmasi akan tidak efektif.4 c. Gabungan tingkat risiko bawaan dan risiko pengendalian taksiran sedemikian rendah, dan tingkat risiko taksiran tersebut, bersamaan dengan bukti yang diharapkan untuk diperoleh dari prosedur analitik atau pengujian substantif rinci, adalah cukup untuk mengurangi risiko audit ke tingkat yang cukup rendah untuk asersi laporan keuangan yang bersangkutan. Dalam banyak situasi, baik konfirmasi piutang usaha maupun pengujian substantif rinci diperlukan untuk mengurangi risiko audit ke tingkat yang cukup rendah bagi asersi laporan keuangan yang bersangkutan. 35 Seorang auditor yang tidak meminta konfirmasi dalam pemeriksaan terhadap piutang usaha harus mendokumentasikan bagaimana ia mengatasi anggapan tersebut.
TANGGAL BERLAKU EFEKTIF 36 Seksi ini berlaku efektif tanggal 1 Agustus 2001. Penerapan lebih awal dari tanggal efektif berlakunya aturan dalam Seksi ini diizinkan. Masa transisi ditetapkan mulai dari 1 Agustus 2001 sampai dengan 31 Desember 2001. Dalam masa transisi tersebut berlaku standar yang terdapat dalam
Proses Konfirmasi
Standar Profesional Akuntan Publik per 1 Agustus 1994 dan Standar Profesional Akuntan Publik per 1 Januari 2001. Setelah tanggal 31 Desember 2001, hanya ketentuan dalam Seksi ini yang berlaku.
4 Sebagai contoh, jika berdasarkan pengalaman audit tahun yang lalu atau pengalaman dari perikatan yang serupa, auditor berkesimpulan bahwa tingkat jawaban untuk permintaan konfirmasi yang didesain semestinya tidak akan cukup, atau jika jawaban diketahui atau diperkirakan tidak dapat dipercaya, auditor dapat menentukan bahwa penggunaan konfirmasi tidak akan efektif.
Sediaan
SA Seksi 331
SEDIAAN
Sumber: PSA No. 07
PENDAHULUAN 01 Pengamatan sediaan merupakan prosedur audit berdasarkan standar auditing yang ditetapkan Ikatan Akuntan Indonesia. Auditor independen yang mengeluarkan suatu pendapatan pada waktu ia tidak melaksanakan pengamatan sediaan harus menyadari bahwa ia bertanggung jawab untuk menjelaskan dasar yang digunakan untuk menyatakan pendapatnya. 02 Tujuan seksi ini adalah untuk memberikan panduan bagi auditor independen dalam pengamatan sediaan. Seksi ini hanya bersangkutan dengan pengamatan sediaan dan tidak berhubungan dengan prosedur audit penting lain yang umumnya diharuskan bagi auditor independen untuk meyakinkan dirinya atas jenis aktiva tersebut. PENGAMATAN TERHADAP PERHITUNGAN FISIK SEDIAAN 03 Jika kuantitas sediaan hanya ditentukan melalui perhitungan fisik, dan semua perhitungan dilakukan pada tanggal neraca atau pada suatu tanggal dalam periode yang tepat, baik sebelum maupun sesudah tanggal neraca, maka perlu bagi auditor untuk hadir pada saat perhitungan fisik sediaan dan, melalui pengamatan, pengujian dan permintaan keterangan memadai, untuk meyakinkan dirinya tentang efektivitas metode penghitungan fisik sediaan dan mengukur keandalan yang dapat diletakkan atas representasi klien tentang kuantitas dan kondisi fisik sediaan. 04 Jika catatan mutasi sediaan (perpetual inventory record) yang diselenggarakan dengan baik dicek secara periodik oleh klien melalui perbandingan dengan hasil perhitungan fisik prosedur pengamatan penghitungan fisik sediaan dilakukan oleh auditor baik selama maupun setelah periode yang diaudit. 05 Dalam tahun-tahun terakhir ini, beberapa perusahaan telah mengembangkan metode pengendalian sediaan atau metode penentuan sediaan, termasuk sampling statistik yang sangat efektif dalam penentuan kuantitas fisik sediaan dan cukup dapat diandalkan sehingga pelaksanaan perhitungan fisik sediaan untuk setiap jenis sediaan menjadi tidak perlu. Dalam kondisi demikian, auditor harus memperoleh keyakinan bahwa prosedur atau metode yang digunakan oleh klien cukup dapat diandalkan untuk menghasilkan kuantitas yang sama dengan jika dilakukan melalui perhitungan fisik sediaan terhadap semua jenis sediaan setiap tahun. Auditor harus hadir untuk melakukan pengamatan terhadap perhitungan tersebut yang dipandang perlu dan memperoleh keyakinan bahwa prosedur penghitungan yang efektif telah digunakan. Jika metode sampling statistik digunakan oleh klien dalam perhitungan fisik sediaan, maka auditor harus memperoleh keyakinan bahwa rancangan pengambilan sampel telah mencukupi dan sah secara statistik, dan telah diterapkan secara benar, serta hasilnya masuk akal sesuai dengan kondisinya. Lihat SA Seksi 350 (PSA No. 26) Sampling Audit . 06 Jika dengan prosedur audit yang dijelaskan dalam paragraf 03 sampai dengan paragraf 05, auditor tidak memperoleh keyakinan bahwa sediaan berada di tangan klien, maka pengujian atas catatan akuntansi saja tidak akan cukup bagi auditor untuk memperoleh keyakinan tentang kuantitas sediaan; selalu diperlukan oleh auditor untuk melakukan, atau mengamati, beberapa perhitungan fisik sediaan dan menerapkan pengujian memadai atas transaski yang terkait. Hal ini harus digabung dengan inspeksi atas catatan perhitungan fisik yang diselenggarakan oleh klien dan prosedur yang berkaitan dengan fisik sediaan yang mendasari saldo sediaan yang dicantumkan dalam neraca.
07 Auditor dapat diminta untuk mengaudit laporan keuangan periode berjalan dan satu atau lebih periode yang ia tidak mengamati atau melakukan beberapa penghitungan fisik sediaan periode sebelumnya. Namun, ia dapat memeproleh keyakinan atas sediaan periode sebelumnya melalui prosedur audit semestinya, seperti pengujian atas
Sediaan
transaksi sebelumnya, review atas catatan penghitungan fisik sebelumnya, dan penerapan pengujian laba bruto (gross profit test), asalkan ia dapat memperoleh keyakinan atas sediaan periode berjalan. SEDIAAN YANG BERADA DI GUDANG UMUM 08 Jika sediaan berada di tangan gudang umum atau disimpan di tangan pihak lain, auditor biasanya akan memperoleh konfirmasi langsung secara tertulis dari pengelola tempat penyimpanan tersebut. Jika sediaan tersebut merupakan jumlah yang signifikan dalam aktiva lancar atau total aktiva, maka untuk memperoleh keyakinan memadai atas keberadaannya, auditor harus menerapkan satu atau lebih prosedur berikut ini, jika dipandang perlu sesuai dengan kondisi yang dihadapinya. a. Menguji prosedur yang digunakan oleh pemilik barang untuk menyelidiki operator gudang dan penilaian kinerja operator gudang. b. Memperoleh laporan auditor independen atas prosedur pengawasan yang digunakan oleh operator gudang yang berhubungan dengan penyimpanan barang dan, jika dimungkinkan, atas tanda terima gudang yang digadaikan oleh klien sebagai jaminan penarikan utang, atau menerapkan prosedur alternatif di gudang untuk memperoleh keyakinan memadai bahwa informasi yang diterima dari operator gudang dapat diandalkan. c. Melakukan pengamatan terhadap perhitungan fisik barang, jika dapat dilaksanakan dan beralasan. d. Jika tanda terima barang gudang telah digadaikan oleh klien sebagai jaminan utang, maka auditor perlu mendapatkan konfirmasi dari kreditur yang bersangkutan mengenai tanda terima gudang yang digadaikan tersebut (dalam bentuk pengujian, jika dimungkinkan). DAMPAK TERHADAP LAPORAN AUDIT 09 Pembahasan kondisi yang berkaitan dengan piutang dan sediaan yang mempengaruhi laporan audit dapat dilihat dalam SA Seksi 508 (PSA No. 29) Laporan Audit atas Laporan Keuangan Auditan paragraf 24 dan paragraf 67. TANGGAL BERLAKU EFEKTIF 10 Seksi ini berlaku efektif tanggal 1 Agustus 2001. Penerapan lebih awal dari tanggal efektif berlakunya aturan dalam Seksi ini diizinkan. Masa transisi diterapkan mulai dari 1 Agustus 2001 sampai dengan 31 Desember 2001. Dalam masa transisi tersebut berlaku standar yang terdapat dalam Standar Profesional Akuntan Publik per 1 Agustus 1994 dan Standar Profesional Akuntan Publik per 1 Januari 2001. Setelah tanggal 31 Desember 2001, hanya ketentuan dalam Seksi ini yang berlaku.
Auditing Investasi
SA Seksi 332
AUDITING INVESTASI
Sumber: PSA No. 07
PENDAHULUAN TERHADAP KETERTERAPAN 01 Seksi ini memberikan panduan bagi auditor dalam mengaudit investasi dalam efek, yaitu efek utang dan efek ekuitas,1 investasi yang diperlakukan sesuai dengan Pernyataan Standar Akuntansi Keuangan (PSAK) No. 50 Akuntansi Investasi Efek Tertentu .
__________ 1 Istilah efek, efek hutang, dan efek ekuitas didefinisikan pada PSAK No. 50 Akuntansi Investasi Efek Tertentu .
TUJUAN DAN PENDEKATAN AUDIT 02 Auditor harus mengetahui dengan pasti apakah investasi diperlakukan sesuai dengan prinsip akuntansi yang berlaku umum di Indonesia,2 termasuk pengungkapan memadai mengenai hal-hal yang material. SA Seksi 312 (PSA No. 25) Risiko Audit dan Materialitas dalam Pelaksanaan Audit memberikan panduan bagi auditor dalam mempertimbangkan risiko pada saat perencanaan dan pelaksanaan audit atas laporan keuangan. Auditor mempertimbangkan risiko audit dalam menentukan sifat, saat, dan luas prosedur audit yang dilaksanakan untuk asersi laporan keuangan mengenai investasi.
__________ 2 Panduan dalam Seksi ini juga dapat diterapkan untuk audit atas penyajian investasi yang dicakup oleh SA Seksi 623 (PSA No. 41) Laporan Khusus , yang mencakup pula asersi mengenai investasi.
03 SA Seksi 326 (PSA No. 07) Bukti Audit , menyatakan bahwa sebagian besar pekerjaan auditor dalam rangka memberikan pendapat atas laporan keuangan terdiri dari usaha untuk mendapatkan dan menilai bukti audit yang berhubungan dengan asersi dalam laporan keuangan. Seksi ini memberikan panduan tentang prosedur audit substantif yang dilakukan untuk mengumpulkan bukti audit yang berhubungan dengan asersi tentang investasi. Keberadaan, Kepemilikan3, dan Kelengkapan 04 Prosedur yang dilakukan oleh auditor untuk memperoleh bukti tentang keberadaan, kepemilikan, dan kelengkapan invetasi akan bervariasi menurut tipe investasi dan penilaian auditor mengenai risiko audit. Prosedur harus mencakup satu atau lebih prosedur berikut ini: a. Inspeksi fisik b. Konfirmasi4 dengan penerbit (issuer) c. Konfirmasi dengan kustodian d. Konfirmasi dengan pialang mengenai transaksi yang belum diselesaikan. e. Konfirmasi dengan pihak imbangan (counterparty) f. Membaca perjanjian pelaksanaan kemitraan atau perjanjian sejenis
__________ 3 SA Seksi 326 (PSA No. 07) Bukti Audit , menggunakan istilah hak dan kewajiban (right and obligation) dalam menggambarkan asersi keuangan mengenai kepemilikan. 4 SA Seksi 330 (PSA No. 07) Proses Konfirmasi memberikan panduan bagi auditor tentang pelaksanaan konfirmasi dalam audit laporan keuangan. Hak Cipta@2001, Ikatan Akuntan Indonesia For Internal Use Only 332.1
Auditing Investasi
Lebih jauh, auditor harus mempertimbangkan panduan SA Seksi 324 (PSA No. 61) Pelaporan atas Pengolahan Transaksi oleh Organisasi Jasa , jika entitas memperoleh salah satu atau kedua jasa berikut ini dari organisasi lain: a. Melaksanakan transaksi investasi dan menyelenggarakan akuntabilitas yang bersangkutan. b. Mencatat transaksi investasi dan memproses data yang berkaitan. KETETAPAN KEBIJAKAN AKUNTANSI 05 Auditor harus mengetahui dengan pasti apakah kebijakan akuntansi yang diadopsi oleh entitas untuk investasi telah sesuai dengan prinsip akuntansi yang berlaku umum di Indonesia. Investasi tertentu wajib diperlakukan sesuai dengan PSAK No. 50 Akuntansi Investasi Efek Tertentu . Investasi lainnya dapat diperlakukan dengan menggunakan metode kos (cost method) dan ekuitas (equity method). 06 Entitas tertentu, seperti pemerintahan pusat dan daerah, mengikuti standar akuntansi yang diterbitkan Badan Akuntansi Keuangan Negara dan pernyataan tertentu lainnya yang diterbitkan Ikatan Akuntan Indonesia. Juga, entitas tertentu, seperti dana pensiun (pension fund) mengikuti kebijakan akuntansi industri khusus. PSAK No. 50 07 Bagi entitas yang wajib mengikuti PSAK No. 50 Akuntansi Investasi Efek tertentu , kebijakan akuntansi untuk investasi tergantung pada klasifikasinya. Secara khusus, PSAK No. 50 menyatakan sebagai berikut: Jika perusahaan mempunyai maksud untuk memiliki efek utang hingga jatuh tempo, maka investasi dalam efek utang tersebut harus diklasifikasikan dalam kelompok dimiliki hingga jatuh tempo dan disajikan dalam neraca sebesar biaya pemerolehan setelah amortisasi premi atau diskonto (paragraf 8) Efek yang dibeli dan dimiliki dijual kembali dalam waktu dekat harus diklasifikasikan dalam kelompok diperdagangkan. Efek dalam kelompok diperdagangkan biasanya menunjukkan frekuensi pembelian dan penjualan yang sangat sering dilakukan. Efek ini dimiliki dengan tujuan untuk menghasilkan laba dari perbedaan harga jangka pendek. Laba atau rugi yang belum direalisasikan atas efek dalam kelompok diperdagangkan harus diakui sebagai penghasilan (paragraf 13 a dan 14) Efek yang tidak diklasifikasikan dalam kelompok diperdagangkan dan dalam kelompok dimiliki hingga jatuh tempo, harus diklasifikasikan dalam kelompok tersedia untuk dijual. Laba atau rugi yang belum direalisasi atas efek dalam kelompok tersedia untuk dijual (termasuk efek yang diklasifikasikan sebagai aktiva lancar) harus dimasukkan sebagai komponen ekuitas yang disajikan secara terpisah, dan tidak boleh diakui sebagai penghasil sampai saat laba atau rugi tersebut dapat direalisasi (paragraf 13 b dan 14) 08 Klasifikasi investasi yang tepat tergantung pada maksud manajemen dalam membeli dan memiliki investasi, aktivitas investasi entitas sesungguhnya, dan, untuk efek utang tertentu, kemampuan entitas untuk memiliki investasi hingga jatuh tempo. Dalam menentukan sifat, saat, dan luas prosedur substantif, auditor harus memperoleh pemahaman mengenai proses yang digunakan oleh manajemen untuk mengklasifikasikan investasi. 09 Dalam menilai maksud manajemen yang berkaitan dengan investasi, auditor harus mempertimbangkan apakah aktivitas investasi menguatkan atau bertentangan dengan maksud manajemen yang telah dinyatakan. Sebagai contoh, penjualan investasi yang diklasifikasikan dalam kategori dimiliki hingga jatuh tempo, dengan alasan sebagaimana yang telah diidentifikasi pada paragraf 8 PSAK No. 50, harus menyebabkan auditor mengajukan pertanyaan tentang ketetapan
Auditing Investasi
klasifikasi oleh menajemen mengenai investasi lainnya yang diklasifikasikan dalam kategori tersebut, dan juga klasifikasi investasi masa depan dalam kategori tersebut. Ketika mempertimbangkan aktivitas investasi, auditor biasanya harus memeriksa bukti seperti catatan strategi investasi tertulis dan yang telah disetujui, catatan aktivitas investasi, instruksi kepada manajer portofolio, dan notulen rapat dewan komisaris atau komite investasi. 10 Dalam menilai kemampuan entitas dalam memiliki efek utang hingga jatuh tempo, auditor mengumpulkan bukti yang cenderung untuk baik menguatkan atau bertentangan dengan kemampuan tersebut. Auditor harus mempertimbangkan faktor seperti posisi keuangan entitas, kebutuhan modal kerja, hasil operasi, perjanjian utang jaminan, dan kewajiban kontraktual relevan lainnya, dan juga hukum dan perundang-undangan. Auditor harus mempertimbangkan apakah operasi yang ada dan proyeksi atau prakiraan arus kas memberikan informasi relevan tentang kemampuan entitas untuk memiliki investasi hingga jatuh tempo. 11 Sebagai tambahan dalam melaksanakan prosedur audit lainnya, auditor biasanya harus memperoleh representasi tertulis dari manajemen yang menegaskan bahwa entitas telah mengklasifikasikan secara semestinya efek dalam kategori dimiliki hingga jatuh tempo, diperdagangkan, atau tersedia untuk dijual, dan, dalam kaitannya dengan efek utang yang dimiliki hingga jatuh tempo, bahwa manejemen memiliki maksud dan entitas memiliki kemampuan untuk memiliki investasi tersebut hingga jatuh tempo. 5
__________ 5 SA Seksi 333 (PSA No. 17) Representasi Manajemen memberikan panduan bagi auditor tentang representasi tertulis dari manajemen dalam audit laporan keuangan entitas.
INVESTASI ORGANISASI NIRLABA 12 Bagi entitas yang wajib mengikuti aturan investasi untuk organisasi nirbala, kebijakan akuntansi untuk investasi dalam efek ekuitas wajib mengikuti aturan dalam PSAK No. 45 Akuntan Organisasi Nirbala . INVESTASI YANG DIPERTANGGUNGJAWABKAN DENGAN MENGGUNAKAN METODE EKUITAS 13 Prinsip akuntansi yang berlaku umum di Indonesia menyatakan bahwa metode ekuitas untuk investasi dalam saham biasa harus digunakan oleh pemodal yang memiliki investasi saham dengan hak suara yang berkemampuan untuk memberikan pengaruh yang signifikan, namun bukan kendali terhadap penerima modal, walaupun pemodal memiliki 50 persen atau kurang dari total saham dengan hak suara. Prinsip akuntansi yang berlaku umum di Indonesia juga memberikan kriteria untuk dipertimbangkan auditor dalam menentukan apakah seorang pemodal memiliki kemampuan memberikan pengaruh yang signifikan. Prinsip akuntansi yang berlaku umum di Indonesia juga menyatakan bahwa merode ekuitas harus juga dipatuhi untuk investasi dalam saham biasa pada perusahaan joint venture. 14 Auditor harus memperoleh keyakinan mengenai ketetapan metode akuntansi yang dipakai untuk investasi dalam saham biasa pada penerima modal. Permintaan keterangan yang memadai kepada manajemen pemodal dilakukan untuk mengetahui (a) apakah pemodal memiliki kemampuan memberikan pengaruh yang signifikan terhadap kebijakan operasi dan keuangan penerima modal sesuai dengan kriteria yang ditetapkan dalam prinsip akuntansi yang berlaku umum di Indonesia dan (b) adanya keadaan yang memberikan dasar bagi kesimpulan manajemen. Auditor harus menilai infomasi yang diterima berdasarkan fakta lain yang diperolehnya selama audit. 15 jika pemodal memperlakukan investasi kepada penerima modal yang tidak sesuai dengan asumsi yang berlaku dalam prinsip akuntansi yang berlaku umum di Indonesia, auditor harus memperoleh bukti audit komponen yang memadai mengenai apakah asumsi yang dipakai lebih baik daripada asumsi yang dianjurkan dan apakah terdapat pengungkapan yang memadai mengenai alasan untuk tidak memperlakukan investasi sesuai dengan asumsi yang telah dianjurkan.
Auditing Investasi
16 Penolakan penerima modal untuk memberikan data keuangan penting kepada pemodal adalah bukti (namun bukan konklusif yang penting) bahwa pemodal tidak memiliki kemampuan untuk memberikan pengaruh signifikan terhadap penerima modal untuk membenarkan penggunaan metode akuntansi ekuitas. 17 Laporan keuangan penerima modal secara umum merupakan bukti audit yang memadai, untuk mengetahui ekuitas yang mendasari aktiva bersih dan laba operasi penerima modal, jika laporan terebut telah diaudit oleh auditor yang hasilnya memuaskan untuk tujuan ini, menurut auditor pemodal. SA Seksi 543 (PSA No. 38, Bagian Audit Dilaksanakan oleh Auditor Independen Lain , paragraf 14 memberikan panduan bagi auditor permodal dalam menentukan (a) pembuatan pengacuan ke laporan auditor independen lain dan (b) prosedur audit tambahan yang diperlukan. 18 Laporan keuangan yang tidak diaudit, laporan yang diterbitkan sebagai hasil pemeriksaan oleh badan pengatur dan otoritas pajak dan data serupa menyediakan bukti namun tidak memadai sebagai bukti audit. Seorang pemodal dapat memasukkan secara proporsional bagian dari laba operasi penerima modal berdasarkan laporan keuangan interim penerima modal yang tidak diaudit. Sebagai contoh adalah pemodal dengan periode akuntansi yang berakhir pada tanggal 30 Juni, yang memasukkan dalam ekuitasnya komponen penghasilan dari penerima modal yang didasarkan pada laporan keuangan penerima modal untuk periode enam bulan yang berakhir pada 31 Desember dan periode enam bulan yang berakhir pada 30 Juni. Dalam situasi tersebut, auditor pemodal harus menyadari bahwa meskipun laporan keuangan penerima modal untuk tahun yang berakhir pada 31 Desember mungkin telah diaudit, namun untuk laporan keuangan yang berakhir pada tanggal 30 Juni dan sisanya sampai akhir tahun tersebut merupakan data yang tidak diaudit karena tidak satupun periode 6 bulanan tersebut dicakup oleh laporan auditor. Jika laporan keuangan penerima modal tidak diaudit, maka auditor harus melakukan, atau harus meminta pemodal untuk meminta penerima modal agar auditornya melakukan, prosedur audit yang semestinya bagi laporan keuangan tersebut, mengingat materialitas investasi dalam hubungannya dengan laporan keuangan pemodal. 19 Jika jumlah tercatat investasi mencerminkan (a) faktor-faktor (seperti goodwill atau aktiva tak berwujud lainnya) yang tidak diakui dalam laporan keuangan penerima modal atau (b) nilai wajar aktiva yang secara material berbeda dari jumlah tercatat penerima modal, auditor harus mempertimbangkan untuk mendapatkan evaluasi terkini terhadap jumlah-jumlah tersebut. Meskipun evaluasi dilakukan oleh personel independen dari perusahaan tersebut biasanya memberikan kepastian atau keandalan yang lebih besar. Jika evaluasi semacam itu dibuat oleh pihak ketiga, auditor harus mempertimbangkan penerapan SA Seksi 336 (PSA No.39) Penggunaan Pekerjaan Spesialis . 20 Mungkin terdapat tenggang waktu pelaporan antara tanggal laporan keuangan modal dan penerima modal. Tenggang waktu dalam pelaporan harus konsisten dari periode ke periode. Jika perubahan tenggang waktu terjadi yang mengakibatkan dampak material pada laporan keuangan pemodal, paragraf penjelasan harus ditambahkan pada laporan auditor karena perubahan dalam periode laporan tersebut. 6
__________ 6 Lihat SA Seksi 508 (PSA No. 29) Laporan Auditor atas Laporan Keuangan Auditor , paragrap 16 s.d. 18
21 Berkenaan dengan peristiwa kemudian dan transaksi penerima modal yang terjadi setelah tanggal laporan keuangan penerima modal namun sebelum tanggal laporan auditor penerima modal, auditor harus membaca laporan keuangan interim penerima modal yang tersedia dan mengajukan pertanyaan yang memadai terhadap pemodal untuk mengidentifikasi peristiwa kemudian dan transasksi yang material terhadap laporan keuangan pemodal. Peristiwa atau transaksi semacam itu dari tipe yang dimaksud oleh SA Seksi 560 (PSA No. 46) Peristiwa Kemudian , paragraf 05 dan 06 harus diungkapkan dalam catatan atas laporan keuangan pemodal dan (jika memungkinkan) diberi catatan sebagai informasi yang tidak diaudit. Untuk tujuan pencatatan bagian pemodal atas hasil operasi penerima modal,
Auditing Investasi
pengakuan harus dilakukan terhadap peristiwa atau transaksi dari tipe yang dimaksudkan dalam SA Seksi 560 (PSA No. 46) paragraf 03. 22 Bukti yang berhubungan dengan transaksi material antara pemodal dan penerima modal harus diperoleh untuk menilai kepatuhan eliminasi laba dan rugi antarperusahaan yang belum direalisasi dan kecukupan pengungkapan mengenai transaksi material antarpihak yang memiliki hubungan istimewa. Umumnya, informasi mengenai laba dan rugi antarperusahaan yang belum direalisasikan tidak disajikan secara terpisah dalam laporan keuangan penerima modal dan, karena itu, harus diperoleh dari penerima modal. Jika jumlah laba dan rugi antarperusahaan yang belum direalisasikan dapat diperkirakan menjadi material dalam hubungannya dengan posisi keuangan atau hasil operasi pemodal, data tidak diaudit yang diperoleh dari penerima modal biasanya menjadi objek yang diterapi prosedur audit.
PENILAIAN DAN PENYAJIAN Harga pemerolehan 23 Auditor harus mendapatkan bukti mengenai kos investasi jika entitas mencatat investasinya pada biaya pemerolehan (cost) atau biaya pemerolehan amortisasian (amortized cost) atau diwajibkan membuat pengungkapan khusus mengenai basis kos investasi yang dicatat pada nilai wajar serta laba dan rugi yang direalisasikan dan belum direalisasikan. Prosedur yang harus dilakukan untuk memperoleh bukti mengenai biaya pemerolehan (cost) dapat termasuk inspeksi dokumen yang menunjukkan harga pembelian efek, konfirmasi dengan penerbit atau kustodian, dan perhitungan ulang (recomputation) amortisasi diskonto atau premi (discount or premium amortization). Nilai Wajar 24 Jika investasi dicatat pada nilai wajar atau jika nilai wajar diungkapkan untuk investasi yang dicatat selain pada nilai wajar, auditor harus memperoleh bukti yang menguatkan nilai wajar tersebut. Pada beberapa kasus, metode penentuan nilai wajar dispesifikasikan oleh prinsip akuntansi yang berlaku umum di Indonesia. Sebagai contoh, prinsip akuntansi yang berlaku umum di Indonesia mengatur bahwa nilai wajar sebuah investasi dapat ditentukan dengan menggunakan harga pasar yang telah ditetapkan (quoted market price) atau penentuan sebagai kebalikan (quotations as apposed to) teknik estimasi. Pada kasus-kasus tersebut auditor harus menilai apakah penentuan nilai wajar konsisten dengan metode penilaian. Paragraf-paragraf berikut memberikan panduan tentang bukti audit yang dapat digunakan untuk menguatkan asersi mengenai nilai wajar: panduan harus dipertimbangkan dalam konteks kondisi akuntansi tertentu. 25 Harga pasar yang telah ditetapkan untuk investasi yang terdafatar pada bursa nasional atau pasar langsung antara penjual dan pembeli tersedia dari sumber seperti publikasi keuangan atau bursa. Untuk investasi lain tertentu, harga pasar yang telah ditetapkan dapat diperoleh dari pialang yang menjadi pencipta pasar dalam investasi tersebut. Jika harga pasar yang ditetapkan tidak tersedia, estimasi nilai wajar secara berkala dapat diperoleh dari sumber pihak ketiga berdasarkan model yang dimilikinya atau dari entitas berdasarkan model yang dikembangkan atau diperoleh secara internal. 26 Harga pasar yang ditetapkan yang diperoleh dari publikasi keuangan atau dari bursa nasional biasanya benar-benar dipertimbangkan untuk memberi bukti yang memadai mengenai nilai wajar investasi. Bagaimanapun juga, untuk investasi tertentu, seperti efek yang tidak diperdagangkan secara reguler, auditor harus mempertimbangkan untuk memperoleh estimasi nilai wajar dari pialang atau sumber pihak ketiga lainnya. Dalam beberapa situasi, auditor dapat menentukan bahwa penting untuk memperoleh estimasi nilai wajar lebih dari satu sumber. Sebagai contoh, adalah tepat jika sumber harga investasi memiliki hubungan dengan entitas yang dapat menghalangi objektivitasnya.
Auditing Investasi
27 Untuk estimasi nilai wajar yang diperoleh dari pialang dan sumber pihak ketiga lainnya, auditor harus mempertimbangkan penerapan panduan dalam SA Seksi 336 (PSA No.39) Penggunaan Pekerjaan Spesialis atau SA Seksi 324 (PSA No. 61) Pelaporan atau Pengolahan Transaksi oleh Organisasi Jasa . Keputusan auditor untuk mengetahui apakah panduan tersebut dapat diterapkan dan panduan mana yang dapat diterapkan tergantung pada situasi. Panduan dalam SA Seksi 336 (PSA No. 39) dapat diterapkan jika nilai wajar efek sumber pihak ketiga berasal dari penggunaan model atau teknik serupa. Jika sebuah entitas menggunakan jasa pemeringkat untuk memperoleh harga dari efek yang terdaftar dalam portofolio entias, panduan dalam SA Seksi 324 (PSA No. 61) dapat diterapkan. 28 Pada kasus investasi dinilai oleh entitas dengan menggunakan sebuah modus pengukuran, auditor tidak berfungsi sebagai jasa penilai (appraiser) dan tidak diharapkan mengganti keputusannya dengan penilaian manajemen entitas. Auditor harus menaksir masuk akalnya dan ketetapan model tersebut. Auditor harus menentukan apakah variabel dan asumsi pasar yang digunakan mendukung secara masuk akal dan tepat. Estimasi arus kas masa datang yang diharapkan (expected future cash flow) harus berdasarkan asumsi yang masuk akal dan yang mendukung. Auditor juga harus menentukan apakah entitas telah membuat pengungkapan yang semestinya mengenai metode dan asumsi signifikan yang digunakan untuk mengestimasi nilai wajar investasi. 29 Penilaian terhadap ketepatan metode pengukuran (valuation model) serta seting variabel dan asumsi yang digunakan dalam model membutuhkan pertimbangan dan pengetahuan teknik pengukuran, faktor pasar yang mempengaruhi ukuran (value), dan kondisi pasar, terutama dalam hubungannya dengan investasi sejenis yang diperdagangkan. Karena itu, pada beberapa keadaan, auditor harus mempertimbangkan pentingnya melibatkan pekerjaan spesialis dalam menaksir estimasi nilai wajar entitas atau model yang berkaitan. 30 Efek yang dapat dinegosiasikan (negotiable securities), real estate, barang bergerak dan kekayaan lainnya umumnya digunakan menjadi jaminan untuk investasi pada efek utang. Jika jaminan merupakan faktor penting dalam menilai nilai wajar dan tertagihnya investasi tersebut, maka auditor harus memperoleh keyakinan mengenai keberadaan, nilai wajar, dan mudah atau tidaknya jaminan tersebut dialihkan, sebagaimana hak investor terhadap jaminan tersebut. Penurunan Nilai 31 Prinsip akuntansi yang berlaku umum di Indonesia mewajibkan manajemen untuk menentukan apakah penurunan pada nilai wajar di bawah basis harga perolehan yang diamortisasi dari investasi tertentu tidak lebih merupakan kondisi sementara. Penentuan semacam itu seringkali mencakup estimasi hasil dari kejadian masa datang. Karena itu pertimbangan dibutuhkan dalam menentukan apakah kondisi penurunan nilai sementara terjadi pada tanggal laporan keuangan. Penentuan ini bersifat subjektif, sebaik faktor objektif termasuk pengetahuan dan pengalaman mengenai kejadian masa lampau dan kini tentang kejadian masa datang. 32 Auditor harus menilai apakah manajemen telah mempertimbangkan informasi yang relevan dalam menentukan apakah kondisi penurunan nilai sementara telah terjadi. Contoh faktor-faktor yang mungkin mengindikasikan penurunan nilai sementara adalah sebagai berikut: a. Nilai wajar secara signifikan di bawah harga pemerolehan. b. Penurunan nilai wajar diakibatkan karena kondisi berlawanan tertentu yang berdampak pada investasi khusus c. Penurunan nilai wajar diakibatkan karena kondisi tertentu, seperti kondisi industri atau daerah geografis. d. Manajemen tidak memiliki baik maksud maupun kemampuan untuk memiliki investasi selama periode waktu yang memadai bagi perbaikan antisipasi nilai wajar. e. Penurunan nilai wajar terjadi dalam periode waktu yang panjang
Auditing Investasi
f. Peringkat efek utang diturunkan oleh badan pemeringkat efek. g. Kondisi keuangan penerbit memburuk. h. Dividen berkurang atau tidak dibagikan, atau pembayaran bunga yang terjadwal pada efek utang tidak terlaksana. 33 Auditor harus menilai kesimpulan manajemen mengenai keberadaan dari kondisi penurunan nilai sementara. Dalam menilai kesimpulan manajemen, auditor harus memperoleh keyakinan mengenai kondisi seperti yang tertera pada paragrap 32, yang cenderung untuk menguatkan atau melemahkan kesimpulan tersebut. TANGGAL BERLAKU EFEKTIF 34 Seksi ini berlaku efektif tanggal 1 Agustus 2001. Penerapan lebih awal dari tanggal efektif berlakunya aturan dalam Seksi ini diizinkan. Masa transisi ditetapkan mulai dari 1 Agustus 2001 sampai dengan 31 Desember 2001. Dalam masa transisi tersebut berlaku standar yang terdapat dalam Standar Profesioanl Akuntan Publik per 1 Agustus 1994 dan Standar Profesional Akuntan Publik per 1 Januari 2001. Setelah tanggal 31 Desember 2001, hanya ketentuan dalam Seksi ini yang berlaku.
SA Seksi 333
REPRESENTASI MANAJEMEN
Sumber: PSA No. 17
PENDAHULUAN 01 Seksi ini mensyaratkan auditor untuk memperoleh representasi tertulis dari manajemen sebagai bagian dari audit yang dilaksanakan sesuai dengan standar auditing yang ditetapkan Ikatan Akuntan Indonesia dan Seksi ini sekaligus memberikan panduan mengenai surat representasi yang harus diperoleh. KEPERCAYAAN ATAS REPRESENTASI MANAJEMEN 02 Selama audit berlangsung, manajemen membuat banyak representasi bagi auditor, baik lisan maupun tertulis, dalam menanggapi pertanyaan khusus atau melalui laporan keuangan. Representasi manajemen tersebut merupakan bagian dari bukti audit yang diperoleh auditor, tetapi tidak merupakan pengganti bagi penerapan prosedur audit yang diperlukan untuk memperoleh dasar memadai bagi pendapat auditor atas laporan keuangan. Representasi tertulis dari manajemen biasanya menegaskan representasi lisan yang disampaikan oleh manajemen kepada auditor, dan menunjukkan serta mendokumentasikan lebih lanjut ketepatan representasi tersebut, dan mengurangi kemungkinan salah paham mengenai masalah yang direpresentasikan.1 ___________
1 SA Seksi 230 [PSA No. 04] Penggunaan Kemahiran Profesional dengan Cermat dan Seksama dalam Pelaksanaan Pekerjaan Auditor menyatakan: Auditor tidak menganggap bahwa manajemen adalah tidak jujur, namun juga tidak menganggap bahwa kejujuran manjemen tidak dipertanyakan lagi. Dalam menggunakan skeptisme profesional, auditor harus puas dengan bukti yang kurang persuasif karena keyakinannya bahwa manajemen adalah jujur.
03 Auditor memperoleh representasi tertulis dari manajemen untuk melengkapi prosedur audit lain yang dilakukannya. Dalam banyak hal, auditor menerapkan prosedur audit terutama didesain untuk memperoleh informasi yang mendukung masalah yang juga direpresentasikan secara tertulis. Sebagai contoh, setelah auditor melakukan prosedur yang diatur dalam SA Seksi 334 [PSA No. 34] Pihak yang Memiliki Hubungan Istimewa , bahkan jika hasil dari prosedur tersebut menunjukkan bahwa transaksi antarpihak yang memiliki hubungan istimewa telah diungkapkan secara memadai, ia harus memperoleh representasi tertulis untuk mendokumentasikan bahwa manajemen tidak mengetahui adanya transaksi serupa yang lain yang belum diungkapkan. Dalam beberapa hal yang melibatkan representasi tertulis, informasi pendukung yang dapat diperoleh dengan menerapkan prosedur audit selain permintaan keterangan adalah terbatas; oleh karena itu, auditor memperoleh representasi tertulis untuk menyediakan bukti audit tambahan. Sebagai contoh, jika entitas merencanakan untuk menghentikan suatu bagian usaha, auditor mungkin tidak dapat memperoleh informasi melalui prosedur audit yang lain untuk mendukung rencana atau maksud tersebut. Oleh karena itu, auditor harus memperoleh representasi tertulis untuk mengkonfirmasikan maksud manajemen tersebut. 04 Jika suatu representasi yang dibuat oleh manajemen bertentangan dengan bukti audit lain, auditor harus menyelidiki keadaan tersebut dan mempertimbangkan keandalan representasi tersebut. Berdasarkan keadaan tersebut, auditor harus mempertimbangkan apakah keandalan representasi manajemen yang berkaitan dengan aspek lain laporan keuangan memadai dan beralasan. PEMEROLEHAN REPRESENTASI TERTULIS 05 Representasi tertulis dari manajemen harus diperoleh untuk semua laporan keuangan dan periode yang dicakup oleh laporan audit.2 Sebagai contoh, jika laporan keuangan komparatif dilaporkan, representasi tertulis yang diperoleh pada penyelesaian audit yang terkini harus mencakup semua periode yang dilaporkan. Representasi tertulis tertentu yang diperoleh auditor akan tergantung pada keadaan perikatan dan sifat dan basis penyajian laporan keuangan.
___________
2 Contoh surat representasi manajemen disajikan pada Lampiran A (paragraf 16).
06 Dalam hubungannya dengan audit laporan keuangan yang disajikan sesuai dengan prinsip akuntansi yang berlaku umum di Indonesia, representasi tertentu harus berhubungan dengan hal-hal berikut ini: 3 Laporan Keuangan a. Pengakuan manajemen mengenai tanggung jawabnya untuk menyajikan laporan keuangan secara wajar, posisi keuangan, hasil usaha, dan arus kas sesuai dengan prinsip akuntansi yang berlaku umum di Indonesia. b. Keyakinan manajemen bahwa laporan keuangan disajikan sesuai dengan prinsip akuntansi yang berlaku umum di Indonesia. Kelengkapan Informasi c. Ketersediaan catatan keuangan dan data yang berkaitan. d. Kelengkapan dan ketersediaan semua notulen rapat pemegang saham, direksi, dan dewan komisaris. e. Komunikasi dari badan pengatur tentang ketidakpatuhan dengan atau kekurangan dalam praktik pelaporan keuangan. f. Tidak adanya transaksi yang tidak dicatat. Pengakuan, Pengukuran, dan Pengungkapan g. Informasi tentang kecurangan yang melibatkan (1) manajemen, (2) karyawan yang memiliki peran signifikan dalam pengendalian intern, atau (3) pihak lain yang kecurangannya berdampak material atas laporan keuangan.4 h. Rencana atau maksud yang mungkin akan mempengaruhi nilai atau klasifikasi aktiva atau kewajiban. i. Informasi mengenai transaksi antarpihak yang memiliki hubungan istimewa dan piutang atau utang antarpihak yang memiliki hubungan istimewa.5 j. Jaminan, tertulis atau lisan, yang menyebabkan entitas memiliki utang bersyarat. k. Estimasi signifikan dan pemusatan material yang diketahui oleh manajemen yang harus diungkapkan sesuai dengan peraturan yang berlaku. l. Pelanggaran atau kemungkinan pelanggaran hukum atau peraturan yang dampaknya harus dipertimbangkan untuk diungkapkan dalam laporan keuangan atau sebagai dasar untuk mencatat rugi bersyarat.6 m. Tuntutan yang belum dinyatakan atau prakiraan yang dikemukakan oleh penasihat hukum merupakan tuntutan yang kemungkinan besar akan terjadi harus diungkapkan sesuai dengan PSAK Akuntansi untuk Kontijensi. n. Tuntutan yang tidak diungkapkan meskipun telah diberitahukan kemungkinannya oleh penasihat hukum klien. o. Hak atas aktiva, hak gadai atas aktiva, dan aktiva yang dijaminkan. p. Kepatuhan dengan pasal-pasal perjanjian kontrak yang mungkin berdampak terhadap laporan keuangan. Peristiwa kemudian q. Informasi tentang peristiwa kemudian.7 __________
3 Representasi tertentu juga berlaku terhadap laporan keuangan yang disajkan sesuai dengan basis akuntansi komprehensif selain prinsip akuntansi yang berlaku umum di Indonesia. Representasi tertentu yang harus diperoleh harus didasarkan pada sifat dan basis penyajian laporan keuangan yang diaudit. 4 Lihat SA Seksi 316 [PSA No. 70] Pertimbangan Kecurangan dalam Audit Laporan Keuangan . 5 Lihat SA Seksi 334 [PSA No. 34] Pihak yang Memiliki Hubungan Istimewa . 6 Lihat SA Seksi 317 [PSA No. 31] Unsur Tindakan Pelanggaran Hukum oleh Klien . 7 Lihat SA Seksi 560 [PSA No. 46] Peristiwa Kemudian , paragraf 12.
07 Surat representasi biasanya harus dibuat dengan memasukkan representasi semestinya dari manajemen tentang halhal khusus yang berkaitan dengan bisnis entitas atau industrinya. Contoh representasi tambahan disajikan dalam Lampiran B (paragraf 17). 08 Representasi manajemen dapat dibatasi pada hal-hal yang jika dipertimbangkan secara individual maupun kolektif berdampak material terhadap laporan keuangan, asalkan manajemen dan auditor telah mencapai pemahaman mengenai
batas materialitas untuk tujuan ini. Materialitas dapat berbeda untuk representasi yang berbeda. Pembahasan tentang materialitas dapat dimasukkan secara eksplisit ke dalam surat representasi, secara kualitatif atau kuantitatif. Pertimbangan materialitas tidak akan berlaku terhadap representasi yang tidak secara langsung berkaitan dengan jumlah-jumlah yang dimasukkan dalam laporan keuangan, sebagai contoh, unsur-unsur (a), (c), (d), dan (e) di atas. Di samping itu, oleh karena dampak yang mungkin dari kecurangan atas aspek audit yang lain, materialitas tidak akan berlaku untuk unsur (g) di atas berkaitan dengan manajemen atau karyawan yang memiliki peran signifikan dalam pengendalian intern. 09 Representasi tertulis harus ditujukan kepada auditor. Karena auditor berkepentingan dengan peristiwa yang terjadi sampai dengan tanggal laporannya yang mungkin memerlukan penyesuaian terhadap atau pengungkapan dalam laporan keuangan, representasi harus dibuat per tanggal tidak lebih awal dari tanggal laporan audit. Jika auditor menggunakan tanggal ganda atas laporannya, auditor harus mempertimbangkan apakah ia perlu memperoleh representasi tambahan yang berkaitan dengan peristiwa kemudian tersebut. Lihat SA Seksi 530 [PSA No. 43] Pemberian Tanggal atas Laporan Auditor Independen paragraf 05. Surat harus ditandatangani oleh anggota manajemen yang bertanggung jawab menyeluruh atas masalah-masalah keuangan dan operasional, yang diyakini oleh auditor bertanggung jawab atas dan berpengetahuan tentang, secara langsung atau melalui orang lain dalam organisasi, masalah-masalah yang dicakup dalam representasi. Anggota manajemen tersebut biasanya adalah direktur utama (chief executive officer) dan direktur keuangan (chief financial officer) atau orang lain yang memiliki posisi setara dalam entitas yang bersangkutan. 10 Jika manajemen yang sekarang tidak mengelola operasi bisnis entitas dalam semua periode yang dicakup oleh laporan audit, meskipun demikian, auditor harus memperoleh representasi tertulis dari manajemen yang sekarang tersebut untuk semua periode tertentu. Representasi tertulis tertentu yang diperoleh auditor akan tergantung pada keadaan perikatan dan sifat serta basis penyajian laporan keuangan. Sebagaimana dibahas dalam paragraf 08, representasi manajemen dapat dibatasi terhadap masalah-masalah yang dipandang material, secara individual atau kolektif, terhadap laporan keuangan. 11 Dalam kondisi tertentu, auditor mungkin ingin memperoleh representasi tertulis dari individu yang lain. Sebagai contoh, ia mungkin ingin memperoleh representasi tertulis mengenai kelengkapan notulen rapat pemegang saham, direksi, dan dewan komisaris dari orang yang bertanggung jawab atas penyimpanan notulen tersebut. Juga dalam hal auditor melaksanakan audit terhadap laporan keuangan anak perusahaan tetapi tidak melakukan audit terhadap induk perusahaan, ia mungkin ingin memperoleh representasi dari manajemen induk perusahaan mengenai hal-hal yang mungkin mempengaruhi anak perusahaan, seperti transaksi antarpihak yang memiliki hubungan istimewa atau keinginan induk perusahaan untuk memberikan dukungan keuangan secara berkelanjutan bagi anak perusahaannya. 12 Ada keadaan yang di dalamnya auditor harus memperoleh surat representasi yang telah dimutakhirkan dari manajemen. Jika auditor pendahulu diminta oleh mantan kliennya untuk menerbitkan kembali (atau memberikan izin untuk menggunakan representasi tersebut) laporannya atas laporan keuangan periode sebelumnya dan laporan keuangan tersebut yang disajikan dalam bentuk komparatif dengan laporan keuangan periode sesudahnya, auditor pendahulu harus memperoleh surat representasi yang telah dimutakhirkan oleh manajemen mantan kliennya tersebut.8 Demikian pula jika melaksanakan prosedur peristiwa kemudian dalam kaitannya dengan penyerahan laporan kepada Bapepam, auditor harus memperoleh representasi tertulis tertentu. Pemutakhiran representasi manajemen harus menyatakan (a) apakah informasi telah diketahui oleh manajemen bahwa akan menyebabkan mereka yakin bahwa representasi yang lalu harus dimodifikasi, (b) apakah telah terjadi peristiwa setelah tanggal neraca laporan keuangan terakhir yang dilaporkan oleh auditor memerlukan penyesuaian atau pengungkapan dalam laporan keuangan tersebut.9 __________
8 Lihat SA Seksi 508 [PSA No 29] Laporan atas Laporan Keuangan Auditan , paragraf 71. 9 Contoh pemutakhiran representasi manajemen disajikan dalam Lampiran C: Contoh Pemutakhiran Surat Representasi Manajemen, paragraf 18.
PEMBATASAN LINGKUP 13 Penolakan manajemen untuk melengkapi representasi tertulis merupakan pembatasan terhadap lingkup audit yang menghalangi auditor untuk memberikan pendapat wajar tanpa pengecualian dan biasanya cukup menyebabkan auditor tidak memberikan pendapat atau menarik diri dari perikatan.10 Namun berdasarkan pada sifat representasi yang tidak
dapat diperoleh tersebut atau keadaan penolakan, auditor dapat menyimpulkan bahwa pendapat wajar dengan pengecualian adalah layak. Di samping itu, auditor harus mempertimbangkan dampak penolakan tersebut terhadap kemampuannya untuk mengandalkan representasi manajemen yang lain.
__________ 10 Lihat SA Seksi 508 [PSA No. 29] Laporan atas Laporan Keuangan Auditan , paragraf 22 s.d. 34.
14 Jika auditor dihalangi dalam melaksanakan prosedur audit yang menurut pertimbangannya perlu dilakukan dalam kondisi yang berkenaan dengan masalah yang material terhadap laporan keuangan, walaupun ia telah diberi representasi dari manajemen mengenai masalah tersebut, namun terdapat pembatasan lingkup audit, dan ia harus menerbitkan pendapat wajar dengan pengecualian atau menyatakan tidak memberikan pendapat. TANGGAL BERLAKU EFEKTIF 15 Seksi ini berlaku efektif tanggal 1 Agustus 2001. Penerapan lebih awal dari tanggal efektif berlakunya aturan dalam Seksi ini diizinkan. Masa transisi ditetapkan mulai dari 1 Agustus 2001 sampai dengan 31 Desember 2001. Dalam masa transisi tersebut berlaku standar yang terdapat dalam Standar Profesional Akuntan Publik per 1 Agustus 1994 dan Standar Profesional Akuntan Publik per 1 Januari 2001. Setelah tanggal 31 Desember 2001, hanya ketentuan dalam Seksi ini yang berlaku.
16 LAMPIRAN A CONTOH SURAT REPRESENTASI MANAJEMEN 01 Surat representasi berikut ini, yang berkaitan dengan audit atas laporan keuangan yang disusun sesuai dengan prinsip akuntansi yang berlaku umum di Indonesia, semata-mata disajikan dengan tujuan untuk memberikan gambaran. Paragraf pengantar harus menyebutkan laporan keuangan dan periode yang dicakup oleh laporan audit, sebagai contoh, Neraca PT KXT tanggal 31 Desember 20X1 dan 20X0, dan laporan laba rugi, laporan saldo laba dan laporan arus kas yang berkaitan untuk periode yang berakhir pada tanggal 31 Desember 20X1. Representasi tertulis yang diperoleh harus didasarkan pada keadaan perikatan dan sifat serta basis penyajian laporan keuangan yang diaudit (Lihat Lampiran B [paragraf 17]). 02 Jika terdapat hal-hal yang perlu diungkapkan kepada auditor, hal-hal tersebut harus ditunjukkan dengan mendaftar dan melampirkannya pada representasi. Sebagai contoh, jika suatu peristiwa yang terjadi setelah tanggal neraca telah diungkapkan dalam laporan keuangan, paragraf akhir dapat dimodifikasi sebagai berikut: Menurut pengetahuan dan keyakinan terbaik kami, kecuali sebagaimana yang dibahas dalam Catatan X atas laporan keuangan, tidak ada peristiwa yang telah terjadi... Begitu pula, dalam keadaan tertentu, butir 6 dapat dimodifikasi sebagai berikut: Perusahaan tidak memiliki rencana atau maksud yang dapat berdampak material terhadap nilai berjalan atau klasifikasi aktiva dan utang, kecuali rencana kami untuk menjual segmen A, sebagaimana telah dibahas dalam catatan X atas laporan keuangan, yang kami bahas dalam notulen rapat dewan komisaris tanggal 7 Desember 20X1. 03 Pembahasan kualitatif tentang materialitas yang digunakan dalam contoh surat representasi didasarkan pada Kerangka Dasar Penyusunan dan Penyajian Laporan Keuangan. 04 Istilah-istilah tertentu digunakan dalam contoh surat representasi yang telah didefinisikan dalam literatur yang dianjurkan, sebagai contoh, kecurangan, dalam SA Seksi 316 [PSA No. 70] Pertimbangan Auditor atas Kecurangan dalam Audit Laporan Keuangan , dan pihak yang memiliki hubungan istimewa, dalam SA Seksi 334 [PSA No. 34] Pihak yang Memiliki Hubungan Istimewa , paragraf 01, catatan kaki 1). Untuk menghindari kesalahpahaman mengenai makna istilah-istilah tersebut, auditor dapat ingin melengkapi definisi-definisi tersebut bagi manajemen dan meminta manajemen untuk memasukkan definisi-definisi tersebut dalam surat representasi tertulis.
05 Contoh surat representasi berikut disajikan dengan anggapan bahwa manajemen dan auditor telah mencapai kesepakatan mengenai batas materialitas untuk tujuan pembuatan representasi tertulis. Namun, perlu diingat bahwa batas materialitas tidak berlaku pada representasi tertentu, sebagaimana dijelaskan dalam paragraf 08. [Tanggal] Kepada [Auditor Independen] Kami memberikan surat representasi ini sehubungan dengan audit Saudara atas [identifikasi nama laporan keuangan] perusahaan [nama klien] tanggal [sebutkan tanggal laporan keuangan] dan untuk [periode] yang ditujukan untuk menyatakan pendapat apakah laporan keuangan [konsolidasian] telah menyajikan secara wajar, dalam semua hal yang material, posisi keuangan, hasil usaha dan arus kas perusahaan [sebutkan nama entitas] sesuai dengan prinsip akuntansi yang berlaku umum di Indonesia. Kami menegaskan bahwa kami bertanggung jawab atas penyajian wajar posisi keuangan, hasil usaha, dan arus kas dalam laporan keuangan konsolidasian sesuai dengan prinsip akuntansi yang berlaku umum di Indonesia. Representasi tertentu dalam surat ini dijelaskan terbatas pada hal-hal yang material. Sesuatu dipandang material, tanpa melihat besarnya, jika sesuatu tersebut menyangkut penghilangan atau salah saji informasi akuntansi yang, dengan mempertimbangkan keadaan yang melingkupinya, menjadikan pertimbangan orang yang berpikiran wajar yang meletakkan kepercayaan pada informasi tersebut akan berubah atau terpengaruh oleh penghilangan atau salah saji tersebut. Kami menegaskan, berdasarkan keyakinan dan pengetahuan terbaik kami, [pada (tanggal laporan audit)] representasi berikut ini telah kami buat kepada Saudara selama audit Saudara: 1. Laporan keuangan yang disebut di atas disajikan secara wajar sesuai dengan prinsip akuntansi yang berlaku umum di Indonesia. 2. Kami telah menyediakan kepada Saudara semua: a. Catatan akuntansi dan data lain yang berkaitan. b. Notulen rapat pemegang saham, dan dewan komisaris, atau ringkasan dari keputusan yang belum dibuat notulennya. 3. Tidak terdapat komunikasi dari badan pengatur mengenai ketidakpatuhan atau kelemahan dalam praktik pelaporan keuangan. 4. Tidak terdapat transaksi material yang tidak secara semestinya dicatat dalam catatan akuntansi yang melandasi laporan keuangan. 5. Tidak ada: a. Kecurangan yang melibatkan manajemen atau karyawan yang memiliki peran penting dalam pengendalian intern. b. Kecurangan yang melibatkan karyawan lain yang dapat berdampak material terhadap laporan keuangan. 6. Perusahaan tidak memiliki rencana atau maksud yang dapat berdampak material terhadap nilai berjalan atau klasifikasi aktiva dan utang. 7. Hal-hal berikut telah dicatat atau diungkapkan dalam laporan keuangan secara memadai: a. Transaksi antarpihak yang memiliki hubungan istimewa, termasuk penjualan, pembelian, penyanjian sewa guna usaha, jaminan, dan jumlah piutang kepada atau utang dari pihak-pihak yang mempunyai hubungan istimewa. b. Jaminan, lisan atau tertulis, yang dapat menjadikan perusahaan memiliki kewajiban bersyarat. c. Estimasi signifikan dan pemusatan material yang diketahui oleh manajemen yang harus diungkapkan sesuai dengan peraturan yang berlaku. 8. Tidak terdapat: a. Kemungkinan unsur tindakan pelanggaran atau unsur tindakan pelanggaran terhadap hukum dan peraturan yang berdampak yang harus dipertimbangkan untuk diungkapkan dalam laporan keuangan atau sebagai dasar untuk mencatat rugi bersyarat. b. Utang lain yang material atau laba atau rugi bersyarat yang diharuskan untuk dicatat atau diungkapkan sesuai dengan prinsip akuntansi yang berlaku umum di Indonesia.
9. Perusahaan memiliki hak penuh terhadap aktiva yang dimilikinya, dan tidak terdapat gadai atau penjaminan atas aktiva atau aktiva yang digadaikan. 10. Perusahaan telah mematuhi semua aspek perjanjian kontrak yang akan mempunyai dampak material terhadap laporan keuangan jika kami tidak mematuhi perjanjian tersebut. 11. Penunjukan hanya satu auditor untuk tahun buku yang bersangkutan. 12. Perusahaan telah mematuhi ketentuan pasar modal, termasuk penyampaian informasi yang bersifat rahasia kepada Ketua Bapepam yang berdampak material terhadap kondisi keuangan emiten sesuai dengan UndangUndang Pasar Modal. 13. Perusahaan tidak sedang dalam kondisi dipailitkan. 14. Tidak terdapat transaksi derivatif selain yang telah diungkapkan dalam laporan keuangan.
____________________________________________ Nama Direktur Utama/atau Pejabat Lain dan Jabatannya
____________________________________________ Nama Direktur Keuangan/atau Pejabat Lain dan Jabatannya
17 LAMPIRAN B CONTOH REPRESENTASI TAMBAHAN 1. Sebagaimana dibahas dalam paragraf 07 Seksi ini, surat representasi biasanya harus dibuat sesuai dengan permintaan yang mencakup representasi tambahan semestinya dari manajemen yang berkaitan dengan masalahmasalah khusus bisnis atau industri entitas. Auditor harus juga menyadari bahwa ia sebaiknya memperoleh representasi tertulis tentang masalah-masalah yang unik bagi industri tertentu. Berikut ini adalah daftar representasi tambahan yang mungkin cocok untuk situasi tertentu. Daftar ini tidak dimaksudkan untuk mencakup keseluruhan representasi tambahan. Auditor juga harus mempertimbangkan dampak standar yang dikeluarkan oleh badan pengatur setelah penerbitan Seksi ini. Umum Contoh Kondisi Informasi keuangan interim yang tidak diaudit melampiri Informasi interim tidak diaudit melampiri laporan keuangan. [disajikan dalam Catatan X] laporan keuangan untuk [identifikasi semua periode yang berkaitan] telah disusun dan disajikan sesuai dengan prinsip akuntansi yang berlaku umum di Indonesia yang diterapkan terhadap informasi keuangan interim. Prinsip akuntansi yang digunakan untuk menyusun informasi keuangan yang tidak diaudit adalah konsisten dengan prinsip akuntansi digunakan untuk menyusun laporan keuangan auditan. Kami belum menyelesaikan proses evaluasi dampak Dampak prinsip akuntansi yang baru tidak diketahui sebagai akibat dari penggunaan standar akuntansi [sebut No. SAK], sebagaimana yang dibahas dalam Catatan X. Oleh karena itu, Perusahaan tidak dapat mengungkapkan dampak terbitnya SAK No _____ terhadap posisi keuangan dan hasil operasinya jika standar akuntansi keuangan tersebut diterapkan. Kami yakin bahwa [jelaskan prinsip akuntansi baru yang Terdapat alasan untuk perubahan prinsip akuntansi. diterapkan] lebih baik dibandingkan dengan [sebutkan
Keadaan keuangan sangat ketat dengan pengungkapan maksud manajemen dan kemampuan entitas untuk mempertahankan kelangsungan hidupnya. Terdapat kemungkinan bahwa nilai aktiva jangka panjang signifikan tertentu atau aktiva tidak berwujud yang teridentifikasi mengalami penurunan nilai.
Pekerjaan spesialis telah digunakan oleh entitas.
prinsip akuntansi sebelumnya] karena [jelaskan alasan manajemen untuk melakukan perubahan prinsip akuntansi tersebut]. Catatan X atas laporan keuangan mengungkapkan semua hal yang kami sadari relevan dengan kemampuan perusahaan untuk mempertahankan kelangsungan hidupnya, termasuk kondisi dan peristiwa signifikan, serta rencana manajemen. Kami telah me-review aktiva jangka panjang tertentu dan aktiva tidak berwujud tertentu yang teridentifikasi untuk dipertahankan dan digunakan untuk diturunkan nilainya bilamana peristiwa atau perubahan keadaan menunjukkan bahwa jumlah berjalan aktiva tersebut kemungkinan tidak dapat terpulihkan dan telah dicatat serta disesuaikan dengan semestinya. Kami menyetujui temuan spesialis dalam mengevaluasi [jelaskan asersi] yang bersangkutan] dan telah mempertimbangkan secara memadai kualifikasi spesialis dalam menentukan jumlah dan pengungkapan yang digunakan dalam laporan keuangan dan catatan akuntansi yang mendasarinya. Kami tidak memberikan atau menyebabkan instruksi diberikan kepada spesialis berkaitan dengan nilai atau jumlah yang diperoleh dalam usaha untuk menyimpangkan pekerjaan mereka, dan kami tidak melihat adanya sesuatu yang berdampak terhadap independensi atau objektivitas spesialis tersebut.
Aktiva Kondisi Kas Pengungkapan diwajibkan untuk saldo yang saling mengkompensasi atau pengaturan lain yang meliputi pembatasan atas saldo kas, kredit, atau pengaturan yang lain. Instrumen Keuangan Maksud manajemen untuk dan memiliki kemampuan untuk memegang sampai jatuh tempo sekuritas yang digolongkan sebagai held-to-maturity.
Contoh Pengaturan dengan institusi keuangan mencakup saldo yang saling mengkompensasi atau pengaturan lain yang menyangkut saldo kas, kredit atau pengaturan yang lain telah diungkapkan. Sekuritas utang yang telah diklasifikasikan sebagai held-to-maturity telah diklasifikasikan demikian karena maksud perusahaan untuk memegang sekuritas tersebut sampai dengan saat jatuh tempo dan kemampuan perusahaan untuk melakukan hal itu. Semua sekuritas lain diklasifikasikan sebagai tersedia untuk dijual atau diperdagangkan. Kami memandang penurunan nilai sekuritas utang dan ekuitas yang diklasifikasikan sebagai tersedia untuk dijual atau held-to-maturity bersifat sementara. Metode dan asumsi signifikan yang digunakan untuk menentukan nilai wajar instrumen keuangan sebagai berikut: [jelaskan metode dan asumsi signifikan yang digunakan untuk menentukan nilai wajar instrumen keuangan]. Metode dan asumsi signifikan yang digunakan menghasilkan ukuran nilai wajar yang pantas untuk tujuan pengukuran dan pengungkapan instrumen keuangan. Informasi berikut ini tentang instrumen keuangan dengan off-balance-sheet risk dan instrumen keuangan dengan konsentasi risiko kredit telah diungkapkan semestinya dalam laporan keuangan: 1. Luas, sifat, dan syarat instrumen keuangan dengan off-balance-sheet risk.
Manajemen memandang penurunan nilai sekuritas utang atau ekuitas bersifat sementara. Manajemen telah menentukan nilai wajar instrumen keuangan signifikan yang tidak memiliki nilai pasar yang dapat dengan mudah ditentukan.
Terdapat instrumen keuangan dengan off-balance-sheet risk dan instrumen keuangan dengan konsentrasi risiko kredit.
2. Jumlah risiko kredit instrumen keuangan dengan off-balance-sheet risk dan informasi tentang jaminan sekuritas yang mendukung instrumen keuangan. 3. Konsentrasi signifikan risiko kredit dari semua instrumen keuangan dan informasi tentang jaminan sekuritas yang mendukung instrumen keuangan. Piutang yang dicatat dalam laporan keuangan Piutang mencerminkan klaim sah kepada debitur untuk Piutang telah dicatat dalam laporan keuangan. penjualan atau beban lain yang timbul pada atau sebelum tanggal neraca dan telah dikurangi semestinya dengan ke jumlah taksiran nilai bersih yang dapat direalisasikan. Penyisihan telah dibuat untuk mengurangi kelebihan Sediaan sediaan dan keusangan sediaan ke nilai yang dapat Terdapat kelebihan sediaan dan sediaan yang usang. direalisasikan. Investasi [Untuk investasi dalam saham biasa, baik yang Terdapat pertimbangan yang luar biasa dalam menentukan berupa saham yang tidak dapat dipasarkan atau penerapan equity accounting. yang entitas memiliki 20% kepentingan kepemilikan, pilih representasi yang berkaitan berikut ini:] * Metode ekuitas digunakan untuk mempertanggungjawabkan investasi perusahaan dalam saham biasa [investee] karena perusahaan memiliki kemampuan untuk melaksanakan pengaruh signifikan terhadap kebijakan operasi dan keuangan investee. * Metode kos (cost method) digunakan untuk mempertanggungjawabkan investasi perusahaan dalam saham biasa [investee] karena perusahaan tidak memiliki kemampuan untuk melaksanakan pengaruh signifikan terhadap kebijakan operasi dan keuangan investee. Kami yakin bahwa semua pengeluaran dalam jumlah Beban Tangguhan Pengeluaran dalam jumlah yang material telah ditangguhkan material yang telah ditangguhkan pembebanannya ke periode yang akan datang akan dapat ditutup kembali. pembebanannya. Aktiva Pajak Tangguhan Penyisihan penilaian telah ditentukan sesuai Aktiva pajak tangguhan ada pada tanggal neraca dengan standar akuntansi yang berlaku umum di Indonesia, termasuk estimasi perusahaan atas laba kena pajak di masa depan, jika diperlukan, dan cukup untuk mengurangi total aktiva pajak tangguhan ke suatu jumlah yang akan lebih dapat direalisasikan [Lengkapi dengan kata-kata yang semestinya untuk merinci bagaimana entitas menentukan penyisihan penilaian terhadap aktiva pajak tangguhan]. Penyisihan penilaian terhadap aktiva pajak tangguhan pada tanggal neraca tidak dipandang perlu karena lebih mungkin aktiva pajak tangguhan tidak dapat direalisasikan secara penuh.
Kewajiban Contoh Kondisi Utang Perusahaan telah mengeluarkan kewajiban jangka Utang jangka pendek dapat dibelanjai kembali atas dasar pendek berjumlah Rp [jumlah] dari kewajiban lancar jangka panjang dan manajemen bermaksud melakukan hal karena perusahaan bermaksud membelanjai itu. kewajiban tersebut berdasarkan jangka panjang. [Lengkapi dengan kata-kata semestinya yang merinci bagaimana jumlah tersebut akan dibelanjai kembali sebagai berikut] Perusahaan telah menerbitkan kewajiban jangka panjang [sekuritas utang] setelah tanggal neraca tetapi sebelum penerbitan laporan keuangan untuk tujuan pembelanjaan kembali utang jangka pendek atas dasar jangka panjang. * Perusahaan memiliki kemampuan untuk menyelesaikan pembelanjaan kembali, dengan menggunakan perjanjian pembelanjaan yang diuraikan dalam Catatan X atas laporan keuangan. Obligasi beban pajak yang diterbitkan tetap Obligasi bebas pajak (tax-exempt bonds) telah diterbitkan. mempertahankan status bebas pajaknya. Kami bermaksud untuk menginvestasikan kembali Pajak Manajemen bermaksud menginvestasikan kembali laba yang laba yang tidak dibagi di BUT. tidak dibagi di Badan Usaha Tetap (BUT). Penyisihan telah dibuat untuk kerugian material yang Kontinjensi Estimasi dan pengungkapan telah dilakukan atas kewajiban mungkin terjadi dalam kewajiban pemulihan lingkungan yang berkaitan dengan [nama tempat]. pemulihan lingkungan dan kontijensi kerugian yang berkaitan. Kami yakin bahwa estimasi yang kami buat masuk akal berdasarkan informasi yang tersedia dan bahwa kewajiban dan kontijensi kerugian yang bersangkutan dan hasil yang diharapkan dari ketidakpastian telah dijelaskan memadai dalam laporan keuangan perusahaan. Terdapat perjanjian tentang kemungkinan untuk membeli Perjanjian untuk membeli kembali aktiva yang sebelumnya telah dijual telah diungkapkan dengan kembali aktiva yang telah dijual sebelumnya. semestinya. Manfaat Pensiun dan Pasca Pensiun Sehubungan Dana Pensiun Pemberi Kerja Aktuaris telah ditugasi untuk menghitung kewajiban dan biaya Kami yakin asumsi dan metode aktuaria yang digunakan untuk menghitung kewajiban manfaat dan pensiun. biaya pensiun untuk tujuan akuntansi adalah layak dalam kondisi tersebut. Manfaat pasca pensiun telah dihapuskan. Kami tidak bermaksud untuk mengkompensasi penghapusan manfaat pasca pensiun dengan memberikan kenaikan dalam manfaat pensiun. atau Kami merencanakan untuk mengkompensasi penghapusan manfaat pasca pensiun dengan memberikan kenaikan dalam manfaat pensiun sejumlah Rp [jumlah]. Pemutusan hubungan kerja karyawan yang membatasi Pemutusan hubungan kerja karyawan yang terjadi kini dimaksudkan bersifat sementara. rencana manfaat dimaksudkan bersifat sementara. Manajemen bermaksud untuk melanjutkan dilakukannya atau Kami merencanakan untuk melanjutkan perubahan tidak dilakukannya perubahan berulangkali terhadap rencana berulangkali terhadap rencana manfaat pensiun manfaat pensiun atau pasca pensiun, yang dapat berdampak atau pasca pensiun, yang dapat berdampak *
terhadap periode amortisasi service cost sebelumnya, atau telah menyatakan komitmen substantif untuk meningkatkan kewajiban manfaat.
terhadap periode sebelumnya. atau
amortisasi
service
cost
Kami tidak merencanakan untuk melanjutkan perubahan berulangkali terhadap rencana manfaat pensiun atau pasca pensiun.
Ekuitas Kondisi Terdapat opsi atau perjanjian pembelian kembali modal saham atau cadangan modal saham untuk opsi, waran, konversi, atau persyaratan yang lain.
Contoh Opsi pembelian kembali modal saham atau perjanjian atau cadangan modal saham untuk opsi, waran, atau konversi, atau persyaratan lain telah diungkapkan semestinya.
Laba-Rugi Contoh Kondisi Penyisihan telah dilakukan untuk kerugian yang timbul Terdapat kemungkinan rugi dari komitmen penjualan. dari pemenuhan atau ketidakmampuan dalam memenuhi komitmen penjualan. Penyisihan telah dilakukan untuk kerugian yang timbul Terdapat kemungkinan rugi dari komitmen pembelian. dari pemenuhan atau ketidakmampuan dalam memenuhi komitmen pembelian. Sifat produk atau industri menunjukkan kemungkinan syarat Kami telah secara penuh mengungkapkan kepada Saudara semua syarat penjualan, termasuk semua penjualan yang tidak diungkapkan. hak untuk retur penjualan atau penyesuaian harga dan semua penyisihan jaminan.
18 LAMPIRAN C CONTOH SURAT REPRESENTASI MANAJEMEN YANG DIMUTAKHIRKAN 1. Berikut ini disajikan surat representasi manajemen yang dimutakhirkan untuk tujuan contoh saja. Surat representasi ini dapat digunakan untuk situasi yang dijelaskan dalam paragraf 12 Seksi ini. Manajemen tidak perlu mengulangi semua representasi yang dibuatnya dalam surat representasi sebelumnya. 2. Jika terdapat hal-hal yang harus diungkapkan kepada auditor, hal-hal tersebut harus ditunjukkan dengan mendaftar dalam representasi berikut ini. Sebagai contoh, jika suatu peristiwa yang terjadi setelah tanggal neraca telah diungkapkan dalam laporan keuangan, paragraf terakhir dapat dimodifikasi sebagai berikut: Sepanjang pengetahuan dan keyakinan terbaik kami, kecuali yang dibahas dalam Catatan X atas Laporan Keuangan, tidak ada peristiwa yang telah terjadi .. 3. [Tanggal] Kepada [Auditor] Berkaitan dengan audit Saudara atas [identifikasi laporan keuangan] perusahaan [nama entitas] tanggal [sebut tanggal] dan untuk periode [sebut periode] untuk tujuan menyatakan pendapat apakah laporan keuangan [konsolidasian] disajikan secara wajar, dalam semua hal yang material, posisi keuangan, hasil operasi, dan arus kas [nama entitas] sesuai dengan prinsip akuntansi yang berlaku umum di Indonesia, Saudara sebelumnya telah menerima surat representasi kami bertanggal [tanggal surat representasi sebelumnya]. Tidak ada informasi yang kami ketahui yang menyebabkan kami yakin bahwa representasi sebelumnya tersebut harus dimodifikasi.
Sepanjang pengetahuan dan keyakinan terbaik kami, tidak ada peristiwa yang terjadi setelah tanggal [tanggal terakhir neraca yang dilaporkan oleh auditor] dan sampai dengan tanggal surat ini yang memerlukan penyesuaian terhadap atau pengungkapan dalam laporan keuangan yang kami sebut di atas.
_____________________________________ [Nama Direktur Utama entitas dan Jabatannya]
________________________________________ [Nama Direktur Keuangan entitas dan Jabatannya]
SA Seksi 334
PIHAK YANG MEMILIKI HUBUNGAN ISTIMEWA

Sumber: PSA No. 34
PENDAHULUAN 01 Seksi ini memberikan panduan tentang prosedur yang harus dipertimbangkan oleh auditor jika ia melaksanakan audit atas laporan keuangan berdasarkan standar auditing yang ditetapkan Ikatan Akuntan Indonesia, untuk mengidentifikasi pihak yang memiliki hubungan istimewa dan transaksi dan transaksi antarpihak yang memiliki hubungan istimewa, dan untuk memperoleh keyakinan mengenai persyaratan akuntansi dan pengungkapan dalam laporan keuangan. Prosedur yang diuraikan dalam Seksi ini seharusnya tidak dipandang sudah mencakup seluruh prosedur, dan juga tidak semuanya harus dilakukan dalam setiap audit. PERTIMBANGAN AKUNTANSI 02 Prinsip akuntansi yang berlaku umum di Indonesia1 mengharuskan pengungkapan pihak yang memiliki hubungan istimewa. Pernyataan standar akuntansi keuangan tertentu mengatur perlakuan akuntansi jika terdapat pihak-pihak yang memiliki hubungan istimewa; namun, prinsip akuntansi yang telah ditetapkan biasanya tidak mensyaratkan transaksi dengan pihak-pihak yang memiliki hubungan istimewa diperlakukan dengan dasar yang berbeda dari yang seharusnya, jika tidak terdapat hubungan istimewa. Auditor harus memandang transaksi antarpihak yang memiliki hubungan dalam rerangka pernyataan prinsip akuntansi, dengan penekanan pada cukup atau tidaknya pengungkapannya. Di samping itu, auditor harus menyadari bahwa substansi suatu transaksi dapat secara signifikan menjadi berbeda dari bentuknya dan bahwa laporan keuangan harus mengidentifikasi substansi transaksi tersebut dan bukan hanya bentuk hukumnya semata. 03 Transaksi-transaksi yang karena sifatnya mungkin memberikan indikasi adanya pihak yang memiliki hubungan istimewa, antara lain: a. Transaksi peminjaman atau pemberian pinjaman tanpa beban bunga atau dengan suku bunga yang secara signifikan di atas atau di bawah suku bunga pasar yang berlaku umum pada saat transaksi. b. Transaksi penjualan real estate pada tingkat harga yang berbeda secara signifikan dari nilai taksiran. c. Transaksi pertukaran property dengan property yang serupa dalam transaksi nonmoneter. d. Transaksi pemberian pinjaman tanpa ketentuan mengenai jadawal dan cara pengembaliannya. PROSEDUR AUDIT 04 Suatu audit yang dilaksanakan berdasarkan standar auditing yang ditetapkan Ikatan Akuntan Indonesia tidak dapat diharapkan untuk memberikan keyakinan bahwa semua transaksi antarpihak yang memiliki hubungan istimewa dapat ditemukan. Namun, selama proses audit, auditor harus waspada akan adanya transaksi antarpihak yang memiliki hubungan istimewa yang material yang dapat mempengaruhi laporan keuangan dan kepemilikan bersama (common ownership) atau hubungan pengendalian manajemen; yang menurut prinsip akuntansi yang berlaku umum di Indonesia harus diungkapkan. Banyak prosedur yang dikemukakan dalam paragraf selanjutnya yang biasanya dilaksanakan dalam audit berdasarkan standar auditing yang ditetapkan Ikatan Akuntan Indonesia, walaupun jika auditor tidak memiliki alasan untuk mencurigai adanya transaksi antarpihak yang memiliki hubungan istimewa atau adanya hubungan pengendalian. Prosedur-prosedur audit yang lain yang dikemukakan dalam Seksi ini terutama diarahkan pada transaksi antarpihak yang memiliki hubungan istimewa. 05 Dalam penentuan lingkup pekerjaan yang harus dilakukan berkenaan dengan kemungkinan adanya transaksi antarpihak yang memiliki hubungan istimewa, auditor harus memperoleh pemahaman tentang tanggung jawab manajemen dan hubungan masing-masing bagian dari entitas secara keseluruhan. Auditor harus __________
1 lihat PSAK No. 7 .
mempertimbangkan pengendalian atas aktivitas manajemen, dan ia harus mempertimbangkan tujuan bisnis yang dilayani oleh berbagai bagian dari entitas. Umumnya, struktur bisnis dan gaya operasi didasarkan atas kemampuan manajemen, pertimbangan hukum dan pajak, diversifikasi produk, dan lokasi geografis. Pengalaman menunjukkan bahwa struktur bisnis dan gaya operasi kadang-kadang dirancang dengan sengaja untuk mengaburkan transaksi antarpihak yang memiliki hubungan istimewa. 06 Dalam kondisi yang di dalamnya tidak terdapat bukti yang sebaliknya, transaksi antarpihak yang memiliki hubungan istimewa seharusnya tidak dianggap sebagai aktivitas bisnis biasa dengan pihak luar. Namun, auditor harus waspada terhadap kemungkinan bahwa transaksi antarpihak yang memiliki hubungan istimewa didorong semata-mata, atau dalam ukuran yang lebih besar, oleh kondisi yang mirip dengan kondisi berikut ini: a. Tidak cukupnya modal kerja atau pinjaman untuk melanjutkan bisnis. b. Keinginan yang mendesak untuk mencatat tingkat laba yang tinggi secara berkelanjutan dalam upaya untuk mendukung harga saham perusahaan. c. Prakiraan laba yang terlalu optimis. d. Ketergantungan pada satu atau beberapa produk, customers, atau transaksi untuk kelangsungan keberhasilan perusahaan. e. Penurunan industri yang ditandai dengan sejumlah besar kegagalan bisnis. f. Kelebihan kapasitas. g. Tuntutan perkara hukum yang signifikan, terutama perkara hukum antara pemegang saham dengan manajemen. h. Ancaman keusangan yang signifikan karena perusahaan beroperasi dalam industri berteknologi tinggi. PENENTUAN KEBERADAAN PIHAK YANG MEMILIKI HUBUNGAN ISTIMEWA 07 Auditor harus menekankan pada pengujian atas transaksi yang material antarpihak yang memiliki hubungan istimewa yang diketahuinya berkaitan dengan entitas pelapor. Hubungan tertentu, seperti hubungan anak perusahaan dengan induk perusahaan, hubungan investor dengan penerima investasi, mungkin terlihat jelas. Penentuan ada atau tidak adanya pihak yang memiliki hubungan istimewa lainnya memerlukan penerapan prosedur audit khusus, yaitu meliputi prosedur-prosedur berikut: a. Mengevaluasi prosedur perusahaan untuk pengidentifikasian dan pencatatan memadai atas transaksi antarpihak yang memiliki hubungan istimewa. b. Meminta keterangan dari pejabat manajemen yang berwenang tentang nama pihak-pihak yang memiliki hubungan istimewa dan menanyakan apakah ada transaksi antarpihak yang memiliki hubungan istimewa selama periode yang diperiksa. c. Me-review dokumen yang dilaporkan oleh entitas kepada Bapepam atau instansi pemerintah yang lain mengenai nama pihak-pihak yang memiliki hubungan istimewa, dan bisnis lain yang di dalamnya para direktur entitas yang diperiksa menduduki jabatan direksi atau manajemen. d. Menentukan nama semua dana pensiun yang dibentuk untuk kesejahteraan karyawan dan nama para pejabat dan dewan pengawasnya. e. Me-review daftar pemegang saham perusahaan tertutup untuk mengidentifikasi pemegang saham utama. f. Me-review kertas kerja audit tahun lalu untuk mengidentifikasi nama pihak-pihak yang memiliki hubungan istimewa. g. Meminta keterangan kepada auditor pendahulu, auditor utama atau auditor entitas yang memiliki hubungan istimewa yang lain, mengenai pemahaman mereka akan adanya hubungan dan lingkup keterlibatan manajemen dalam transaksi-transaksi yang material. h. Me-review transaksi investasi yang material selama periode yang diperiksa untuk menentukan apakah sifat dan luas investasi selama periode tersebut menimbulkan pihak yang memiliki hubungan istimewa. i. Meminta pendapat hukum dari konsultan hukum independen apabila diperlukan.
IDENTIFIKASI ATAS TRANSAKSI ANTARPIHAK YANG MEMILIKI HUBUNGAN ISTIMEWA 08 Prosedur-prosedur berikut ditujukan untuk panduan dalam mengidentifikasi transaksi yang material yang diketahui merupakan transaksi antarpihak yang memiliki hubungan istimewa dan dalam mengidentifikasi transaksi material yang mungkin merupakan indikasi adanya hubungan yang sebelumnya belum ditentukan: a. Membekali staf audit yang melaksanakan audit dengan nama-nama yang dikenal sebagai pihak yang memiliki hubungan istimewa sehingga staf audit menjadi waspada terhadap transaksi antarpihak tersebut selama audit. b. Me-review catatan rapat dewan komisaris dan direksi mengenai informasi transaksi material yang diotorisasi atau dibahas dalam rapat. c. Me-review surat kuasa (proxy) dan hal lain yang dilaporkan kepada Bapepam dan data pembanding lainnya yang dilaporkan kepada instansi lain untuk mengidentifikasi transaksi material antarpihak yang memiliki hubungan istimewa. d. Me-review pernyataan benturan kepentingan (conflict of interest) yang diperoleh dari manajemen perusahaan.2 e. Me-review lingkup dan sifat transaksi usaha dengan customers utama, pemasok pemberi pinjaman, dan penerima pinjaman utama untuk memperoleh indikasi hubungan yang belum diungkapkan. f. Mempertimbangkan apakah transaksi telah terjadi, tetapi belum memperoleh perlakuan akuntansi, seperti menerima atau memberikan jasa akuntansi, manajemen atau jasa lain tanpa dipungut biaya, atau pemegang saham utama menanggung biaya-biaya perusahaan. g. Me-review catatan akuntansi yang berisi transaksi atau saldo yang besar, luar biasa atau tidak sering terjadi, hal ini dilakukan terutama dengan menaruh perhatian khusus pada transaksi yang terjadi pada atau dekat akhir periode pelaporan. h. Me-review konfirmasi saldo kompensasi perjanjian untuk memperoleh indikasi bahwa saldo dicatat untuk atau oleh pihak yang memiliki hubungan istimewa. i. Me-review faktur tagihan dari kantor penasihat hukum atas jasa yang telah diterima perusahaan secara teratur atau khusus, untuk memeproleh indikasi adanya pihak yang memiliki hubungan istimewa atau transaksi antarpihak yang memiliki hubungan istimewa. j. Me-review konfirmasi pinjaman yang diberikan atau yang diterima untuk memperoleh indikasi adanya penjaminan. Jika terdapat penjaminan, tentukan sifat dan hubungan, jika ada, antara penjaminan dengan entitas pelapor. PEMERIKSAAN ATAS TRANSAKSI ANTARPIHAK YANG MEMILIKI HUBUNGAN ISTIMEWA YANG BERHASIL DIIDENTIFIKASI 09 Setelah mengidentifikasi adanya transaksi antarpihak yang memiliki hubungan istimewa, auditor harus menerapkan prosedur yang dipandang perlu untuk memperoleh keyakinan mengenai tujuan, sifat, dan luas transaksi tersebut dan dampaknya pada laporan keuangan. Prosedur audit harus diarahkan untuk memperoleh dan mengevaluasi bahan bukti yang cukup dan kompeten serta harus diperluas sampai di luar batas manajemen. Prosedur-prosedur tersebut harus mempertimbangkan hal-hal berikut: a. Memperoleh pemahaman tentang tujuan bisnis dari transaksi.3 b. Memeriksa faktur, dan me-review surat perjanjian, kontrak dan dokumen relevan lainnya, seperti laporan penerimaan dan dokumen pengiriman. c. Menentukan apakah transaksi telah disetujui oleh dewan komisaris atau direksi atau pejabat yang berwenang. d. Melakukan pengujian kewajaran terhadap perhitungan jumlah yang diungkapkan, atau yang dipertimbangkan untuk diungkapkan dalam laporan keuangan. e. Merancang audit atas rekening koran antarperusahaan yang dilaksanakan pada tanggal yang bersamaan, walaupun tahun fiskalnya berbeda, dan audit atas transaksi antar pihak yang memiliki hubungan istimewa yang khusus, penting dan representatif yang dilakukan oleh auditor dari masing-masing pihak dengan tukar-menukar informasi relevan memadai. f. Menginspeksi atau mengkonfirmasi dan memperoleh keyakinan atas nilai, dan mudah atau tidaknya jaminan dialihkan __________
2 Pernyataan mengenai pertentangan kepentingan dimaksudkan untuk menyediakan informasi bagi dewan komisaris tentang ada atau tidak adanya hubungan antara orang yang melaporkan dengan pihak yang melakukan transaksi bisnis dengan perusahaan.
3 Sampai auditor memahami makna bisnis transaksi material, ia tidak dapat menyelesaikan auditnya. Jika ia kekurangan pengetahuan khusus untuk memahami transaksi tertentu, ia harus melakukan konsultasi dengan orang yang memiliki pengetahuan yang diperlukan.
10 Prosedur-prosedur berikut ini perlu dipertimbangkan4 untuk mematuhi standar auditing yang ditetapkan Ikatan Akuntan Indonesia, jika auditor perlu memahami transaksi tertentu sepenuhnya: a. Mengkonfirmasikan jumlah dan syarat transaksi, termasuk jaminan dan data signifikan lainnya, dengan pihak lain dalam transaksi. b. Menginspeksi bukti yang dimiliki oleh pihak lain dalam transaksi. c. Mengkonfirmasikan atau membahas informasi signifikan dengan pihak perantara, seperti bank, penjamin, agen, atau penasihat hukum, untuk memperoleh pemahaman yang lebih baik mengenai transaksi. d. Merujuk ke publikasi keuangan, jurnal perdagangan, lembaga kredit, dan sumber informasi lain untuk memperoleh dasar yang dapat dipercaya dalam menilai ada atau tidaknya transaksi dengan jumlah material dengan pelanggan, pemasok atau perusahaan lain yang luar biasa. e. Memperoleh informasi mengenai kemampuan keuangan pihak lain terhadap transaksi yang berkenaan dengan saldo yang tidak tertagih, jaminan dan kewajiban lain yang material. Informasi tersebut dapat diperoleh dari laporan keuangan yang telah diaudit, laporan keuangan yang tidak diaudit, surat pemberitahuan pajak tahunan (SPT) pajak penghasilan, dan laporan-laporan lain yang dikeluarkan oleh instansi pemerintah, direktorat jenderal pajak, publikasi keuangan, atau lembaga keuangan. Auditor harus memutuskan tingkat keyakinan yang diinginkan dan lingkup audit yang dapat memberikan informasi untuk memenuhi tingkat keyakinan yang diinginkan tersebut.
__________ 4 Pengaturan prosedur tertentu harus dibuat atau disetujui di depan oleh pejabat yang semestinya dalam organisasi klien.
PENGUNGKAPAN 11 Untuk setiap transaksi material antarpihak yang memiliki hubungan istimewa (atau gabungan transaksi serupa) atau kepemilikan bersama (common ownership) atau hubungan pengendalian manajemen yang pengungkapannya diharuskan dalam prinsip akuntansi yang berlaku umum di Indonesia, auditor harus mempertimbangkan apakah ia telah memperoleh bukti audit yang cukup dan kompeten untuk memahami hubungan dan transaksi antarpihak yang memiliki hubungan istimewa, serta dampaknya terhadap laporan keuangan. Ia kemudian harus mengevaluasi semua informasi yang tersedia baginya mengenai transaksi antarpihak yang memiliki hubungan istimewa atau hubungan pengendalian dan memperoleh keyakinan yang didasarkan atas pertimbangan profesionalnya tentang memadai atau tidaknya pengungkapan hal tersebut dalam laporan keuangan. 12 Kecuali untuk transaksi rutin, biasanya tidak mungkin untuk menentukan apakah suatu transaksi akan terjadi jika pihak-pihak yang terlibat tidak memiliki hubungan istimewa atau jika dianggap transaksi tersebut telah terjadi, maka sulit untuk menentukan apakah syarat-syarat dan cara peneyelesaian yang digunakan seperti halnya jika pihak yang terlibat memiliki hubungan istimewa. Oleh sebab itu, sulit untuk menguatkan suatu pencerminan transaksi yang dilaksanakan atas dasar syarat-syarat yang berlaku antara pihak yang bebas. Jika pencerminan transaksi semacam ini dicantumkan dalam laporan keuangan dan auditor yakin bahwa pencerminan tersebut tidak didukung oleh manajemen, ia harus menerbitkan pendapat wajar dengan pengecualian atau pendapat tidak wajar karena merupakan penyimpangan dari prinsip akuntansi yang berlaku umum di Indonesia, tergantung atas materialitasnya. Lihat SA Seksi 508 (PSA No. 29) Laporan Auditor atas Laporan Keuangan Auditan, paragraf 35 dan paragraf 36. TANGGAL BERLAKU EFEKTIF 13 Seksi ini berlaku efektif tanggal 1 Agustus 2001. Penerapan lebih awal dari taggal efektifnya berlakunya aturan dalam Seksi ini diizinkan. Masa transisi ditetapkan mulai dari 1 Agustus 2001 sampai dengan 31 Desember 2001. Dalam masa transisi tersebut berlaku standar yang terdapat dalam Standar Profesional Akuntan Publik per 1 Agustus 1994 dan Standar Profesional Akuntan Publik per 1 Januari 2001. Setelah tanggal 31 Desember 2001, hanya ketentuan dalam Seksi ini yang berlaku.
SA Seksi 335
AUDITING DALAM LINGKUNGAN SISTEM INFORMASI KOMPUTER

Sumber: PSA No. 57
PENDAHULUAN 01 Tujuan seksi ini adalah memberikan panduan prosedur yang harus diikuti bila audit dilaksanakan dalam lingkungan sistem informasi komputer (SIK). Untuk tujuan Seksi ini, suatu lingkungan SIK ada bila suatu komputer dengan tipe atau ukuran apa pun digunakan dalam pengolahan informasi keuangan suatu entitas yang signifikan bagi audit, terlepas apakah komputer tersebut dioperasikan oleh entitas tersebut atau oleh pihak ketiga. 02 Auditor harus mempertimbangkan bagaimana lingkungan SIK berdampak terhadap audit. 03 Tujuan dan lingkup audit secara keseluruhan tidak mengalami perubahan dalam lingkungan SIK. Namun, penggunaan suatu komputer mengubah pengolahan, penyimpanan, dan komunikasi informasi keuangan dan dapat berdampak terhadap sistem akuntansi dan sistem pengendalian intern entitas. Oleh karena itu, lingkungan SIK dapat berdampak terhadap: a. Prosedur yang diikuti oleh auditor dalam pemerolehan pemahaman memadai tentang sistem akuntansi dan sistem pengendalian intern. b. Pertimbangan risiko bawaan dan risiko pengendalian yang digunakan oleh auditor untuk penaksiran risiko. c. Desain dan pelaksanaan pengujian pengendalian dan pengujian substantif yang tepat dilakukan untuk memenuhi tujuan audit. KETERAMPILAN DAN KOMPETENSI 04 Auditor harus memiliki pengetahuan memadai tentang SIK untuk merencanakan, mengarahkan, melakukan supervisi, dan me-review pekerjaan yang dilakukan. Auditor harus mempertimbangkan apakah keterampilan SIK khusus diperlukan dalam suatu audit. Hal ini kemungkinan diperlukan untuk: a. Memperoleh pemahaman memadai tentang sistem akuntansi dan sistem pengendalian intern yang dipengaruhi oleh lingkungan SIK. b. Menentukan dampak lingkungan SIK terhadap penaksiran risiko secara keseluruhan dan risiko pada tingkat saldo akun dan golongan transaksi. c. Mendesain dan melaksanakan pengujian pengendalian dan pengujian substantif yang tepat. Jika diperlukan keterampilan khusus, auditor akan mencari bantuan dari profesional yang memiliki keterampilan itu, yang dapat staf audit atau profesional dari luar. Jika penggunaan profesional seperti itu direncanakan, auditor harus mendapatkan bukti audit memadai bahwa pekerjaan tersebut cukup untuk tujuan audit, sesuai yang diatur dalam SA Seksi 336 [PSA No. 39] Penggunaan Pekerjaan Spesialis . 05 Auditor harus pula memiliki pengetahun SIK memadai untuk menerapkan prosedur audit, tergantung atas pendekatan audit yang digunakan (audit around computer atau audit through computer). PEKERJAAN YANG DILAKSANAKAN OLEH PIHAK LAIN 06 Auditor sama sekali tidak dapat mendelegasikan tanggung jawabnya dalam merumuskan kesimpulannya atau merumuskan pernyataan pendapatnya atas informasi keuangan kepada pihak lain. Oleh karena itu, bila auditor mendelegasikan pekerjaan kepada asisten atau menggunakan pekerjaan yang dilaksanakan oleh auditor lain atau tenaga ahli lainnya, auditor harus memiliki pengetahuan memadai tentang SIK untuk memungkinkannya mengarahkan, melakukan supervisi, dan me-review pekerjaan asisten yang berkeahlian SIK atau untuk memperoleh keyakinan memadai bahwa pekerjaan yang dilaksanakan oleh auditor lain atau tenaga ahli di bidang SIK telah cukup
untuk memenuhi tujuan auditor. Keahlian minimum yang harus dimiliki oleh auditor atau stafnya dalam melaksanakan audit di lingkungan sistem informasi komputer (SIK) adalah: a. Pengetahuan dasar-dasar komputer dan fungsi komputer secara umum. b. Pengetahuan dasar tentang sistem operasi (operating system) dan perangkat lunak. c. Pemahaman tentang teknik pengolahan file dan struktur data. d. Kemampuan bekerja dengan perangkat lunak audit. e. Kemampuan me-review sistem dokumentasi. f. Pengetahuan dasar tentang pengendalian SIK untuk mengindentifikasi dan mengevaluasi dampak penggunaan SIK terhadap operasi entitas. g. Pengetahuan memadai dalam pengembangan perancangan audit dan supervisi pelaksanaan audit dalam lingkungan SIK. h. Pemahaman dinamika perkembangan dan perubahan sistem dan program dalam suatu entitas. PERENCANAAN 07 Auditor harus mengumpulkan informasi tentang lingkungan pengolahan data elektronik yang relevan dengan perencanaan auditnya, termasuk informasi berikut ini: a. Bagaimana fungsi sistem informasi komputer (SIK) diorganisasikan dan lingkup konsentrasi atau distribusi pengolahan komputer dalam keseluruhan entitas. Sifat SIK berikut ini perlu diperhatikan oleh auditor dalam perencanaan auditnya. (1) Sistem batch, yang di dalamnya data dikumpulkan berdasarkan suatu kriteria yang sama dalam suatu batch dan diproses bersama-sama secara periodik. (2) Sistem real-time, yang di dalamnya data di-input melalui terminal pada saat itu, kemudian dicek oleh komputer dan diproses serta disimpan dalam file yang relevan. (3) Sistem on-line, yang di dalamnya data di-input melalui terminal pada saat itu kemudian segera dicek oleh komputer, namun data disimpan sementara dan dimutakhirkan di kemudian hari. b. Perangkat keras dan perangkat lunak komputer yang digunakan oleh entitas. c. Setiap aplikasi signifikan yang diproses dengan komputer, sifat pengolahan (seperti batch, on-line), dan kebijakan penyimpanan data. d. Implementasi aplikasi baru atau perbaikan atas aplikasi yang ada yang direncanakan. 08 Dalam mempertimbangkan perencanaan auditnya secara menyeluruh, auditor harus memperhatikan hal-hal berikut ini: a. Menentukan tingkat kepercayaan, jika ada, yang diharapkan oleh auditor atas pengendalian SIK dalam evaluasi yang menyeluruh oleh auditor atas pengendalian intern. b. Merencanakan bagaimana, di mana, dan kapan fungsi SIK akan di-review, termasuk penjadwalan pekerjaan tenaga ahli SIK, jika hal ini digunakan. c. Merencanakan prosedur audit dengan menggunakan teknik audit berbantuan komputer. SISTEM AKUNTANSI DAN PENGENDALIAN INTERN 09 Selama melakukan review dan evaluasi pendahuluan terhadap pengendalian intern, auditor harus mendapatkan pengetahuan tentang sistem akuntansi untuk memperoleh pemahaman atas lingkungan pengendalian secara menyeluruh dan aliran transaksi. Jika auditor merencanakan akan meletakkan kepercayaan atas pengendalian intern dalam pelaksanaan auditnya, ia harus mempertimbangkan pengendalian manual dan komputer yang berdampak terhadap fungsi SIK (pengendalian umum SIK) dan pengendalian khusus atas aplikasi akuntansi tertentu (pengendalian aplikasi SIK). BUKTI AUDIT 10 Lingkungan SIK dapat memiliki dampak terhadap penerapan prosedur pengujian pengendalian dan prosedur pengujian substantif dalam beberapa hal berikut ini: A. Penggunaan teknik audit berbantuan komputer mungkin diperlukan karena:
a. Tidak adanya dokumen masukan (seperti entry order dalam on-line system) atau pemicuan transaksi melalui program komputer (seperti perhitungan potongan harga secara otomatik) dapat menyebabkan auditor tidak dapat melaksanakan pemeriksaan atas bukti dokumenter (bukti yang berupa dokumen). b. Tidak adanya jejak audit (audit trail) akan tidak memungkinkan auditor untuk mengikuti secara visual transaksi yang diolah melalui sistem akuntansi terkomputerisasi. c. Tidak adanya keluaran yang dapat dilihat dengan mata menyebabkan auditor memerlukan bantuan program komputer untuk melakukan akses ke data yang disimpan dalam file komputer. d. Tersedianya data untuk: * entry dokumen, file komputer, dan data yang dibutuhkan oleh auditor. * kebijakan mengenai jangka waktu penyimpanan data. * pelaksanaan pengujian substantif jika digunakan manajemen computer generated. B. Saat pelaksanaan prosedur audit dapat terpengaruh karena data tidak disimpan dalam file komputer dalam jangka waktu yang lama untuk kepentingan audit, dan auditor perlu membuat pengaturan khusus agar data tersebut dipertahankan atau di copy. C. Efektivitas dan efisiensi prosedur audit dapat meningkat dengan digunakannya teknik audit berbantuan komputer dalam pemerolehan dan pengevaluasian bukti audit, seperti: a. Beberapa transaksi dapat diuji lebih efektif dengan menggunakan komputer bila dibandingkan dengan jika dilaksanakan secara manual, pada tingkat biaya yang sama. b. Dalam penerapan prosedur analitik, transaksi atau saldo akun dapat di-review dan dicetak laporannya atas pos-pos yang tidak biasa, dengan cara yang lebih efisien dengan menggunakan komputer bila dibandingkan dengan cara manual. TANGGAL BERLAKU EFEKTIF 11 Seksi ini berlaku efektif tanggal 1 Agustus 2001. Penerapan lebih awal dari tanggal efektif berlakunya aturan dalam Seksi ini diizinkan. Masa transisi ditetapkan mulai dari 1 Agustus 2001 sampai dengan 31 Desember 2001. Dalam masa transisi tersebut berlaku standar yang terdapat dalam Standar Profesional Akuntan Publik per 1 Agustus 1994 dan Standar Profesional Akuntan Publik per 1 Januari 2001. Setelah tanggal 31 Desember 2001, hanya ketentuan dalam Seksi ini yang berlaku.
SA Seksi 336
PENGGUNAAN PEKERJAAN SPESIALIS

Sumber: PSA No. 39 PENDAHULUAN DAN KETERTERAPAN 01 Tujuan seksi ini adalah untuk memberikan panduan bagi auditor yang menggunakan pekerjaan spesialis dalam melaksanakan audit atas laporan keuangan berdasarkan standar auditing yang diterapkan Ikatan Akuntan Indonesia. Pengertian spesialis dalam seksi ini adalah orang (atau perusahaan) yang memiliki keterampilan atau pengetahuan 1 khusus dalam bidang tertentu selain akuntansi dan auditing. 02 Spesialis mencakup, namun tidak terbatas pada, aktuaris, appraiser, insinyur, konsultan lingkungan dan ahli gelogi. Seksi ini juga berlaku untuk penasihat hukum yang ditugasi sebagai spesialis dalam situasi selain dalam penyediaan jasa kepada klien berkaitan dengan tuntutan pengadilan, klaim. Sebagai contoh, penasihat hukum dapat ditugasi oleh klien atau auditor untuk menafsirkan pasal-pasal dalam perjanjian kontrak. 03 Panduan dalam seksi ini berlaku jika: Manajemen mengadakan perikatan atau memepekerjakan spesialis dan auditor menggunakan pekerjaan spesialis sebagai bukti audit dalam pelaksanaan pengujian substantif untuk mengevaluasi asersi laporan keuangan yang material. Manajemen mengadakan perikatan dengan spesialis yang dipekerjakan oleh kantor akuntan publik untuk memberikan jasa nasihat profesional2 dan auditor menggunakan pekerjaan spesialis tersebut sebagai bukti audit untuk mengevaluasi asersi laporan keuangan yang material. Auditor mengadakan perikatan dengan spesialis dan menggunakan pekerjaan spesialis tersebut sebagai bukti audit untuk mengevaluasi asersi laporan keuangan yang material.
a.
b.
c.
04 Panduan dalam seksi ini berlaku untuk audit atas laporan keuangan yang 3 disusun sesuai dengan prinsip akuntansi yang berlaku umum di Indonesia dan untuk perikatan yang dilaksanakan berdasarkan SA Seksi 623 [PSA No. 41] laporan khusus, termasuk basis akuntansi komprehensi selain prinsip akuntansi yang berlaku umum di Indonesia. 05 Seksi ini tidak berlaku untuk situasi yang dicakup oleh SA Seksi 311 [PSA No. 05] Perencanaan dan supervisi yang berlaku yang didalamnya spesialis dipekerjakan oleh kantor akuntan publik untuk ikut serta dalam audit.
1
__________
Secara umum, pendidikan, pelatihan, dan pengalaman auditor memungkinkannya untuk memiliki pengetahuan
tentang masalah-masalah pajak penghasilan dan kompeten dalam menentukan penyajiannya dalam laporan keuangan. 2 Auditor harus mempertimbangkan dampak penggunaan pekerjaan spesialis yang diperkerjakan oleh kantor
3
akuntan publiknya terhadap independensi. Pengacuan ke laporan keuangan dalam Seksi ini dan ke prinsip akuntansi yang berlaku umum mencakup laporan khusus yang diatur dalam SA Seksi 623 [PSA N0. 41] Laporan Khusus.
KEPUTUSAN UNTUK MENGGUNAKAN PEKERJAAN SPESIALIS 06 Pendidikan dan pengalaman auditor memungkinkan ia menguasai atau memahami hal-hal bisnis secara umum, tetapi ia tidak diharapkan memiliki keahlian sebagai seorang yang terlatih atau memenuhi syarat untuk melaksanakan praktik profesi atau pekerjaan lain. Namun, dalam audit, auditor mungkin menjumpai masalah-masalah yang kompleks dan subjektif, yang secara potensial material terhadap laporan keuangan. Masalah-masalah seperti ini mungkin memerlukan keterampilan atau pengetahuan khusus dan menurut pertimbangan auditor memerlukan penggunaan pekerjaan spesialis untuk mendapatkan bukti audit yang kompoten. 07 Berbagai contoh tipe masalah yang mungkin menurut pertimbangan auditor memerlukan pekerjaan spesialis meliputi, namun tidak terbatas pada hal-hal berikut ini: a. Penilaian (misalnya, sediaan untuk tujuan khusus, bahan atau ekuipmen teknologi tinggi, produk farmasi, instrumen keuangan yang kompleks, real estate, sekuritas terbatas, karya seni, kontijensi lingkungan). b. Penentuan karakteristik fisik yang berhubungan dengan kuantitas yang tersedia atau kondisi (misalnya, kuantitas atau kondisi mineral, cadangan mineral atau bahan yang disimpan dalam timbunan). c. Penentuan nilai yang diperoleh dengan menggunakan teknik atau metode khusus (misalnya, beberapa perhitungan aktuarial dalam penentuan kewajiban manfaat pensiun dan dalam penentuan kewajiban manfaat polis masa depan). d. Penafsiran persyaratan teknis, peraturan atau persetujuan (misalnya, pengaruh potensial suatu kontrak atau dokumen hukum lainnya, atau hak atas properti). KUALIFIKASI DAN PEKERJAAN SPESIALIS 08 Auditor harus mempertimbangkan hal-hal berikut ini untuk mengevaluasi kualifikasi profesional spesialis dalam menentukan bahwa spesialis tersebut memiliki keterampilan atau pengetahuan dalam bidang tertentu yang diperlukan: a. Sertifikat profesional, lisensi, atau pengakuan kompetensi dari spesialis lain dalam bidangnya. b. Reputasi dan kedudukan spesialis di mata para rekan sejawat dan pihak lain yang mengenal kemampuan atau kinerjanya. c. Hubungan, jika ada, antara spesialis dengan klien. 09 Auditor harus memperoleh pemahaman tentang sifat pekerjaan yang dilaksanakan atau akan dilaksanakan oleh spesilis. Pemahaman tersebut harus mencakup berikut ini: a. Tujuan dan lingkup pekerjaan spesialis b. Hubungan spesialis dengan klien (lihat paragraf 10 dan 11) c. Metode dan asumsi yang digunakan d. Suatu perbandingan metode atau asumsi yang digunakan dengan yang digunakan di tahun sebelumnya. e. Kelayakan penggunaan pekerjaan spesialis untuk tujuan yang dimaksudkan 4. f. Bentuk dan isi temuan spesialis yang akan memungkinkan auditor untuk membuat evaluasi yang diuraikan dalam paragraf 12.
__________
4
Dalam beberapa keadaan, auditor dapat memutuskan untuk menghubungi spesialis untuk menentukan bahwa spesialis tersebut menyadari bahwa pekerjaannya akan digunakan untuk menilai asersi dalam laporan keuangan.
HUBUNGAN SPESIALIS DENGAN KLIEN 10 Auditor harus mengevaluasi hubungan spesialis dengan klien, termasuk keadaan yang mungkin merusak objektivitas spesialis. Keadaan tersebut mencakup situasi yang didalamnya klien memiliki kemampuan-melalui hubungan kepegawaian, kepemilikan, hak kontrak, hubungan keluarga atau melalui cara lain-untuk secara langsung atau tidak langung mengendalikan atau secara signifikan mempengaruhi spesialis. 11 Bila spesialis tidak memiliki hubungan dengan klien, pekerjaan spesialis biasanya akan memberikan keyakinan lebih besar bagi auditor tentang keandalan. Namun, pekerjaan spesialis yang memiliki hubungan dengan klien dapat diterima dalam keadaan tertentu. Jika spesialis memiliki hubungan dengan klien, auditor harus manaksir risiko bahwa objektivitas spesialis tersebut mungkin tergangu. Jika auditor yakin hubungan tersebut akan mengganggu objektivitas spesialis, auditor harus melakukan prosedur tambahan berkaitan dengan semua asumsi, metode atau temuan spesialis uintuk menentukan bahwa temuannya masuk akal (dapat diterima) atau harus menugasi spesialis lain untuk tujuan tersebut.
5
PENGGUNAAN TEMUAN SPESIALIS 12 Ketetapan dan kelayakan metode dan asumsi yang digunakan dan penerapannya merupakan tangung jawab spesialis. Auditor harus (a) memahami metode dan asumsi yang digunakan oleh spesialis, (b) melakukan pengujian semestinya atas data yang disediakan oleh spesialis, dengan memperhitungkan taksiran resiko pengendalian auditor dan (c) mengevaluasi apakah temuan spesialis mendukung asersi yang berkaitan dalam laporan keuangan. Biasanya, auditor akan menggunakan pekerjaan spesialis, kecuali jika prosedur auditor menyebabkan ia yakin bahwa temuan spesialis tersebut tidak masuk akal dalam keadaan tersebut. Jika auditor yakin bahwa temuan spesialis tidak masuk akal, ia harus menerapkan prosedur tambahan yang dapat mencakup pemerolehan pendapat dari spesialis lain.
DAMPAK PEKERJAAN SPESIALIS TERHADAP LAPORAN AUDITOR 13 Jika auditor menentukan bahwa temuan spesialis dapat mendukung penyajian laporan keuangan yang berkaitan, maka ia menyimpulkan bahwa ia telah memperoleh bukti audit cukup dan kompeten. Jika terdapat perbedaan material antara temuan spesialis dengan penyajian laporan keuangan, atau jika auditor yakin bahwa penentuan yang dibuat oleh spesialis tidak wajar, maka auditor harus melakukan prosedur tambahan. Jika setelah menerapkan prosedur tambahan ternyata ia belum dapat memecahkan masalah, maka auditor harus memperoleh pendapat dari spesialis lain, kecuali jika menurut pandangan auditor masalah tersebut tidak akan dapat dipecahkan. Masalah yang tidak dapat dipecahkan biasanya menyebabkan auditor menyimpulkan bahwa ia harus memberikan pendapat wajar dengan pengecualian atau menyatakan tidak memberi pendapat karena tidak dapat diperolehnya bukti audit kompeten yang cukup berkenaan dengan suatu asersi yang cukup signifikan dalam laporan keuangan yang disebabkan oleh adanya pembatasan lingkup audit (lihat SA Seksi 508 [PSA No. 29] laporan auditor atas laporan keuangan auditing paragaf 22 dan 23.
__________
5
Istilah hubungan meliputi, namun tidak terbatas, situasi yang dibahas dalam SA Seksi 334 [PSA No. 34] Pihak yang Memiliki Hubungan Istimewa, catatan kaki 1.
14 Auditor mungkin menyimpulkan setelah melakukan prosedur tambahan, termasuk memperoleh pendapat dari spesialis lain, bahwa penyajian laporan keuangan tidak sesuai dengan prinsip akuntansi yang berlaku umum. Dalam hal ini, ia harus memberikan pendapat wajar dengan pengecualian atau pendapat tidak wajar. (Lihat SA Seksi 508 [PSA No. 29] laporan auditor atas laporan keuangan auditing paragaf 35, 36 dan 41).
PENGACUAN KE SPESIALIS DALAM LAPORAN AUDITOR 15 Kecuali sebagaimana yang dibahas dalam paragraf 16, auditor dilarang mengacu ke pekerjaan atau temuan spesialis. Pengacuan seperti itu dapat mengakibatkan kesalahpahaman sebagai suatu pengecualian dalam pendapat auditor atau suatu pembagian tanggung jawab. Pengecualian dan pembagian tanggung jawab merupakan dua hal yang tidak diinginkan dalam kaitannya denga penggunaan pekerjaan spesialis. Di samping itu, pengacuan ke pekerjaan spesialis tersebut dapat menimbulkan kesan bahwa auditor telah melakukan audit yang lebih mendalam dibandingkan jika auditor tidak melakukan pengacuan. 16 Sebagai hasil laporan atau temuan spesialis, auditor dapat memutuskan untuk menambahkan bahasa penjelasan dalam laporan audit bentuk baku atau menyimpang dari pendapat wajar tanpa pengecualian. Pengacuan ke dan identifikasi tentang spesialis dapat dibuat dalam laporan auditor, jika auditor yakin bahwa pengacuan tersebut akan membantu menjelaskan alasan untuk tidak memberikan pendapat wajar tanpa pengecualian atau menambahkan bahasa penjelasan dalam laporan audit bentuk baku.
TANGGAL BERLAKU EFEKTIF 17 Seksi ini berlaku efektif tanggal 1 Agustus 2001. Penerapan labih awal dari tanggal efektif berlakunya aturan delam seksi ini diizinkan. Masa transisi ditetapkan mulai dari 1 Agustus 2001 sampai dengan 31 Desember 2001. Dalam masa transisi tersebut berlaku standar yang terdapat dalam Standar Profesinal Akuntan Publik per 1 Agustus 1994 dan Standar Profesional Akuntan Publik per 1 Januari 2001. Setelah tanggal 31 Desember 2001, hanya ketentuan dalam seksi ini yang berlaku.
Definisi dan Standar Jasa Konsultansi
Sa Seksi 337
PERMINTAAN KETERANGAN DARI PENASIHAT HUKUM KLIEN TENTANG LITIGASI, KLAIM, DAN ASESMEN
Sumber : PSA No. 74 01 seksi ini memberikan panduan tentang prosedur yang harus dipertimbangkan oleh auditor independen untuk mengidentifikasi litigasi, klaim, dan asesmen (assessment) serta untuk memenuhi kebutuhannya sendiri tentang akuntansi dan pelaporan keuangan tentang hal-hal tersebut bila ia melaksanakan suatu audit berdasarkan standar auditing yang ditetapkan Ikatan Akuntan Indonesia.
PERTIMBANGAN AKUNTANSI
02 Manajemen bertanggung jawab untuk menerapkan kebijakan dan prosedur untuk mengidentifikasi, mengevaluasi, dan mempertanggungjawabkan litigasi, klaim, dan asesmen sebagai basis untuk pembuatan laporan keuangan sesuai dengan prinsip akuntansi yang berlaku umum di Indonesia.
PERTIMBANGAN AUDIT
03 Berkaitan dengan litigasi, klaim, dan asesment, auditor independen harus memperoleh bukti audit yang relevan dengan faktor-faktor berikut ini: a. Keberadaan suatu kondisi, situasi, atau serangkaian keadaan yang menunjukkan suatu ketidakpastian tentang kerugian yang mungkin terjadi bagi suatu entitas yang timbul dari litigasi, klaim, dan asesmen. b. Periode terjadinya penyebab yang melandasi tindakan hukum yang terjadi. c. Tingkat kemungkinan terjadinya hasil yang tidak menguntungkan. d. Jumlah atau kisar kerugian potensial.
PROSEDUR AUDIT
04 Oleh karena peristiwa atau kondisi yang harus dipertimbangkan dalam akuntansi keuangan terhadap dan pelaporan tentang litigasi, klaim, dan asesmen merupakan hal-hal yang diketahui langsung oleh manajemen dan seringkali luput dari pengendalian manajemen suatu entitas, manajemen merupakan sumber utama informasi tentang hal-hal tersebut. Oleh karena itu, prosedur yang digunakan oleh auditor independen yang berkaitan dengan ligitasi, klaim, dan asesmen harus mencakup berikut ini: a. Meminta keterangan dan membahas dengan manajemen kebijakan dan prosedur yang dipakai untuk mengidentifikasi, mengevaluasi, dan mempertanggungjawabkan litigasi, klaim, dan asesmen.
Hak Cipta 2001, Ikatan Akuntan Indonesia
b. Memperoleh informasi dari manajemen tentang gambaran dan evaluasi terhadap litigasi, klaim, dan asesmen yang ada pada tanggal neraca yang dilaporkan, dan dalam periode identifikasi terhadap hal-hal tersebut yang dirujuk ke penaihat hukum, dan memperoleh keyakinan dari manajemen, biasanya dalam bentuk pernyataan tertulis, bahwa mereka telah mengungkapkan semua hal tersebut. c. Memeriksa dokumen milik klien tentang litigasi, klaim, dan asesmen, termasuk korespondensi dan dokumen penagihan dari penasihat hukum. d. Memperoleh keyakinan dari manajemen, biasanya dalam bentuk tertulis, bahwa telah diungkapkan semua klaim yang belum diajukan (unasserted claim) yang oleh penasihat hukum telah diberitahukan tentang kemungkinannya menjadi suatu klaim yang telah dinyatakan dan harus diungkapkan. Dengan izin klien, auditor juga memberikan informasi kepada penasihat hukum bahwa klien telah memberikan kepada auditor tentang keyakinan tersebut. Representasi klien ini dapat dikomunikasikan oleh klien dalam surat permintaan keterangan atau oleh auditor dalam suatu surat terpisahkan. 1 05 Auditor biasanya tidak memiliki keterampilan hukum, dan oleh karena itu, tidak dapat melakukan pertimbangan hukum tentang informasi yang menjadi perhatiannya. Oleh karena itu, auditor harus meminta kepada menajemen klien untuk mengirim sebuah surat permintaan keterangan kepada penasihat hukum yang menjadi konsultan klien tentang litigasi, klaim, dan asesmen. 06 Audit umumnya mencakup prosedur lain tertentu yang dilaksanakan untuk tujuan yang berbeda yang munkin mengungkapkan litigasi, dan asesmen. Contoh prosedur seperti itu adalah sebagai berikut: a. Membaca notulen rapat pemegang saham, direksi, dan komite tertentu yang dilaksanakan dalam dan setelah periode yang diaudit sampai dengan tanggal penerbitan laporan audit. b. Membaca kontrak, perjanjian penarikan utang, sewa guna usaha, dan korespondensi dari instansi pajak atau instansi pemerintah yang lain, serta dokumen serupa. c. Memperoleh informasi tentang jaminan dari formulir konfirmasi bank. d. Melakukan inspeksi terhadap dokumen lain untuk memperoleh keyakinan adanya litigasi, klaim, dan asesmen yang mungkin diajukan oleh klien.
1
Contoh suatu surat terpisah disajikan berikut ini: Kami menulis surat ini untuk memberikan informasi kepada Saudara bahwa [nama perusahaan] telah merepresentasikan kepada kami bahwa (kecuali sebagaimana disebutkan berikut ini dan kecuali hal-hal seperti tercantum dalam permintaan keterangan audit) tidak terdapat klaim potensial yang belum diajukan (unasserted possible claim) yang telah Suadara beritahukan sebagai asersi yang mungkin terjadi dan harus diungkapkan dalam laporan keuangan pada [tanggal neraca] dan untuk [periode] yang berakhir pada tanggal tersebut. (Cantumkan unasserted possible claim, jika ada). Surat seperti ini harus ditandatangani dan dikirim oleh auditor.
PERMINTAAN KETERANGAN KEPADA PENASIHAT HUKUM KLIEN2

07 Suatu surat perminataan keterangan kepada penasihat hukum klien merupakan cara utama yang dipakai oleh auditor untuk memperoleh bukti penguat informasi yang disediakan oleh manajemen tentang litigasi, klaim, dan asesmen.3 Bukti audit yang diperoleh dari penasihat hukum atau departemen hukum klien mungkin menyediakan bukti penguat yang diperlukan bagi auditor. Namun, bukti audit yang diperoleh dari penasihat intern bukan merupakan pengganti bagi informasi yang tidak dapat disediakan oleh penasihat hukum dari luar organisasi klien. 08 Hal-hal yang harus dicakup dalam suatu permintaan keterangan meliputi, namun tidak terbatas pada berikut ini: a. Identifikasi perusahaan, termasuk anak perusahaan, dan tanggal audit. b. Suatu daftar yang dibuat oleh manajemen (atau suatu permintaan dari manajemen agar penasihat hukum membuat suatu daftar) yang menggambarkan dan mengevaluasi litigasi, klaim, dan asesmen yang masih belum selesai atau yang bersifat ancaman yang ditangani oleh penasihat hukum yang bersangkutan dan memerlukan perhatian besar dari penasihat hukum yang bertindak atas nama klien, dalam bentuk konsultasi atau pemberian kuasa hukum. c. Suatu daftar yang dibuat oleh manajemen yang menggambarkan dan mengevaluasi klaim asesmen yang belum diajukan (unasserted claim and assessment) yang menurut pertimbangan manajemen merupakan asersi yang mungkin, dan jika diasersi, akan mempunyai paling tidak kemungkinan yang masuk akal berakibat merugikan klien, yang terkait dengan perikatan yang dibuat antara klien dengan penasihat hukum dan yang menjadi perhatian besar penasihat hukum tersebut atas nama perusahaan dalam bentuk konsultasi atau pemberian kuasa secara hukum. d. Untuk setiap hal yang dicantumkan dalam daftar yang dijelaskan pada butir b di atas, suatu permintaan yang dipenuhi oleh penasihat hukum atau komentar penasihat hukum atas hal-hal tersebut yang menurut pandangan penasihat hukum kemungkinannya berbeda dengan apa yang dinyatakan oleh manajemen. i. Suatu gambaran tentang sifat hal-hal tersebut, kemajuan perkara sampai dengan saat ini, dan tindakan yang menurut maksud perusahaan akan dilaksanakan (misalnya melawan atau mencari penyelesaian di luar pengadilan) ii. Suatu evaluasi tentang kemungkinan hasil yang tidak menguntungkan dan suatu estimasi, jika hal ini dapat dilakukan, tentang jumlah atau kisaran kerugian potensial. iii. Berkaitan dengan daftar yang dibuat oleh manajemen, suatu identifikasi terhadap penghilangan adanya litigasi, klaim, dan asesmen yang masih belum selesai atau yang bersifat ancaman atau suatu pernyataan bahwa daftar tentang hal-hal tersebut telah selesai.
e. Terhadap setiap hal yang tercantum dalam butir c, suatu permintaan kepada penasihat hukum untuk memberikan komentar atas hal-hal tersebut tentang pandangannya mengenai penjelasan atau evaluasi terhadap hal-hal tersebut yang kemungkinan berbeda dengan yang dinyatakan oleh manajemen. f. Suatu pernyataan oleh klien bahwa klien memahami bahwa bilamana dalam pelaksanaan jasa legal bagi kepentingan klien berkaitan dengan suatu hal yang disadari melibatkan suatu klaim yang mungkin timbul namun belum dinyatakan, asesmen yang mungkin memerlukan pengungkapan bahwa klien harus mengungkapkan atau mempertimbangkan pengungkapan klaim atau asesmen yang mungkin tersebut, sebagai tanggung jawab professionalnya terhadap klien, penasihat hukum akan menasihati kliennya atau memberikan konsultasi kepada kliennya mengenai pernyataan yang berkaitan dengan pengungkapan tersebut dan persyaratan yang lain. g. Suatu permintaan bahwa penasihat hukum menegaskan apakah pemahaman sebagaimana yang dijelaskan dalam butir f adalah benar. h. Suatu permintaan bahwa penasihat hukum secara khusus mengidentifikasi sifat dan alasan tentang adanya pembatasan terhadap jawaban yang diberikannya
Contoh surat permintaan keterangan kepada penasihat hukum disajikan pada Lampiran. Hal ini tidak dimaksudkan bahwa penasihat hukum diminta untuk melakukan pertimbangan kembali semua hal yang dikonsultasikan kepadanya dalam periode yang diaudit untuk tujuan penentuan apakah ia dapat membuat suatu kesimpulan tentang kemungkinan asersi kemungkinan klaim bawaan dalam hal-hal yang dipertimbangkan tersebut.
3 2
Permintaan keterangan tidak dapat dilakukan tentang hal-hal yang dipandang matarial, dengan syarat klien dan auditor telah mencapai suatu pemahaman atas batas materialitas untuk tujuan ini. 09 Dalam keadaan khusus, auditor dapat memperoleh jawaban tentang hal-hal yang dicakup dalam surat permintaan keterangan dalam suatu rapat, yang menawarkan suatu peluang untuk membahas dan memperoleh penjelasan lebih rinci dibandingkan dengan suatu jawaban tertulis. Suatu rapat dapat tepat jika evaluasi atas kebutuhan akuntansi untuk mengungkapkan litigasi, klaim, dan asesmen mencakup hal-hal seperti evaluasi tentang dampak nasihat hukum mengenai undang-undang, dampak informasi yang bersifat tidak menguatkan, atau pertimbangan rumit yang lain. Auditor harus mendokumentasikan dengan semestinya kesimpulan yang dicapai mengenai kebutuhan akuntansi untuk mengungkapkan litigasi, klaim, dan asesmen tersebut. 10 Dalam beberapa keadaan, seorang penasihat hukum mungkin diwajibkan oleh Kode Etik Profesinya untuk mengundurkan diri dari perikatan jika nasihatnya tentang akuntansi dan pelaporan keuangan mengenai litigasi, klaim, dan asesmen diabaikan oleh klien. Jika auditor mengetahui bahwa klien mengganti penasihat hukumnya atau penasihat hukum yang mengadakan perikatan dengan klien telah mengundurkan diri, auditor harus mempertimbangkan perlunya permintaan keterangan tentang alasan penasihat hukum tersebut tidak lagi melakukan perikatan dengan klien.
BATASAN ATAS LINGKUP JAWABAN PENASIHAT HUKUM

11. Seorang penasihat hukum dapat membatasi jawabannya pada hal-hal yang ia memberikan perhatian besar dalam bentuk konsultasi atau representasi hukum. Jawaban penasihat hukum juga dapat terbatas pada hal-hal yang dipandang material baik secara individual atau kolektif terhadap laporan keuangan, dengan syarat penasihat hukum dan auditor telah mencapai suatu pemahaman tentang batasan materialitas untuk tujuan tersebut. Batasan seperti ini bukan merupakan batasan atas lingkup audit. 12. Penolakan penasihat hukum untuk memberikan informasi yang diminta dalam surat permintaan keterangan, secara tertulis atau lisan (lihat paragraf 09 dan 10) akan merupakan batasan terhadap lingkup audit yang cukup untuk menghalangi auditor untuk menyatakan pendapat wajar tanpa pengecualian (lihat SA Seksi 508 [PSA 29] Laporan Auditor atas Laporan Keuangan Auditan, paragraf 22 dan 23)4. Jawaban penasihat hukum terhadap permintaan keterangan dan prosedur yang ditetapkan dalam paragraf 05 menyediakan bagi auditor bukti audit untuk memenuhi kebutuhannya tentang akuntansi dan pelaporan litigasi, klaim, dan asesmen yang belum selesai dan bersifat ancaman. Auditor memperoleh bukti audit kompeten yang memadai untuk memenuhi kebutuhannya tentang pelaporan mengenai klaim dan asesmen yang belum diajukan (unasserted claim and assessment) yang harus diungkapkan dalam laporan keuangan dari prosedur pemeriksaan dan pengakuan tertentu oleh penasihat hukum tentang tanggung jawabnya kepada klien berkaitan dengan kewajiban pengungkapan (lihat paragraf 08g). Pendekatan ini berkaitan dengan klaim dan asesmen yang belum diajukan merupakan suatu kebutuhan publik dalam perlindungan terhadap kerahasiaan komunikasi antara penasihat hukum dan klien.
4. Suatu penolakan untuk menanggapi harus dibedakan dari suatu ketidakmampuan untuk merumuskan suatu simpulan berkaitan dengan hal-hal tertentu tentang pertimbangan (lihat paragraf 14). Dalam keadaan seperti ini, auditor harus menggunakan pertimbangannya dalam menentukan apakah prosedur alternatif memadai untuk memenuhi dalam Pernyataan ini.
BATASAN LAIN ATAS JAWABAN PENASIHAT HUKUM

13. Penasihat hukum mungkin tidak dapat memberikan jawaban tentang kemungkinan hasil yang tidak menguntungkan dari litigasi, klaim, dan asesmen atau tentang jumlah atau kisaran kerugian potensial, karena ketidakpastian bawaan. Faktor-faktor yang mempengaruhi kemungkinan hasil yang tidak menguntungkan kadang-kadang berada di luar kompetensi penasihat hukum untuk mempertimbangkannya; pengalaman historis entitas yang bersangkutan dalam litigasi yang sama atau pengalaman entitas lain kemungkinan tidak relevan atau tidak tersedia; dan jumlah kemungkinan kerugian seringkali bervariasi sangat besar pada berbagai tahap litigasi. Sebagai akibatnya, seorang penasihat hukum kemungkinan tidak dapat membuat simpulan berkaitan dengan
hal-hal tersebut. Dalam keadaan seperti ini, auditor biasanya akan menyimpulkan bahwa laporan keuangan dipengaruhi oleh ketidakpastian tentang hasil peristiwa masa yang akan datang yang tidak dapat diestimasi secara masuk akal, dan harus mengacu ke panduan dalam SA Seksi 508 [PSA 29] Laporan Auditor atas Laporan Keuangan Auditan, paragraf 45 sampai dengan 49 untuk menentukan dampak, jika ada jawaban penasihat hukum atas laporan audit.

14. Seksi ini berlaku efektif tanggal 1 Februari 2000. Penerapan lebih awal dari tanggan efektif berlakunya aturan dalam Seksi ini diizinkan.
CONTOH SURAT PERMINTAAN KETERANGAN DARI PENASIHAT HUKUM KLIEN

01 Dalam hubungannya dengan audit atas laporan keuangan kami tanggal [tanggal neraca] dan untuk [periode] yang berakhir pada tanggal tersebut, manajemen PT KXT telah membuat dan menyerahkan kepada auditor kami [nama dan alamat auditor], suatu penjelasan dan evaluasi kontijensi tertentu, termasuk yang disebutkan di bawah ini yang mencakup hal-hal yang untuk itu Saudara membuat perikatan dengan kami, dan Saudara telah mencurahkan perhatian besar sebagai pihak yang diberi kuasa oleh Perusahaan dalam bentuk konsultasi atau representasi hukum. Kontinjensi ini dipandang oleh manajemen Perusahaan material jumlahnya untuk tujuan ini [manajemen dapat menunjukkan batas materialitas jika pemahaman telah dicapai dengan auditor]. Jawaban Saudara harus mencakup hal-hal yang ada pada tanggal [tanggal neraca] dan dalam periode sejak tanggal tersebut sampai dengan tanggal jawaban Saudara. Litigasi yang Belum Selesai dan Bersifat Ancaman (tidak termasuk klaim yang ditegaskan) [Biasanya informasi akan mencakup berikut ini: (1) sifat litigasi, (2) kemajuan perkara tersebut sampai dengan saat ini, (3) bagaimana manajemen menanggapi atau bermaksud menanggapi litigasi tersebut (sebagai contoh melawan perkara tersebut atau mencari penyelesaian di luar pengadilan), dan (4) suatu evaluasi tentang kemungkinan hasil yang tidak menguntungkan dan suatu estimasi, jika hal ini dapat dilakukan, jumlah atau kisaran kerugian yang mungkin]. Kami minta Saudara memberikan informasi berikut ini, termasuk suatu penjelasan hal-hal tersebut yang menurut pandangan Saudara kemungkinan berbeda dari yang kami nyatakan dan suatu identifikasi adanya penghilangan litigasi, klaim, dan asesmen yang belum selesai atau bersifat ancaman atau suatu pernyataan bahwa daftar hal-hal tersebut telah lengkap.
Klaim dan Asesmen yang Ditegaskan (dipandang oleh manajemen merupakan asersi yang mungkin, dan bahwa, jika ditegaskan, akan paling tidak mempunyai kemungkinan masuk akal untuk menjadi hasil yang tidak menguntungkan) [Biasanya informasi manajemen akan mencakup berikut ini: (1) sifat hal-hal yang bersangkutan, (2) bagaimana manajemen bermaksud untuk menanggapi jika klaim tersebut ditegaskan, dan (3) suatu evaluasi tentang kemungkinan hasil yang tidak menguntungkan dan suatu estimasi, jika hal ini dapat dilakukan, jumlah atau kisaran kerugian potensial]. Kami minta Saudara memberikan penjelasan kepada auditor kami, jika ada, yang Saudara pandang perlu untuk menambah informasi berikut ini, termasuk suatu penjelasan tentang hal-hal tersebut yang menurut pandangan Saudara kemungkinan berbeda dari yang kami nyatakan. Kami memahami bahwa bilamana, dalam pelaksanaan jasa hukum bagi kami yang berkaitan dengan hal-hal tersebut mencakup klaim yang mungkin belum ditegaskan atau asesmen yang dapat memerlukan pengungkapan dalam laporan keuangan, jika Saudara telah merumuskan simpulan profesional bahwa kami harus mengungkapkan atau mempertimbangkan pengungkapan mengenai klaim atau asesmen yang mungkin seperti itu, sebagai tanggung jawab profesional Saudara kepada kami, Saudara akan menasihati dan akan memberikan konsultasi kepada kami mengenai pertanyaan seperti pengungkapan dan persyaratan yang berlaku. Silakan menegaskan secara khusus kepada auditor kami bahwa pemahaman kami adalah benar. Silakan Saudara mengidentifikasi secara khusus sifat dan alasan mengenai adanya pembatasan terhadap jawaban Saudara. [Auditor dapat meminta kepada kliennya untuk meminta keterangan tentang halhal tambahan, seperti, beban yang belum dibayar atau beban yang belum ditagih oleh pemasok atau informasi khusus tentang kewajiban yang dianggap timbul berdasarkan kontrak perusahaan, jaminan utang bagi pihak lain.
SA Seksi 339
KERTAS KERJA
Sumber : PSA No. 15 PENDAHULUAN 01 Auditor harus membuat dan memelihara kertas kerja, yang isi maupun bentuknya harus didesain untuk memenuhi keadaan-keadaan yang dihadapinya dalam perikatan tertentu. 1 Informasi yang tercantum dalam kertas kerja merupakan catatan utama pekerjaan yang telah dilaksanakan oleh auditor dan simpulan-simpulan yang dibuatnya mengenai masalah-masalah yang signifikan.
2
FUNGSI DAN SIFAT KERTAS KERJA 02 Kertas kerja terutama berfungsi untuk: a. Menyediakan penunjang utama bagi laporan auditor, termasuk representasi tentang pengamatan atas standar pekerjaan lapangan, yang tersirat ditunjukkan dalam laporan auditor dengan disebutkannya frasa berdasarkan standar auditing yang ditetapkan Ikatan Akuntan Indonesia. b. Membantu auditor dalam pelaksanaan dan supervisi audit.
1
Seksi ini tidak mengubah panduan yang ditetapkan dalam standar auditing berikut ini: Representasi manajemen yang diwajibkan dalam SA Seksi 333 [PSA No. 71] Representasi Manajemen. Catatan dalam kertas kerja yang diwajibkan dalam SA Seksi 325 [PSA No. 35] Komunikasi Masalah yang Berkaitan dengan Pengendalian yang Ditemukan dalam Audit, paragraf 09, jika kondisi yang berhubungan dengan pengendalian yang diamati selama audit laporan keuangan dikomunikasikan secara lisan kepada komite audit atau pihak yang lain memiliki kewenangan dan tanggung jawab setara. c. Program audit tertulis atau satu rangkaian program audit tertulis yang diwajibkan oleh SA Seksi 311 [PSA No. 05] Perencanaan dan Supervisi, paragraf 05. d. Pemahaman atas komponen pengendalian intern yang diperoleh untuk merencanakan audit, dan basis simpulan tentang tingkat risiko pengendalian taksiran yang diwajibkan oleh SA Seksi 319 [PSA No. 69] Pertimbangan atas Pengendalian Intern dalam Audit Laporan Keuangan. e. Catatan dalam kertas kerja yang diwajibkan oleh SA Seksi 317 [PSA No. 31] Unsur Tindakan Pelanggaran Hukum oleh Klien, paragraf 44 s/d 57 f. Catatan dalam kertas kerja yang diwajibkan oleh SA Seksi 380 [PSA No. 48] Komunikasi dengan Komite Audit (jika berlaku, paragraf 03, jika masalah tentang lingkup dan hasil audit dikomunikasikan secara lisan kepada komite. a. b.
2
Namun, tidak ada maksud untuk mencegah usaha auditor untuk mendukung laporannya dengan cara lain sebagai tambahan kertas kerja.
03 Kertas kerja adalah catatan-catatan yang diselenggarakan oleh auditor tentang prosedur audit yang ditempuhnya, pengujian yang dilakukannya, informasi yang diperolehnya, dan simpulan yang dibuatnya sehubungan dengan auditnya. Contoh kertas kerja adalah program audit, analisis, memorandum, surat konfirmasi, representasi, ikhtisar dari dokumen-dokumen perusahaan, dan daftar atau komentar yang dibuat atau diperoleh auditor. Kertas kerja dapat pula berupa data yang disimpan dalam pita magnetik, film, atau media yang lain.
04 Faktor yang mempengaruhi pertimbangan auditor mengenai kuantitas, bentuk, dan isi kerta kerja untuk perikatan tertentu mencakup: a. Sifat perikatan auditor. b. Sifat laporan auditor. c. Sifat laporan keuangan, daftar, dan keterangan yang perlu bagi auditor dalam pembuatan laporan. d. Sifat dan kondisi catatan clien. e. Tingkat risiko pengendalian taksiran. f. Kebutuhan dalam keadaan tertentu untuk mengadakan supervisi dan review atas pekerjaan yang dilakukan para asisten.
ISI KERTAS KERJA 05 Kuantitas, tipe, dan isi kertas kerja bervariasi dengan keadaan yang dihadapi oleh auditor (lihat paragraf 04), namun harus cukup memperlihatkan bahwa catatan akuntansi cocok dengan laporan keuangan atau informasi lain yang dilaporkan serta standar pekerjaan lapangan yang dapat diterapkan telah diamati. Kertas kerja biasanya harus berisi dokumentasi yang memperlihatkan: a. Pekerjaan telah direncanakan dan disupervisi dengan baik, yang menujukan diamatinya standar pekerjaan lapangan yang pertama. b. Pemahaman memadai atas pengendalian intern telah diperoleh untuk merencanakan audit dan menentukan sifat, saat, dan lingkup pengujian yang telah dilakukan. c. Bukti audit yang telah diperoleh, prosedur audit yang telah diterapkan, dan pengujian yang telah dilaksanakan, memberikan bukti kompeten yang cukup sebagai dasar memadai untuk menyatakan pendapat atas laporan keuangan auditan, yang menujukan diamatinya standar pekerjaan lapangan ketiga. KEPEMILIKAN DAN PENYIMPANAN KERTAS KERJA 06 Kertas kerja adalah milik auditor. Namun hak dan kepemilikan atas kertas kerja masih tunduk pada pembatasan yang diatur dalam Aturan Etika Kompartemen Akuntan Publik yang berkaitan dengan hubungan yang bersifat rahasia dengan klien. 07 Seringkali kertas kerja tertentu auditor dapat berfungsi sebagai sumber acuan bagi kliennya, namun kertas kerja harus tidak dipandang sebagai bagian dari, atau sebagai pengganti terhadap, catatan akuntansi klien. 08 Auditor harus menerapkan prosedur memadai untuk menjaga keamanan kertas kerja dan harus menyimpannya dalam periode yang dapat memenuhi kebutuhan praktiknya dan ketentuan-ketentuan hukum yang berlaku mengenai penyimpan dokumen. TANGGAL BERLAKU EFEKTIF 09 Seksi ini berlaku efektif tanggal 1 Agustus 2001. Penerapan lebih awal dari tanggal efektif berlakunya aturan dalam Seksi ini diizinkan. Masa transisi ditetapkan mulai dari 1 Agustus 2001 sampai dengan 31 Desember 2001. Dalam masa transisi tersebut berlaku standar yang terdapat dalam Standar Profesional Akuntan Publik per 1 Agustus 1994 dan Standar Profesional Akuntan Publik per 1 Januari 2001. Setelah tanggal 31 Desember 2001, hanya ketentuan dalam Seksi ini yang berlaku.
SA Seksi 341
PERTIMBANGAN AUDITOR ATAS KEMAMPUAN ENTITAS DALAM MEMPERTAHANKAN KELANGSUNGAN HIDUPNYA

Sumber: PSA No. 30 Lihat SA Seksi 9341 untuk Interpretasi Seksi ini PENDAHULUAN 01 Seksi ini memberikan panduan bagi auditor dalam audit atas laporan keuangan berdasarkan standar auditing yang ditetapkan Ikatan Akuntan Indonesia, dalam hal auditor mengevaluasi apakah ada kesangsian tentang kemampuan entitas untuk mempertahankan kelangsungan hidupnya.1,2 Kelangsungan hidup entitas dipakai sebagai asumsi dalam pelaporan keuangan sepanjang tidak terbukti adanya informasi yang menunjukkan hal yang berlawanan. Biasanya, informasi yang secara signifikan berlawanan dengan asumsi kelangsungan hidup entitas adalah berhubungan dengan ketidakmampuan entitas dalam memenuhi kewajibannya pada saat jatuh tempo tanpa melakukan penjualan sebagian besar aktiva kepada pihak luar melalui bisnis biasa, restrukturisasi utang, perbaikan operasi yang dipaksakan dari luar, dan kegiatan serupa yang lain. __________ 1 Seksi ini tidak untuk diterapkan dalam audit atas laporan keuangan yang didasarkan pada asumsi likuidasi (sebagai contoh bila [a] suatu entitas dalam proses likuidasi, [b] para pemilik sudah memutuskan untuk memulai likuidasi, [c] proses hukum, termasuk kepailitan, sudah mencapai titik yang menunjukkan kemungkinan besar terjadinya likuidasi) 2 Panduan dalam Seksi ini berlaku untuk audit atas laporan keuangan yang disusun sesuai dengan prinsip akuntansi yang berlaku umum di Indonesia atau sesuai dengan basis akuntansi komprehensif selain prinsip akuntansi yang berlaku umum di Indonesia. Pengacuan dalam Seksi ini ke prinsip akuntansi yang berlaku umum di Indonesia dimaksudkan mencakup pula basis akuntansi komprehensif selain prinsip akuntasi komprehensif selain prinsip akuntansi yang berlaku umum di Indonesia tersebut. TANGGUNG JAWAB AUDITOR 02 Auditor bertanggung jawab untuk mengevaluasi apakah terdapat kesangsian besar terhadap kemampuan entitas dalam mempertahankan kelangsungan hidupnya dalam periode waktu pantas, tidak lebih dari satu tahun sejak tanggal laporan keuangan yang sedang diaudit (selanjutnya periode tersebut akan disebut dengan jangka waktu pantas). Evaluasi auditor berdasarkan atas pengetahuan tentang kondisi dan peristiwa yang ada pada atau yang telah terjadi sebelum pekerjaan lapangan selesai. Informasi tentang kondisi dan peristiwa diperoleh auditor dari penerapan prosedur audit yang direncanakan dan dilaksanakan untuk mencapai tujuan audit yang bersangkutan dengan asersi manajemen yang terkandung dalam laporan keuangan yang sedang diaudit, sebagaimana dijelaskan dalam SA Seksi 326 [PSA No. 07] Bukti Audit . 03 Auditor harus mengevaluasi apakah terdapat kesangsian besar mengenai kemampuan entitas dalam mempertahankan kelangsungan hidupnya dalam jangka waktu pantas dengan cara sebagai berikut: Auditor mempertimbangkan apakah hasil prosedur yang dilaksanakan dalam perencanaan, pengumpulan bukti audit untuk berbagai tujuan audit, dan penyelesaian auditnya, dapat mengidentifikasi keadaan atau peristiwa yang, secara keseluruhan, menunjukkan adanya kesangsian besar mengenai kemampuan entitas dalam mempertahankan kelangsungan hidupnya dalam jangka waktu pantas. Mungkin diperlukan untuk memperoleh informasi tambahan mengenai kondisi dan peristiwa beserta bukti-bukti yang mendukung informasi yang mengurangi kesangsian auditor. Jika auditor yakin bahwa terdapat kesangsian besar mengenai kemampuan entitas dalam mempertahankan kelangsungan hidupnya dalam jangka waktu pantas, ia harus: memperoleh informasi mengenai rencana manajemen yang ditujukan untuk mengurangi dampak kondisi dan peristiwa tersebut, dan
menentukan apakah kemungkinan bahwa rencana tersebut dapat secara efektif dilaksanakan. Setelah auditor mengevaluasi rencana manajemen, ia mengambil kesimpulan apakah ia masih memiliki kesangsian besar mengenai kemampuan entitas dalam mempertahankan kelangsungan hidupnya dalam jangka waktu pantas. Paragraf 11 sampai dengan 18 mengatur tindakan yang harus diambil oleh auditor apabila auditor memiliki kesangsian mengenai kemampuan entitas dalam mempertahankan kelangsungan hidupnya. 04 Auditor tidak bertanggung jawab untuk memprediksi kondisi atau peristiwa yang akan datang. Fakta bahwa entitas kemungkinan akan berakhir kelangsungan hidupnya setelah menerima laporan dari auditor yang tidak memperlihatkan kesangsian besar, dalam jangka waktu satu tahun setelah tanggal laporan keuangan, tidak berarti dengan sendirinya menunjukkan kinerja audit yang tidak memadai. Oleh karena itu, tidak dicantumkannya kesangsian besar dalam laporan auditor tidak seharusnya dipandang sebagai jaminan mengenai kemampuan entitas dalam mempertahankan kelangsungan hidupnya. PROSEDUR AUDIT 05 Auditor tidak perlu merancang prosedur audit dengan tujuan tunggal untuk mengidentifikasi kondisi dan peristiwa yang, jika dipertimbangkan secara keseluruhan, menunjukkan bahwa terdapat kesangsian besar mengenai kemampuan entitas dalam mempertahankan kelangsungan hidupnya dalam jangka waktu pantas. Hasil prosedur audit yang dirancang dan dilaksanakan untuk mencapai tujuan audit yang lain harus cukup untuk tujuan tersebut. Berikut ini adalah contoh prosedur yang dapat mengidentifikasi kondisi atau peristiwa tersebut: Prosedur analitik. Review terhadap peristiwa kemudian. Review terhadap kepatuhan terhadap syarat-syarat utang dan perjanjian penarikan utang. Pembacaan notulen rapat pemegang saham, dewan komisaris, dan komite atau panitia penting yang dibentuk. Permintaan keterangan kepada penasihat hukum entitas tentang perkara pengadilan, tuntutan, dan pendapatnya mengenai hasil suatu perkara pengadilan yang melibatkan entitas tersebut. Konfirmasi dengan pihak-pihak yang mempunyai hubungan istimewa dan pihak ketiga mengenai rincian perjanjian penyediaan atau pemberian bantuan keuangan. PERTIMBANGAN ATAS KONDISI DAN PERISTIWA 06 Dalam pelaksanaan prosedur seperti yang disebutkan dalam paragraf 05, auditor dapat mengidentifikasi informasi mengenai kondisi atau peristiwa tertentu yang, jika dipertimbangkan secara keseluruhan, menunjukkan adanya kesangsian besar tentang kemampuan entitas dalam mempertahankan kelangsungan hidupnya dalam jangka waktu pantas. Signifikan atau tidaknya kondisi atau peristiwa tersebut akan tergantung atas keadaan, dan beberapa diantaranya kemungkinan hanya menjadi signifikan jika ditinjau bersama-sama dengan kondisi atau peristiwa yang lain. Berikut ini adalah contoh kondisi dan peristiwa tersebut: Trend negatif - sebagai contoh, kerugian operasi yang berulangkali terjadi, kekurangan modal kerja, arus kas negatif dari kegiatan usaha, ratio keuangan penting yang jelek. Petunjuk lain tentang kemungkinan kesulitan keuangan - sebagai contoh, kegagalan dalam memenuhi kewajiban utangnya atau perjanjian serupa, penunggakan pembayaran dividen, penolakan oleh pemasok terhadap pengajuan permintaan pembelian kredit biasa, rektrukturisasi utang, kebutuhan untuk mencari sumber atau metode pendanaan baru, atau penjualan sebagian besar aktiva. Masalah intern - sebagai contoh, pemogokan kerja atau kesulitan hubungan perburuhan yang lain, ketergantungan besar atas sukses projek tertentu, komitmen jangka panjang yang tidak bersifat ekonomis, kebutuhan untuk secara signifikan memperbaiki operasi. Masalah luar yang telah terjadi - sebagai contoh, pengaduan gugatan pengadilan, keluarnya undang-undang, atau masalah-masalah lain yang kemungkinan membahayakan kemampuan entitas untuk beroperasi; kehilangan franchise, lisensi atau paten penting; kehilangan pelanggan atau pemasok utama; kerugian akibat bencana besar seperti gempa bumi, banjir, kekeringan, yang tidak diasuransikan atau diasuransikan namun dengan pertanggungan yang tidak memadai. PERTIMBANGAN ATAS RENCANA MANAJEMEN
07 Jika, setelah mempertimbangkan kondisi atau peristiwa yang telah diidentifikasi secara keseluruhan, auditor yakin bahwa terdapat kesangsian besar mengenai kemampuan entitas dalam mempertahankan kelangsungan hidupnya dalam jangka waktu pantas, ia harus mempertimbangkan rencana manajemen dalam menghadapi dampak merugikan dari kondisi atau peristiwa tersebut. Auditor harus memperoleh informasi tentang rencana manajemen tersebut, dan mempertimbangkan apakah ada kemungkinan bila rencana tersebut dapat secara efektif dilaksanakan, mampu mengurangi dampak negatif merugikan kondisi dan peristiwa tersebut dalam jangka waktu pantas. Pertimbangan auditor yang berhubungan dengan rencana manajemen meliputi: Rencana untuk menjual aktiva Pembatasan terhadap penjualan aktiva, seperti adanya pasal yang membatasi transaksi tersebut dalam perjanjian penarikan utang atau perjanjian yang serupa. Kenyataan dapat dipasarkannya aktiva yang direncanakan akan dijual oleh manajemen. Dampak langsung dan tidak langsung yang kemungkinan timbul dari penjualan aktiva. Rencana penarikan utang atau restrukturisasi utang Tersedianya pembelanjaan melalui utang, termasuk perjanjian kredit yang telah ada atau yang telah disanggupi, perjanjian penjualan piutang atau jual-kemudian-sewa aktiva (sale-leaseback of assets). Perjanjian untuk merestrukturisasi atau menyerahkan utang yang ada maupun yang telah disanggupi atau untuk meminta jaminan utang dari entitas. Dampak yang mungkin timbul terhadap rencana manajemen untuk penarikan utang dengan adanya batasan yang ada sekarang dalam menambah pinjaman atau cukup atau tidaknya jaminan yang dimiliki oleh entitas. Rencana untuk mengurangi atau menunda pengeluaran Kelayakan rencana untuk mengurangi biaya overhead atau biaya administrasi, untuk menunda biaya penelitian dan pengembangan, untuk menyewa sebagai alternatif membeli. Dampak langsung dan tidak langsung yang kemungkinan timbul dari pengurangan atau penundaan pengeluaran. Rencana untuk menaikkan modal pemilik Kelayakan rencana untuk menaikkan modal pemilik, termasuk perjanjian yang ada atau yang disanggupi untuk menaikkan tambahan modal. Perjanjian yang ada atau yang disanggupi untuk mengurangi dividen atau untuk mempercepat distribusi kas dari perusahaan afiliasi atau investor lain. 08 Dalam mengevaluasi rencana manajemen, auditor harus mengidentifikasi unsur-unsur terutama yang signifikan untuk mengatasi dampak negatif kondisi atau peristiwa dan harus merencanakan dan melaksanakan prosedur audit untuk memperoleh bukti audit tentang hal tersebut. Sebagai contoh, auditor harus mempertimbangkan cukup atau tidaknya dukungan tentang kemampuan perusahaan untuk mendapatkan tambahan pembelanjaan atau penjualan aktiva yang telah direncanakan. 09 Jika informasi keuangan prospektif sangat signifikan bagi rencana manajemen, auditor harus meminta kepada manajemen untuk menyediakan informasi tersebut dan harus mempertimbangkan cukup atau tidaknya dukungan terhadap asumsi signifikan yang melandasi informasi itu. Auditor harus menaruh perhatian khusus atas asumsi yang: Material bagi informasi keuangan prospektif. Rentan atau mudah sekali berubah. Tidak konsisten dengan trend masa lalu. Pertimbangan auditor harus didasarkan atas pengetahuannya mengenai entitas, bisnis, dan manajemennya dan harus meliputi (a) membaca informasi keuangan prospektif dan asumsi yang melandasinya, (b) membandingkan informasi keuangan prospektif periode lalu dengan hasil sesungguhnya yang dicapai sampai saat ini. Jika auditor mulai menyadari faktor-faktor yang dampaknya tidak tercermin dalam informasi keuangan prospektif tersebut, ia harus membahas faktor-faktor tersebut dengan manajemen dan, jika perlu, meminta perbaikan atas informasi keuangan prospektif tersebut. PERTIMBANGAN DAMPAK INFORMASI KELANGSUNGAN HIDUP ENTITAS TERHADAP LAPORAN AUDITOR
10 Apabila setelah mempertimbangkan dampak kondisi dan peristiwa seperti tersebut dalam paragraf 06, auditor tidak menyangsikan kemampuan satuan usaha dalam mempertahankan kelangsungan hidupnya dalam jangka waktu pantas maka auditor memberikan pendapat wajar tanpa pengecualian. 11 Apabila setelah mempertimbangkan dampak kondisi dan peristiwa seperti tersebut dalam paragraf 06, auditor menyangsikan kemampuan satuan usaha dalam mempertahankan kelangsungan hidupnya dalam jangka waktu pantas maka auditor wajib mengevaluasi rencana manajemen ssebagaimana diharuskan pada paragraf 07. Dalam hal satuan usaha tidak memiliki rencana manajemen atau auditor berkesimpulan bahwa rencana manajemen entitas tidak dapat secara efektif mengurangi dampak negatif kondisi atau peristiwa tersebut maka auditor menyatakan tidak memberikan pendapat. 12 Berikut ini adalah contoh laporan auditor independen yang berisi pernyataan tidak memberikan pendapat. Laporan Auditor Independen [Pihak yang dituju oleh auditor] Kami telah mengaudit neraca PT KXT tanggal 31 Desember 20X2 serta laporan laba rugi, laporan perubahan ekuitas, dan laporan arus kas untuk tahun yang berakhir pada tanggal-tanggal tersebut. Laporan keuangan adalah tanggung jawab manajemen Perusahaan. Tanggung jawab kami terletak pada pernyataan pendapat atas laporan keuangan berdasarkan audit kami. Kami melaksanakan audit berdasarkan standar auditing yang ditetapkan Ikatan Akuntan Indonesia. Standar tersebut mengharuskan kami merencanakan dan melaksanakan audit agar memperoleh keyakinan memadai bahwa laporan keuangan bebas dari salah saji material. Suatu audit meliputi pemeriksaan, atas dasar pengujian, bukti-bukti yang mendukung jumlah-jumlah dan pengungkapan dalam laporan keuangan. Audit juga meliputi penilaian atas prinsip akuntansi yang digunakan estimasi signifikan yang dibuat oleh manajemen, serta penilaian terhadap penyajian laporan keuangan secara keseluruhan. Kami yakin bahwa audit kami memberikan dasar memadai untuk menyatakan pendapat. Laporan keuangan terlampir telah disusun dengan anggapan perusahaan akan melanjutkan usahanya secara berkelanjutan. Seperti yang diuraikan dalam Catatan X atas laporan keuangan, perusahaan telah mengalami kerugian yang berulangkali dari usahanya dan mengakibatkan saldo ekuitas negatif, arus kas negatif dari kegiatan usaha dan kegagalan perusahaan dalam memenuhi kewajiban pinjaman bank yang telah jatuh tempo. Hal-hal tersebut menyebabkan timbulnya kesangsian besar mengenai kemampuan perusahaan dalam mempertahankan kelangsungan hidupnya. Laporan keuangan terlampir tidak mencakup penyesuaian yang berasal dari ketidakpastian tersebut. Karena adanya ketidakpastian besar mengenai kemampuan perusahaan dalam mempertahankan kelangsungan hidup seperti yang kami kemukakan dalam paragraf di atas, maka keadaan ini tidak memungkinkan kami untuk menyatakan, dan kami tidak menyatakan, pendapat atas laporan keuangan tersebut di atas. [Tanda tangan, nama rekan, nomor izin akuntan publik, nomor izin kantor akuntan publik] [Tanggal] 13 Apabila auditor telah berkesimpulan bahwa rencana manajemen dapat secara efektif dilaksanakan maka auditor harus mempertimbangkan mengenai kecukupan pengungkapan mengenai sifat dan dampak kondisi dan peristiwa yang semula menyebabkan ia yakin adanya kesangsian mengenai kelangsungan hidup satuan usaha, mitigating factor dan rencana manajemen. Apabila auditor berkesimpulan bahwa pengungkapan tersebut memadai maka ia akan memberikan pendapat wajar tanpa pengecualian dengan paragraf penjelasan3 mengenai kemampuan satuan usahan dalam mempertahankan kelangsungan hidupnya.
__________ 3 Dalam keadaan tertentu apabila auditor mempunyai tingkat keyakinan tinggi mengenai efektivitas rencana manajemen, auditor dapat memberikan pendapat wajar tanpa pengecualian dengan penekanan atas hal tertentu yang mengacu ke catatan atas laporan keuangan mengenai hal tertentu tersebut. 14 Jika auditor berkesimpulan bahwa pengungkapan tersebut tidak memadai maka ia akan memberikan pendapat wajar dengan pengecualian atau pendapat tidak wajar karena terdapat penyimpangan dari prinsip akuntansi yang berlaku umum di Indonesia. Pedoman pelaporan mengenai hal ini dicantumkan dalam SA Seksi 508 (PSA No. 29) Laporan Auditor atas Laporan Keuangan Auditan . 15 Berikut ini adalah contoh laporan auditor independen yang berisi pernyataan wajar tanpa pengecualian dengan paragraf penjelasan mengenai kemampuan satuan usaha dalam mempertahankan kelangsungan hidupnya. Laporan Auditor Independen [Pihak yang dituju oleh auditor] Kami telah mengaudit neraca PT KXT tanggal 31 Desember 20X2 serta laporan laba rugi, laporan perubahan ekuitas, dan laporan arus kas untuk tahun yang berakhir pada tanggal-tanggal tersebut. Laporan keuangan adalah tanggung jawab manajemen Perusahaan. Tanggung jawab kami terletak pada pernyataan pendapat atas laporan keuangan berdasarkan audit kami. Kami melaksanakan audit berdasarkan standar auditing yang ditetapkan Ikatan Akuntan Indonesia. Standar tersebut mengharuskan kami merencanakan dan melaksanakan audit agar memperoleh keyakinan memadai bahwa laporan keuangan bebas dari salah saji material. Suatu audit meliputi pemeriksaan, atas dasar pengujian, bukti-bukti yang mendukung jumlah-jumlah dan pengungkapan dalam laporan keuangan. Audit juga meliputi penilaian atas prinsip akuntansi yang digunakan dan estimasi signifikan yang dibuat oleh manajemen, serta penilaian terhadap penyajian laporan keuangan secara keseluruhan. Kami yakin bahwa audit kami memberikan dasar memadai untuk menyatakan pendapat. Menurut pendapat kami, laporan keuangan yang kami sebut di atas menyajikan secara wajar, dalam semua hal yang material, posisi keuangan PT KXT tanggal 31 Desember 20X2, dan hasil usaha serta arus kas untuk tahun yang berakhir pada tanggal tersebut sesuai dengan prinsip akuntansi yang berlaku umum di Indonesia. Lampiran keuangan terlampir telah disusun dengan anggapan perusahaan akan melanjutkan usahanya secara berkelanjutan. Seperti yang diuraikan dalam Catatan X atas laporan keuangan, perusahaan telah mengalami kerugian yang berulangkali dari usahanya dan mengakibatkan saldo ekuitas negatif serta pada tanggal 31 Desember 20X2, jumlah kewajiban lancar Perusahaan melebihi jumlah aktiva sebesar Rp YYY. Rencana manajemen untuk mengatasi masalah ini juga telah mengungkapkan dalam Catatan X. Laporan keuangan terlampir tidak mencakup penyesuaian yang berasal dari masalah tersebut. [Tanda tangan, nama rekan, nomor izin akuntan publik, nomor izin kantor akuntan publik] [Tanggal] 16 Kesangsian besar mengenai kemampuan entitas dalam mempertahankan kelangsungan hidup dalam jangka waktu pantas yang timbul dalam periode sekarang tidak berarti bahwa dasar kesangsian tersebut ada dalam periode sebelumnya. Oleh karena itu, kesangsian ini tidak berdampak terhadap laporan auditor atas laporan keuangan periode sebelumnya, yang disajikan dalam bentuk komparatif dengan laporan keuangan periode sekarang. Pedoman pelaporan mengenai hal ini dicantumkan dalam SA Seksi 508 [PSA No. 29] Laporan Auditor atas Laporan Keuangan Auditan .
17 Jika kesangsian besar mengenai kemampuan entitas dalam mempertahankan kelangsungan hidupnya dalam jangka waktu pantas telah ada pada tanggal laporan keuangan tahun lalu yang disajikan dalam bentuk komparatif dengan laporan keuangan tahun sekarang, dan kesangsian tersebut telah dapat dihapuskan dalam periode sekarang, maka: Dalam hal laporan auditor atas laporan keuangan tahun lalu berisi pernyataan tidak memberikan pendapat, auditor harus memutakhirkan laporannya atas laporan keuangan tahun lalu yang disajikan dalam bentuk komparatif dengan laporan keuangan periode sekarang sebagaimana diatu dalam SA Seksi 508 [PSA No. 29] Laporan Auditor atas Laporan Keuangan Auditan ; atau Dalam hal laporan auditor atas laporan keuangan tahun lalu berisi pernyataan pendapat wajar tanpa pengecualian dengan paragraf penjelasan, auditor tidak perlu mengadakan pengulangan pencantuman paragraf penjelasan dalam laporan auditor. TANGGAL BERLAKU EFEKTIF 18 Seksi ini berlaku efektif tanggal 1 Agustus 2001. Penerapan lebih awal dari tanggal efektif berlakunya aturan dalam Seksi ini diizinkan. Masa transisi ditetapkan mulai dari 1 Agustus 2001 sampai dengan 31 Desember 2001. Dalam masa transisi tersebut berlaku standar yang terdapat dalam Standar Profesional Akuntan Publik per 1 Agustus 1994 dan Standar Profesional Akuntan Publik per 1 Januari 2001. Setelah tanggal 31 Desember 2001, hanya ketentuan dalam Seksi ini yang berlaku. 19 LAMPIRAN 01 Berikut ini disajikan panduan untuk mempertimbangkan pernyataan pendapat atau pernyataan tidak memberikan pendapat dalam hal auditor menghadapi masalah kesangsian atas kemampuan entitas dalam mempertahankan kelangsungan hidupnya.
SA Seksi 342
AUDIT ATAS ESTIMASI AKUNTASI
Sumber: PSA No. 37
PENDAHULUAN 01 Seksi ini memeberikan panduan bagi auditor dalam memperoleh dan mengevaluasi bukti audit komponen yang cukup untuk mendukung estimasi akuntansi signifikan dalam audit atas laporan keuangan berdasarkan standar auditing yang ditetapkan Ikatan Akuntan Indonesia. Untuk tujuan seksi ini, estimasi akuntansi didefinisikan sebagai pemerkiraan (approximation) suatu unsur, pos atau akun laporan keuangan. Estimasi akuntansi seringkali dicantumkan ke dalam laporan keuangan historis karena: a. b. Pengurukuran beberapa jumlah atau penilaiaan beberapa akun tidak pasti, tergantung hasil peristiwa masa depan. Data relevan tentang peristiwa yang telah terjadi tidak dapat dikumpulkan secara tepat waktu. Secara cost effective.
02 Estimasi akuntansi dalam laporan keuangan historis mengukur dampak transaksi atau peristiwa bisnis masa lalu, atau mengukur status sekarang suatu aktiva atau kewajiban. Contoh estimasi akuntansi mencakup nilai sediaan dan piutang bersih yang dapat direalisasikan, cadangan teknis (cadangan klaim tanggungan sendiri dan premi yang belum merupakan pendapatan) dalam asuransi kerugian, pendapatan dari kontrak yang dihitung dengan metode persentase penyelesaian, dan biaya peniun serta biaya pemberian jaminan (warrantycosts).1 03 Manajemen bertanggung jawab untuk membuat estimasi akuntansi yang dicantumkan dalam laporan keuangan. Estimasi didasarkan atas faktor subjektif dan objektif, dan sebagai akibatnya, pertimbangan diperlukan untuk mengestimasi suatu jumlah pada tanggal laporan keuangan. Pertimbangan manajemen biasanya didasarkan atas pengetahuan dan pengalamannya tentang peristiwa masa lalu dan sekarang, serta asumsi tentang kondisi yang diharapkan ada dan rangkaian tindakan yang diharapkan akan dilaksanakan. 04 Auditor bertanggung jawab untuk mengevaluasi kepantasan estimasi akuntansi yang dibuat oleh manajemen dalam konteks laporan keuangan secara keseluruhan. Karena estimasi didasarkan atas faktor-faktor subjektif dan objektif, sulit bagi manajemen untuk menetapkan cara pengendalian untuk itu. Meskipun di dalam proses estimasi manajemen melibatkan karyawan kompoten yang menggunakan data relevan dan andal, teradapat kemungkinan masuknya faktor subjektif dalam estimasi tersebut. Oleh karena itu, pada waktu merencanakan dan melaksanakan prosedur untuk mengevaluasi estimasi akuntansi, auditor harus mempertimbangkan, baik faktor subjektif maupun objektif, dengan suatu sikap skeptisme profesional.
PENGEMBANGAN ESTIMASI AKUNTANSI 05 Manajemen bertanggung jawab untuk menetapkan proses estimasi akuntansi. Meskipun proses tersebut dapat tidak didokumentasikan atau tidak diterapkan secara resmi, proses tersebut terdiri dari: a. Identifikasi situasi yang mengharuskan estimasi akuntansi. b. Identifikasi faktor relevan yang memungkinkan berpengaruh terhadap estimasi akuntansi. c. Pengumpulan data yang relevan, cukup dan andal yang dipakai sebagai dasar estimasi.
d.
e. f.
Pengembangan asumsi yang mencerminkan pertimbangan manajemen tentang keadaan dan peristiwa yang mempunyai kemungkinan terbesar akan terjadi yang berkaitan dengan faktor relevan tersebut. Penentuan jumlah yang diestimasi berdasarkan asumsi dan faktor relevan tersebut. Penentuan bahwa estimasi akuntansi disajikan sesuai dengan prinsip akuntansi yang berlaku dan pengungkapan memadai.
Resiko salah saji estimasi akuntansi yang material biasanya tergantung dari komplektsitas dan subjektivitas proses penetapan estimasi akunatansi, tersedianya dan keandalan data relevan, jumlah dan signifikan atau tidaknya asumsi yang dibuat, serta tingkat ketidakpastian yang berkaitan dengan asumsi tersebut.
PENGENDALIAN INTERN YANG BERKAITAN DENGAN ESTIMASI AKUNTANSI 06 Pengendalian intern estitaas dapat mengurangi kemungkinan salah saji estimasi akuntansi yangmaterial. Aspek relevan khas dalam pengendalian intern mencakup: a. Komunikasi manajemen mengenai kebutuhan estimasi akuntansi yang semestinya. b. Pengumpulan data yang relevan, cukup dan andal yang menjadi dasar estimasi akuntansi. c. Pembuatan estimasi akuntansi oleh personel yang ahli. d. Review dan pengesahan memadai atas estimasi akuntansi oleh pejabat yang memiliki tingkat wewenang semestinya, termasuk: (1) Review terhadap sumer faktor-faktor yang relevan. (2) Review terhadap pengembangan asumsi. (3) Review terhadap kepantasan asumsi dan estimasi yang dihasilkan. (4) Pertibangan atas kebutuhan pekerjaan spesialis. (5) Pertimbangan atas perubahan dalam metode sebelumnya yang digunakan untuk menentukan estimasi. e. f. Pembandingan estimasi akuntansi yang lalu dengan haisl yang diperoleh sesudahnya untuk menentukan keandalan proses yang digunakan untuk mengembangkan estimasi. Pertimbangan oleh manajemen tentang apakah estimasi akuntansi konsisten dengan rencana operasi entitas.
EVALUASI TERHADAP ESTIMASI AKUNTANSI 07 Tujuan auditor pada waktu mengevaluasi estimasi akuntansi adalah untuk memeperoleh bukti audit kompeten yang cukup untuk memberikan keyakinan memadai bahwa: a. b. c. Semua estimasi akuntansi yang dapat material bagi laporan keuangan telah ditetapkan. Estimasi akuntansi tersebut masuk akal dalam kondisi yang bersangkutan. Estimasi akuntansi disajikan sesuai dengan prinsip akuntansi yang berlaku2 dan diungkapkan secara memadai. 3
IDENTIFIKASI KEADAAN YANG MMERLUKAN ESTIMASI AKUNTANSI 08 Dalam mengevaluasi apakah manajemen telah mengidentifikasi semua estimasi akuntansi yang dapat berdampak material bagi laporan keuangan, auditor mempertimbangkan, keadaan industri yang menjadi tempat usaha client, metode pelaksanaan bisnis, pengumuman prinsip akuntansi yang bar, dan faktor lain eksternal. Auditor harus memepertimbangkan untuk melaksanakan prosedur berikut ini: a. memepertimbangkan asersi yang terkandung dalam laporan keuangan untuk menentukan kebutuhan akan estimasi. (lihat paragraf 16 yang berisi contoh estimasi akuntansi yang dicantumkan dalam laporan keuangan.
b.
c.
Melakukan evaluasi terhadap informasi yang diperoleh dalam melaksanakan prosedur lain seperti: (1) Informasi tentang perubahan yang telah dilakukan atau direncanakan terhadap bisnis entitas,termasuk perubahan strategi operasi, dan industri tempat klien berusaha yang mungkin menunjukan kebutuhan untuk membuat estimasi akuntansi (SA Seksi 311 [PSA No. 05] Pererncanaan dan supervisi). (2) Perubahan dalam metode pengumpulan informasi. (3) Informasi tentang tuntutan pengendalian, klaim dan penetapan dan hal-hal bersyarat lain. (4) Informasi yang berasal dari pembacaan notulen rapat direksi, pemegang saham dan komit yang tersedia. (5) Informasi yang terdapat dalam laporan pemeriksaan atau alporan badan pengautr korespondensi dengan pengawas dan abahn lai yang serupa dari badan pengatur. Meminta keterangan dari manajemen tentang adanya keadaan yang mungkin memberikan petunjuk mengenai perlunya membuat estimasi akuntansi.
EVALUASI KEPANTASAN (REASONABLENESS) 09 Dalam mengevaluasi kepantasan suatu estimasi, auditor biasanya memusatkan terhadap faktir dan asumsi kunci yang: a. Signifikan terhadap estimasi akuntansi. b. Peka terhadap perubahan. c. Penyimpangan dari pola historis. d. Subjektif dan dicurigai menimbulkan salah saji serta diduga memihak. Auditor umumnya harus mempertimbangkan pengalaman historis entitas dalam membuat estimasi di masa lalu dan pengalaman auditor dalam industri yang bersangkutan. Namun, perubahan fakta, keadaan atau prosedur yang digunakan oleh entitas dapat menyebabkan faktorfaktor yang berbeda dengan yang digunakan di masa lalu, yang menjadi signifikan terhadap estimasi akuntansi.4 10 Dalam mengevaluasi kepantasan, auditor harus memahami bagaimana manajemen membuat estimasi. Berdasarkan pemahaman tersebut, auditor harus menggunakan satu atau kombinasi pendekatan berikut ini: a. Me-reviw dan menguji proses yang digunakan oleh manajemendalam mengembangkan estimasi. b. Mengembangkan harapan secara independen tentang estimasi untuk menguatkan kepantasan estimasi manajemen. c. Me-review peristiwa atau transaksi kemudian yang terjadi sebelum selesainya pekerjaan lapangan. 11 Me-review dan menguji proses yang digunakan oleh manajemen dalam mengembangkan estimasi akntansi. Dalam banyak keadaan, auditor menentukan kepantasan suatu stimasi akuntansi dalam membuat estimasi. Bila auditor menggunakan pendekatan ini, prosedur yang ditempuh adalah sebagai berikut: a. Mengidentifikasi apakah terdapat pengendalian terhadap persiapan estimasi akuntansi dan data pendukung yang dapat digunakan untuk evaluasi. b. Mengidentifikasi sumber data dan faktor yang digunakan oleh manajemen dalam merumuskan asumsi, dan mempertimbangkan apakah data dan faktor tersebut relevan, andal dan cukup untuk tujuan estimasi akuntans atas dasar informasi yang dikumpulkan dalam pengujian audit yang lain. c. Mempertimbangkan apakah terdapat faktor kunci tambahan atau asumsi alternatif tentang faktor-faktor tersebut. d. Melakukan penilaian apakah asumsi tersebut konsisten satu sama lain, data pendukung data historis yang relevan dan datat industri.
e.
f. g.
h. i.
Melakuakan analisis terhadap data historis yang dipakai untuk mengembangkan asumsi untuk menentukan apakah data tersebut dapat dibandingkan dan konsisten dengan data dalam periode yang diaudit, dan mempertimbangkan apakah data tersebut cukup andal untuk tujuan tersebut. Memepertimbangkan apakah perubahan dalam bisnis dan industri dapat menyebabkan faktor lain menjadi signifikan terhadap asumsi tersebut. Me-review dokumentansi yang tersedia tentang asumsi yang digunakan untuk menyusun estimasi akuntansi dan dapatkan rencana lain, tujuan dan sasaran entitas, dan pertimbangan hubungannya dengan asumsi tersebut. Mempertimbangkan pekerjaan spesialis yang bersangkutan dengan asumsi tertentu (SA Seksi 336 [PSA No. 39] penggunaan pekerjaan spesialis. Melakukan pengujian perhitungan yang digunakan oleh manajemen untuk menerjemahkan asumsi dan faktor kunci ke dalam estimasi akuntansi.
12 Mengembangkan suatu harapan secara independen. Atas dasar pemahaman auditor atas fakta dan keadaan, ia dapat secara independen mengembangkan suatu harapan tentang estimasi dengan menggunakan faktor-faktor lain atau asumsi alternatif mengenai faktor-faktor tersebut. 13 Me-review peristiwa atau transaksi kemudian. Peristiwa transaksi kadangkadang terjadi kemudian setelah tanggal neraca, namun sebelum penyelesaian pekerjaan lapangan yang penting untuk mengidentifikasi dan mengevaluasi kepantasan estimasi akuntansi atau faktor kunci atau asumsi yang digunakan dalam penyusunan estimasi. Dalam keadaan ini dan suatu evaluasi estimasi atau faktor kunci, atau asumsi dapat dibuat minimum atau dipandang tidak perlu karena peristiwa atau transaksi tersebut dapat digunakan oleh auditor untuk menilai kepantasan estimasi. 14 Sperti dijelaskan dalam SA Seksi 312 [PSA No. 25] risiko audit dan materialitas dalam pelaksanaan audit, paragraf 29, auditor menilai kepantasan estimasi akuntansi dalam hubungan dengan laporan keuangan secara keseluruhan: Berhubung tidak ada satu pun estimasi akuntansi yang dpat dijamin ketetapannya, auditor harus menyadari bahwa adanya perbedaan antara estimasi yang didukung penuh oleh bukti audit dengan estimasi yang dicantumkan dalam laporan keuangan merupakan suatu hal yang wajar, oleh karena itu perbedaan tersebut tidak dapt dianggap sebagai kemungkinan salah saji. Namun, apabila auditor berkesimpulan bahwa jumlah yang diestimasi dalam laporan keuangan tersebut tidak masuk akal, ia harus memperlakukan perbedaan anatra estimasi tersebut dengan estimasi yang pantas sebagai kemungkinan adanya salah saji dan menggabungkannya dengan kemungkinan salah saji lainnya. Auditor juga harus memeprtimbangkan apakah perbedaan anatra estimasi yang didukung bukti audit dan estimasi yang dicantumkan dalam laporan keuangan memebrikan petunjuk adanya kecenderungan manajemen entitas untuk menyajikan laporan keuangan menurut keinginannya, meskipun kedua estimasi tersebut secara individual dianggap wajar. Sebagai contoh, jika setiap estimasi akuntansi yang dicantumkan dalam laporan keuangan merupakan estimasi yang dianggap wajar secara individual, tetapi jika perbedaan antara masing-masing estimasi tersebut dengan estimasi yang didukung oleh bukti audit cenderung untuk meningkatkan laba, auditor harus mempertimbangkan kembali estimasi tersebut secara keseluruhan. TANGGAL BERLAKU EFEKETIF 15 Seksi ini berlaku efektif tanggal 1 Agustus 2001. Penerapan labih awal dari tanggal efektif berlakunya aturan delam seksi ini diizinkan. Masa transisi ditetapkan mulai dari 1 Agustus 2001 sampai dengan 31 Desember 2001. Dalam masa transisi tersebut berlaku standar yang terdapat dalam Standar Profesinal Akuntan Public per 1 Agustus 1994 dan Standar Profesional Akuntan Public per 1 Januari 2001. Setelah tanggal 31 Desember 2001, hanya ketentuan dalam seksi ini yang berlaku.
LAMPIRAN
Piutang - Piutang tdk tertagih Cadangan penghapusan kredit Gadai yang tidak tertagih Sediaan Sediaan usang Nilai bersih sedian yang dapat direalisasikan jika terdapat harga jual dan biaya masa yang akan datang diperhitungkan Kerugian atas komitmen pembelian
Pendapatan Pendapatan penumpang penerbangan Penghasilan pelanggan Penghasilan angkutan Pendapatan bea (dues income) Kerugian kontrak penjualan Kontrak Pendapatan yang akan dihasilkan Biaya yang akan terjadi Persentase penyelesaian Sewa Guna Usaha Biaya langsung awal (initial direct cost) Biaya pelaksanaan Nilai residu Tuntutan Pengadilan Probabilitas kerugian Umlah kerugian
Instrmen Keuangan Penilaian sekuritas dagangkan versus investasi Probabilitas tingginya korelasi bedge Penjualan sekuritas dengan puts and calls
Tarif Tarif pajak efektif tahunan dalam pelaporan Intern Traif bunga atas piutang dan utang yang Diperhitungkan Tingkat laba bruto dalam metode akuntansi program Lain-lain Kerugian dan nilai bersih yang dapat direalisasikan atas penjualan bagian atau restrukturisasi bisnis Nilai wajar dalam pertukaran yang bersifat nonmoneter Biaya periode interim dalam pelaporan interim Nilai sekarang dalam laporan keuangan pribadi
Fasilitas Produktif, Sumber Daya Alam dan Aktiva Tidak Berwujud Jangka waktu manfaat dan nilai residu Metode depresiasi dan amortisasi Keteerpulihan biaya (recovaribility of costs) Cadangan terpulihkan (recoverable reserve) Akrual Kalim tanggungan sendiri pada perusahaan asuransi kerugian Kompensasi dalam stock option plans and deferred plans Kalim jaminan Pajak bumi dan bangunan (PBB) Pengembalian yang dinegosiasi kembali Asumsi aktuaria dalam biaya pensiun
Lingkungan Sistem Informasi Komputer-Komputer Mikro Berdiri Sendiri
SA Seksi 343
LINGKUNGAN SISTEM INFORMASI KOMPUTER-KOMPUTER MIKRO BERDIRI SENDIRI

Sumber : PSA No. 63 PENDAHULUAN 01 Tujuan Seksi ini adalah untuk membantu auditor mengimplementasikan SA Seksi 319 [PSA No. 69] Pertimbangan atas Pengendalian Intern dalam Audit Laporan Keuangan dan SA Seksi 314 [PSA No. 60] Penentuan Risiko dan Pengendalian Intern - Pertimbangan dan Karakteristik Sistem Komputer, dengan menggambarkan sistem komputer mikro yang digunakan sebagai tempat kerja yang berdiri sendiri (stand-alone work-station). Seksi ini menggambarkan dampak komputer mikro terhadap sistem akuntansi dan pengendalian intern yang berkaitan dan terhadap prosedur audit.
SISTEM KOMPUTER MIKRO 02 Komputer mikro, yang seringkali disebut sebagai komputer pribadi atau personal computer atau PC, adalah komputer yang hemat, namun dapat dimanfaatkan untuk tujuan umum yang sangat berdaya. Komputer mikro biasanya terdiri dari suatu processor, memory, video display unit, data storage unit, papan ketik dan hubungan dengan printer dan komunikasi. Program dan data disimpan dalam media penyimpanan yang dapat dipisahkan atau tidak dapat dipisahkan. 03 Komputer mikro dapat digunakan untuk mengolah transaksi akuntansi dan untuk menghasilkan laporan yang penting untuk penyusunan laporan keuangan. Komputer mikro dapat merupakan keseluruhan sistem akuntansi berbaris komputer atau dapat pula hanya merupakan bagian daripadanya. 04 Umumnya, lingkungan sistem informasi komputer (lingkungan SIK) yang di dalamnya komputer mikro digunakan berbeda dengan lingkungan SIK yang lain. Alat-alat pengendalian dan kemanan tertentu yang digunakan di dalam sistem komputer bersar mungkin tidak praktis jika digunakan untuk komputer mikro. Dilain pihak, tipe pengendalian intern tertentu ditekankan oleh auditor, karena karakteristik komputer mikro itu sendiri dan lingkungan tempat komputer mikro tersebut digunakan.
Hak Cipta 2001, Ikatan Akuntan Indonesia 343.1
KONFIRGURASI KOMPUTER MIKRO 05 Suatu komputer mikro dapat digunakan dalam berbagai konfirmasi berikut ini: a. Satu stand-alone workstation yang dioperasikan oleh satu pemakai atau beberapa pemakai pada waktu yang berbeda; b. Satu workstation yang merupakan bagian dari local area network mikro komputer; dan c. Satu workstation yang dihubungkan dengan suatu komputer pusat. 06 Stand-alone workstation dapat dioperasikan oleh satu orang pemakai atau beberapa orang pemakai pada waktu yang berlainan dengan menggunakan satu program atau program yang berbeda. Program dan data disimpan dalam komputer mikro atau alat penyimpanan yang berdekatan, dan umumnya data dimasukkan ke dalam sistem secara manual melalui papan ketik (keyboard). Pemakai stand-alone workstation yang menjalankan aplikasi akuntansi dapat mengetahui tentang pembuatan program dan umumnya melaksanakan beberapa fungsi (seperti memasukkan data, mengoprasikan program aplikasi, dan seringkali menyusun program komputer sendiri). Pembuatan program ini dapat mencakup pemakaian paket program yang dikembangkan oleh pihak ketiga sampai pengembangan sendiri electronic spreadsheet atau aplikasi basis data. 07 Local area network (LAN) adalah suatu susunan yang di dalamnya dua atau lebih komputer mikro dihubungkan dengan menggunakan perangkat lunak khusus dan jaringan komunikasi. Umumnya, satu komputer mikro bertindak sebagai file server yang mengelola jaringan. LAN memungkinkan pemanfaatan bersama sumber daya seperti fasilitas penyimpanan dan printer. Sebagai contoh, berbagai pemakai dapat melakukan akses ke informasi, data dan program yang disimpan dalam shared files. LAN disebut pula dengan distributed system. 08 Komputer mikro dapat dihubungkan dengan komputer pusat dan digunakan sebagai bagian dari sistem, sebagai contoh, sebagai intelligent on-line workstation atau sebagai suatu bagian dari distributed accounting system. Susunan ini disebut dengan on-line system. Sebuah komputer mikro dapat berfungsi sebagai intelligent terminal karena kemampuan logic, transmisi, storage, dan perhitungan dasar. 09 Oleh karena pertimbangan pengendalian dan karakteristik perangkat keras dan perangkat lunak berbeda jika komputer mikro dihubungkan dengan komputer lain, lingkungan tersebut dijelaskan dalam SA Seksi 314 [PSA No. 60] Penentuan Risiko dan Pengendalian Intern Pertimbangan dan Karakteristik Sistem Informasi dan SA Seksi 381 [PSA No. 61] Pelaporan Atas Pengolahan Transaksi oleh Organisasi Jasa. Namun, sepanjang suatu komputer mikro yang dihubungkan dengan komputer lain dapat juga digunakan sebagai stand-alone workstation, informasi dalam Seksi ini masih relevan.
KARAKTERISTIK KOMPUTER MIKRO 10 Meskipun komputer mikro menyediakan kemampuan perhitungan yang besar bagi pemakai, komputer ini cukup kecil untuk dipindahkan, relatif tidak mahal, dan dapat dioperasikan segera. Pemakai dengan keterampilan dasar dapat belajar mengoperasikan komputer mikro secara mudah karena banyak sistem operasi dan program aplikasi yang user-friendly dan menyediakan instruksi tahap demi tahap. Karakteristik lain yang terdapat dalam komputer mikro adalah perangkat lunak sistem operasi, yang biasanya disediakan oleh pembuat komputer mikro kurang menyeluruh dibandingkan dengan yang terdapat dalam lingkungan komputer yang lebih besar; seperti tidak adanya alat-alat pengaman dan pengendalian sebagaimana yang terdapat dalam lingkungan komputer yang lebih besar (password control misalnya). 11 Perangkat lunak untuk berbagai aplikasi mikro komputer dapat dibeli dari pihak ketiga untuk mengerjakan misalnya akuntansi buku besar, akuntansi piutang, dan pengendalian produksi dan sediaan. Paket perangkat lunak semacam itu biasanya dipakai tanpa modifikasi terhadap program. Pemakai juga dapat mengembangkan aplikasi lain dengan menggunakan generic software packages, seperti spreadsheets atau database, yang dibeli dari pihak ketiga. 12 Perangkat lunak sistem operasi, program aplikasi dan data dapat disimpan dalam dan diambil dari removable storage media, yang mencakup diskette, cartridge dan removable hard disk. Media penyimpanan seperti itu, yang berukuran kecil dan mudah dipindahkan, seringkali mengalami kerusakan fisik, data terhapus, salah letak dan mudah dicuri, terutama oleh orang yang tidak biasa dengan media tersebut, atau oleh pemakai yang tidak berwenang. Perangkat lunak, program dan data dapat pula disimpan dalam hard disk yang tidak mudah untuk dipindahkan. PENGENDALIAN INTERN DALAM LINGKUNGAN KOMPUTER MIKRO 13 Umumnya, lingkungan SIK yang di dalamnya komputer mikro digunakan kurang terstruktur bila dibandingkan dengan lingkungan SIK yang dikendalikan secara terpusat. Dalam lingkungan SIK dengan mikro komputer, prograrm aplikasi dapat dikembangkan secara relatif cepat oleh pemakai yang hanya memiliki keterampilan pengolahan data tingkat dasar. Dalam hal ini, pengendalian terhadap proses pengembangan sistem (misalnya dokumentasi memadai) dan operasi (misalnya prosedur pengendalian terhadap akses), yang sangat penting dalam menentukan efektivitas pengendalian dalam lingkungan komputer yang lebih besar, dapat tidak dipandang penting dan tidak costeffective oleh pengembang sistem, pemakai, atau manajemen dalam lingkungan komputer mikro. Namun, karena data diolah dalam komputer, pemakai data semacam itu cenderung meletakkan kepercayaan atas laporan keuangan yang disimpan atau dihasilkan oleh komputer mikro. Oleh karena komputer mikro
diarahkan untuk pemakai akhir secara individual, tingkat kecermatan dan keandalan informasi keuangan yang dihasilkan akan tergantung pada pengendalian intern yang ditetapkan oleh manajemen dan diadopsi oleh pemakai. Sebagai contoh, bilama terdapat beberapa pemakai untuk satu komputer mikro, tanpa pengendalian semestinya, program dan data yang disimpan dalam media penyimpanan yang tidakd apat diambil (non-removable storage media) oleh seorang pemakai dapat diakses, digunakan, diubah, dan dicuri oleh pemakai atau orang lain tanpa izin. 14 Dalam lingkungan komputer mikro tertentu, pembedaan antara pengendalian SIK umum dan pengendalian aplikasi SIK tidak dapat ditentukan secara mudah. Paragraf 15 s.d. 32 menjelaskan prosedur pengamanan dan pengendalian yang dapat membantu meningkatkan tingkat pengendalian intern secara menyeluruh. Otorisasi Manajemen untuk Mengoprasikan Komputer Mikro 15 Manajemen dapat memberikan kontribusi dalam mengefektifkan operasi stand-alone microcomputers dengan merumuskan dan menegakkan kebijakan untuk pengendalian dan pemakaian komputer tersrebut. Pernyataan kebijakan manajemen dapat berupa: a. b. c. d. e. f. g. h. i. j. k. Tanggung jawab manajemen. Instruksi atas pemakaian komputer mikro. Persyaratan pelatihan. Wewenang untuk akses ke program dan data. Kebijakan untuk mencegah pengkopian program dan data tanpa izin. Persyaratan pengamanan, back-up dan penyimpanan. Standar untuk format laporan dan pengendalian distribusi laporan. Kebijakan pemakaian untuk kepentingan pribadi. Standar integritas data. Tanggung jawab untuk koreksi program, data, dan kekelirjan. Pemisahan tugas yang semestinya.
Pengagmanan Fisik Ekuipmen. 16 Oleh karena karakteristik fisiknya, komputer mikro mudah dicuri , mengalami kerusakan fisik, dan mudah diakses tau digunakan tanpa izin. Hal ini dapat berakibat hilangnya informasi yang disimpan dalam komputer mikro, misalnya, data keuangan yang penting dalam sistem akuntansi. 17 Satu metode untuk memberikan perlindungan secara fisik terhadap komputer mikro adalah dengan membatasi akses ke komputer mikro pada waktu tidak digunakan dengan menggunakan pintu yang terkunci atau perlindungan pengamanan yang lain selama jam kerja. Pengamanan fisik lain terhadap komputer mikro dapat dibuat, misalnya dengan:
a. Mengunci komputer mikro dalam almari yang terlindung. b. Menggunakan sistem alarm yang menjadi aktif bilamana komputer mikro dicabut sambungan listriknya atau dipindahkan dari tempatnya. c. Menempelkan komputer mikro ke meja dengan suatu alat yang tidak memungkinkan komputer dipindahkan dari meja tersebut. d. Memasang mekanisme pengunci untuk mengendalikan akses ke tombol untuk menghidupkan dan mematikan komputer. Alat ini tidak dapat mencegah komputer dari pencurian, namun dapat efektif untuk mencegah pemakaian yang tanpa izin. Pengamanan Fisik Media yang Dapat Diambil dan yang Tidak Dapat Diambil 18 Program dan data yang digunakan dalam suatu komputer mikro dapat disimpan dalam media penyimpanan yang dapat diambil atau media penyimpanan yant dtidakd apat diambil. Diskette dan cattridge dapat diambil secara fisik dari komputer mikro, sementara itu, hard disk umumnya dipasang permanen di dalam komputer mikro atau di dalam unit yang berdiri sendiri ditempelkan pada komputer mikro. Bilamana komputer mikro digunakan oleh banyak orang, pemakai dapat melakukan sikap yang mengakibatkan kerusakan pada tempat penyimpanan diskette aplikasi atau cattridge yang menjadi tanggung jawabnya. Sebagai akibatnya, diskette yang penting dapat salah letak, diubah tanpa izin, atau hancur. 19 Pengendalian atas media penyimpanan yang dapat diambil dapat dibangun dengan meletakkan tanggung jawab atas media tersebut ke pundak personel yang tanggung jawabnya mencakup tugas sebagai penyimpan dan pustakawan. Pengendalian dapat diperketat jika digunakan sistem pengecekan ke luar atau masuknya arsip data dan program serta disediakan tempat penyimpanan tertentu yang berkunci. Pengendalian seperti ini membantu memberikan jaminan bahwa media penyimpanan yang dapat diambil tidak hilang, salah letak, atau diberikan kepada personel yang tidak semestinya. Pengendalian fisik terhadap media penyimpanan yang tidak dapat diambil kemungkinan paling baik dilakukan dengan alat pengunci. 20 Tergantung dari sifat arsip data dan program, perlu dilakukan penyimpanan semestinya terhadap diskette, cattridge, dan hard disk yang terkini di dalam container yang anti api, baik di tempat kerja, di luar tempat kerja, atau di keduanya. Begitu juga terhadap perangkat lunak sistem operasi dan utilitas serta back up copy of hard disk. Pengamanan Program dan Data 21 Bilamana komputer mikro dapat diakses oleh banyak pemakai, terdapat risiko bahwa program dan data dapat diubah tanpa izin.
22 Oleh karena perangkat lunak sistem operasi komputer mikro kemungkinan tidak berisi alat-alat pengendalian dan pengamanan, terdapat beberapa teknik pengendalian yang dapat dibangun ke dalam program aplikasi, untuk membantu menjamin agar data diolah dan dibaca sebagaimana yang seharusnya dan agar dapat dicegah terjadinya kecelakaan yang menghancurkan data tersebut. Teknik-teknik ini, yang membatasi akses ke program dan data di tangan personel yang berwenang, mencakup: 1. Pemisahan data ke dalam arsip yang disusun ke dalam file directory yang terpisah. 2. Penggunaan arsip yang disembunyikan dn nama arsip rahasia. 3. Penggunaan password. 4. Penggunaan cryptography. 23 Penggunaan file directory memungkinkan pemakai memisahkan informasi ke dalam media penyimpanan yang dapat diambil dan yang tidak dapat diambil. Untuk informasi penting dan sensitif, teknik ini dapat ditambah dengan penggunaan nama arsip rahasia atau menyembunyikan arsip tersebut. 24 Jika komputer mikro digunakan oleh berbagai pemakai, teknik pengendalian intern yang efektif adalah dengan menggunakan password, yang menentukan tingkat akses yang diberikan kepada pemakai. Password diberikan dan dikendalikan oleh personel yang independen dari sistem tertentu yang menggunakan password tersebut. Perangkat lunak password dapat dikembangkan oleh entitas yang bersangkutan, namun pada umumnya dibeli dari pihak ketiga. Baik dalam hal password dikembangkan sendiri atau dibeli dari pihak ketiga, pengendalian intern akan semakin ketat jika dipakai perangkat lunak password yang memiliki kemungkinan rendah untuk disalahgunakan oleh pemakai. 25 Cryptography dapat menyediakan pengendalian yang efektif untuk melindungi program dan informasi yang sensitif dari akses dan pengubahan yang tidak semestinya oleh pemakai. Biasanya alat pengendalian ini digunakan dalam data sensitif dikirimkan melalui jalur komunikasi, namun juga dapat dipakai atas informasi yang diolah dengan menggunakan komputer mikro. Cryptography merupakan proses untuk mengubah program dan informasi ke dalam bentuk yang tidak dapat dimengerti. Pengubahan ke dalam bentuk yang tidak dapat dimengerti (encryption) dan pembacaannya kembali (decryption) terhadap data memerlukan program khusus dan kunci kode yang hanya diketahui terbatas oleh pemakai yang bertanggung jawab atas penggunaan program tersebut. 26 Directory files, arsip yang disembunyikan, perangkat lunak untuk menentukan otentiknya pemakai, dan cryptograrphy dapat digunakan untuk komputer mikro yang memiliki baik media penyimpanan yang dapat diambil maupun yang tidak dapat diambil. Untuk komputer mikro yang memiliki media penyimpanan yang dapat diambil, carar efektif untuk pengamanan prograrm dan data adalah dengan mengambil diskette cartridge dari komputer mikro dan menempatkannya di
bawah penjagaan pemakai yang bertanggung jawab terhadap data yang terdapat di dalamnya atau di tangan pustakawan. 27 Pengendalian akses tambahan untuk informasi rahasia dan sensitif yang disimpan dalam media penyimpanan yang tidak dapat diambil adalah pengkopian informasi ke diskette atau cartridge dan penghapusan arsip yang terdapat dalam media penyimpanan yang tidak dapat diambil tersebut. Pengendalian atas diskette atau cartridge dapat dilakukan sama dengan yang dilakukan terhadap data sensitif dan rahasia yang disimpan dalam diskette atau cartridge. Pemakai harus sadar bahwa banyak perangkat lunak program berisi fungsi erase atau delete, namun fungsi tersebut kenyataannya tidak benarbenar menghapus arsip dari hard disk. Fungsi tersebut kenyataannya hanya menghapus nama arsip dari directory dalam hard disk. Data dan program kenyataannya hanya dihapus dari hard disk jika data baru ditulis di atas arsip lama atau jika program utilitas khusus digunakan untuk menghapus arsip. Integritas Perangkat Lunak dan Data 28 Komputer mikro diarahkan ke pemakai akhir untuk mengembangkan program aplikasi, pemasukan dan pengolahan data dan pembuatan laporarn, Tingkat kecermatan dan keandalan informasi keuangan yang dihasilkan akan tergantung pada pengendalia intern yang ditetapkan oleh manajemen dan digunakan oleh pemakai, begitu pula dengan pengendalian yang dimasukkan dalam program aplikasi. Pengendalian terhadap integritas data dan perangkat lunak dapat menjamin bahwa informasi yang diolah bebas dari kekeliruan dan dari manipulasi yang tidak diotorisasi (yaitu bahwa data yang telah diotorisasi telah diolah dengan cara yang telah ditetapkan). 29 Integritas data dapat ditingkatkan dengan memasukkan prosedur pengendalian intern seperti penggunaan, format check, range check, dan cross check terhadap hasil. Suatu review terhadap perangkat lunak yang dibeli dapat menentukan apakah perangkat lunak tersebut berisi fasilitas untuk mengecek dan menemukan kekeliruan. Untuk perangkat lunak yang dikembangkan sendiri oleh pemakai, yang mencakup electronic spreadsheet template dan database application, manajemen dapat menentukan secara tertulis prosedur untuk mengembangkan dan menguji program aplikasi. Untuk aplikasi penting tertentu, orang yang mengolah data diharapkan untuk mendemonstrasikan bahwa data yang semestinya telah digunakan dan perhitungan serta operasi penanganan data telah dilaksanakan semestinya. Pemakai dapat menggunakan informasi ini untuk menentukan sah atau tidaknya hasil yang diperoleh dari pemakaian aplikasi tersebut. 30 Adanya dokumentasi tertulis tentang aplikasi yang digunakan untuk mengolah data dengan komputer mikro dapat memperkuat lebih lanjut integritas perangkat lunak dan pengendalian integritas data. Dokumentasi tersebut meliputi instruksi tahap demi tahap, penjelasan tentang laporan yang dibuat, sumber data yang diolah, penjelasan tentang laporan individual, arsip dan spesifikasi yang lain, seperti perhitungan.
31 Jika aplikasi akuntansi dipakai di berbagai lokasi, integratis dan konsistensi program aplikasi dapat ditingkatkan bila program tersebut dikembangkan dan dipelihara di satu tempat bila, bukan dilakukan di berbagai tempat oleh berbagai pemakai. Back-Up Perangkat Keras, Perangkat Lunak, dan Data 32 Back-up adalah rencana yang dibuat oleh entitas untuk memperoleh akses ke perangkat keras, perangkat lunak, dan data yang sebanding dalam hal terjadi kegagalan, kehilangan, dan kehancuran. Dalam lingkungan komputer mikro, pemakai biasanya bertanggung jawab dalam pengolahan, termasuk pengidentifikasi arsip program dan data penting yang harus di-copy secara periodik dan disimpan dalam lokasi yang jauh dari mikro komputer yang bersangkutan. Sangat penting untuk membuat prosedur back-up bagi pemakai untuk dilaksanakan secara teratur. Paket perangkat lunak yang dibeli dari pihak ketiga umumnya disertai dengan back-up atau dengan perjanjian untuk pembuatan back-up copy.
DAMPAK KOMPUTER MIKRO ATAS PENGENDALIAN INTERN TERKAIT
SISTEM
AKUNTANSI
DAN
33 Dampak komputer mikro terhadap sistem akuntansi dan risiko yang berkaitan umumnya tergantung pada: 1. Sejauh mana komputer mikro digunakan untuk mengolah aplikasi akuntansi. 2. Tipe dan signifikannya transaksi keuangan yang diproses. 3. Sifat arsip dan program yang digunakan dalam aplikasi. 34 Karakteristik sistem komputer mikro, yang dijelaskan di muka dalam Seksi ini, menggambarkan beberapa pertimbangan di dalam mendesain prosedur pengendalian yang cost effective untuk komputer mikro yang berdiri sendiri. Ringkasan tentang beberapa pertimbangan kunci dan dampaknya terhadap pengendalian umum dan pengendalian aplikasi sistem informasi komputer diuraikan berikut ini: Pengendalian SIK Umum Pemisahan Tugas 35 Di dalam lingkungan komuter mikro, biasanya pemakai dapat melaksanakan dua atau lebih fungsi di dalam sistem akuntansi berikut ini: 1. 2. 3. 4. 5. 6. Membuat dan memberikan otorisasi dokumen sumber. Memasukkan data ke dalam sistem. Mengoperasikan komputer. Mengubah arsip program dan data. Menggunakan atau mendistribusikan keluaran. Mengubah sistem operasi.
Dalam lingkungan sistem informasi komputer yang lain, fungsi-fungsi tersebut umumnya dipisahkan melalui pengendalian umum SIK. Tidak adanya pemisahan fungsi tersebut dalam lingkungan mikro komputer dapat: a. Mengakibatkan kekeliruan terjadi tanpa dideteksi. b. Memungkinkan terjadinya atau penyembunyian kecurangan. Pengendalian Aplikasi SIK 36 Keberadaan dan penggunaan pengendalian akses yang semestinya terhadap perangkat lunak, perangkat keras dan arsip data, yang dikombinasikan dengan pengendalian terhadap data masukan, pengolahan dan keluaran dapat, dalam koordinasi dengan kebijakan manajemen, mengatasi beberapa kelemahan dalam pengendalian umum SIK dalam lingkungan komputer mikro. Pengendalian yang efektif mencakup: a. Suatu sistem transaction log dan batch balancing. b. Supervisi langsung c. Rekonsilasi record count atau hash totals. Pengendalian dapat dilakukan oleh fungsi yang independen yang umumnya: a. b. c. d. Menerima data untuk diolah. Menjamin bahwa semua data telah diotorisasi dan dicatat. Menindaklanjuti kekeliruan yang dideteksi selama pengolahan. Memverifikasi distribusi semestinya terhadap keluaran..
DAMPAK LINGKUNGAN KOMPUTER MIKRO TERHADAP PROSEDUR AUDIT 37 Dalam lingkungan komputer mikro, tidaklah praktis atau tidaklah cost effective bagi manajemen untuk mengimplementasikan pengendalian memadai untuk mengurangi risiko terjadinya kekeliruan yang tidak terdeteksi ke tingkat minimum. Oleh karena itu, auditor dapat menganggap bahwa risiko pengendalian dalam sistem tersebut adalah tinggi. 38 Dalam situasi ini, auditor dapat menggunakan prosedur audit yang lebih cost effective, setelah memperoleh pemahaman atas lingkungan pengendalian dan arus transaksi, auditor tidak perlu melakukan review terhadap pengendalian umum SIK atau pengendalian aplikasi SIK, namun lebih memusatkan usaha audit ke pengujian substantif pada atau mendekati akhir tahun. Hal ini memerlukan lebih banyak pemeriksaan fisik dan konfirmasi aktiva, lebih banyak pengujian rinci, ukuran sampel yang lebih besar dan penggunaan lebih banyak teknik audit berbantuan komputer, bilamana perlu.
39 Teknik audit berbantuan komputer dapat mencakup penggunaan lunak klien (database, electronic spreadsheet atau perangkat lunak utilitas), yang telah direview oleh auditor, atau penggunaan perangkat lunak yang dikembangkan oleh auditor sendiri. Sebagai contoh, perangkat lunak tersebut dapat digunakan oleh auditor untuk menambah transaksi atau saldo dalam arsip data untuk dibandingkan dengan catatan pengendalian atau saldo akun buku besar, untuk memilih akun atan transaksi untuk diuji secara rinci atau konfirmasi atau untuk memeriksa database untuki unsur yang luar biasa. 40 Namun, dalam keadaan tertentu, auditor dapat memutuskan untuk memakai pendekatan berbeda. Keadaan berbeda tersebut dapat mencakup sistem komputer mikro yang mengolah transaksi dalam jumlah yang sangat banyak dan akan efektif bila auditor melakukan pekerjaan audit atas data pada tanggal pendahuluan. Sebagai contoh, suatu entitas yang mengolah transaksi penjualan dalam jumlah banyak dan menggunakan komputer mikro yang berdiri sendiri, telah membuat prosedur pengendalian untuk mengurangi risiko pengendalian; atas dasar review pendahuluan terhadap pengendalian, auditor dapat memutuskan untuk mengembangkan pendekatan audit yang mencakup pengujian terhadap pengendalian yang auditor akan meletakkan kepercayaan terhadapnya. 41 Berikut ini adalah prosedur pengendalian yang dapat dipertimbangkan oleh auditor bila ia bermaksud meletakkan kepercayaan terhadap pengendalian intern akuntansi yang berkaitan dengan komputer mikro yang berdiri sendiri: a. Pemisahan tugas dan pengendalian saldo: (1) Pemisahan fungsi sebagaimana tercantum dalam daftar dalam paragraf 36. (2) Perputaran tugas diantara karyawan. (3) Rekonsiliasi saldo yang dihasilkan oleh sistem dengan akun kontrol dalam buiu besar. (4) Review periodik oleh manajemen terhadap skedul pengolahan data dan laporan yang menunjukkan individu yang menggunakan sistem. b. Akses ke komputer mikro dan arsip yang terdapat di dalamnya; (1) Penempatan komputer mikro dalam jarak pandang individu yang bertanggung jawab atas pengendalian akses ke komputer tersebut. (2) Penggunaan kunci pengaman atas komputer dan terminal. (3) Penggunaan passwork untuk akses ke arsip program dan data komputer. (4) Pembatasan atas penggunaan program utilitas. c. Penggunaan perangkat lunak pihak ketiga: (1) Review terhadap program aplikasi sebelum membeli, yang mencakup fungsi, kapasitas dan pengendalian. (2) Pengujian memadai terhadap perangkat lunak dan modifikasi terhadapnya sebelum digunakan. (3) Penentuan secara terus menerus mengenai memadai atau tidaknya perangkat lunak dalam memenuhi kebutuhan pemakai.
TANGGAL BERLAKU EFEKTIF 42 Seksi ini efektif berlaku setiap perikatan yang dibuat pada atau setelah tanggal 1 Agustus 1998. Penerapan labih awal dari tanggal efektif berlakunya aturan dalam Seksi ini diizinkan.
Lingkungan Sistem Informasi Komputer - On-Line Computer System
SA Seksi 344
LINGKUNGAN SISTEM INFORMASI KOMPUTER ON-LINE COMPUTER SYSTEM

Sumber : PSA No. 64
PENDAHULUAN 01 Tujuan Seksi ini adalah untuk membantu auditor mengimplementasikan SA Seksi 319 [PSA No. 69] Pertimbangan Atas Pengendalian Intern dalam Audit Laporan Keuangan dan SA Seksi 314 [PSA No. 60] Penentuan Risiko dan Pengendalian Intern - Pertimbangan dan Karakteristik Sistem Komputer, dengan menggambarkan sistem komputer on-line yang digunakan sebagai tempat kerja yang berdiri sendiri (stand-alone work-station). Seksi ini menggambarkan dampak komputer on-line terhadap sistem akuntansi dan pengendalian intern yang berkaitan dan terhadap prosedur audit.
SISTEM KOMPUTER ON-LINE 02 Sistem komputer yang memungkinkan pemakai melakukan ke data dan program secara langsung melalui peralatan terminal disebut dengan sistem komputer on-line. Sistem tersebut dapat berbasis mainframe computers, komputer mini, atau struktur komputer mikro dalam suatu lingkungan jaringan. 03 Sistem on-line memungkinkan pemakai memulai berbagai fungsi secara langsung. Fungsi-fungsi tersebut mencakup: a. Memasukkan transaksi (seperti: transaksi penjualan dalam toko pengecer, pengambilan kas di dalam suatu bank, dan pengiriman barang dalam suatu pabrik). b. Melakukan permintaan keterangan (seperti informasi tentang akun atau saldo terkini customer). c. Meminta laporan (seperti daftar unsur sediaan yang ada di gudang, yang kuantitasnya menunjukkan angka negatif). d. Melakukan up-dating terhadap arsip induk (seperti pembuatan akun bagi customer baru dan pengubahan kode akun buku besar). 04 Berbagai jenis peralatan terminal dapat digunakan dalam sistem komputer on-line. Fungsi peralatan terminal ini sangat bervariasi tergantung pada logic, transmisi, penyimpnanan, dan kemampuan dasar komputer. Tipe peralatan terminal mencakup:
344.1
a. Terminal untuk tujuan umum, seperti: (1) Layar dan papan ketik dasar digunakan untuk memasukkan data tanpa melalui proses validasi di terminal dan untuk menayangkan data dari sistem komputer ke layar komputer. Sebagai contoh, dalam memasukkan order penjualan, kode produk divalidasi oleh komputer utama dan hasil validasi tersebut ditayangkan dalam layar terminal. (2) Intelligent terminal digunakan untuk papan ketik dasar dan layar monitor dengan fungsi tambahan untuk melakukan validasi data di terminal, menyelenggarakan transaction log, dan melakukan pengolahan lokal yang lain. Dalam contoh order penjualan di atas, jumlah yang benar karakter di dalam kode produk diverifikasi melalui intelligent terminal dan keberadaan arsip induk kode produk diverifikasi oleh komputer utama. (3) Komputer mikro digunakan untuk semua fungsi intelligent terminal dengan fungsi tambahan untuk kemampuan pengolahan dan penyimpanan lokal. Melanjutkan contoh order penjualan, semua verifikasi kode produk dapat dilaksanakan dalam komputer mini. b. Terminal untuk tujuan khusus, seperti: (1) Peralatan point of sale (POS) digunakan untuk mencatat transaksi penjualan pada saat terjadi dan untuk mengirimkan catatan tersebut ke komputer pusat. On-lie cash register dan optical scanner yang digunakan dalam bisnis eceran merupakan peralatan umum point of sale ini. (2) Automated teller machine (ATM) digunakan untuk memicu, memvalidasi, mencatat, mengirim dan melengkapi berbagai transaksi perbankan. Tergantung dari desain sistem, beberapa fungsi tersebut dilaksanakan oleh ATM dan yang lain dilaksanakan secarar on-line oleh komputer pusat. 05 Peralatan terminal dapat diletakkan baik secara lokal maupun di tempat yang jauh. Peralatan terminal lokal dihubungkan secara langsung dengan komputer melalui kabel, sedangkan peralatan terminal jauh memerlukan penggunaan telekomunikasi untuk menghubungkannya dengan komputer. Peralatan terminal dapat digunakan oleh banyak pemakai, untuk tujuan di berbagai lokasi, semuanya pada saat yang bersamaan. Pemakai dapat berasal dari organisasi atau di luarnya, seperti customers atau pemasok. Dalam keadaan tersebut, program aplikasi dan data disediakan on-line untuk memenuhi kebutuhan pemakai. Sistem ini juga memerlukan perangkat lunak lain, seperti program pengendalian akses dan perangkat lunak yang memantau peralatan terminal on-line. 06 Sebagai tambahan bagi pemakai sistem tersebut, pemogram dapat menggunakan kemampuan on-line peralatan terminal untuk mengembangkan program baru dan untuk memelihara program yang telah ada. Personal pemasok komputer dapat juga memiliki akses on-line untuk memelihara dan memberikan jasa pendukung.
344.2
SISTEM KOMPUTER ON-LINE 07 Suatu komputer on-line dapat digolongkan sesuai dengan bagaimana informasi dimasukkan ke dalam sistem, bagaimana informasi tersebut diolah dan kapan hasilnya tersedia bagi pemakai. Untuk tujuan Seksi ini, sistem komputer on-line digolongkan sebagai berikut: a. b. c. d. e. On-Line/Real Team Processing. On-Line/Batch Processing. On-Line/Memo Update (dan Pengolahan Selanjutnya). On-Line/Inquiry. On-Line Downloading/Uploading Processing.
On-Line/Real Team Processing 08 Dalam sistem pengolahan on-line/real time, transaksi secara individual dimasukkan pada peralatan terminal, divalidasi dan digunakan untuik mengupdate dengan segera arsip komputer. Sebagai contoh adalah penerimaan kas yang secara langsung digunakan untuk meng-update akun customer yang bersangkutan. Hasil pengolahan ini kemudian tersedia segera untuk permintaan keterangan atau laporan. On-Line/Batch Processing 09 Dalam suatu sistem dengan on-line input and batch processing, transaksi secara individual dimasukkan ke dalam peralatan terminal, melalui pengecekan validasi tertentu dan ditambahkan ke arsip transaksi yang berisi transaksi lain yang dimasukkan ke dalam sistem dalam periode waktu tertentu. Di waktu kemudian, selama siklus pengolahan berikutnya, arsip transaksi dapat divalidasi lebih lanjut dan kemudian digunakan untuk meng-update arsip induk yang berkaitan. Sebagai contoh, jurnal dapat dimasukkan dan divalidasi secara on-line dan disimpan sementara dalam arsip transaksi, dan arsip induk buku besar diupdate secara bulanan. Permintaan keterangan, atau laporan yang dihasilkan dari arsip induk tidak akan mencakup transaksi yang dimasukkan kemudian setelah updating terakhir yang dilakukan. On-Line/Memo Update (dan Pengolahan Selanjutnya) 10 On-line input with memo update processing, yang juga dikenal dengan update bayangan, mengkombinasikan on-line/real time processing dan pengolahan on-line/batch processing. Transaksi secara individual segera digunakan untuk meng-update suatu memo file yang berisi informasi yang telah diambil dari versi terkini arsip induk. Permintaan keterangan dilakukan melalui memo file. Transaksi yang sama ditambahkan ke arsip transaksi untuk validasi dan updating berikutnya terhadap arsip induk atas dasar batch. Sebagai contoh, penarikan kas melalui ATM, yang sebelumnya telah dicek ke saldo akun customer di dalam memo file, segera di posting ke saldo akun dalam arsip tersebut untuk
344.3
mengurangi saldo sejumlah kas yang diambil. Dari sudut pemakai, sistem ini tampak tidak berbeda dengan on-line/real time processing, karena hasil data yang dimasukkan tersedia dengan segera, meskipun transaksi belum divalidasi sebelum digunakan untuk meng-update arsip induk. On-Line/Inquiry 11 On-line/inquiry membatas pemakai pada peralatan terminal untuk melakukan permintaan keterangan dari arsip induk. Dalam sistem ini, arsip induk di-update oleh sistem lain, biasanya berdasarkan batch transaksi. Sebagai contoh, pemakai dapat meminta keterangan status kredit customer tertentu, sebelum menerima suatu order dari customer tersebut. On-Line Downloading/Uploading Processing 12 On-line downloading/uploading processing berkaitan dengan transfer data arsip induk ke peralatan intelligent terminal untuk diolah lebih lanjut oleh pemakai. Sebagai contoh, data di kantor pusat yang merupakan transaksi cabang dapat ditransfer ke peralatan terminal di cabang untuk diolah lebih lanjut dan untuk menyiapkan laporan keuangan cabang. Hasil pengolahan ini dan data lain yang diolah secara lokal di cabang dapat ditransfer ke komputer kantor pusat.
KARAKTERISTIK SISTEM ON-LINE 13 Karakteristik sistem komputer on-line dapat berlaku terhadap beberapa tipe sistem on-line yang telah diuraikan di atas. Karakteristik yang paling signifikan berkaitan dengan pemasukan data dan validasi secara on-line ke dalam sistem oleh pemakai, kemungkinan tidak adanya jejak transaksi dan adanya kemungkinan akses pemograman ke dalam sistem. Karakteristik khusus tentang sistem on-line tertentu akan tergantung pada desain sistem tersebut. 14 Bilamana data dimasukkan secara on-line, biasanya data tersebut segera mengalami pengecekan validasi. Data yang gagal dalam proses validasi tidak akan diterima oleh sistem dan pesan akan ditayangkan pada layar monitor, sepanjang pemakai memiliki kemampuan untuk mengoreksi data dan memasukkan kembali dengan segera data yan sah. Sebagai contoh, jika pemakai memasukkan nomor sediaan suku cadang yang tidak sah, pesan kesalahan akan ditayangkan sehingga memungkinkan pemakai melakukan pemasukan kembali nomor sediaan suku cadang yang sah. 15 Pemakai dapat memiliki akses secara on-line ke dalam sistem yang memungkinkannya melaksanakan berbagai fungsi (seperti memasukkan transaksi dan membaca, mengubah atau menghapus arsip program dan data melalui peralatan terminal). Akses yang tidak terbatas ke semua fungsi tersebut
344.4
dalam aplikasi tertentu tidak boleh dilakukan karena dapat memberikan kemampuan potensial untuk melakukan perubahan yang tidak semestinya terhadap data dan program. Luasnya akses ini akan tergantung pada hal-hal seperti desain aplikasi tertentu dan implementasi perangkat lunak yang didesain untuk mengendalikan akses ke dalam sistem. Pengagmanan Fisik Ekuipmen. 16 Suatu sistem komputer on-line dapat didesain sedemikian rupa sehingga tidak menyediakan dokumen pendukung semua transaksi yang dimasukkan ke dalam sistem. Namun, sistem tersebut harus menyediakan rincian transaksi pada saat diminta atau melalui penggunaan transaction log atau cara lain. Contoh jenis sistem ini adalah order yang diterima melalui operator telepon yang kemudian memasukkan order tersebut secara on-line ke dalam sistem tanpa adanya order pembelian tertulis, dan penarikan kas melalui ATM. 17 Pemograman dapat memiliki akses on-line ke dalam sistem yang memungkinkan mereka mengembangkan program baru dan mengubah program yang ada. Akses yang tidak terbatas memberikan kesempatan bagi pemograman untuk melakukan yang tidak semestinya dan untuk memperoleh kesempatan akses ke bagian lain sistem. Sebagai contoh, dalam beberapa sistem, pemogram dapat memiliki akses hanya ke program yang disimpan di dalam perputakaan yang khusus untuk pengembangan dan pemeliharaan program; sementara itu, dalam situasi gawat yang memerlukan perubahan program yang digunakan secara on-line, pemrograman dapat diotorisasi untuk mengubah program yang sedang operasional. Dalam keadaan ini, prosedur resmi akan diikuti setelah situasi gawat dilampaui untuk menjamin dilakukannya otorisasi dan dokumentasi terhadap perubahan tersebut. PENGENDALIAN INTERN DALAM SISTEM KOMPUTER ON-LINE 18 Pengendalianm sistem informasi komputer (SIK) umum tertentu sangat penting dalam pengolahan on-line. Pengendalian ini mencakup: a. Pengendalian akses prosedur yang didesain untuk membatasi akses ke dalam program dan data. Secara khusus, prosedur ini didesain untuk mencegah atau mendeteksi: (1) Akses yang tidak semestinya ke peralatan terminal on-line, program dan data. (2) Pemasukan transaksi tanpa otorisasi. (3) Perubahan arsip data tanpa otorisasi. (4) Penggunaan program komputer yang masih operasional oleh personel yang tidak berwenang. (5) Penggunaan program komputer yang belum mendapatkan otorisasi.
344.5
b.
c.
d.
e.
Prosedur pengendalian akses ini mencakup penggunaan password dan perangkat lunak pengendalian akses khusus seperti monitor on-line yang menyelenggarakan pengendalian terhadap menu, daftar otorisasi, password, arsip dan program yang diizinkan untuk diakses oleh pemakai. Prosedur ini juga mencakup pengendalian fisik seperti penggunaan kunci pengaman atas peralatan terminal. Pengendalian terhadap password prosedur untuk pemberian dan pemeliharaan password untuk membatasi akses hanya kepada pemakai yang sah. Pengendalian atas pengembangan dan pemelihararan sistem prosedur tambahan untuk menjamin bahwa pengendalian yang sangat penting terhadap aplikasi on-line, seperti password, pengendalian akses, validasi dan prosedur pemulihan data secara on-line, dimasukkan di dalam sistem selama pengembangan dan pemeliharaan sistem. Pengendalian pemrograman prosedur yang didesain untuk mencegah atau mendeteksi perubahan yang tidak semestinya terhadap program komputer yang diakses melalui peralatan terminal on-line. Akses dapat dibatasi dengan pengendalian seperti penggunaan kepustakaan yang diselenggarakan terpisah antara program yang sedang dikembangkan dengan program yang secara operasional sedang digunakan dan dengan penggunaan perangkat lunak kepustakaan khusus. Adalah penting untuk menyelenggarakan dokumentasi memadai tentang perubahan secara on-line terhadap program. Transaction log laporan yang didesain untuk membuat jejak audit untuk setiap transasksi on-line. Laporan ini seringkali mendokumentasikan sumber suatu transaksi (terminal, waktu, dan pemakai) serta rincian transaksi.
19 Pengendalian aplikasi SIK tertentu terhadap pengolahan on-line adalah sangat penting. Hal ini mencakup: a. Otorisasi sebelum pengolahan izin untuk memulai suatu transaksi, seperti penggunaan kartu bank dengan nomor identitas diri sebelum melakukan penarikan kas melalui ATM. b. Pengeditan melalui terminal, pengujian kelayakan dan validasi lain rutinitas yang diprogram untuk mengecek data masukan dan hasil pengolahan tentang kelengkapan, kecermatan dan kelayakan. Rutinitas ini dapat dilaksanakan melalui intelligent terminal device atau komputer pusat. c. Prosedur pisah batas (cut-off procedures) prosedur yang menjamin bahwa traksaksi diolah di dalam periode akuntansi semestinya. Hal ini sangat penting dalam sistem yang memiliki arus transaksi yang tidak pernah berhenti. Sebagai contoh, dalam sistem on-line yang di dalamnya order penjualan dan pengiriman dicatat melalui peralatan terminal on-line di berbagai lokasi, diperlukan koordinasi pengiriman barang sesungguhnya, penyerahan sediaan, dan pengolahan faktur. d. Pengendalian arsip prosedur yang menjamin bahwa arsip data yang benar digunakan untuk pengolahan on-line.
344.6
e. Pengendalian arsip induk perubahan terhadap arsip induk dikendalikan dengan prosedur semacam yang digunakan untuk mengendalikan data transaksi masukan. Namun, karena arsip induk berdampak pervasif terhadap pengolahan hasil, diperlukan penegakan pengendalian yang lebih ketat terhadap prosedur pengendalian ini.
DAMPAK SISTEM KOMPUTER ON-LINE ATAS SISTEM AKUNTANSI DAN PENGENDALIAN INTERN YANG TERKAIT 20 Dampak suatu sistem komputer on-line terhadap sistem akuntansi dan risiko yang berkaitan umumnya tergantung pada: a. Luasnya sistem on-line digunakan untuk mengolah aplikasi akuntansi. b. Tipe dan signifikannya transaksi keuangan yang diolah. c. Sifat arsip dan program yang dimanfaatkan dalam aplikasi. 21 Risiko terjadinya kecurangan atau kekeliruan dalam sistem on-line dapat dikurangi dalam keadaan berikut ini: a. Jika pemasukan data secara on-line dilaksanakan pada atau dekat dengan tempat asal transaksi, risiko transaksi tidak dicatat menjadi berkurang. b. Jika transaksi yang tidak sah dikoreksi dan dimasukkan kembali segera, risiko bahwa transaksi tersebut tidak akan dikoreksi dan dimasukkan ke dalam sistem menjadi berkurang. c. Jika pemasukan data dilaksanakan secara on-line oleh individu yang memahami sifat transaksi yang bersangkutan, proses data berkurang kemungkinan kekeliruannya bila dibandingkan dengan jika dimasukkan oleh individu yang tidak biasa dengan sifat transaksi tersebut. d. Jika transaksi diolah secara on-line, risiko transaksi tersebut diolah di dalam periode akuntansi yang keliru menjadi berkurang. 22 Risiko terjadinya kecurangan dan kekeliruan dalam sistem komputer on-line menjadi meningkat jika terdapat alasan-alasan berikut ini: a. Jika peralatan terminal diletakkan di seluruh entitas, kesempatan untuk menggunakan peralatan terminal tanpa diotorisasi dan pemasukan transaksi yang tidak diotorisasi menjadi meningkat. b. Peralatan terminal on-line memberikan kesempatan untuk terjadinya penggunaan tidak semestinya, seperti: (1) Modifikasi transaksi atau saldo yang sebelumnya telah dimasukkan. (2) Modifikasi program komputer. (3) Akses ke data dan program dari lokasi jauh. c. Jika pengolahan on-line terputus dengan sebab apa pun, seperti, kegagalan telekomunikasi, kemungkinan besar akan terjadi hilangnya transaksi atau arsip dan pemulihannya kemungkinan tidak cermat atau tidak lengkap.
344.7
d. Akses secara on-line ke data dan program melalui telekomunikasi meningkatkan kemungkinan akses ke data dan program oleh orang yang tidak semestinya. 23 Sistem komputer on-line juga berdampak terhadap pengendalian intern. Karakteristik sistem komputer on-line, sebagaimana dijelaskan di atas, menggambarkan beberapa pertimbangan yang mempengaruhi efektivitas pengendalian intern dalam sistem komputer on-line. Karakteristik tersebut dapat memiliki konsekuensi berikut ini: a. Tidak terdapat dokumen sumber untuk setiap transaksi masukan. b. Hasil pengolahan dapat sangat ringkas; sebagai contoh, hanya total dari peralatan individual yang digunakan untuk pemasukan data secara on-line dapat ditelusuri ke pengolahan selanjutnya. c. Sistem komputer on-line dapat didesain untuk menyediakan laporan tercetak; sebagai contoh, laporan edit dapat digantikan dengan pesan edit yang ditayangkan pada layar terminal. DAMPAK SISTEM KOMPUTER ON-LINE TERHADAP PROSEDUR AUDIT 24 Berikut ini merupakan hal sangat penting bagi auditor dalam menghadapi sistem komputer on-line. a. Otorisasi, kelengkapan dan kecermatan transaksi on-line. b. Integritas catatan dan pengolahan, karena adanya akses secara on-line terhadap sistem oleh banyak pemakai dan pemrogram. c. Perubahan dalam kinerja prosedur audit yang mencakup penggunaan Teknik Audit Berbantuan Komputer (lihat SA Seksi 327 [PSA No. 59] Teknik Audit Berbantuan Komputer) karena hal-hal berikut ini: (1) Perlunya auditor memiliki keterampilan teknis dalam sistem komputer on-line. (2) Dampak sistem komputer on-line terhadap saat penerapan prosedur audit. (3) Tidak adanya jejak transaksi yang dapat dilihat. (4) Prosedur yang dilaksanakan selama tahap perencanaan (lihat paragraf 25). (5) Prosedur audit yang dilaksanakan bersamaan dengan pengolahan online (lihat paragraf 26). (6) Prosedur audit yang dilaksanakan setelah pengolahan selesai dilakukan (lihat paragraf 27). 25 Partisipasi yang dilaksanakan selama tahap perencanaan dapat mencakup: a. Partisipasi individu yang memiliki keahlian teknis dalam sistem komputer on-line dan pengendalian yang berkaitan di dalam tim audit.
344.8
b. Pertimbangan pendahuluan dalam proses penaksiran risiko tentang dampak sistem komputer on-line terhadap prosedur audit. Umumnya, di dalam sistem komputer on-line yang didesain dengan baik, kemungkinan besar auditor akan meletakkan kepercayaan lebih besar ke pengendalian intern dalam sistem tersebut di dalam menentukan sifat, saat, dan luasnya prosedur audit. 26 Prosedur audit yang dilaksanakan bersamaan dengan pengolahan on-line mencakup pengujian kepatuhan pengendalian di dalam aplikasi on-line. Sebagai contoh, prosedur audit dapat dilaksanakan dengan cara memasukkan transaksi penguji melalui peralatan terminal on-line atau dengan menggunakan perangkat lunak audit. Tes ini dapat digunakan oleh auditor baik untuk mengkonfirmasi pemahamannya tentang sistem komputer on-line maupun untuk menguji pengendalian seperti password dan pengendalian akses yang lain. Auditor dapat dianjurkan untuk melakukan review terhadap pengujian tersebut dengan personel klien dan untuk memperoleh persetujuan sebelum melaksanakan pengujian tersebut untuk menghindari kerusakan citra klien akibat kekuranghatihatian auditor. 27 Prosedur yang dilaksanakan oleh auditor setelah pengolahan selesai dilakukan dapat mencakup: a. Pengujian kepatuhan terhadap pengendalian atas transaksi yang direkam dalam transaction log melalui sistem on-line tentang organisasi, kelengkapan dan kecermatan. b. Pengujian substantif terhadap transaksi dan hasil pengolahan, bukan pengujian pengendalian, bilamana pengujian substantif dapat lebih costeffective atau bilama sistem komputer on-line tidak didesain dan dikendalikan dengan baik. c. Pengolahan kembali transaksi dalam prosedur pengujian kepatuhan atau prosedur substantif. 28 Karakteristik sistem komputer on-line dapat membuatnya lebih efektif bagi auditor untuk melakukan review terhadap aplikasi akuntansi secara on-line sebelum diimplementasikan daripada review terhadap aplikasi setelah sistem komputer on-line tersebut dipasang. Review sebelum implementasi dapat memberikan kesempatan bagi auditor untuk meminta fungsi tambahan, seperti pembuatan daftar transaksi rinci, atau pengendalian di dalam desain aplikasi. Hal ini juga memberikan waktu yang cukup bagi auditor untuk mengembangkan prosedur pengujian jauh sebelum prosedur tersebut dimungkinkan.
TANGGAL BERLAKU EFEKTIF 29 Seksi ini efektif berlaku untuk setiap perikatan yang dibuat pada atau setelah tanggal 1 Agustus 1998. Penerapan lebih awal dari tanggal efektif berlakunya aturan dalam Seksi ini diizinkan.
344.9
Lingkungan Sistem Informasi Komputer - Database System
SA Seksi 345
LINGKUNGAN SISTEM INFORMASI KOMPUTER DATABASE SYSTEM

Sumber : PSA No. 65
PENDAHULUAN 01 Tujuan Seksi ini adalah untuk membantu auditor mengimplementasikan SA Seksi 319 [PSA No. 69] Pertimbangan Atas Pengendalian Intern dalam Audit Laporan Keuangan dan SA Seksi 314 [PSA No. 60] Penentuan Risiko dan Pengendalian Intern - Pertimbangan dan Karakteristik Sistem Komputer, dengan cara menjelaskan database system. Seksi ini menggambarkan dampak komputer database terhadap sistem akuntansi dan pengendalian intern yang berkaitan dan terhadap prosedur audit.
DATABASE SYSTEM 02 Database system terutama terdiri dua komponen pokok database dan database management system (DBMS). Database system berinteraksi dengan aspek perangkat lunak dan perangkat keras dari keseluruhan sistem komputer. 03 Suatu database merupakan koleksi data yang dibagi dan digunakan oleh sejumlah pemakai yang berbeda untuk tujuan yang berbeda-beda. Setiap pemakai tidak perlu menyadari semua data yang disimpan dalam database atau cara data tersebut digunakan untuk berbagai tujuan. Umumnya, pemakai secara individual hanya menyadari data yang mereka pakai dan dapat memandang data tersebut sebagai arsip komputer yang digunakan dengan aplikasi mereka. 04 Perangkat lunak yang digunakan untuk menciptakan, memelihara, dan mengoperasikan database disebut perangkat lunak DBMS. Bersama-sama dengan sistem operasi, DBMS mempermudah penyimpanan secara fisik data, memelihara hubungan antardata, dan membuat data tersedia untuk program aplikasi. Umumnya perangkat lunak DBMS dipasok oleh penjual perangkat lunak. 05 Database system dapat menempati dalam sistem komputer apa saja, termasuk sistem komputer mikro. Dalam beberapa lingkungan komputer mikro, database system digunakan oleh pemakai tunggal. Sistem tersebut tidak dipandang sebagai database untuk tujuan Seksi ini. Namun, isi ini dapat diterapkan ke semua lingkungan dengan banyak pemakai.
345.1
KARAKTERISTIK DATABASE SYSTEM 06 Database system dibedakan dengan sistem lain melalui dua karakteristik: data sharing dan independensi data. karakteristik ini memerlukan penggunan kamus data atau data dictionary (paragraf 10) dan pembuatan fungsi pengelolaan database (paragraf 11 s.d 14).
DATA SHARING 07 Suatu database terdiri dari data yang disusun dengan hubungan yang telah ditentukan dan diorganisasi sedemikian rupa sehingga memungkinkan banyak pemakai menggunakan data tersebut dalam berbagai aplikasi yang berbeda. Aplikasi secara individual berbagai data dalam database untuk berbagai tujuan yang berbeda. Sebagai contoh, kos (cost) suatu unsur sediaan yang diselenggarakan dalam database dapat digunakan oleh suatu program aplikasi untuk menghasilkan laporan kos (cost) penjualan dan oleh program aplikasi lain digunakan untuk menghasilkan penilaian sediaan.
INDEPENDENSI DATA DARI PROGRAM APLIKASI 08 Oleh karena dibutuhkan data sharing, maka diperlukan pula independensi data dari program aplikasi. Hal ini dicapai dengan DBMS (database management system) mencatat data sekali untuk digunakan oleh berbagai program aplikasi. Dalam non-database system, arsip data terpisah diselenggarakan untuk setiap program aplikasi dan data yang sama yang dipakai oleh beberapa aplikasi dapat diulang pada beberapa arsip yang berbeda. Namun, dalam suatu database system, satu arsip data (atau database) digunakan oleh banyak aplikasi, dengan meminimumkan data redundancy. 09 DBMS berbeda dalam tingkat independensi data yang disediakan. Tingkat independensi data berkaitan dengan kemudahan yang diperoleh personel di dalam menyelesaikan perubahan program aplikasi atau dengan database. Independensi sebenarnya suatu data dicapai bilama struktur data di dalam database dapat berubah tanpa mempengaruhi program aplikasi, dan sebaliknya.
KAMUS DATA (DATA DOCTIONARY) 10 Implikasi signifikan dengan adanya data sharing dan independensi data merupakan potensi untuk mencatat data sekali saja untuk digunakan dalam beberapa aplikasi. Oleh karena berbagai aplikasi perlu mengakses data tersebut, diperlukan suatu fasilitas perangkat lunak untuk mengikuti jejak lokasi dalam database. Perangkat lunak dalam DBMS disebut dengan kamus data (data dictionary). Kamus data ini juga berfungsi sebagai alat untuk menyelenggarakan dokumentasi dan definisi standar sistem aplikasi dan lingkungan database.
345.2
PENGELOLAAN DATABASE 11 Penggunaan data yang sama oleh berbagai program aplikasi menekankan pentingnya koordinasi terpusat terhadap penggunaan definisi data dan penjagaan integritas, keamanan, kecermatan, dan kelengkapan data tersebut. Koordinasi biasanya dilaksanakan oleh sekelompok individu yang tanggung jawabnya pada umumnya dengan pengolahan database. Individu yang mengepalai fungsi tersebut umumnya disebut pengelola database (database administrator). Pengelola database umumnya bertanggung jawab untuk definisi, struktur, keamanan, efisiensi dan pengendalian operasional database, termasuk definisi dan aturan yang digunakan untuk mengakses dan menyimpan data. 12 Tugas pengelolaan database dapat juga dilaksanakan oleh para individu yang bukan merupakan bagian dari kelompok pengelola database pusat. Bilamana pengelolaan database tidak terpusat, namun didistribusikan di antara unit-unit organisasi yang ada, berbagai tugas yang berbeda tersebut masih tetap memerlukan koordinasi. 13 Tugas-tugas pengelolaan database mencakup: a. Pendefinisian struktur database penentuan bagaimana data didefinisikan, disimpan dan diakses oleh pemakai database untuk menjamin bahwa semua persyaratan dipenuhi pada waktu yang tepat. b. Penjagaan integritas, keamanan dan kelengkapan data pengembangan, implementasi dan penegakan aturan untuk integritas, kelengkapan data dan akses data. Tanggung jawab ini mencakup: (1) Penetapan siapa yang dapat akses data dan bagaimana akses tersebut dilaksanakan (misalnya melalui password dan tabel otorisasi). (2) Pencegahan pemasukan data yang tidak lengkap dan tisak sah. (3) Pendeteksian tidak adanya data. (4) Pengaman database dari akses dan penghancuran yang tidak diotorisasi. (5) Penyelenggaraan pemulihan total jika terjadi kerusakan dalam database. c. Koordinasi operasi komputer yang berkaitan dengan database - pembebanan tanggung jawab kepada individu terjadap sumber daya fisik komputer dan pemantauan pemakaian fasilitas tersebut berkaitan dengan operasi database. d. Pemantauan kinerja sistem - pengembangan ukuran kinerja untuk memantau integritas data dan kemampuan database memberikan respon terhadap kebutuhan para pemakai. e. Penyediaan dukungan pengelolaan pengkoordinasian dan penghubung dengan penjual DBMS, pencairan informasi tentang versi baru yang diterbitkan oleh penjual dan dampaknya terhadap entitas, pemasangan versi baru dan penyelenggaraan intern yang semestinya dilakukan.
345.3
14 Dalam beberapa aplikasi, lebih dari satu database dapat digunakan. Dalam keadaan ini, tugas kelompok pengelola database perlu menjamin bahwa: a. Terdapat keterkaitan antar-database. b. Koordinasi fungsi dapat dipertahankan. c. Data yang terdapat dalam berbagai database konsisten.
PENGENDALIAN INTERN DALAM LINGKUNGAN DATABASE 15 Umumnya, pengendalian intern dalam lingkungan database memerlukan pengendalian efektif terhadap database. Efektivitas pengendalian intern tergantung terutama atas sifat tugas pengelolaan database sebagaimana yang diuraikan dalam paragraf 11 s.d. 14, dan tergantung bagaimana pelaksanaan tugas tersebut. 16 Oleh karena adanya data sharing, independensi dan karakteristik lain sistem database, pengendalian umum sistem informasi komputer (SIK) umumnya lebih besar pengaruhnya terhadap sistem database dibandingkan dengan pengendalian aplikasi. Pengendalian umum SIK terhadap database, DBMS, dan aktivitas fungsi pengelolaan database berpengaruh pervasif atas pengolahan aplikasi. Pengendalian umum SIK yang penting dalam lingkungan database dapat digolongkan ke dalam kelompok berikut ini: 1. 2. 3. 4. Pendekatan baku untuk pengembangan dan pemeliharaan aplikasi. Kepemilikan data. Akses ke database. Pemisahan tugas.
Pendekatan Baku untuk Pengembangan dan Pemeliharaan Aplikasi 17 Oleh karena data dibagi ke banyak pemakai, pengendalian dapat ditingkatkan jika digunakan pendekatan baku di dalam pengembangan setiap program aplikasi dan modifikasi terhadap program aplikasi. Pengendalian ini mencakup diikutinya pendekatan resmi dan tahap demi tahap yang harus dipatuhi oleh individu yang mengembangkan atau mengubah program aplikasi. Pengendalian ini juga mencakup dilaksanakannya analisis terhadap dampak transaksi baru dan yang telah ada atas database setiap kali modifikasi diperlukan. Hasil analisis akan menunjukkan dampak perubahan tersebut atas keamanan dan integritas database. Implementasi pendekatan baku dalam pengembangan dan perubahan program aplikasi merupakan teknik yang dapat membantu meningkatkan kecermatan, integritas dan kelengkapan database.
345.4
Kepemilikan Data 18 Dalam lingkungan database, yang di dalamnya banyak individu dapat menggunakan program untuk memasukkan dan mengubah data, diperlukan pembebanan tanggung jawab secara jelas dan tertentu batas-batasnya bagi pengelola database tentang kecermatan dan integritas setiap unsur data. Perlu ditunjuk seorang sebagai pemilik data yang bertanggung jawab untuk menetapkan aturan akses dan integritas, seperti siapa yang dapat menggunakan data (akses) dan untuk fungsi apa mereka dapat melakukan (keamanan). Pembebanan tanggung jawab tertentu untuk kepemilikan data membantu memberikan jaminan terhadap integritas database. Sebagai contoh, manajer kredit dapat ditunjuk sebagai pemilik batas kredit customer, dan oleh karena itu, ia bertanggung jawab untuk menentukan pemakai yang berwenang untuk menggunakan informasi tersebut. Jika beberapa orang dapat membuat keputusan yang berdampak terhadap integritas dan kecermatan data tertentu, kemungkinan data akan dikorupsi atau disalahgunakan menjadi meningkat. Akses ke Database 19 Akses oleh pemakai ke database dapat dibatasi dengan menggunakan password. Pembatasan ini dapat diterapkan kepada individu, peralatan terminal, dan program. Agar password efektif, diperlukan prosedur memadai untuk mengubah password, penjagaan kerahasiaan password dan pelaksanaan review dan penyelidikan terhadap usaha untuk melanggar keamanan. Pengaitan password ke peralatan terminal, program, dan data membantu menjamin bahwa hanya pemakai yang berwenang dan program yang sah dapat mengakses, mengubah, atau menghapus data. Sebagai contoh, manajer kredit dapat memberi wewenang kepada wiraniaga untuk mengacu ke batas kredit customer, sedangkan karyawan fungsi gudang tidak memiliki wewenang semacam itu. 20 Akses pemakai ke berbagai unsur database dapat dikendalikan lebih lanjut melalui penggunaan tabel otorisasi. Implementasi yang tidak semestinya prosedur akses dapat berakibat akses yang tidak berizin kie data dalam database. Pemisahan Tugas 21 Tanggung jawab untuk melaksanakan berbagai aktivitas yang diperlukan untuk mendesain, mengimplementasikan, dan mengoperasikan database dibagi di antara personel teknis, desain, pengelola, dan pemakai. Tugas mereka mencakup desain database, pengelolaan, dan operasi. Pembagian tugas tersebut diperlukan untuk menjamin kelengkapan, integritas, dan kecermatan database. Sebagai contoh, orang yang bertanggung jawab dalam mengubah program database karyawan harus berbeda dengan orang yang berwenang untuk mengubah tarif upah karyawan dalam database.
345.5
DAMPAK DATABASE TERHADAP PENGENDALIAN YANG BERKAITAN
SISTEM
AKUNTANSI
DAN
22 Dampak sistem database terhadap sistem akuntansi dan risiko yang berkaitan umumnya akan tergantung pada: a. Luasnya database digunakan untuk aplikasi akuntansi. b. Tipe dan signifikannya transaksi keuangan yang diolah. c. Sifat database, DBMS (termasuk kamus data), tugas pengelolaan database, dan aplikasi (misalnya batch atau on-line update). d. Pengendalian umum SIK yang sangat penting dalam lingkungan database. 23 Sistem database umumnya memberi kesempatan untuk menyediakan data yang lebih tinggi tingkat keandalannya bila dibandingkan dengan non- database system. Hal ini dapat mengakibatkan turunnya risiko kecurangan dan kekeliruan dalam sistem akuntansi yang menggunakan database. Faktor-faktor berikut ini dalam kombinasi dengan pengendalian memadai, membantu meningkatkan keandalan data: a. Konsistensi data meningkat karena data dicatat dan di-update hanya sekali, tidak seperti halnya dengan non-database system. Dalam sistem yang terakhir ini, data yang disimpan dibeberapa arsip dan di-update pada berbagai waktu yang berbeda dan oleh berbagai program yang berbeda pula. b. Integritas data menjadi meningkat dengan penggunaan fasilitas yang terdapat dalam DBMS, seperti pemulihan, restart routines, generalized edit and validation routines, dan alat-alat pengendalian dan pengamanan. c. Fungsi lain yang tersedia dalam DBMS dapat memberikan kemudahan dalam prosedur pengendalian audit. Fungsi ini mencakup report generator yang dapat digunakan untuk membuat balancing report, dan query language yang dapat digunakan untuk mengidentifikasi ketidakkonsistenan data. 24 Di lain pihak, risiko kecurangan dan kekeliruan dapat meningkat jika database system digunakan tanpa pengendalian memadai. Dalam lingkungan nondatabase pada umumnya, pengendalian dilaksanakan oleh para pemakai secara individual dapat menutupi kelemahan pengendalian umum SIK. Namun, di dalam database system, hal ini tidak mungkin dilaksanakan, karena pengendalian database yang tidak memadai tidak dapat selalu ditutup oleh pemakai secara individual. Sebagai contoh, karyawan fungsi piutang tidak dapat secara efektif mengendalikan data piutang jika orang lain tidak dibatasi dalam mengubah saldo piutang di dalam database.
DAMPAN DATABASE TERHADAP PROSEDUR AUDIT 25 Prosedur audit di dalam lingkungan database secara prinsip akan dipengaruhi oleh luasnya data di dalam database yang digunakan untuk sistem akuntansi. Bila aplikasi akuntansi yang signifikan menggunakan database yang umum, auditor dapat menggunakan secara cost effective prosedur yang dijelaskan dalam paragraf-paragraf berikut ini.
345.6
26 Untuk memahami lingkungan pengendalian database dan arus transaksi, auditor dapat mempertimbangkan dampak berikut ini terhadap risiko audit dan perencanaan audit. a. DBMS dan aplikasi akuntansi signifikan yang menggunakan database. b. Standar dan prosedur untuk pengembangan dan pemeliharaan program aplikasi yang menggunakan database. c. Fungsi pengelolaan database. d. Deskripsi pekerjaan, standar dan prosedur bagi individu yang bertanggung jawab terhadap dikungan teknis, desain, pengelolaan dan operasi database. e. Prosedur yang digunakan untuk menjamin integritas, keamanan, dan kelengkapan informasi keuangan yang terdapat di dalam database. f. Ketersediaan fasilitas audit di dalam DBMS. 27 Selama proses penaksiran risiko, dalam penentuan seberapa jauh kepercayaan dapat ditetakkan atas pengendalian intern yang berkaitan dengan penggunaan database dalam sistem akuntansi, auditor dapat mempertimbangkan bagaimana pengendalian yang diuraikan dalam paragraf 17 s.d. 21 digunakan dalam sistem. Jika kemudian ia memutuskan untuk mempercayai pengendalian tersebut, ia akan mendesain dan melaksanakan pengujian pengendalian yang semestinya. 28 Bilamana auditor memutuskan untuk melakukan pengujian pengendalian atau pengujian substantif berkaitan dengan database system, prosedur audit dapat mencakup fungsi DBMS (lihat paragraf 23) untuk: a. b. c. d. Menghasilkan data penguji. Menyediakan jejak audit. Mengecek integritas database. Menyediakan akses ke database atau suatu copy bagian database yang relevan untuk tujuan penggunaan perangkat lunak audit. Lihat SA Seksi 327 [PSA No. 59] Teknik Audit Berbantuan Komputer. e. Mendapatkan informasi yang diperlukan untuk audit. Pada waktu menggunakan fasilitas dalam DBMS, auditor perlu mendapatkan keyakinan memadai tentang berfungsinya DBMS secara benar. 29 Bilama auditor tidak dapat meletakkan kepercayaan terhadap pengendalian dalam database system, ia akan mempertimbangkan apakah dengan melaksanakan pengujian substantif tambahan terhadap semua aplikasi akuntansi signifikan yang menggunakan database akan mencapai tujuan auditnya, karena pengendalian pengolaan database yang tidak memadai tidak dapat selalu dikompensasi dengan pengendalian oleh pemakai secara individual.
345.7
30 Karakteristik database system dapat membuat auditor lebih efektif dengan melakukan review terhadap aplikasi akuntansi baru sebelum aplikasi tersebut diimplementasikan bila dibandingkan review yang dilakukan pada waktu aplikasi terseebut telah dipasang. Review yang dilakukan sebelum aplikasi tersebut diimplementasikan memberi kesempatan bagi auditor untuk meminta tambahan fungsi, seperti builts-in audit routines, atau pengendalian di dalam desain aplikasi. Review tersebut juga memberikan waktu cukup bagi auditor untuk mengembangkan dan penguji prosedur audit sebelum prosedur tersebut digunakan.
TANGGAL BERLAKU EFEKTIF 31 Seksi ini efektif berlaku untuk setiap perikatan yang dibuat pada atau setelah tanggal 1 Agustus 1998. Penerapan lebih awal dari tanggal efektif berlakunya dalam Seksi ini diizinkan.
345.8
SA Seksi 350
SAMPLING AUDIT
Sumber: PSA No. 26
PENDAHULUAN
01 Sampling audit adalah penerapan prosedur audit terahadap kurang dari seratus persen unsur dalam suatu saldo akun atau kelompok transaksi dengan tujuan untuk menilai beberapa karakteristik saldo akun atau kelompok transaksi tersebut.1 Seksi ini memberikan panduan dalam perencanaan, pelaksanaan, dan penilaian sampel audit. 02 Auditor seringkali mengetahui dimana saldo-saldo akun dan transaksi yang mungkin sekali mengandung salah saji. 2 Auditor mempertimbangkan pengetahuan ini dalam perencanaan prosedur auditnya, termasuk sampling audit. Auditor biasanya tidak memiliki pengetahuan khusus tentang saldo-saldo akun atau transaksi lainnya yang, menurut pertimbangannya, perlu diuji untuk memenuhi tujuan auditnya. Dalam hal terakhir ini, sampling audit sangat berguna. 03 Ada dua pendekatan umum dalam sampling audit: nonstatistik dan statistik. Kedua pendekatan tersebut mengharuskan auditor menggunakan pertimbangan profesionalnya dalam perencanaan, pelaksanaan, dan penilaian sampel, serta dalam menghubungkan bukti audit yang dihasilkan dari sampel dengan bukti audit lain dalam penarikan kesimpulan atas saldo akun atau kelompok transaksi yang berkaitan. Panduan dalam Seksi ini berlaku baik untuk sampling audit secara statistik maupun nonstatistik.
Ada alasan lain bagi auditor untuk memeriksa kurang dari 100% unsur yang membentuk saldo akun atau kelompok transaksi. Sebagai contoh, auditor mungkin hanya memeriksa beberapa transaksi dari suatu saldo akun atau kelompok untuk (a) memperoleh pemahaman atas sifat operasi entitas atau (b) memperjelas pemahaman atas pengendalian intern entitas. Jika alasannya seperti itu panduan dalam Seksi ini tidak berlaku. 2 Untuk keperluan pembahasan dalam Seksi ini, pengunaan istilah salah-saji (misstatement) dapat meliputi kekeliruan dan kecurangan dalam desain penerapan sampling. Kekeliruan didefinisikan dalam SA Seksi 312 [PSA No. 25] Risiko Audit dan Materialitas dalam Pelaksanaan Audit, paragraf 06. Kecurangan didefinisikan dalam SA Seksi 316 [PSA No. 70] Pertimbangan Atas Kecurangan Dalam Audit Laporan Keuangan, paragraf 05 s.d. 09.
04 Standar pekerjaan lapangan ketiga menyatakan, Bukti audit kometen yang cukup harus diperoleh melalui inspeksi, pengamatan, permintaan keterangan, dan konfirmasi sebgai dasar memadai untuk menyatakan pendapat atas laporn keuangan yang diaudit. Kedua pendekatan sampling audit di atas, jika diterapkan dengan semestinya, dapat menghasilkan bukti audit yang cukup. 05 Cukup atau tidaknya bukti audit berkaitan dengan, antara lain,, desain dan ukuran sampel audit. Ukuran sampel yang diperlukan untuk menghasilkan bukti audit yang cukup tergantung pada tujuan dan egisiensi sampel. Untuk tujuan tertentu, efisiensi sampel berhubungan dengan desainnya; suatu sampel akan lebih efisien daripada yang lain jika sampel tersebut dapat mencapai tujuan yang sama dengan ukuran sampel yang lebih kecil. Secara umum, desain yang hati-hati akan menghasilkan sampel yang lebih efisien. 06 Penilian kometensi bukti audit semata-mata merupakan pertimbangan audit dan bukan ditentukan oleh desain dan penilaian atas sampel audit. Dalam pengertian khusus, penilaian sampel hanya berhubungan dengan kemungkinan bahwa keberadaan salah saji monoter atau penyimpangan dari pengendalian yang ditetapkan adalah dimasukkan dalam sampel secara proporsional, bukan pada perlakuan auditor atas halhal tersebut. Sehingga pemilihan metode sampling nonstatistik atau statistik tidak secara langsung mempengaruhi keputusan auditor atas prosedur audit yang akan diterapkan, kompetensi bukti audit yang diperoleh yang berkaitan dengan unsur individual dalam sampel, atau tindakan yang mungkin akan dilakukan sehubungan dengan sifat dan penyebab salah saji tertentu.
KETIDAKPASTIAN DAN SAMPLING AUDIT

07 Beberapa tingkat ketidakpastian secara implisit termasuk dalam konsep sebagai dasar memadai untuk suatu pendapat yang diacu dalam standar pekerjaan lapangan ketiga. Dasar untuk menerima beberapa ketidakpastian timbul dari hubungan antara faktor-faktor seperti biaya dan waktu yang diperlukan untuk memeriksa semua data dan konsekuensi negatif dari kemungkinan keputusan yang salah yang didasarkan atas kesimpulan yang dihasilkan dari audit terhadap data sampel saja. Jika faktor-faktor ini tidak memungkinkan penerimaan ketidakpastian, maka alternatifnya hanyalah memeriksa semua data. Karena hal ini jarang terjadi, maka konsep dasar sampling menjadi lazim dalam praktik audit. 08 Ketidakpastian yang melekat dalam penerapan prosedur-prosedur audit disebut risiko audit. Risiko audit terdiri dari (a) risiko (meliputi risiko bawaan dan risiko pengendalian) bahwa saldo atau kelompok dan asersi yang berkaitan, mengandung salah saji yang mungkin material bagi laporan keuangan, jika dikombinasikan dengan salah saji yang mungkin material bagi laporan keuangan, jika dikombinasikan dengan salah saji pada saldo-saldo atau kelompok yang lain, dan (b) risiko (risiko deteksi) bawha auditor tidak menemukan salah saji tersebut. Risiko terjadinya peristiwa-peristiwa negatif ini (adverse events) secara bersamaan dapat dipandang sebagai suatu fungsi masing-masing risiko. Dengan menggunakan pertimbangan profesional, auditor menilai berbagai faktor untuk menentukan risiko bawaan dan risiko pengendalian (penentuan
risiko pengendalian pada tingkat yang lebih rendah daripada tingkat maksimum akan menuntut pelaksanaan pengujian atas pengendalian), dan melakukan pengujian substantif (prosedur analitik dan pengujian atas rincian saldo-saldo akun atau kelompok transaksi) untuk membatasi risiko deteksi. 09 Risiko audit meliputi ketidakpastian yang disebabkan oleh sampling dan ketidakpastian yang disebabkan oleh faktor-faktor selain sampling. Aspek-aspek risiko audit adalah risiko sampling dan risiko nonsampling. 10 Risiko sampling timbul dari kemungkinan bahwa, jika suatu pengujian pengendalian atau pengujian substantif terbatas pada sampel, kesimpulan auditor mungkin menjadi lain dari kesimpulan yang akan dicapainya jika cara pengujian yang sama diterapkan terhadap semua unsur saldo akun ata kelompok transaksi. Dengan pengertian, suatu sampel tertentu mungkin mengandung salah saji moneter atau penyimpangan dari pengendalian yang telah ditetapkan, yang secara proporsional lebih besar atau kurang daripada yang sesungguhnya terkandung dalam saldo akun atau kelompok transaksi secara keseluruhan. Untuk suatu desain sampel tertentu, risiko sampling akan bervariasi secara berlawanan dengan ukuran sampelnya: semakin kecil ukuran sampel, semakin tinggi risiko samplingya. 11 Risiko nonsampling meliputi semua aspek risiko audit yang tidak berkaitan dengan sampling. Seorang auditor mungkin menerapkan prosedur audit terhadap semua transaksi atau saldo dan tetap gagal mendeteksi salah saji yang material. Risiko nonsampling meliputi kemungkinan pemilihan prosedur audit yang tidak semestinya untuk mencapai tujuan audit tertentu. Sebagai contoh, pengiriman surat konfirmasi atas piutang yang tercatat tidak dapat diandalkan untuk menemukan piutang yang tidak tercatat. Risiko nonsampilng juga muncul karena auditor mungkin gagal mengenali salah saji yang ada pada dokumen yang diperiksanya, hal yang akan membuat prosedur audit menjadi tidak efektif walapun ia telah memeriksa semua data. Risiko nonsampling dapat dikurangi sampai pada tingkat yang dapat diabaikan melalui cara-cara seperti perencanaan dan supervisi memadai (lihat SA Seksi 311 [PSA No. 05] Perencanaan dan Supervisi dan penyelenggaraan praktik audit yang baik oleh kantor akuntan publik (lihat SA seksi 161 [PSA No. 01] Hubungan Standar Auditing dengan Standar Pengendalian Mutu. Risiko Sampling 12 Auditor harus menerapkan pertimbangan profesional dalam menentukan risiko sampling. Dalam menyelenggarakan pengujian substantif atas rincian, auditor memperhatikan dua aspek dari risiko sampling: Risiko keliru menerima (risk of incorrect acceptance), yaitu risiko mengambil kesimpulan, berdasarkan hasil sampel, bahwa saldo akun tidak berisi salah saji secara material, padahal kenyataannya saldo akun telah salah saji secara material. Risiko keliru menolak(risk of incorrect rejection), yaitu risiko mengambil kesimpulan, berdasarkan hasil sampel, bahwa saldo akun berisi salah saji secara material, padahal kenyataanya saldo akun tidak berisi salah saji secara material. Auditor juga memperhatikan dua aspek risiko sampling dalam menyelenggarakan pengujian pengendalian jika ia menggunakan sampling: - Risiko penentuan tingkat risiko pengendalian yang terlalu rendah (risk of assessing control risk too low), yaitu risiko menentukan tingkat risiko pengendalian,
berdasarkan hasil sampel, terlalu rendah dibandingkan dengan efektivitas operasi pengendalian yang sesungguhnya. Risiko penentuan tingkat risiko pengendalian yang terlalu tinggi (risk of assessing control risk to high), yaitu risiko menetukan tingkat risiko pengendalian, berdasarkan hasil sampel, yang terlalu tinggi dibandingkan dengan efektivitas operasi pengendalian yang sesungguhnya.
13 Risiko keliru menolak dan risiko penentuan tingkat risiko pengendalian yang terlalu tinggi, berkaitan dengan efisiensi audit. Sebagai contoh, jika penilaian auditor atas sampel audit menuntunnya pada kesimpulan awal yang keliru bahwa suatu saldo telah salah saji secara material, padahal kenyataanya tidak demikian, penerapan prosedur tambahan dan pertimbangan atas bukti-bukti audit yang lain biasanya akan menurun auditor ke kesimpulan yang benar. Sama halnya, jika penilaian auditor atas sampel menuntunya pada penentuan tingkat risiko pengendalian yang terlalu tinggi, maka biasanya auditor akan memperluas lingkup pengujian substantif untuk menkompensasi anggapannya atas ketidakefektivan pengendalian. Walaupun audit dilaksanakan kurang efesien dalam kondisi tersebut, namun tetap efektif. 14 Risiko keliru menerima dan risiko penentuan tingkat risiko pengendalian yang terlalu rendah, berkaitan dengan efektivitas audit dalam pendeteksian terhadap ada atau tidaknya salah saji yang material. Risiko-risiko ini akan dibahas pada paragraf-paragraf selanjuntnya.
SAMPLING DALAM PENGUJIAN SUBSTANTIF RINCI

Perencanaan Sampel 15 Perencanaan meliputi pengembangan strategi untuk melaksanakan audit atas laporan keuangan. Untuk panduan umum perencanaan, lihat SA Seksi 311 [PSA No.03] Perencanaan dan Supervisi. 16 Dalam perencanaan sampel untuk pengujian substantif rinci, auditor harus mempertimbangkan: - Hubungan antara sampel dan tujuan audit yang relevan. Lihat SA Seksi 326 [PSA No. 07] Bukti Audit - Pertimbangan pendahuluan atas tingkat materialitas. - Tingkat risiko keliru menerima yang dapat diterima (allowable risk of incorrect acceptance). - Karakteristik populasi, yaitu unsur yang membentuk saldo akun atau kelompok transaksi yang menjadi perhatian. 17 Dalam perencanaan sampel tertentu, auditor wajib mempertimbangkan tujuan audit tertentu yang harus dicapai dan wajib menentukan apakan prosedur atau kombinasi prosedur audit yang akan diterapkan akan mencapai tujuan tersebut. Auditor wajib menentukan apakah populasi yang menjadi asal suatu sampel adalah memadai untuk suatu tujuan audit. Sebagai contoh, auditor tidak akan dapat mendeteksi penyajian akun yang terlalu rendah karena adanya unsur yang dihilangkan, dengan melakukan sampling atas catatan. Rencana sampling semestinya untuk pendeteksian penyajian yang terlalu rendah tersebut melibatkan pemilihan sumber data yang
mengikutsertakan unsur yang dihilangkan. Sebagai gambaran, pengeluaran kas kemudian mungkin diambil sampelnya untuk menguji apakah utang dagang telah disajikan terlalu rendah karena tidak dicatatanya transaksi pembelian. Atau dokumen pengiriman mungkin diambil sampelnya untuk mendeteksi penyajian penjualan yang terlalu rendah karena pengiriman yang telah dilakukan belum dicatat sebagai penjualan. 18 Penilaian dalam satuan moneter atas hasil sampel untuk pengujian substantif rincian akan memberikan manfaat secara langsung bagi auditor, karena penilaian seperti itu dapat dihubungkan dengan pertimbangan auditor atas jumlah salah saji moneter yang mungkin material. Dalam perencanaan sampel untuk pengujian substantif rinci, auditor wajib mempertimbangkan berapa besar salah saji moneter yang dapat terkandung dalam saldo akun atau kelompok transaksi yang bersangkutan tanpa mengakibatkan laporan keuangan menjadi salah saji secara material. Salah saji monoter maksumum pada saldo atau kelompok ini disebut salahsaji yang dapat diterima (tolerable misstatement) pada sampel. Salah saji yang dapat diterima adalah suatu konsep perencanaan dan berkaitan dengan pertimbangan pendahuluan auditor atas tingkat materialitas, yang ditentukan sedemikian rupa sehingga salah saji yang dapat diterima, dikombinasikan untuk seluruh rencana audit, tidaklah melampaui estimasi tingkat materialitas tersebut. 19 Standar pekerjaan lapangan kedua menyatakan, pemahaman memadai atas pengendalian intern harus diperoleh untuk merencanakan audit dan menentukan sifat, saat, dan lingkup pengujian yang akan dilakukan. Setelah menentukan dan mempertimbangkan tingkat risiko bawaan dan risiko pengendalian, auditor melaksanakan pengujian substantif untuk membatasi risiko deteksi pada tingkat yang dapat diterima. Pada saat tingkat risiko bawaan, risiko pengendalian, dan risiko deteksi yang telah ditentukan untuk prosedur audit lain yang diarahkan ke tujuan audit yang sama menurun, risiko keliru menerima yang dapat diterima oleh auditor untuk pengujian substantif rinci meningkat, sehingga, ukuran sampel yang diperlukan untuk pengujian substantif atas rincian tersebut semakin kecil. Sebagai contoh, jika risiko bawaan dan risiko pengendalian ditentukan pada tingkat maksimum, dan tidak ada pengujian substantif lain yang diarahkan ke tujuan audit yang sama, auditor harus menerima risiko keliru menerima dengan tingkat yang rendah untuk pengujian substantif rinci. 3 Dalam hal ini, auditor memilih ukuran sampel yang lebih besar untuk pengujian atas rincian daripada jika ia menerima risiko keliru menerima dengan tingkat yang lebih tinggi. 20 Lampiran seksi ini menguraikan bagaimana auditor dapat menghubungkan risiko keliru menerima untuk pengujian substantif atsa rincian dengan penentuan risiko bawaan, risiko pengendalian, dan risiko bahwa prosedur analitik dan pengujian substantif lain yang relevan akan gagal mendeteksi salah saji material. 21 Sebagaimana dibahas dalam SA Seksi 326 [PSA No. 07] Bukti Audit, cukup atau tidaknya pengujian atas rincian saldo akun atu kelompok transaksi tertentu, berkaitan dengan penting atau tidaknya unsu yang diuji dan kemungkinan salah saji yang material. Dalam perencanaan sampel untuk pengujian substantif atas rincian, auditor menggunakan pertimbangannya untuk menentukan unsur, jika ada, yang harus diuji tersendiri, dan unsur yang harus disampling. Auditor wajib memeriksa unsur yang, menuntut pertimbangannya, tidak sesuai untuk penerapan risiko sampling. Senagai contoh, hal tersebut meliputi unsur yang potensi salah sajinya secara individual dapat sama atau melebihi salah saji yang dapat diterima. Semua unsur yang telah diputuskan oleh auditor untuk diperiksa 100% bukan merupakan bagian dari populasi yang
disampling. Unsur lain yang, menurut pertimbangan auditor, perlu diuji untuk memenuhi tujuan audit namun tidak perlu diperiksa 100% harus disampling. 22 Auditor mungkin dapat mengurangi ukuran sampel yang disyaratkan dengan memisahkan unsur yang disampling ke dalam kelompok-kelompok yang relatif homogen berdasarkan atas beberapa karakteristik yang berkaitan dengan tujuan audit tertentu. Sebagai contoh, dasar-dasar umum untuk pengelompokan tersebut adalah nilai buku atau catatan unsur, sifat pengendalian yang terkait dengan permrosesan unsur, dan pertimbangan ditentukan dari masing-masing kelompok. 23 Untuk menentukan jumlah unsur yang harus dipilih dalam satu sampel pada pengujian substantif tertentu, auditor wajib mempertimbangkan salah saji yang dapat diterima, risiko keliru menerima yang dapat diterima, dan karakteristik populasi. Auditor menggunakan pertimbangan profesionalnya untuk menghubungkan faktor-faktor ini dalam penentuan ukuran sampel memadai.Lampiran seksi ini menguraikan dampak faktor-faktor ini yang mungkin timbul dalam ukuran sampel.
3 Beberapa auditor lebih suka menentukan tingkat risiko dalambentuk kuantitatif. Sebagai contoh, pada situasi sebagaimana dijelaskan di atas, auditor dapat memandang dalam bentuk 5% risiko keliru menerima untuk pengujian substantif atas rincian. Tingkat risiko yang digunakan dalam penerapan sampling di bidang-bidang lain tidaklah berarti relevan dalam penentuan tingkat risiko yang wajar dalam penerapan di bidang auditing karena audit meliputi banyak pengujian yang saling berkaitan dan banyak sumber bukti.
Pemilihan Sampel 24 Unsur sampel harus dipilih sedemikian rupa sehingga sampelnya dapat diharapkan mewakili populasi. Oleh sebab itu, semua unsur dalam populasi harus memiliki kesempatan yang sama untuk dipilih. Sebagai contoh, pemilihan secara acak atas unsur merupakan suatu cara memperoleh sampel yang mewakili. 4 Kinerja dan Penilaian 25 Prosedur audit memadai untuk suatu tujuan audit tertentu harus diterapkan terhadap setiap unsur sampel. Dalam bebrapa situasi, auditor mungkin tidak dapat menerapkan prosedur audit yang direncanakan terhadap unsur sampel yang terpilih karena, misalnya, dokumentasi pendukungnya hilang. Perlakuan auditor terhadap unsur yang tidak diperiksa ini akan tergantung pada dampak unsur tersebut terhadap penilaian hasil sampel. Jika penilaian auditor terhadap hasil sampel tidak berubah dengan dipertimbangkannya unsur yang tidak diperiksa sebagai salah saji, maka tidak perlu dilakukan pemeriksaan terhadap unsur tersebut. Namun, jika setelah mempertimbangkan unsur yang tidak diperiksa ternyata auditor berkesimpulan bahwa saldo atau kelompok transaksi berisi salah saji yang material, ia wajib mempertimbangkan prosedur alternatif yang dapat memberikan bukti yang cukup untuk mengambil kesimpulan . Auditor berkewajiban pula untuk mempertimbangkan apakah alasan-alasan yang mendasari tentangtidak dapat diperiksanya unsur tersebut memiliki implikasi terhadap penentuan tingkat risiko pengendalian yang telah direncanakan, atau seberapa jauh ia dapat menaruh kepercayaan kepada representasi klien. 26 Auditor wajib memproyeksikan salah saji hasil sampel terhadap unsur dalam populasi yang menjadi asal sampel yang dipilih. 5,6 Ada beberapa cara yang dapat diterima untuk memproyeksikan salah saji dari suatu sampel. Sebagai contoh, auditor
mungkin telah memilih sebuah sampel dari setiap unsur yang keduapuluh (50 unsur) dari suatu populasi yang terdiri dari 1000 unsur. Jika auditor menemukan lebih saji (overstatement) sebesar Rp 600.000 dalam sampel tersebut, maka auditor dapat memproyeksikan lebih saji sebesar Rp 12.000.000 dengan membagi jumlah lebih saji dalam sampel tersebut dengan pecahan antara total sampel dengan total populasi. Auditor harus menambahkan proyeksi tersebut ke salah saji yang ditemukan dalam unsur yang diperiksa 100%. Total salah saji projeksian tersebut harus dibandingkan dengan salah saji saldo akun atau kelompok transaksi yang dapat diterima, dan pertimbangan
4 Pemilihan secara acak meliputi, misalnya, sampling acak (random sampling),stratified random sampling, sampling dengan probabilitasa yang proporsional dengan ukuran, dan sampling sistematik (sebagai contoh, setiap unsur keseratus) dengan satu atau lebih pemilihan awal secara acak (random start). 5 Jika auditor telah memisahkan unsur yang disampling kedalam kelompok-kelompok yang relatif homogen (lihat pargraf 22), dia kemudian memproyeksikan secara terpisah salah saji dari masing-masing kelompok dan kemudian menjumlahkannya. 6 Lihat SA Seksi 316 [PSA No.70] pertimbangan Atas Kecurangan Dalam Audit Laporan Keuangan, paragraf 34, untuk pembahasan lebih lanjut mengenai pertimabangan auditor atas perbedaan antara catatan akuntansi dan fakta dan kondisi yang mendasarinya. Seksi ini memberikan panduan khusus tentang pertimbangan auditor atas penyesuaian audit yang merupakan atau mungkin merukaan suatu kecurangan.
Memadai harus dilakukan terhadap risiko sampling. Jika total salah saji projeksian lebih kecil dari pada salah saji yang dapat diterima untuk saldo akun atau kelompok transaksi, auditor harus mempertimbangkan pula risiko bahwa hasil semacam ini mungking masih diperoleh, walaupun salah saji monoter yang sesungguhnya dalam populasi melebihi salah saji yang dapat diterima. Sebagai contoh, jika salah saji yang dapat diterima dalam saldo akun sebesar Rp 100.000.000 adalah sebesar Rp 5.000.000 dan total salah saji projeksian yang didasarkan atas sampel memadai (lihat pargraf 23) adalah sebesar Rp 1.000.000, auditor mungkin cukup yakin bahwa risiko sampling untuk salah saji moneter yang sesungguhnya dalam populasi melebihi salah saji yang dapat diterima adalah rendah. Sebaliknya , jika total salah saji projeksian mendekati salah saji yang dapat diterima, auditor dapat menyimpulkan adanya risiko yang sangat tinggi bahwa salah saji moneter yang sesungguhnya dalam populasi melebihi salah saji yang dapat diterima. Auditor menggunakan pertimbangan profesionalnya dalam membuat penilaian tersebut. 27 Sebagai tambahan terhadap penilaian tersebut atas frekuensi dan jumlah monoter suatu saji, auditor haru mempertimbangkan aspek kualitatif suatu salah saji. Hal ini meliputi (a) sifat dan penyebab salah saji, seperti apakah salah saji disebabkan oleh perbedaan secara prinsif atau perbedaan dalam penerapan, apakah disebabkan oleh kekeliruan atau ketidakberesan, dan apakah disebabkan oleh tidak dipahaminya instruksi atau kecerobohoan, dan (b) kemunkinan hubungan antara salah saji dengan tahapan audit yang lain. Penemuan adanya ketidakberesan biasanya memerlukan pertimbangan yang lebih luas atas kemunkinan implikasinya daripada penemuan adanya kekeliruan. 28 Jika hasil sampel menunjukan bahwa asumsi perencanaan auditor tidak benar, maka ia harus mengambil tindakan yang dipandang perlu. Sebagai contoh, jika salah saji moneter ditemukan dalam pengujian substantif atas rincian jumlah atau frekuensi, yang lebih besar dari tingkat risiko bawaan dan risiko pengendalian yang telah ditentukan, maka auditorharus mengubah tingkat risiko yang ditentukan sebelumnya. Auditor harus juga mempertimbangkan apakah ia akan memodifikasi pengujian audit yang lain yang telah dirancang atas dasar tingkat risiko bawaan dan risiko pengendalian
sebelumnya. Sebagai contoh, sejumlah besar salah saji ditemukan dalam konfirmasi piutang mungkin merupakan indikasi perlu dipertimbangkannya kembali tingkat risiko pengendalian yang telah ditentukan dikaitkan dengan asersi yang berdampak terhadap desain pengujian substantif atas penjualan atau penerimaan kas. 29 Auditor haru mengaitkan penilaian atas sampel dengan bukti audit lain yang relevan dalam penarikan kesimpulan atas saldo-saldo akun atau kelompok transaksi yang berkaitan. 30 Hasil proyeksi salah saji untuk penerapan sampling audit dan penerapan nonsampling harus dipertimbangkan secara total, bersama-sama dengan bukti audit lain yang relevan, dalam rangka penilaian auditor terhadap apakah laporan keuangan secara keseluruhan telah salah saji secara material.
SAMPLING DALAM PENGUJIAN PENGENDALIAN

Perencanaan Sampel 31 Dalam perencanaan sampel audit tertentu untuk pengujian pengendalian, auditor harus mempertimbangkan: a. Hubungan antara sampel dengan tujuan pengujiaan pengendalian. b. Tingkat penyimpangan maksimum dari pengendalian yang ditetapkan yang akan mendukung tingkat risiko pengendalian yang direncanakan. c. Tingkat risiko yang dapat diterima auditor atas penentuan risiko pengendalian yang terlalu rendah. d. Karakteristik populasi, yaitu, unsur yang membentuk saldo akun atau kelompok transaksi yang menjadi fokus perhatian. 32 Terhadap berbagai pengujian pengendalian, sampling tidak dapat diterapkan. Prosedur yang dilaksanakan untuk memperoleh pemahaman atas pengendalian intern memadai untuk merencanakan audit tidak dapat dilaksanakan dengan menggunakan sampling.7 Sammpling biasanya tidak dapat diterapkan dalam pengujian pengendalian yang sangat tergantung atas pemisahan tugas memadai atau yang sebaliknya tidak akan memberikan bukti dokumenter atas kinerja. Di samping itu, sampling mungkin tidak dapat diterapkan dalam pengujian atas pengendalian tertentu yang dokumentasikan. Sampling tidak dapat diterapkan untuk pengujian yang ditujukan untuk memperoleh bukti tentang desain atau operasi suatu lingkungan pengendalian atau sistem akuntansi. Sebagai contoh, sampling tidak dapat diterapkan dalam prosedur permintaan keterangan atau observasi mengenai penjelasan atas penyimpangan dari anggaran, jika auditor tidak ingin mengestimasi tingkat penyimpangan dari pengendalian yang telah ditetapkan. 33 Dalam mendesain sampel untuk pengujian pengendalian, auditor biasanya harus merencanakan untuk menilai efektivitas operasi dalam hubungannya dengan penyimpangan dari pengendalian intern yang telah ditetapkan, baik dalam bentuk tingkat penyimpangan maupun jumlah monoeter transaksi yang terkait. 8 Dalam hal ini, pengendalian tertentu adalah pengendalian yang belum dimasukan dalam desain pengendalian intern yang akan berpengaruh sebaliknya terhadap rencana tingkat risiko pengendalian yang ditetapkan oleh auditor. Tingkat risiko pengendalian secara keseluruhan yang ditetapkan oleh auditor untuk asersi tertentu melibatkan kombinasi
antara pertimbangan atas pengendalian yang telah ditetapkan, penyimpangan dari prosedur atau kebijakan yang telah ditetapkan, dan tingkat keyakinan yang diberikan oleh sampel dan pengujian pengendalian yang lain.
7 Auditor sering merencanakan untuk melakukan pengujian pengendalian bersama-sama dengan upaya memperoleh pemahaman atas pengendalian intern(lihat SA Seksi 319 [PSA No. 69] Pertimbangan atas pengendalian Intern dalam Audit Laporan Keuangan, paragraf 41) untuk tujuan penaksiran tingkat penyimpangan dari pengendalian yang telah digariskan, baik tingkat penyimpangannya maupun jumlah moneter penyimpangan pada transaksi yang berkaitan. Sampling, sebagaimana didefinisikan dalam pernyataan ini, berlaku dalam pengujian pengedalian ini. 8 Untuk penyederhanaan, selanjutnya istilah tersebut hanya disebut sebagai tingkat penyimpangan.
34 Auditor harus menentukan tingkat penyimpangan maksimum dari pengendalian yang telah ditetapkan , yaitu, ia akan bersedia menerima tanpa mengubah rencana tingkat risiko pengendalian yang telah ditetapkan. Inilah yang disebut tingkat penyimpangan yang dapat diterima. Dalam penentuan tingkat penyimpangan yang dapat diterima, auditor harus mempertimbangkan (a) tingkat risiko pengendalian yang direncanakan, dan (b) tingkat keyakinan yang diinginkan oleh bukti audit dalam sampel. Sebagai contoh, jika auditor merencanakan untuk menentukan tingkat risiko pada tingkat yang rendah, dan ia menginginkan tingkat keyakinan yang tinggi dari bukti audit yang tersedia dari sampel untuk pengujian pengendalian (yaitu, tidak melakukan pengujian pengendalian yang lain atas asersi), ia mungkin menentukan bahwa tingkat penyimpangan yang dapat diterima sebesar 5% atau lebih kecil makin baik. Jika auditor merencanakan tingkat risiko pengendalian yang lebih tinggi, atau ia menginginkan tingkat keyakinan dari pengujian pengendalian yang lain bersama-sama dengan yang disediakanoleh sampel (seperti misalnya permintaan keterangan atas cukup atau tidaknya personalia entitas atau pengamatan atas penerapan prosedur atau kebijakan), auditor mungkin memutuskan bahwa tingat penyimpangan yang dapat diterima sebesar 10% atau lebih adalah cukup memadai. 35 Dalam penentuan tingkat penyimpangan yang dapat diterima, auditor harus mempertimbangkan bahwa, sementara penyimpangan dari pengendalian tertentu meningkatkan risiko salah saji material dalam catatan akuntansi, penyimpangan tersebut tidak perlu menghasilkan suatu salah saji. Sebagai contoh, suatu pengeluaran yang tercatat, yang telah diotorisasi dan dicatat secara semestinya. Penyimpangan hanya akan menyebabkan salah saji dalam catatan akuntansi jika penyimpangan dan salah saji tersebut terjadi dalam transaksi yang sama. Penyimpangan dari prosedur pengendalian tertentu pada tingkat tertentu biasanya diharapkan akan menghasilkan salah saji pada tingkat yang lebih rendah. 36 Dalam beberapa situasi, risiko salah saji material atas suatu asersi mungkin berkaitan dengankombinasi pengendalian. Jika kombinasi antara dua atau lebih pengendalian diperlukan untuk mempengaruhi risiko salah saji material, maka pengendalian intern tersebut harus dipandang sebagai satu prosedur, dan penyimpangan dari kombinasi pfosedur atau kebijakan harus dinilai dengan dasar tersebut. 37 Sampel yang diambil untuk pengujian terhadap efektivitas pelaksanaan pengendalian ditujukan untuk memberikan dasar bagi auditor dalam menyimpulkan apakah prosedur atau kebijakan pengendalian telah diterapkan sebagaimana yang telah ditetapkan. Jika tingkat keyakinan tinggi diharapkan dari bukti audit yang dihasilkan dari sampel, auditor harus menerima tingkat risiko sampling yang rendah (yaitu, risiko pengendalian ditentukan terlalu rendah).9
Auditor yang lebih menyukai tingkat risiko dalam bentuk kuantitaif mungkin akan membertimbangkan, misalnya, 5% sampai 10% risiko dalam penentuan risiko pengendalian terlalu rendah (risk of assessing control risk too low).
38 Untuk menentukan jumlah unsur yang akan dipilih sebagai sampel dalam pengujian pengendalian, auditor harus memepertimbangkan tingkat penyimpangan yang dapat diterima dari pengendalian yang diuji, kemungkinan tingakt penyimpangan, dan risiko yang dapat diterima dalam penentuan tingkat risiko pengendalian yang terlalu rendah. Auditor menerapkan pertimbangan profesionalnya untuk menghubungkan berbagai faktor tersebut dalam menentukan ukuran sampel memadai. Pemilihan Sampel 39 Unsur sampel harus dipilih sedemikian rupa sehingga sampel yang terpilih diharapkan dapat mewakili populasi. Oleh harena itu, semua unsur dalam populasi harus memiliki kesempatan yang sama untuk dipilih. Pemilihan secara acak merupakan salah satu cara pemilihan sampoel tersebut. Ada tiga metode pemilihan sampel yang umum digunakan: (1) pemilihan acak (random selection), yaitu setiap unsur dalam populasi atau dalam setiap strata memiliki kesempatan yang sama untuk dipilih, (2) pemilihan sistematik (systematic selection), yaitu pemilihan unsur dengan menggunakan interval konstan di antara yang dipilih, yang interval permulaannya dimulai secara acak, (3) pemilihan sebarang (haphazard selction), yang merupakan alternatif pemilihan acak, dengan syarat auditor mencoba mengambil sampel yang mewakili dari keseluruhan populasi tanpa maksud untuk memasukkan atau tidak memasukkan unit tertentu ke dalam sampel yang dipilih. Idealnya, auditor harus menggunakan metode pemilihan yang memiliki kemampuan untuk memilih unsur dari seluruh periode yang diaudit. SA Seksi 319 [PSA No. 23] Pertimbangan Pengendalian Intern dalam Audit Laporan Keuangan paragraf 73 memberikan panduan yang dapat diterpkan dalam penggunaan sampling oleh auditor selama periode interim dan periode sisanya. Kinerja dan Penilaian 40 Prosedur audit memadai untuk mencapai tujuan pengujian pengendalian harus dilaksanakan terhadap setiap unsur sampel. Jika auditor tidak dapat menerapkan prosedur audit yang direncanakan atau prosedur alternatif memadai terhadap unsur sampel yang terpilih, ia harus mempertimbangkan penyebab keterbatasan tersebut, dan ia biasanya harus mempertimbangkan unsur yang terpilih tersebut sebagai penyimpangan dari prosedur atau kebijakan yang telah ditetapkan untuk tujuan penilaian sampel. 41 Tingkat penyimpangan dalam sampel merupakan estimasi terbaik auditor terhadap tingkat penyimpangan dalam populasi yang menjadi asal sampel. Jika estimasi tingkat penyimpangan lebih kecil dari tingkat penyimpangan yang dapat diterima untuk populasi, auditor harus mempertimbangkan risiko bahwa hasil semacam itu mungkin akan diperoleh walaupun tingkat penyimpangan yang sesungguhnya dalam populasi melebihi tingkat penyimpangan populasi yang dapat diterima. Sebagai contoh, jika tingkat penyimpangan populasi yang dapat diterima sebesar 5%, dan auditor tidak menemukan penyimpangan dalam sampel sebanyak 60% unsur, auditor dapat menyimpulkan bahwa terdapat suatu risiko sampling rendah yang dapat diterima bahwa tingkat penyimpangan sesungguhnya dalam populasi melampaui tingkat 5% yang dapat diterima. Sebaliknya, jika dalam sampel tersebut terdapat satu atau lebih
penyimpangan, auditor dapat menyimpulkan bahwa terdapat risiko sampling tinggi yang tidak dapat diterima bahwa tingkat penyimpangan dalam populasi melampaui tingkat 5% yang dapat diterima. Auditor menggunakan pertimbangan profesionalnya dalam melakukan evaluasi tersebut. 42 Di samping itu, dalam penilaian terhadap frekuensi penyimpangan dalam prosedur tertentu, pertimbangan juga dilakukan terhadap aspek kualitatif suatu penyimpangan. Hal ini meliputi (a) sifat dan penyebab penyimpangan, seperti misalnya, apakah penyimpangan tersebut merupakan kekeliruan atau ketidakberesan, atau disebabkan oleh tidak dipahaminya instruksi atau kecerobohan, dan (b) kemungkinan hubungan antara penyimpangan dengan fase-fase lain dalam audit. Penemuan adanya suatu ketidakberesan biasanya memerlukan pertimbangan yang lebih luas atas kemungkinan implikasinya daripada penemuan adanya suatu kekeliruan. 43 Jika auditor menyimpulkan bahwa hasil sampel tidak mendukung tingkat risiko pengendalian yang direncanakan atas suatu asersi, maka ia harus menilai kembali sifat, waktu, dan lingkup prosedur substantif berdasarkan atas pertimbangan yang telah direvisi atas tingkat risiko pengendalian yang ditetapkan untuk asersi laporan keuangan yang relevan.
SAMPEL DENGAN TUJUAN GANDA

44 Dalam beberapa situasi, auditor dapat mendesain sampel yang akan digunakan untuk memenuhi dua tujuan: menentukan risiko pengendalian dan menguji kebenaran jumlah moneter transaksi yang dicatat. Pada umumnya, auditor yang merencanakan untuk menggunakan sampel dengan tujuan ganda telah membuat estimasi pendahuluan bahwa terdapat tingkat risiko yang rendah bahwa penyimpangan dari pengendalian yang ditetapkan dalam populasi, akan melebihi tingkat penyimpangan yang dapat diterima. Sebagai contoh, auditor yang mendesain pengujian terhadap prosedur pengendalian atas pencatatan dalam register bukti kas keluar (voucher register) dapat merencanakan pengujian substantif yang berkaitan pada tingkat risiko yang memperkirakan tingkat risiko pengendalian yang ditentukan di bawah maksimum. Ukuran sampel yang dirancang untuk tujuan ganda harus merupakan yang terbesar di antara ukuran-ukuran sampel yang dirancang untuk masing-masing tujuan secara terpisah. Dalam menilai pengujian tersebut, penyimpangan dari prosedur dan salah saji moneter harus dinilai secara terpisah dengan menggunakan tingkat risiko yang sesuai untuk masing-masing tujuan pengujian.
PEMILIHAN PENDEKATAN SAMPLING

45 Sebagaimana telah dijelaskan dalam paragraf 04, baik pendekatan nonstatistik maupun statistik dalam metode sampling audit, jika diterapkan secara semestinya, dapat menghasilkan bukti audit yang cukup. 46 Sampling statistik membantu auditor dalam (a) mendesain sampel yang efisien, (b) mengukur cukup atau tidaknya bukti audit yang diperoleh, dan (c) menilai hasil sampel. Dengan menggunakan teori statistika, auditor dapat mengkuantifikasi risiko sampling untuk membantu dirinya dalam membatasi risiko tersebut pada tingkat yang menurut pertimbangannya dapat diterima. Namun, sampling statistik menimbulkan tambahan biaya dalam pelatihan auditor, pendesainan masing-masing sampel untuk
memenuhi persyaratan statistik, dan pemilihan unsur yang akan diperiksa. Karena, baik sampling nonstatistik maupun statistik dapat memberikan bukti audit yang mencukupi, maka auditor dapat memilih satu diantara dua metode sampling tersebut, setelah mempertimbangkan biaya dan efektivitas secara relatif dalam situasi tertentu.

LAMPIRAN 48 Pengaitan Risiko Keliru Menerima untuk Pengujian Substantif Rinci dengan Sumber Keyakinan Audit yang Lain.
01 Risiko audit, dalam hubugannya dengan saldo akun atau kelompok transaksi tertentu, adalah risiko adanya salah saji moneter yang lebih besar daripada salah saji yang dapat diterima, yang mempengaruhi suatu asersi dalam saldo akun atau kelompok transaksi, yang tidak dapat dideteksi oleh auditor. Auditor menggunakan pertimbangan profesionalnya dalam menentukan tingkat risiko yang dapat diterima untuk pemeriksaan tertentu setelah ia mempertimbangkan faktor-faktor seperti risiko salah saji material dalam laporan keuangan, biaya untuk menurunkan risiko, dan dampak adanya salah saji potensial dalam penggunaan dan pemahaman atas laporan keuangan. 02 Auditor mengestimasi risiko bawaan dan risiko pengendalian, dan merencanakan dan menyelenggarakan pengujian substantif (prosedur analitik dan pengujian substantif atas rincian) dalam berbagai kombinasi untuk menurunkan tingkat risiko audit pada tingkat memadai atau wajar. Namun, tersirat dalam standar pekerjaan lapangan bahwa biasanya estimasi tingkat risiko pengendalian tidak dapat cukup rendah untuk menghilangkan perlunya melakukan pengujian substantif untuk membatasi risiko deteksi untuk semua asersi yang relevan dengan saldo akun atau kelompok transaksi. 03 Cukup atau tidaknya ukuran sampel audit, baik sampel nonstatistik maupun statistik, dipengaruhi oleh beberapa faktor. Tabel 1 menjelaskan bagaimana beberapa faktor dapat mempengaruhi ukuran sampel untuk pengujian substantif atas rincian. Faktor a, b, dan c dalam Tabel 1 harus dipertimbangkan bersama-sama (lihat paragraf 08). Sebagai contoh, tingkat risiko bawaan yang tinggi, ketidakefektifan pengendalian, dan tidak adanya pengujian substantif lain yang berhubungan dengan tujuan audit yang sama menurut ukuran sampel yang lebih besar untuk pengujian substantif atas rincian yang berkaitan dibandingkan dengan jika ada sumbersumber lain yang dapat memberikan dasar untuk menaksir risiko bawaan dan risko pengendalian berada di bawah maksimum, atau jika terdapat pengujian substantif yang lain yang berhubungan dengan tujuan audit yang sama yang ingin dicapai. Kemungkinan yang lain, tingkat risiko bawaan yang rendah, pengendalian yang efektif, atau prosedur analitik dan pengujian substantif yang efektif mungkin akan menuntun auditor untuk menyimpulkan bahwa jumlah sampel, jika ada, yang diperlukan untuk pengujian tambahan atas rincian dapat kecil. 04 Model berikut ini menggambarkan hubungan secara umum antara risiko yang berkaitan dengan estimasi auditor atas risiko bawaan dan risiko pengendalian, dengan efektivitas prosedur analitik (termasuk pengujian substantif lain yang relevan) dan pengujian substantif atas rincian. Model tersebut tidak dimaksudkan untuk menjadi formula matematis yang meliputi semua faktor yang mungkin berpengaruh terhadap penentuan unsur risiko secara individual; namun, beberapa auditor memandang bahwa model tersebut berguna dalam merencanakan tingkat risiko memadai untuk prosedur audit guna mencapai tingkat risiko audit yang diinginkan oleh auditor. RA = RB X RP X PA X TD Auditor mungkin menggunakan model ini untuk memperoleh pemahaman atas tingkat risiko memadai atas risiko keliru menerima untuk pengujian substantif atas rincian sebagai berikut:
TD=
RA (RB X RP X PA)
RA
Risiko audit yang dapat diterima bahwa salah saji moneter sama dengan salah saji yang dapat diterima mungkin tetap tidak terdeteksi dari saldo akun atau kelompok transaksi dan asersi yang berkaitan setelah auditor melengkapi semua prosedur audit yang dipandang perlu. 10Auditor menggunakan pertimbangan profesional untuk menentukan tingkat risiko audit yang dapat diterima setelah mempertimbangkan faktor-faktor seperti yang telah dibahas dalam paragraf 01 Lampiran Pernyataan ini. Risiko bawaan adalah kerentanan suatu saldo akun atau golongan transaksi terhadap suatu salah saji material, dengan asumsi bahwa tidak terdapat pengendalian yang terkait. Risiko pengendalian adalah risiko bahwa suatu salah saji material yang dapat terjadi dalams uatu asersi tidak dapat dicegah atau dideteksi secara tepat waktu oleh pengendalian intern entitas. Auditor dapat menentukan risiko pengendalian pada tingkat yang maksimum, atau di bawah tingkat maksimum berdasarkan atas cukup atau tidaknya bukti audit yang diperoleh untuk mendukung efektivitas. Kuantifikasi model ini berkaitan dengan penilaian auditor atas keseluruhan efektivitas pengendalian yang akan mencegah atau mendeteksi salah saji material sama dengan salah saji yang dapat diterima pada saldo akun atau kelompok transaksi yang berkaitan. Sebagai contoh, jika auditor yakin bahwa pengendalian yang relevan akan mencegah atau mendeteksi salah saji sama dengan separuh dari salah saji yang dapat diterima, maka ia akan menentukan risiko ini pada 50%. (Risiko pengendalian tidak sama dengan risiko yang timbul dari penetapan risiko pengendalian yang terlalu rendah).
RB
RP
10 Untuk pembahasan dalam lampiran ini, aspek risiko non-sampling diasumsikan dapat diabaikan, didasarkan pada tingkat pengendalian kualitas yang berlaku. Lihat SA Seksi 313 [PSA No. 05] Pengujian Substantif Sebelum Tanggal Neraca paragraf 19 - 28.
PA
Penentuan auditor atas risiko bahwa prosedur analitik dan pengujian substantif relevan yang lain akan gagal mendeteksi salah saji yang dapat terjadi pada suatu asersi sama dengan salah saji yang dapat diterima, dengan catatan bahwa salah saji tersebut terjadi dan tidak terdeteksi oleh pengendalian intern. Tingkat risiko keliru menolak yang dapat diterima untuk pengujian substantif atas rincian, dengan catatan bahwa salah saji tersebut sama dengan salah saji yang dapat diterima yang terjadi dalam suatu asersi dan tidak terdeteksi oleh pengendalian intern atau prosedur analtik dan pengujian substantif lain yang relevan.
PR
05 Perencanaan auditor atas sampel statistik dapat menggunakan hubungan dalam paragraf 4 dalam Lampiran Seksi ini untuk membantu dalam perencanaan tingkat risiko yang dapat diterima atas penerimaan keliru dalam pengujian substantif tertentu atas rincian. Untuk melakukan hal ini, auditor menentukan tingkat risiko audit yang dapat diterima (RA), dan mengkuantifikasi secara substantif pertimbangannya atas risiko-risiko RB, RP dan PA. Sebagian risiko tersebut secara implisit termasuk dalam penilaian bukti audit dan pengambilan
kesimpulan. Auditor yang menggunakan hubungan (formula) tersebut lebih menyukai untuk menilai risiko pertimbangan tersebut secara eksplisit. 06 Hubungan antarrisiko independen tersebut dijelaskan dalam Tabel 2. Dalam Tabel 2 diasumsikan, untuk memberikan gambaran, bahwa auditor telah memilih atau menentukan tingkat risiko audit sebesar 5% untuk asersi yang risiko bawaannya telah ditentukan pada tingkat maksimum. Tabel 2 menggabungkan asumsi bahwa tidak terdapat pengendalian intern yang dapat diharapkan akan efektif sama sekali dalam pendeteksian keseluruhan salah saji sama dengan salah saji yang dapat diterima yang mungkin terjadi. Table tersebut juga menjelaskan kenyataan bahwa tingkat risiko untuk pengujian substantif atas asersi tertentu bukanlah keputusan yang terpisah. Akan tetapi hal itu lebih merupakan konsekuensi langsung dari penentuan auditor atas tingkat risiko bawaan dan tingkat risiko pengendalian, dan pertimbangan atas efektivitas prosedur analitik dan pengujian substantif relevan yang lain, serta hal ini tidak dapat digunakan di luar konteks ini.
TABEL 1 FAKTOR-FAKTOR YANG MEMPENGARUHI UKURAN SAMPEL UNTUK PENGUJIAN SUBSTATIF ATAS RINCIAN DALAM PERNCANAAN SAMPEL Faktor Kondisi yang mengarah Ukuran Sampel yang Ukuran Sampel yang Lebih Kecil Lebih Besar Tingkat risiko bawaan Tingkat risiko bawaan rendah tinggi Tingkat risiko Tingkat risiko pengendalian rendah. pengendalian tinggi. Risiko rendah yang Risiko tinggi yang bersangkutan dengan bersangkutan dengan pengujian substantif yang pengujian substantif relevan. yang relevan. Faktor yang Berkaitan untuk Perencanan Sampel Substantif Risiko penerimaan keliru yang dapat diterima. Risiko penerimaan keliru yang dapat diterima. Risiko penerimaan keliru yang dapat diterima.
a. Penentuan risiko bawaan b. Penentuan risiko pengendalian. c. Penentuan risiko untuk pengujian substantif lain terhadap asersi yang sama (termasuk prosedur analitik dan pengujian substantif yang relevan. d. Ukuran salah saji yang dapat diterima untuk akun tertentu. e. Ukuran dan frekuensi salah saji yang diharapkan f. Jumlah unsur dalam populasi
Ukuran yang lebih besar Ukuran yang lebih kecil Salah saji yang dapat unuk salah saji yang dapat untuk salah saji yang diterima diterima. dapat diterima. Ukuran salah saji yang Ukuran salah saji yang Penentuan karakteristik lebih kecil atau frekuensi lebih besar atau populasi rendah frekuensi tinggi Hampir tidak memiliki pengaruh terhadap ukuran sampel, kecuali jika populasi sangat kecil.
TABEL 2 TINGKAT RISIKO YANG DAPAT DITERIMA ATAS PENERIMAAN KELIRU (TD) UNTUK BERBAGAI PENENTUAN TINGKAT RISIKO PENGDALIAN (RP) DAN PA; DAN UNTUK RISIKO AUDIT (RA) = 0,05 DAN RISIKO BAWAAN (RB) = 1,0
Penentuan risiko pengendalian oleh auditor secara subyektif RP
Penentuan risiko oleh auditor secara subyektif bahwa prosedur analitis dan pengujian substantif yang relevan mungkin gagal untuk mendeteksi salah saji gabungan sama dengan salah saji yang dapat diterima PA 10% 30% TD * 55% 33% 16% 50% * 33% 20% 10% 100% 50% 16% 10% 5%
10% 30% 50% 100%
* * * 50%
* Tingkat RA yang dapat diterima sebesar 5% melebihi hasil perkalian antara RB, RP, dan PA, dan mengakibatkan rencana pengujian substantif tidak diperlukan. Catatan: Angka-angka TD pada tebel dihitung dari model, yaitu TD = AR/(Rb x RP x PA). Sebagai contoh, untuk RB = 1,0; RP = 0,50; dan PA = 0,30, maka TD = 0,50/(1,0 x 0,50 x 0,30) atau sama dengan 0,33 (33%).
SA Seksi 360
KOMUNIKASI DENGAN MANAJEMEN
Sumber : PSA No. 68
PENDAHULUAN
01 Beberapa pernyataan standar auditing telah memberikan panduan tentang hubungan antara auditor dengan manajemen. Seksi ini menguraikan, meringkas hal-hal tertentu yang telah diatur dalam Seksi sebelumnya, dan memberikan panduan tambahan. 02 Beberapa aspek hubungan auditor dengan manajemen ditentukan oleh persyaratan hukum dan profesional. Aspek yang lain dipandu oleh prosedur dan praktik intern auditor. Auditor harus mempertimbangkan persyaratan, prosedur, dan praktik tersebut. 03 Untuk tujuan Seksi ini, manajemen terdiri dari pejabat atau yang lain yang menjalankan fungsi sebagai manajemen senior. Manajemen mencakup direktur dan komite audit hanya jika mereka melaksanakan fungsi sebagai manajemen senior tersebut.
PERSYARATAN HUKUM DAN PROFESIONAL

04 Selama melakukan audit atas laporan keuangan, perlu bagi auditor untuk membangun hubungan kerja yang bersifat konstruktif dengan manajemen untuk mewujudkan audit yang efektif dan efesien. Tujuan ini dapat dicapai dengan mengamati prinsip-prinsip etika profesi tertentu yang ditetapkan oleh Ikatan Akuntan Indonesia. Prinsip-prinsip ini terdapat dalam Kode Etik Ikatan Akuntan Indonesia yang dikeluarkan oleh Ikatan Akuntan Indonesia. Prinsip-prinsip yang memberikan panduan tentang tanggung jawab profesional auditor adalah: (a) independensi; (b) integrasi; (c) objektivitas; (d) kemahiran dan kecermatan profesional; (e) kerahasiaan; (f) perilaku profesional, dan (g) standar teknis 05 Seorang auditor harus bebas, secara kenyataan maupun dalam penampilan, dari kepentingan apa pun dalam pelaksanaan perikatan profesionalnya, yang dapat dipandang sebagai ketidakcocokan dengan prinsip-prinsip etika.
SYARAT-SYARAT DALAM PERIKATAN AUDIT

06 Surat perikatan merupakan kepentingan baik auditor maupun kliennya yang berisi dokumentasi dan penegasan penerimaan oleh auditor mengenai penunjukan auditor oleh klien. PSA No. 55 (SA Seksi 320) Surat Perikatan Audit memberikan panduan bagi auditor mengenai surat perikatan tersebut. 07 Surat perikatan membantu auditor dalam menghindari kesalahpahaman tentang syarat-syarat perikatan, dan menjadi dasar suatu hubungan antara auditor dengan kliennya. Bentuk dan isis surat perikatan audit dapat bervariasi untuk setiap klien, namun pada umumnya mencakup: (a) Tujuan audit atas laporan keuangan. (b) Tanggung jawab manajemen atas laporan keuangan. (c) Lingkup audit, termasuk pengacuan ke perundangan, peraturan, atau standar yang diterbitkan oleh badan profesional yang didalamnya auditor menjadi anggotanya. (d) Akses ke catatan, dokumentasi, dan informasi lain apa saja yang diisyaratkan dalam hubungannya dengan audit. Kemungkinan ada hal-hal lain yang perlu dimasukkan dalam surat perikatan; terdapat contoh mengenai hal-hal tersebut dalam PSA No. 55 (SA Seksi 320) Surat Perikatan Audit disertai dengan contoh surat perikatan audit. 08 Oleh karena penting persetujuan atas syarat-syarat perikatan dan luasnya tanggung jawab auditor, auditor umumnya akan meminta pejabat semestinya yang mewakili klien untuk menegaskan berbagai persyaratan dengan membubuhkan tanda tangan penerimaan surat kliennya. . 09 Dalam audit berulang, auditor mungkin memutuskan tidak mengirimkan surat perikatan baru setiap periode. Auditor perlu mengingatkan kliennya tentang surat perikatan yang asli bilamana auditor memutuskan untuk tidak mengirimkan surat perikatan baru kepada kliennya. Representasi Manajemen 10 SA Seksi 333 [PSA No. 17] Representasi Manajemen berisi standar dan panduan profesional yang berkaitan dengan representasi manajemen. 11 Representasi manajemen dapat memberikan: (a) bukti bahwa manajemen mengakui tanggung jawabnya atas penyajian yang wajar laporan keuangan sesuai dengan rerangka pelaporan keuangan yang relevan, dan telah mengesahkan laporan keuangan tersebut; (b) penegasan tertulis oleh manajemen mengenai representasi signifikan yang dibuat selama pelaksanaan audit, sehingga mengurangi kemungkinan salah paham tentang representasi lisan yang dibuat oleh auditor, (c) bukti audit tertulis bilamana representasi manajemen merupakan satu-satunya bukti yang diharapkan dapat diperoleh auditor (seperti, suatu penguatan maksud manajemen untuk menahan investasi tertentu untuk tujuan jangka panjang).
KOMUNIKASI DENGAN MANAJEMEN SELAMA MASA AUDIT

12 Selama berlangsungnya audit, auditor melakukan pembicaraan dengan manajemen mengenai berbagai hal yang mencakup berikut ini: (a) pemahamanatas bisnis klien; (b) rencana audit; (c) dampapak perundangan atau standar profesional atas audit; (d) informasi yang diperlukan untuk menentukan risiko audit; (e) penjelasan, bukti, dan representasi dari manajemen atau dari tingkat yang lebih rendah dalam organisasi; (f) pengamatan dan saran yang dihasilkan dari audit tentang hal-hal efisiensi operasional atau administratif, strategi bisnis, dan unsur lain yang menarik perhatian, (g) informasi yang tidak diaudit yang diinginkan oleh manajemen untuk publikasikan dengan laporan keuangan auditan yang menurut pertimbangan auditor tidak konsisten atau tampak menyesatkan pembaca. 13 Pembicaraan tersebut umumnya dilaksanakan selama kunjungan fisik audit berlangsung, namun dapat terjadi di waktu yang lain. 14 Bila pembicaraan dilaksanakan untuk memperoleh bukti audit, auditor perlu mengidentifikasi secara seksama seseorang yang semestinya menjadi sumber informasi bagi auditor. 15 Semua pembicaraan dengan manajemen harus didokumentasikan dalam kertas kerja audit. Dokumentasi tersebut mencakup penjelasan dan representasi tentang transaksi material.
KOMUNIKASI DENGAN MANAJEMEN SELAMA MASA AUDIT

16 Pada akhir audit, auditor akan memerlukan waktu untuk membicarakan hal-hal seperti: (a) kesulitan praktis yang dijumpai dalam pelaksanaan audit; (b) ketidaksetujuan dengan manajemen berkaitan dengan laporan keuangan; (c) apakah adjustment audit signifikan perlu disajikan atau tidak dalam laporan keuangan; (d) perhatian atau masalah signifikan yang berkaitan dengan kebijakan akuntansi dan pengungkapan unsur-unsur dalam laporan keuangan yang kemungkinan meyebabkan modifikasi terhadap laporan auditor; (e) ketidakberesan atau dugaan adanya ketidakpatuhan terhadap undang-undang dan peraturan yang ditemukan oleh auditor; (f) risiko signifikan yang dihadapi oleh entitas seperti hal-hal yang memiliki potensi yang membahayakan bagi kemampuan entitas dalam mempertahankan kelangsungan hidupnya; (g) rekomendasi (seperti hal yang berkaitan dengan pengendalian intern) yang akan diberikan oleh auditor kepada manajemen sebagai hasil dari auditnya.
17 Auditor perlu mengkomunikasikan hal-hal tersebut kepada manajemen yang memiliki jenjang semestinya. Komunikasi tersebut dapat berbentuk lisan atau tertulis. Jika komunikasi dilakukan secara lisan, auditor mendokumentasikan komunikasi tersebut dalam kertas kerja. 18 Rapat khusus biasanya diadakan pada akhir audit dengan direksi, komite audit atau manajemen senior yang lain. Komunikasi tentang Pengendalian Intern 19 Rekomendasi tentang pengendalian intern bukan merupakan tujuan utama audit atas laporan keuangan, namun hanya merupakan produk sampingan dari kegiatan audit atas laporan keuangan, meskipun demikian harus memberikan nilai bagi klien. Pada waktu yang tepat auditor perlu menyadarkan manajemen tentang kelemahan material dalam desain atau operasi sistem akuntansi dan pengendalian intern yang diketahui oleh auditor. 20 Bila auditor menyiapkan komunikasi tertulis tentang pengendalian intern, disarankan agar komunikasi tersebut: (a) tidak mencakup bahasa yang berdampak bertolak belakang dengan pendapat yang dinyatakan dalam laporan audit; (b) menyatakan bahwa sistem akuntansi dan pengendalian intern tersebut dipertimbangkan hanya sejauh diperlukan dalam penentuan prosedur audit untuk melaporkan laporan keuangan dan tidak untuk menentukan memadai atau tidaknya pengendalian intern untuk tujuan manajemen atau untuk memberikan keyakinan atas sistem akuntansi dan pengendalian tertentu; (c) menyatakan bahwa komunikasi tersebut membicarakan hanya kelemahan yang dijumpai oleh auditor sebagai hasil audit dan bahwa kelemahan lain dalam pengendalian intern mungkin saja ada; dan (d) mencakup suatu pernyataan bahwa komunikasi hanya diberikan untuk digunakan sematamata oleh manajemen (atau phak lain yang disebut). 21 Setelah unsur-unsur di atas dan saran auditor untuk memperbaikinya dikomunikasikan kepada manajemen, auditor biasanya memastikan bahwa tindakan perbaikan dilaksanakan oleh manajemen, termasuk alasan manajemen tentang penolakan atas saran auditor. Auditor dapat mendorong manajemen untuk menanggapi komentar auditor, dan dalam hal ini tanggapan manajemen yang diterima auditor dapat dimasukkan ke dalam laporan. 22 Signifikansi temuan yang berkaitan dengan sistem akuntansi dan pengendalian intern dapat berubah dengan berlalunya waktu. Saran dari audit tahun sebelumnya yang tidak dilaksanakan, jika ada, umumnya harus diulangi lagi atau diacu kembali. 23 Komunikasi dengan manajemen oleh auditor berkaitan dengan pengendalian intern, atau hal yang lain, tidak meniadakan kebutuhan auditor untuk mempertimbangkan dampaknya terhadap laporan keuangan yang diaudit atau audit itu sendiri, atau bukan merupakan pengganti bagi auditor untuk menyatakan pengecualian atau penekanan suatu masalah dalam laporan audit.

24 Seksi ini efektif berlaku untuk setiap perikatan yang dibuat pada atau setelah tanggal 31 Desember 1999. Penerapan lebih awal dari tanggal efektif berlakunya aturan dalam Seksi ini diizinkan.
SA Seksi 380
KOMUNIKASI DENGAN KOMITE AUDIT

Sumber: PSA No. 48
PENDAHULUAN
01 Seksi ini menetapkan persyaratan bagi auditor untuk menentukan bahwa masalahmasalah tertentu yang bersangkutan dengan pelaksanaan audit dikomunikasikan kepada orang yang memiliki tanggung jawab pengawasan dalam proses pelaporan keuangan. 1 Untuk tujuan Seksi ini, penerima komunikasi disebut dengan komite audit (audit committee). Komite audit atau pihak yang secara formal ditunjuk untuk mengawasi proses pelaporan keuangan yang bertanggung jawab kepada badan yang setara dengan komite audit (seperti komite keuangan atau komite anggaran) dan (2) semua perikatan dengan Bapepam. 2 02 Seksi ini mengharuskan auditor menjamin bahwa komite audit menerima informasi tambahan tentang lingkup dan hasil audit yang dapat membantu komite audit dalam Mengawasi pelaporan keuangan dan proses pengungkapan yang menjadi tanggung jawab manajemen. Seksi ini tidak mengharuskan komunikasi dengan manajemen; namun, Seksi ini tidak menghalangi komunikasi dengan manajemen atau individu lain dalam intitas yang menurut pertimbangan auditor, dapat memperoleh menfaat dari komunikasi ini. 03 Komunikasi dapat berbentuk lisan atu tertulis. Jika informasi dikomunikasikan secara lisan, auditor harus mendokumentasikan komunikasi tersebut dengan catatan atau memo memmadai dalam kertas kerja. Bila auditor berkomunikasi dalam bentuk lisan, laporn harus menunjukan bahwa hal itu hanya dimaksudkan untuk digunakan ileh komite audit atau dewan komisari dan, jika diperlukan, oleh manajemen.
1
Komunikasi dengan komite audit oleh auditor independed tentang hal-hal tertentu ketika ia melaksanakan audit dituntut oleh standar lain, yang mencakup: a. SA Seksi 325 [PSA. No. 35] Komunikasi Masalah Pengendalian Intern yang Ditemukan dalam Audit. b. SA Seksi 316 [PSA. No. 70] Pertimbangan Kecurangan dalam Audit Laporan Keuangan. c. SA Seksi 317 [PSA. No. 31] Unsur Tindakan Pelanggaran Hukum oleh Klien. d. SA Seksi 801 [PSA. No. 62] Audit Kepatuhan yang Diterapkan dalam Audit atas Entitas Pemerintahan dan Penerima lain Bantuan Keuangan Pemerintah. Sebagai tambahan, SA Seksi 722 [PSA No. 72] Informasi Keuangan Interim mensyaratkan bahwa informasi tertentu dikomunikasikan kepada komite audit sebagai hasil pelaksanaan review atas informasi keuangn interim atau dengan membantu intitas dalam penyusunan informasi tersebut.
2
1. 2. 3. 4.
Untuk tujuan Seksi ini, perikatan Bapepam didefinisikan sebagai perikatan yang berupa audit atas laporan keuangan: Emiten yang melakukan penawaran efek perdana, termasuk perubahannya sesuai dengan peraturan pasar modal yang berlaku. Perusahaan pblik yang menyerahkan laporan kepada Bapepam sesuai dengan peraturan pasar modal yang berlaku. Bank atau lembaga penyedia pinjaman yang lain yang menyerahkan laporan berkala kepada Bank Indonesia. Perusahaan yang laporan keuangannya digunakan sebagai salah satu kompononen dalam laporan tahunan atau proxy statement suatu perusahan reksa dana (investment fund).
04 Komunikasi yang ditentukan dalam Seksi ini bersifat insidental dalam perikatan audit. Oleh karena itu, komunikasi tidak diharuskan terjadi sebelum diterbitkannya laporan auditor atas laporan keuangan entitas, sepanjang komunikasi dilakukan tepat waktu. Namun dapat terjadi, menurut pertimbangan auditot, diperlukan pembahasan tentang masalah tertentu (sebagaimana yang diatur dalam pargraf 06 sampai dengan 14) dengan komite audit sebelum penerbitan laporan auditor. 05 Mungkin sudah semestinya jika manajemen melakukan komunikasi dengan komite audit tentang masalah tertentu yang dijelaskan dalam seksi ini. Dalam keadaan tersebut, auditor harus puas bahwa komunikasi telah benar-benar terjadi. Umumnya, tidaklah perlu untuk mengulangi komunikasi maslah yang selalu terjadi berulang setiap tahun. Namun, secara berkala, auditor harus mempertimbangkan apakah semestinya dan tepat waktu untuk melaporkan maslah tersebut, dengan adanya perubahan komite audit atau hanya karena berlalunya waktu. Akhirnya, Seksi ini tidak dimaksudkan untuk membatasi komunikasi masalah lain.
MASALAH YANG DIKOMUNIKASIKAN

Tanggung Jawab Auditor Berdasarkan Standar Auditing yang Ditetapkan Ikatan Akuntan Indonesia 06 Audit yang dilaksanakan berdasarkan standar auditing yang ditetapkan Ikatan Akuntan Indonesia dapat ditujukan ke berbagai masalah yang menjadi kepentingan komite audit. Sebagai contoh, komite audit biasanya berkepentingan dengan pengendalian intern dan apakah laporan keuangan bebas dari salah saji material. Agar komite audit memahami sifat keyakinan yang diberikan oleh suatu audit, auditor harus mengkomunikasikan tingkat tanggung jawab yang dipikulnya mengenai masalah-masalah tersebut berdasarkan standar auditing yang ditetapkan Ikatan Akuntan Indonesia. Juga penting bagi komite audit untuk memahami bahwa standar auditing yang ditetapkan Ikatan Akuntan Indonesia didesain untuk memperoleh keyakinan memadai, bukan mutlak, atas laporan keuangan. Kebijakan Akuntansi Siginifikan 07 Auditor harus menentukan bahwa komite audit mendapatkan informasi tentang pemilihan dan perubahan kebijakan akuntansi atau pelaksanaannya. Auditor juga harus menentukan bahwa komite audit mendapatkan informasi tentang metode yang digunakan untuk mempertanggungjawabkan transaksi signifikan yang tidak biasa dan dampak kebijakan akuntansi signifikan untuk isu akuntansi yang baru atau kontroversial yang belum ada panduan atau kesepakatan mengenai perlakuan akuntansinya dari badan berwnang. Sebagai contoh, mungkin terdapat isu akuntansi signifikan dalam bidang seperti pengakuan pendapatan, pendanaan tidak disajikan di neraca (off-balance sheet financing), dan akuntansi untuk investasi ekuitas (equity investment). Pertimbangan Manajemen dan Estimasi Akuntansi 08 Estimasi akuntansi merupakan bagian terpadu dari laporan keuangan yang disusun oleh manajemen dan didasarkan atas pertimbangan kini manajemen. Pertimbangan tersebut biasanya didasarkan atas pengetahuan dan pengalaman tentang peristiwa sekarang dan masa lalau serta asumsi tentang peristiwa masa yang akan datang. Estimasi akuntansai tertentu sangat sensitif karena estimasi tersebut signifikan bagi laporan keuangan dan karena kemungkinan bahwa peristiwa masa yang akan datang yang mempengaruhinya dapat sangat berbeda dari pertimbangan sekarang manajemen. Auditor harus menentukan komite audit mendapatkan informasi tentang pross yang digunakan oleh manajemen dalam merumuskan estimasi akuntansi yang sangat
sensitif tersebut dan tentang dasar yang dipakai oleh auditor dalam menyimpulkan kewajaran estimasi tersebut. Penyesuaian Audit Signifikan 09 Auditor harus memberikan informasi kepada audit tentang penyesuaian yang timbul dari audit yang menurut pertimbangannya dapat berdampak signifikan atas proses pelaporan entitaas, baik secara individu atau secara bersama-sama. Untuk tujuan Seksi ini, penyesuaian audit, baik yang dicatat maupun yang tidak dicatat oleh entitas, merupakan koreksi yang disusulkan terhadap laporan keuangan yang menurut pertimbangan auditor, mungkin tidak akan terdeteksi kecuali melalui prosedur audit yang dilaksanakan. Masalah yang menjadi dasar penyesuaian yang disusulkan oleh auditor, namun tidak dicatat oleh entitas dapat secara potensial menyebabkan salah saji material dalam laporan keuangan masa yang akan datang, meskipun auditor berkesimpulan bahwa penyesuaian tersebut tidak material bagi laporan keuangan sekarang. Informasi Lain dalam Dokumen yang Berisi Laporan Keuangan Auditan 10 Komite audit seringkali mempertimbangkan informasi yang disusun oleh manajemen yang menyertai laporan keuangan entitas. Perusahaan tertentu yang menyerahkan laporan kepada Bapepam diharuskan untuk menyajikan informasi Analisis dan Pembahasan Umum oleh Manajemen terhadap kondisi keuangan dan hasil usaha dalam laporan tahunan kepada pemegang saham. SA Seksi 550 [PSA No. 44] Informasi Lain dalam Dokumen yang Berisi Laporan Keuangan Auditan menetapkan tanggung jawab auditor untuk informasi semacam itu.3 Auditor harus membicarakan dengan komite audit mengenai tanggung jawabnya atas informasi lain dalam dokumen yang berisi laporan keuangan auditan, dan prosedur yang telah dilaksanakan, serta hasilnya. Ketidaksepakatan dengan Manajemen 11 Ketidaksepakatan dengan manajemen dapat terjadi sehubungan dengan penerapan prinsip akuntansi terhadap transaksi dan peristiwa khusus entitas serta basis yang digunakan oleh manajemen untuk membuat estimasi akuntansi. Ketidaksepakatan dapat juga timbul berkaitan dengan lingkup audit, pengungkapan yang dicantumkan dalam laporan keuangan entitas, serta kata-kata yang digunakan oleh auditor dalam laporan auditnya. Auditor harus membahas dengan komite audit setiap ketidaksepakatannya dengan manajemen, baik yang dapat diselesaikan dengan memuaskan maupun yang tidak, tentang masalah-masalah yang secara individual maupun bersama-sama signifikan terhadap laporan keuangan entitas atau laporan auditor. Untuk tujuan Seksi ini, ketidaksepakatan tidak mencakup perbedaan pendapat berdasarkan fakta yang tidak lengkap atau informasi awal yang dapat diselesaikan kemudian. Konsultasi dengan Akuntansi Lain 12 Dalam beberapa hal, manajemen dapat memutuskan untuk berkonsultasi dengan akuntan lain tentang masalah auditing dan akuntansi. Bila auditor mengetahui bahwa konsultasi semacam ini terjadi, ia harus membahas dengan komite audit mengenai pandangannya terhadap masalah signifikan yang dikonsultasikan oleh manajemen.4
Panduan untuk pertimbangan auditor atas informasi lain juga disediakan dalam SA Seksi 558 [PSA No. 50] Informasi Tambahan yang Diharuskan; SA Seksi 551 [PSA No. 36] Pelaporan Informasi yang Menyertai Laporan Keuangan Pokok dalam Dokumen yang Diserahkan oleh Auditor, dan SAT Seksi 700 [PSA No. 08] Analisis dan Pembahasan oleh Manajemen.
4
Keadaan yang di dalamnya auditor harus diberitahu mengenai konsultasi semacam itu dijelaskan dalam SA Seksi 625 [PSA No. 42] Laporan Akuntan atas Penerapan Prinsip Akuntan, paragraf 07.
Isu Utama yang Dibicarakan dengan Manajemen sebelum Keputusan Mempertahankan Auditor 13 Auditor harus membahas dengan komite audit mengenai isu utama yang telah dibahas dengan manajemen yang berkaitan dengan usaha mula-mula atau usaha selanjutnya untuk tetap mempertahankan penggunaan jasa auditor tersebut termasuk, diantarannya, pembahasan mengenai penerapan prinsip akuntansi dan standar auditing. Kesulitan yang Dijumpai dalam Pelaksanaan Audit 14 Auditor harus memberikan informasi kepada komite audit bila terdapat kesulitan serius yang dijumpainya dalam berhubungan dengan manjemen mengenai pelaksanaan audit. Hal ini termasuk, diantaranya, penundaan yang tidak beralasan oleh manajemen mengenai saat dimulainya audit atau penyediaan informasi yang diperlukan, dan apakah jadwal waktu yang dibuat oleh manajemen masuk akal dalam keadaan tersebut. Masalah lain yang mungkin dijumpai oleh auditor adalah tidak tersedianya personel klien dan kegagalan personel klien untuk menyelesaikan daftar yang dibuat klien pada waktunya, jika auditor menganggap masalah ini signifikan, ia harus memberitahu komite audit.

SA Seksi 390
PERTIMBANGAN ATAS PROSEDUR YANG TIDAK DILAKSANAKAN SETELAH TANGGAL LAPORAN AUDIT
Sumber: PSA No.49
PENDAHULUAN
01 Seksi ini memberikan pedoman tentang pertimbangan dan prosedur yang harus diterapkan olah auditor, yang setelah tanggal laporan auditor, berkesimpulan bahwa satu atau lebih prosedur audit yang dipandang perlu pada saat audit, dengan adanya keadaan kemudian, tidak dilaksanakan dalam audit atas laporan keuangan, namun tidak terdapat indikasi bahwa laporan keuangan tersebut tidak disajikan secara wajar sesuai dengan prinsip akuntansi yang berlaku umum di Indonesia atau atas basis akuntansi komoprehensif yang lain.1 Keadaan ini harus dibedakan dari kondisi yang dijelaskan dalam SA Seksi 561 [PSA No. 47] Penemuan Kenudian Fakta yang Ada pada Tanggal Laporan Auditor, yang berlaku jika auditor, setelah tanggal laporan auditnya, mengetahui adanya fakta tentang laporan keuangan tersebut pada tanggal laporan auditnya, yang mungkin berdampak terhadap laporan auditnya, yang baru disadari kemudian oleh auditor.
TANGGUNG JAWAB AUDITOR

02 Setelah auditor melaporkan hasil auditornya, ia tidak bertanggung jawab untuk melaksanakan review kebelakang terhadap pekerjaannya. Namun, laporan dan kertas kerja yang berkaitan dengan perikatan tertentu dapat di review setelah penerbitan laporan auditor. Review tersebut dapat dilaksanakan dalam program inspeksi intern kantor akuntan,2 peer review, atau cara lain, yang dapat menyebabkan terungkapnya kondisi tentang tidak dilaksanakannya prosedur audit tertentu yang perlu dilaksanakan oleh auditor.
1
Aturan dalam Seksi ini tidak dimaksudkan untuk diterapkan pada perikatan yang di dalamnya pekerjaan auditor dalam suatu ancaman atau penuntutan sengketa pengadilan atau penyelidikan oleh badan pengatur. (Ancaman tuntutan hukum adalah bahwa penuntut potensial telah menyatakan kepada auditor tentang kesadarannya dan pernyataannya untuk melakukan tuntutan hukum). Lihat SA Seksi 161 [PSA No. 01] Hubungan antara Standar Auditing dengan Standar Pengendalian Mutu, paragraf 08 dan standar pengendalian mutu yang bersangkutan tentang fungsi pengendalian mutu suatu inspeksi.
2
PERTIMBANGAN YANG DIBUAT DAN PROSEDUR YANG DILAKSANAKAN AUDITOR

03 Berbagai kondisi mungkin ditemukan, yang menunjukan prosedur audit yang dipandang perlu ternyata tidak dilaksanakan oleh auditor, dan informasi mengenai hal ini baru sisadari kemudian setelah tanggal laporan auditor. Oleh karena itu, pertimbangan dan prosedur yang dijelaskan dalam Seksi ini dibuat secara umum. Periode waktu yang di dalamnya auditor mempertimbangkan apakah Seksi ini berlaku terhadapa keadaan dalam perikatan tertentu dan kemudian mengambil keputusan, jika ada, yang diharuskan menurut Seksi ini, mungkin penting. Karena adanya implikasi hukum yang mungkin timbul dalam mengambil tindakan yang dijelaskan dalam Seksi ini, auditor sebaiknya melakukan konsultasi dengan penasiohat hukumnya, jika menemukan keadaan yang diatur dalam Seksi ini, dan dengan nasihat dan bantuan penasihat hukumnya, menentukan rangkaian tindakan semestinya. 04 Jika dalam keadaan yang kemudian terjadi, auditor berkesimpulan bahwa prosedur audit yang dipandang perlu pada saat audit, tidak dilaksanakan dalam audit atas alaporan keuangan, ia harus menentukan pentingnya prosedur audit yang tidak dilaksanakan tersebut terhadap kemampuannya sekarang dalam mendukung pendapat yang telah dinyakatakan sebelum atas laporan keuangan sebagai keseluruhan. Review terhadap kertas kerja, pembahasan mengenai keadaan tersebut dengan personel yang melaksanakan perikatan tersebut dan pihak lain, serta penilaian kembali terhadap lingkup auditnya secara keseluruhan dapat bermanfaat dalam menentukan pentingnya prosedur audit yang tidak dilaksanakan tersebut. Sebagai contoh, hasil prosedur lain yang telah diterapkan dapat mengimbangi prosedur yang tidak dilaksanakan atau tidak dilaksanaklannya prosedur tersebut menjadi kurang penting. Juga, audit berikutnya dapat memberikan bukti audit yang mendukung pendapat yang dinyatakan sebelumnya oleh auditor. 05 Jika auditor berkesimpulan bahwa tidak dilaksanakannya suatu prosedur yang dipandang perlu pada saat audit dengan adanya keadaan yang kemudian terjadi, merusak kemampuannya sekarang untuk mendukung pendapat yang dinyatakan sebelum atas laporan keuangan secara keseluruhan, dan ia percaya terhadap orang-orang yang sekarang meletakkan atau kemungkinan meletakkan kepercayaannya atas laporan auditnya, ia harus segera mengambil tindakan untuk menerapkan prosedur yang tidak dilaksanakan tersebut atau melaksanakan prosedur alternatif yang akan memberikan dasar bagi pendapatnya. 06 Jika sebagai hasil penerapan kemudian prosedur yang tidak dilaksanakan tersebut atau prosedur alternatif, auditornya menyadari bahwa fakta tentang laporan keuangan yang ada pada tanggal laporan auditnya berdampak terhadap laporan auditnya, ia harus mengacu ketentuan yang dicantumkan dalam SA Seksi 561 [PSA No. 47] Penemuan Kemudian Fakta yang Ada pada Tanggal Laporan Auditor, Paragraf 05 sampai dengan 09.
07 Jika dalam keadaan yang dijelaskan dalam paragraf 05, auditor tidak dapat menerapkan prosedur yang tidak dilaksanakan sebelum atau prosedur alternatif, ia harus berkonsultasi ke penasihat hukumnya untuk menentukan rangkaian tindakan semestinya tentang tanggung jawabnya terhadap klien, badan pengatur, jika ada, yang memiliki wewenag atas kliennya, dan orang-orang yang meletakkan kepercayaan, atau kemungkinan meletakkan kepercayaan, terhadap laporan keuangan.

08 Seksi ini berlaku efektif tanggal 1 Agustus 2001. Penerapan lebih awal dari tanggal efektif berlakunya aturan dalam Seksi ini diizinkan. Masa transisi diterapkan mulai dari 1 Agustus 2001 sampai dengan 31 Desember 2001. Dalam masa transisi tersebut berlaku standar yang terdapat dalam Standar Profesional Akuntan Publik per 1 Januari 1994 dan Standar Profesional Akuntan Publik per 1 Januari 2001. Setelah tanggal 31 Desember 2001, hanya ketentuan dalam Seksi ini yang berlaku.
Kepatuhan Terhadap Prinsip Akuntansi yang Berlaku Umum Di Indonesia
SA Seksi 410
KEPATUHAN TERHADAP PRINSIP AKUNTANSI YANG BERLAKU UMUM DI INDONESIA Sumber PSA No. 08 KEPATUHAN TERHADAP PRINSIP AKUNTANSI YANG BERLAKU UMUM DI INDONESIA 01 Standar pelaporan pertama menyatakan: Laporan audit harus menyatakan apakah laporan keuangan telah disusun sesuai dengan prinsip akuntansi yang berlaku umum di Indonesia. 02 Istilah prinsip akuntansi yang berlaku umum di Indonesia yang digunakan dalam standar pelaporan pertama dimaksudkan meliputi tidak hanya prinsip dan praktik akuntansi, tetapi juga metode penerapannya. Standar pelaporan pertama tidak mengharuskan auditor untuk menyatakan tentang fakta (statement of fact)1, namun standar tersebut mengharuskan auditor untuk menyatakan suatu pendapat mengenai apakah laporan keuangan telah disajikan sesuai dengan prinsip akuntansi tersebut 2. Jika pembatasan terhadap lingkup audit tidak memungkinkan auditor untuk memberikan pendapat mengenai kesesuaian tersebut maka pengecualian semestinya diperlukan dalam laporan auditnya. 03 Istilah prinsip akuntansi yang berlaku umum adalah padanan dari frasa generally accepted accounting principles dan adalah suatu istilah teknis akuntansi yang mencakup konvensi aturan, dan prosedur yang diperlukan untuk membatasi praktik akuntansi yang berlaku umum di wilayah tertentu pada saat tertentu. Prinsip akuntansi yang berlaku umum di suatu wilayah tertentu mungkin berbeda dari prinsip akuntansi yang berlaku di wilayah lain. Oleh karena itu, untuk laporan keuangan yang akan didistribusikan kepada umum di Indonesia, harus disusun sesuai dengan prinsip akuntansi yang berlaku umum di Indonesia. Standar pelaporan pertama akan terpenuhi dengan cara mengungkapkan dalam laporan auditor apakah laporan keuangan telah disajikan sesuai dengan prinsip akuntansi yang berlaku umum di Indonesia.
__________________ 1 Informasi yang disajikan dalam laporan keuangan tidak semuanya berupa fakta. Ada informasi yang diukur berdasarkan taksiran (seperti nilai buku aktiva tetap, kerugian piutang) dan ada informasi yang pada tanggal penyajian laporan keuangan berasal dari transaksi yang belum selesai secara tuntas (misalnya utang bersyarat). 2 Jika auditor melaporkan suatu laporan keuangan yang disusun sesuai dengan basis akuntansi komprehensif selain prinsip akuntansi yang berlaku umum di Indonesia, standar pelaporan pertama akan terpenuhi dengan cara mengungkapkan dalam laporan auditor bahwa laporan keuangan telah disusun sesuai dengan basis akuntansi komprehensif selain prinsip akuntansi yang berlaku umum di Indonesia dan dengan menyatakan pendapat (atau pernyataan tidak memberikan pendapat) apakah laporan keuangan tersebut disajikan sesuai dengan basis akuntansi komprehensif yang digunakan (lihat SA Seksi 623 [PSA No. 41] Laporan Khusus, paragraf 02 s.d 10).
Hak Cipta 2001, Ikatan Akuntan Indonesia For Internal Use Only 410.1
Makna Frasa Menyajikan Secara Wajar Sesuai Dengan Prinsip Akuntansi Yang Berlaku Umum Di Indonesia
SA Seksi 411
MAKNA FRASA MENYAJIKAN SECARA WAJAR SESUAI DENGAN PRINSIP AKUNTANSI YANG BERLAKU UMUM DI INDONESIA
Sumber: PSA No. 72 01 Pendapat wajar tanpa pengecualian dirumuskan oleh auditor sebagai berikut: Menurut pendapat kami, laporan keuangan yang kami sebutkan di atas menyajikan secara wajar, dalam semua hal yang material, posisi keuangan perusahaan KXT tanggal 31 Desember 20X0, dan hasil usaha, serta arus kas untuk tahun yang berakhir pada tanggal tersebut, sesuai dengan prinsip akuntansi yang berlaku umum di Indonesia. Tujuan Seksi ini adalah untuk menjelaskan arti frasa menyajikan secara wajar sesuai dengan prinsip akuntansi yang berlaku umum di Indonesia dalam laporan auditor independen. 02 Standar pelaporan pertama mengharuskan auditor, yang telah mengaudit laporan keuangan berdasarkan standar auditing yang ditetapkan Ikatan Akuntan Indonesia, untuk menyatakan apakah laporan keuangan disajikan sesuai dengan prinsip akuntansi yang berlaku umum di Indonesia. Istilah prinsip akuntansi yang berlaku umum di Indonesia adalah suatu istilah teknis akuntansi yang mencakup konvensi, aturan, dan prosedur yang diperlukan untuk membatasi praktik akuntansi yang berlaku umum di Indonesia pada saat tertentu. Prinsip akuntansi yang berlaku umum tidak hanya meliputi panduan umum, tetapi juga praktik dan prosedur rinci. Konvensi, aturan dan prosedur tersebut memberikan standar untuk mengukur penyajian laporan keuangan. 03 Pertimbangan auditor independen mengenai kewajaran atas penyajian laporan keuangan secara keseluruhan harus ditetapkan dalam rerangka (framework) prinsip akuntansi yang berlaku umum di Indonesia. Tanpa rerangka tersebut, auditor tidak mempunyai suatu standar baku untuk menilai penyajian posisi keuangan, hasil usaha, dan arus kas dalam laporan keuangan. 04 Pendapat auditor, bahwa laporan keuangan menyajikan secara wajar posisi keuangan, hasil usaha, dan arus kas sesuai dengan prinsip akuntansi yang berlaku umum di Indonesia harus didasarkan atas pertimbangannya apakah: (a) prinsip akuntansi yang dipilih dan diterapkan telah berlaku umum di Indonesia, (b) prinsip akuntansi yang dipilih tepat untuk keadaan yang bersangkutan, (c) laporan keuangan beserta catatannya memberikan informasi cukup yang dapat mempengaruhi penggunaan, pemahaman, dan penafsirannya, (lihat SA Seksi 431 [PSA No. 10] Pengungkapan Memadai dalam Laporan Keuangan), (e) laporan keuangan mencerminkan peristiwa dan transaksi yang mendasarinya dalam suatu cara yang menyajikan posisi keuangan, hasil usaha, dan arus kas dalam batas-batas yang dapat diterima, yaitu batas-batas yang layak dan praktis untuk mencapai laporan keuangan. 05 Auditor independen menyetujui tentang adanya rerangka prinsip akuntansi yang berlaku umum di Indonesia, dan mereka adalah ahli dalam hal prinsip akuntansi tersebut serta dalam penentuan mengenai penerimaan prinsip tersebut secara umum. Meskipun demikian, penentuan bahwa prinsip akuntansi tertentu merupakan prinsip akuntansi yang berlaku umum di Indonesia kemungkinan sulit karena tidak hanya satu sumber yang dipakai sebagai acuan bagi semua prinsip akuntansi tersebut. Sumber acuan prinsip akuntansi yang berlaku umum di Indonesia adalah sebagai berikut: a. Prinsip akuntansi yang ditetapkan dan/atau dinyatakan berlaku oleh badan pengatur standar dari Ikatan Akuntan Indonesia. b. Pernyataan dari badan, yang terdiri dari pakar pelaporan keuangan, yang mempertimbangkan isu akuntansi dalam forum publik dengan tujuan menetapkan prinsip akuntansi atau menjelaskan praktik akuntansi yang ada dan berlaku umum, dengan syarat dalam prosesnya penerbitan tersebut
Makna Frasa Menyajikan Secara Wajar Sesuai Dengan Prinsip Akuntansi Yang Berlaku Umum Di Indonesia
c.
d.
terbuka untuk dikomentari oleh publik dan badan pengatur standar dari Ikatan Akuntan Indonesia tidak menyatakan keberatan atas penerbitan pernyataan tersebut. Pernyataan dari badan, yang terdiri dari pakar pelaporan keuangan, yang mempertimbangkan isu akuntansi dalam forum publik dengan tujuan menginterpretasikan atau menetapkan prinsip akuntansi atau menjelaskan praktik akuntansi yang ada berlaku umum, atau pernyataan yang tersebut pada butir (b) yang penerbitannya tidak pernah dinyatakan keberatan dari badan pengatur standar dari Ikatan Akuntan Indonesia tetapi belum pernah secara terbuka dikomentari oleh publik. Praktik atau pernyataan resmi yang secara luas diakui sebagai berlaku umum karena mencerminkan praktik yang lazim dalam industri tertentu, atau penerapan dalam keadaan khusus dari pernyataan yang diakui sebagai berlaku umum, atau penerapan standar akuntansi internasional atau standar akuntansi yang berlaku umum di wilayah lain yang menghasilkan penyajian substansi transaksi secara lebih baik.
06 Prinsip akuntansi yang berlaku umum mengakui pentingnya pencatatan transaksi dan peristiwa sesuai dengan hakikat atau substansinya. Auditor harus mempertimbangkan apakah hakikat suatu transaksi atau peristiwa berbeda secara material dari bentuk penyajian. 07 Jika perlakuan akuntansi atas suatu transaksi atau peristiwa tidak diatur dalam suatu pernyataan dari badan pengatur standar Ikatan Akuntan Indonesia, auditor harus mempertimbangkan apakah perlakuan akuntansi tersebut diatur oleh sumber lain yang menetapkan prinsip akuntansi. Jika prinsip akuntansi dari satu atau lebih sumber dari golongan b, c atau d (seperti tersebut pada paragraf 08) relevan dengan keadaannya, auditor harus siap untuk mendukung kesimpulannya bahwa perlakuan tersebut adalah berlaku umum. Jika pada keadaan tertentu, terdapat pertentangan antara prinsip akuntansi yang berasal dari satu atau lebih sumber dalam kelompok b, c, dan d (seperti tersebut pada paragraf 08), auditor harus mengikuti perlakuan sebagaimana diatur oleh sumber yang tingkatan kelompoknya lebih tinggi. Sebagai contoh, mengikuti perlakuan kelompok b daripada perlakuan kelompok c, atau siap untuk mendukung suatu kesimpulan bahwa perlakuan sebagaimana diatur oleh kelompok yang lebih rendah menyajikan substansi transaksi untuk kondisi tersebut secara lebih baik. 08 Auditor harus sadar bahwa persyaratan akuntansi yang diberlakukan oleh badan pengatur tertentu untuk laporan yang harus diserahkan kepadanya dapat berbeda dengan prinsip akuntansi yang berlaku umum dalam hal tertentu. SA Seksi 544 [PSA No. 45] Ketidaksesuaian Dengan Prinsip Akuntansi yang Berlaku Umum di Indonesia, paragraf 04 dan SA Seksi 623 [PSA No. 41] Laporan Khusus memberikan panduan jika auditor melaporkan laporan keuangan yang disusun sesuai dengan basis akuntansi komprehensif selain prinsip akuntansi yang berlaku umum di Indonesia. 09 Oleh karena perkembangan baru seperti terbitnya peraturan baru atau perubahan tipe transaksi bisnis, maka seringkali belum terdapat standar akuntansi untuk melaporkan transaksi atau peristiwa khusus sehingga peristiwa atau transaksi tersebut mungkin dapat dilaporkan berdasarkan substansinya dengan memilih prinsip akuntansi yang akan menghasilkan penyajian yang mirip dengan penerapan standar akuntansi terhadap transaksi atau peristiwa serupa.
Konsistensi Penerapan Prinsip Akuntansi Yang Berlaku Umum Di Indonesia
SA Seksi 420
KONSISTENSI PENERAPAN PRINSIP AKUNTANSI YANG BERLAKU UMUM DI INDONESIA
Sumber: PSA No. 09
PENDAHULUAN 01 Standar pelaporan kedua (disebut di sini sebagai standar konsistensi) berbunyi: Laporan auditor harus menunjukkan, jika ada, ketidakkonsistenan penerapan prinsip akuntansi dalam penyusunan laporan keuangan periode berjalan dibandingkan dengan penerapan prinsip akuntansi tersebut dalam periode sebelumnya. 02 Tujuan standar konsistensi adalah untuk memberikan jaminan bahwa jika daya banding laporan keuangan di antara dua periode dipengaruhi secara material oleh perubahan prinsip akuntansi, auditor akan mengungkapkan perubahan tersebut dalam laporannya. 1 Juga dinyatakan secara tersirat dalam tujuan standar tersebut bahwa prinsip akuntansi tersebut telah diamati konsistensi penerapannya dalam setiap periode akuntansi yang bersangkutan. Standar pelaporan tersebut secara tersirat mengandung arti bahwa auditor puas bahwa daya banding laporan keuangan di antara dua periode akuntansi tidak dipengaruhi secara material oleh perubahan prinsip akuntansi dan bahwa prinsip akuntansi tersebut telah diterapkan secara konsisten di antara dua atau lebih periode akuntansi baik karena (1) tidak terjadi perubahan prinsip akuntansi, atau (2) terdapat perubahan prinsip akuntansi atau metode penerapannya, namun dampak perubahan prinsip akuntansi terhadap daya banding laporan keuangan tidak material. Dalam keadaan-keadaan tersebut auditor tidak perlu membuat pengungkapan mengenai konsistensi dalam laporan auditnya. 03 Penerapan semestinya standar konsistensi menuntut auditor independen untuk memahami hubungan antara konsistensi dengan daya banding laporan keuangan. Walaupun ketidakkonsistenan penerapan prinsip akuntansi dapat menyebabkan kurangnya daya banding laporan keuangan, namun faktor lain yang tidak berhubungan dengan konsistensi dapat pula menyebabkan kurangnya daya banding laporan keuangan.
__________________ 1 Bentuk semestinya pelaporan tentang ketidakkonsistenan dibahas dalam SA Seksi 508 [PSA No. 29] Laporan atas Laporan Keuangan Auditan, paragraf 16 s.d 18.
04 Perbandingan laporan keuangan suatu entitas di antara beberapa periode dapat dipengaruhi oleh (a) perubahan akuntansi, (b) kesalahan dalam laporan keuangan yang diterbitkan dalam periode sebelumnya, (c) perubahan penggolongan, dan (d) peristiwa atau transaksi yang sangat berbeda dengan yang dipertanggungjawabkan dalam laporan keuangan yang disajikan dalam periode sebelumnya. Perubahan akuntansi adalah suatu perubahan dalam (1) prinsip akuntansi, (2) estimasi akuntansi, (3) entitas yang membuat laporan keuangan (yang merupakan tipe khusus perubahan prinsip akuntansi). 05 Perubahan dalam prinsip akuntansi yang mempunyai pengaruh material atas laporan keuangan memerlukan penjelasan dalam laporan auditor independen dengan cara menambahkan paragraf penjelasan (yang disajikan setelah paragraf pendapat). Faktor-faktor lain yang mempengaruhi daya banding laporan keuangan mungkin membutuhkan pengungkapan, tetapi pada umumnya tidak perlu komentar dalam laporan auditor independen.
PERUBAHAN AKUNTANSI YANG MEMPENGARUHI KONSISTENSI
Perubahan dalam Prinsip Akuntansi 06 Suatu perubahan dalam prinsip akuntansi terjadi karena adanya pemakaian suatu prinsip akuntansi yang berlaku umum di Indonesia dalam suatu periode berbeda dengan yang digunakan untuk tujuan pelaporan dalam periode sebelumnya. Istilah prinsip akuntansi meliputi tidak hanya prinsip-prinsip akuntansi dan praktik-praktik akuntansi tetapi juga cara atau metode penerapannya. Suatu perubahan dalam prinsip akuntansi meliputi, misalnya suatu perubahan dari metode depresiasi garis lurus (straight line method) untuk semua aktiva tetap atau aktiva tetap yang baru diperoleh dalam satu golongan tertentu. Standar konsistensi dapat diterapkan untuk jenis perubahan ini dan perlu diungkapkan dalam laporan auditor melalui penambahan paragraf penjelasan yang dicantumkan setelah paragraf pendapat.
Perubahan dalam Entitas yang Membuat Laporan 07 Oleh karena perubahan dalam entitas yang membuat laporan merupakan bentuk khusus perubahan dalam prinsip akuntansi, maka standar konsistensi juga berlaku. Perubahan dalam entitas yang membuat laporan yang menuntut pengakuan dalam laporan auditor meliputi: a. Penyajian laporan keuangan konsolidasian atau gabungan sebagai pengganti laporan keuangan masing-masing perusahaan. b. Perubahan anak perusahaan tertentu yang merupakan anggota grup perusahaan yang termasuk dalam laporan keuangan konsolidasian. c. Perubahan perusahaan yang termasuk dalam laporan keuangan gabungan. d. Perubahan di antara metode-metode akuntansi: metode kos (cost method), metode ekuitas (equity method), dan metode konsolidasian untuk anak perusahaan atau investasi lainnya dalam bentuk saham biasa.
Laporan Setelah Terjadi Penggabungan Kepentingan (Pooling of Interests) 08 Jika perusahaan telah melakukan penggabungan yang dipertanggungjawabkan dengan metode penggabungan kepentingan (pooling of interest), dampak penyatuan kepentingan harus ditunjukkan dalam penyajian posisi keuangan, hasil usaha, arus kas, serta data keuangan historis lain bisnis yang melanjutkan usaha untuk tahun terlaksananya penggabungan tersebut, dan dalam laporan keuangan komparatif untuk tahun-tahun sebelum terlaksananya penggabungan tersebut, dan dalam laporan keuangan komparatif untuk tahun-tahun sebelum terlaksananya penggabungan kepentingan tersebut. Jika laporan keuangan tahun-tahun sebelum penggabungan tidak dinyatakan kembali untuk mengakui adanya penggabungan kepentingan tersebut, laporan keuangan komparatif tidak disajikan secara konsisten. Dalam hal ini ketidakkonsistenan timbul sebagai akibat suatu perubahan prinsip akuntansi dalam tahun sekarang, namun bukan karena ketidakkonsistenan penerapan prinsip akuntansi dalam tahun-tahun sebelumnya. Ketidakkonsistenan ini mengharuskan auditor menambahkan paragraf penjelasan dalam laporannya. Sebagai tambahan, dengan tidak diakuinya penyatuan kepentingan dalam laporan keuangan komparatif, berarti terdapat penyimpangan dari prinsip akuntansi yang berlaku umum di Indonesia. 09 Jika laporan keuangan satu tahun saja yang disajikan dalam tahun selesainya penggabungan, catatan atas laporan keuangan harus mengungkapkan dengan lengkap transaksi penggabungan kepentingan yang terjadi dan menyatakan pendapatan (revenues), unsur-unsur luar biasa, dan laba bersih masing-masing perusahaan yang digabungkan untuk tahun sebelumnya dalam bentuk gabungan. Tidak diungkapkannya transaksi penggabungan kepentingan dan dampaknya atas tahun sebelumnya mengharuskan auditor memberikan pendapat wajar dengan pengecualian karena kurangnya pengungkapan dan dapat menyebabkan auditor menambahkan paragraf penjelasan dalam laporannya karena adanya ketidakkonsistenan. 10 Untuk tujuan penerapan standar konsistensi, suatu perubahan dalam entitas yang membuat laporan dipandang tidak terjadi pada pembentukan, penghentian, pembelian, atau pelepasan suatu anak perusahaan atau unit usaha lainnya.
Koreksi Kesalahan Penerapan dalam Prinsip 11 Perubahan suatu prinsip akuntansi yang tidak berlaku umum ke suatu prinsip akuntansi yang berlaku umum di Indonesia, termasuk koreksi kesalahan dalam penerapan suatu prinsip, merupakan suatu koreksi kesalahan. Walaupun bentuk perubahan prinsip akuntansi ini harus dipertanggungjawabkan sebagai koreksi kesalahan, namun perubahan ini harus dikemukakan dalam laporan auditor melalui penambahan paragraf penjelasan.
Perubahan dalam Prinsip yang Tidak Dapat Dipisahkan dari Perubahan dalam Estimasi Akuntansi 12 Pengaruh suatu perubahan dalam prinsip akuntansi mungkin tidak dapat dipisahkan dari pengaruh perubahan dalam estimasi akuntansi. Walaupun perlakuan akuntansi untuk perubahan semacam itu sama dengan perlakuan akuntansi untuk perubahan yang hanya menyangkut estimasi akuntansi, tetapi di dalamnya tersangkut pula perubahan dalam prinsip akuntansi. Oleh karena itu, perubahan semacam ini harus dikemukakan dalam laporan auditor melalui penambahan paragraf penjelasan.
Perubahan dalam Penyajian Arus Kas 13 Untuk kepentingan penyajian arus kas, prinsip akuntansi yang berlaku umum di Indonesia menyatakan berikut ini: suatu perusahaan harus mengungkapkan kebijakannya dalam menentukan unsur-unsur yang diperlakukan setara kas (cash equivalents). Suatu perubahan dalam kebijakan ini merupakan perubahan dalam prinsip akuntansi yang harus diperhitungkan dampaknya, dengan menyatakan kembali laporan arus kas tahun sebelumnya, yang disajikan dalam bentuk laporan kas komparatif. Oleh karena itu, perubahan semacam ini harus dikemukakan dalam laporan auditor melalui penambahan paragraf penjelasan.
PERUBAHAN AKUNTANSI YANG TIDAK MEMPENGARUHI KONSISTENSI Perubahan dalam Estimasi Akuntansi 14 Estimasi akuntansi (seperti masa manfaat dan nilai sisa aktiva yang disusutkan dan pembentukan penyisihan untuk jaminan atau warranty cost, penyisihan piutang yang tidak tertagih, dan penyisihan keusangan sediaan) diperlukan dalam penyusunan laporan keuangan. Estimasi akuntansi berubah begitu suatu peristiwa baru terjadi dan begitu pengalaman dan informasi baru diperoleh. Bentuk perubahan akuntansi ini diperlukan oleh keadaan yang berubah yang mempengaruhi daya banding laporan keuangan, tetapi tidak melibatkan standar konsistensi. Auditor independen selain untuk memuaskan dirinya berkenaan dengan keadaan-keadaan yang menimbulkan perubahan dalam estimasi akuntansi, harus meyakinkan dirinya bahwa perubahan tersebut tidak mempunyai pengaruh terhadap perubahan prinsip akuntansi. Jika ia telah yakin, maka ia tidak perlu memberikan komentar mengenai perubahan tersebut dalam laporan auditor. Namun, perubahan akuntansi semacam itu mempunyai pengaruh material terhadap laporan keuangan yang memerlukan pengungkapan dalam catatan atas laporan keuangan. Koreksi Kesalahan yang Tidak Melibatkan Prinsip Akuntansi 15 Koreksi kesalahan dari laporan keuangan tahun sebelumnya yang disebabkan oleh kesalahan perhitungan (mathematical mistakes), kekeliruan atau kesalahan penggunaan fakta yang timbul pada saat laporan keuangan dipersiapkan, tidak melibatkan standar konsistensi, jika tidak ada unsur prinsip akuntansi atau penerapannya yang terkait di dalamnya. Oleh karena itu, auditor independen tidak perlu mencantumkan koreksi tersebut dalam laporannya. 2
_________________ 2 Jika auditor independen sebelumnya telah melaporkan laporan keuangan yang berisi kesalahan, ia harus mengacu ke SA Seksi 561 [PSA No. 47] Penemuan Kemudian Fakta yang Ada pada Tanggal Laporan Auditor.
Perubahan dalam Klasifikasi dan Reklasifikasi 16 Klasifikasi dalam laporan keuangan tahun berjalan dapat berbeda dari klasifikasi dalam laporan keuangan tahun sebelumnya. Walaupun perubahan dalam klasifikasi biasanya tidak terlalu penting untuk diungkapkan, tetapi perubahan yang material dalam klasifikasi harus ditunjukkan dan dijelaskan dalam laporan keuangan atau catatannya. Perubahan ini dan reklasifikasi yang dilakukan dalam laporan keuangan yang diterbitkan dalam tahun sebelumnya dengan tujuan untuk mempertinggi daya banding laporan tersebut dengan laporan keuangan tahun berjalan, biasanya tidak perlu disebut dalam laporan auditor. Transaksi atau Peristiwa yang Sangat Berbeda 17 Prinsip akuntansi dipilih pada saat peristiwa atau pada saat transaksi pertama kali mempunyai pengaruh yang material. Penerapan prinsip tersebut, demikian pula perubahan atau pemakaian suatu prinsip akuntansi yang menjadi perlu oleh karena transaksi atau peristiwa yang secara jelas berbeda sekali dengan yang terjadi dalam periode sebelumnya, tidak berkaitan dengan standar konsistensi, walaupun pengungkapan dalam catatan atas laporan keuangan mungkin diperlukan.
Perubahan Akuntansi yang Diperkirakan Berdampak Material di Masa yang akan Datang 18 Bila perubahan akuntansi tidak mempunyai pengaruh material terhadap laporan keuangan periode sekarang, tetapi perubahan tersebut akan mempunyai pengaruh yang besar dalam periode yang akan datang, perubahan ini harus diungkapkan oleh manajemen dalam catatan atas laporan keuangan dalam periode terjadinya perubahan tersebut, namun auditor tidak perlu mengungkapkan hal ini dalam laporannya. Pengungkapan Perubahan yang Tidak Mempengaruhi Konsistensi 19 Walaupun masalah-masalah tersebut tidak memerlukan penambahan paragraf penjelasan tentang konsistensi dalam laporan auditor, auditor harus menyatakan pendapat wajar dengan pengecualian karena masalah pengungkapan jika pengungkapan yang diperlukan tidak dilakukan oleh klien (lihat SA Seksi 431 [PSA No. 10] Kecukupan Pengungkapan dalam Laporan Keuangan).
PERIODE-PERIODE STANDAR KONSISTENSI BERLAKU 20 Bila auditor independen hanya menyatakan pendapatnya atas laporan keuangan periode sekarang, ia harus memperoleh bukti audit tentang konsistensi penerapan prinsip akuntansi, tanpa memperhatikan disajikan atau tidaknya laporan keuangan periode sebelumnya. (Istilah periode sekarang berarti tahun yang paling dekat, atau periode yang kurang dari satu tahun, yang dilaporkan oleh auditor). Bila auditor independen menyatakan pendapat atas laporan keuangan untuk dua tahun atau lebih, maka ia harus melaporkan konsistensi penerapan prinsip akuntansi di antara tahun-tahun tersebut dan juga konsistensi tahun-tahun tersebut dengan tahun sebelumnya, jika laporan keuangan tahun sebelumnya tersebut disajikan bersama laporan keuangan yang dilaporkan oleh auditor independen.
AUDIT TAHUN PERTAMA 21 Jika auditor independen tidak mengaudit laporan keuangan suatu perusahaan tahun sebelumnya, ia harus melaksanakan prosedur yang praktis dilaksanakan dan memadai sesuai dengan keadaan yang dihadapi
oleh auditor untuk memberikan keyakinan bagi dirinya bahwa prinsip akuntansi digunakan secara konsisten di antara tahun sekarang dengan tahun sebelumnya. Jika catatan memadai diselenggarakan oleh klien, biasanya perluasan prosedur pemeriksaan menjadi praktis untuk dilaksanakan dan memadai untuk memperluas prosedur pemeriksaan guna pengumpulan bukti audit yang kompeten dan cukup konsistensi. 22 Tidak memadainya catatan keuangan atau pembatasan yang dikenakan oleh klien menghalangi auditor independen untuk memperoleh bukti audit yang cukup dan kompeten tentang konsistensi penerapan prinsip akuntansi tahun sekarang dengan tahun sebelumnya, serta saldo aktiva dan utang pada awal tahun sekarang. Jika jumlah tersebut berdampak material terhadap hasil usaha tahun sekarang, auditor independen juga tidak dapat menyatakan pendapatnya atas hasil usaha dan arus kas perusahaan tahun sekarang.
SA Seksi 431
PENGUNGKAPAN MEMADAI DALAM LAPORAN KEUANGAN
Sumber: PSA No. 10 PENDAHULUAN 01 Standar pelaporan ketiga berbunyi: Pengungkapan informatif dalam laporan keuangan harus dipandang memadai, kecuali dinyatakan lain dalam laporan auditor.
PENGUNGKAPAN MEMADAI DALAM LAPORAN KEUANGAN 02 Penyajian laporan keuangan sesuai dengan prinsip akuntansi yang berlaku umum di Indonesia mencakup dimuatnya pengungkapan informatif yang memadai atas hal-hal material. Hal-hal tersebut mencakup bentuk, susunan, dan isi laporan keuangan, serta catatan atas laporan keuangan, yang meliputi, sebagai contoh, istilah yang digunakan, rincian yang dibuat, penggolongan unsur dalam laporan keuangan, dan dasar-dasar yang digunakan untuk menghasilkan jumlah yang dicantumkan dalam laporan keuangan. Auditor harus mempertimbangkan apakah masih terdapat hal-hal tertentu yang harus diungkapkan sehubungan dengan keadaan dan fakta yang diketahuinya pada saat audit. 03 Bila manajemen menghilangkan dari laporan keuangan, informasi yang seharusnya diungkapkan sesuai dengan prinsip akuntansi yang berlaku umum di Indonesia, termasuk catatan atas laporan keuangan, auditor harus memberikan pendapat wajar dengan pengecualian atau pendapat tidak wajar karena alasan tersebut dan harus memberikan informasi yang cukup dalam laporannya, jika memungkinkan atau praktis; kecuali tidak disajikannya informasi tersebut adalah sesuai dengan Pernyataan Standar Auditing yang ditetapkan Ikatan Akuntan Indonesia.1 Dalam hubungan ini, istilah memungkinkan atau praktis diartikan bahwa informasi dapat diperoleh secara wajar dari akun dan catatan manajemen dan bahwa penyajian informasi demikian dalam laporannya tidak menempatkan auditor sebagai pihak yang menyusun laporan keuangan. Sebagai contoh, auditor tidak diharapkan untuk menyusun laporan keuangan pokok atau informasi lain mengenai perusahaan dan memasukkan informasi tersebut ke dalam laporan auditnya, jika manajemen tidak menyajikan informasi tersebut. __________________ 1 Auditor independen dapat ikut serta menyusun laporan keuangan, termasuk catatan atas laporan keuangan yang menyertainya. Namun, laporan keuangan, termasuk catatan atas laporan keuangan tersebut, tetap merupakan representasi manajemen, dan keikutsertaan auditor tersebut tidak mengharuskannya untuk memodifikasi laporan auditnya. Lihat SA Seksi 110 [PSA No. 02], Tanggung Jawab dan Fungsi Auditor Independen paragraf 02. 04 Di dalam mempertimbangkan cukup atau tidaknya pengungkapan dan dalam segala aspek lain auditnya, auditor menggunakan informasi yang diterima dari kliennya atas dasar kepercayaan yang diberikan oleh kliennya, bahwa auditor akan merahasiakan informasi tersebut. Tanpa kepercayaan demikian, auditor akan sulit untuk memperoleh informasi yang diperlukan untuk menyatakan pendapat atas laporan keuangan. Oleh karena itu, tanpa izin kliennya, auditor tidak boleh mengungkapkan informasi yang tidak diharuskan untuk diungkapkan dalam laporan keuangan sesuai dengan prinsip akuntansi yang berlaku umum di Indonesia.
Pelaporan Auditor Atas Informasi Segmen
SA Seksi 435 PELAPORAN AUDITOR ATAS INFORMASI SEGMEN Sumber: PSA No. 40
PENDAHULUAN 01 Perusahaan yang beroperasi di berbagai industri, atau di berbagai negara, atau yang memiliki pelanggan besar diwajibkan oleh prinsip akuntansi yang berlaku umum di Indonesia untuk memasukkan informasi tertentu mengenai operasi perusahaan di berbagai industri yang berbeda, operasi luar negeri dan penjualan ekspornya, dan pelanggan utamanya (dalam Seksi ini, semua ini disebut informasi segmen) dalam laporan keuangan tahunan yang dimaksudkan untuk menyajikan posisi keuangan, hasil usaha, dan arus kas sesuai dengan prinsip akuntansi yang berlaku umum di Indonesia. Pengungkapan informasi segmen memerlukan pemisahan unsur-unsur signifikan tertentu laporan keuangan entitas, seperti pendapatan, laba atau rugi usaha, aktiva yang dapat diidentifikasi, penyusutan, dan pengeluaran modal (capital expenditures). Seksi ini memberikan panduan bagi auditor dalam mengaudit dan melaporkan laporan keuangan yang memasukkan informasi segmen untuk memenuhi ketentuan yang sesuai dengan prinsip akuntansi yang berlaku umum di Indonesia. 02 Informasi segmen adalah satu dari pengungkapan yang diharuskan oleh prinsip akuntansi yang berlaku umum di Indonesia sebagai bagian yang tidak terpisahkan dari laporan keuangan. Tujuan pencantuman informasi segmen sebagai bagian dari laporan keuangan tahunan adalah untuk membantu pemakai laporan keuangan dalam melakukan analisis dan memahami kinerja masa lalu dan prospek masa yang akan datang suatu entitas. Informasi segmen mungkin memiliki manfaat terbatas untuk kepentingan pembandingan segmen dalam satu perusahaan dengan segmen serupa dalam perusahaan lain.
TUJUAN AUDIT 03 Tujuan prosedur audit yang diterapkan terhadap informasi segmen adalah untuk menyediakan dasar memadai bagi auditor untuk menyimpulkan apakah informasi tersebut disajikan sesuai dengan prinsip akuntansi yang berlaku umum di Indonesia dalam hubungannya dengan laporan keuangan secara keseluruhan. Auditor yang mengaudit laporan keuangan berdasarkan standar auditing yang ditetapkan Ikatan Akuntan Indonesia mempertimbangkan informasi segmen, seperti halnya dengan pengungkapan informatif yang lain, dalam hubungannya dengan laporan keuangan secara keseluruhan, dan tidak diharuskan untuk menerapkan prosedur audit yang diperlukan untuk menyatakan pendapat terpisah atas informasi segmen tersebut.
PROSEDUR AUDIT 04 Paragraf 05 sampai paragraf 07 dalam Seksi ini memberikan panduan mengenai prosedur audit bila laporan keuangan berisi informasi segmen. Jika perusahaan menyatakan kepada auditor dalam surat representasinya bahwa perusahaan tidak memiliki segmen industri, operasi luar negeri, penjualan ekspor, atau pelanggan utama yang harus diungkapkan sesuai dengan prinsip akuntansi yang berlaku umum di Indonesia, auditor harus mengikuti panduan yang dicantumkan dalam paragraf 15 Seksi ini. 05 Auditor menerapkan konsep materialitas (yang dijelaskan dalam SA Seksi 150 [PSA No. 01] Standar Auditing, paragraf 04, dalam menentukan sifat, waktu, dan lingkup prosedur audit yang akan diterapkan dalam suatu audit atas laporan keuangan. Materialitas informasi segmen dievaluasi terutama dengan mengaitkan besarnya rupiah informasi itu dengan laporan keuangan secara keseluruhan. Namun, seperti halnya dengan unsur-unsur lain laporan keuangan, materialitas informasi segmen tidak seluruhnya tergantung atas ukuran relatif; konsep ini memasukkan pertimbangan kualitatif dan kuantitatif.
(Pembahasan materialitas sebagai hal yang berkaitan dengan laporan auditor dijelaskan dalam paragraf 08 Seksi ini). 06 Dalam perencanaan auditnya, mungkin auditor perlu melakukan modifikasi atau mengarahkan kembali pengujian audit tertentu yang harus diterapkan terhadap laporan keuangan secara keseluruhan. Sebagai contoh, auditor mungkin memutuskan untuk memilih sediaan untuk pengamatan fisik berdasarkan segmen industri atau daerah geografis. Faktor-faktor seperti berikut ini harus dipertimbangkan oleh auditor dalam penentuan apakah prosedurnya harus dimodifikasi atau diarahkan kembali: a. Pengendalian intern dan tingkat integrasinya, sentralisasi, dan keseragaman catatan akuntansi yang digunakan dalam perusahaan. b. Sifat, jumlah, dan ukuran relatif segmen-segmen industri dan daerah geografis. c. Sifat dan jumlah cabang atau divisi dalam setiap segmen industri dan daereh geografis. d. Prinsip akuntansi yang digunakan untuk segmen industri dan daerah geografis. Dalam setiap faktor tersebut di atas, pengujian terhadap catatan akuntansi yang menjadi dasar informasi segmen, yang umumnya diterapkan dalam audit terhadap laporan keuangan, harus mempertimbangkan apakah pendapatan, biaya usaha, dan aktiva entitas yang dapat diidentifikasi telah digolongkan menurut segmen industri dan daerah geografis sebagaimana mestinya. 07 Sebagai tambahan, auditor harus menerapkan prosedur-prosedur berikut ini terhadap informasi segmen yang disajikan dalam laporan keuangan: a. Meminta keterangan kepada manajemen mengenai metode yang digunakan untuk menentukan informasi segmen, dan mengevaluasi kelayakan metode tersebut dalam kaitannya dengan faktorfaktor yang telah ditentukan dalam prinsip akuntansi yang berlaku umum di Indonesia untuk menentukan informasi segmen tersebut. b. Meminta keterangan mengenai basis akuntansi yang digunakan untuk menentukan penjualan atau transfer antarsegmen dalam industri dan antardaerah geografis, dan melakukan pengujian, sepanjang prosedur ini dipandang perlu, terhadap penjualan atau transfer tersebut mengenai kesesuaiannya dengan basis akuntansi yang digunakan tersebut. c. Menguji pemilahan (disagregation) laporan keuangan perusahaan menjadi informasi segmen. Pengujian harus mencakup: (1) Evaluasi terhadap penerapan berbagai pengujian persentasi mengenai kesesuaian dengan yang ditetapkan dalam prinsip akuntansi yang berlaku umum di Indonesia. (2) Penerapan prosedur analitik terhadap informasi segmen untuk menidentifikasi dan memberikan dasar permintaan keterangan tentang hubungan dan pos-pos individual yang tampak tidak biasa. Prosedur analitik, menurut Seksi ini, terdiri atas: (a) Pembandingan informasi segmen dengan informasi yang dapat diperbandingkan dalam tahun sebelumnya yang terdekat. (b) Pembandingan informasi segmen dengan setiap pos anggaran yang terkait, yang tersedia dalam tahun yang bersangkutan. (c) Studi atas hubungan unsur-unsur informasi segmen yang diharapkan sesuai dengan pola yang dapat diperkirakan berdasarkan atas pengalaman perusahaan (sebagai contoh, laba usaha sebagai suatu presentase terhadap total pendapatan dan aktiva yang dapat diidentifikasi menurut segmen industri atau daerah geografis). Dalam penerapan prosedur ini, auditor harus mempertimbangkan berbagai tipe masalah yang dalam tahun sebelumnya telah memerlukan penyesuaian akuntansi terhadap informasi segmen. d. Meminta keterangan mengenai metode alokasi biaya operasi yang terjadi dan aktiva yang dapat diidentifikasi yang digunakan oleh dua segmen atau lebih; mengevaluasi apakah metode tersebut rasional, dan menguji alokasinya sejauh yang diperlukan. e. Menentukan apakan informasi segmen telah disajikan secara konsisten dari periode ke periode dan, jika dapat diterapkan, apakah informasi telah dinyatakan kembali secara retroaktif sesuai dengan ketentuan dalam prinsip akuntansi yang berlaku umum di Indonesia.
PELAPORAN
08 Laporan audit bentuk baku atas laporan keuangan yang disusun sesuai dengan prinsip akuntansi yang berlaku umum di Indonesia secara implisit berlaku untuk informasi segmen yang dimasukkan ke dalam laporan keuangan tersebut dengan cara yang sama dengan yang berlaku dalam pengungkapan informatif lainnya dalam laporan keuangan, yang tidak secara jelas ditandai tidak diaudit. Laporan audit bentuk baku tidak menunjuk ke informasi segmen, kecuali jika dari hasil auditnya telah menunjukkan adanya salah saji pada atau tidak dicantumkannya, atau perubahan dalam prinsip akuntansi, yang berkaitan dengan, informasi segmen yang sifatnya material terhadap laporan keuangan secara keseluruhan, atau auditor tidak dapat menerapkan prosedur audit yang dipandang perlu sesuai dengan keadaan. Auditor harus mempertimbangkan faktor-faktor kualitatif dan kuantitatif dalam mengevaluasi apakah suatu hal material ditinjau dari laporan keuangan secara keseluruhan. Signifikan atau tidaknya suatu masalah bagi perusahaan tertentu (sebagai contoh, salah saji pendapatan dan laba usaha suatu segmen yang relatif kecil, yang disajikn oleh manajemen sebagai suatu hal yang penting bagi kemampuan perusahaan dalam menghasilkan laba di masa yang akan datang), sifat menyeluruh suatu masalah (pervasiveness of a matter) (sebagai contoh, apakah suatu masalah berakibat terhadap jumlah dan penyajian berbagai pos dalam informasi segmen), dan dampak suatu masalah (sebagai contoh, apakah suatu masalah membelokkan trend yang ada dalam informasi segmen) semuanya harus diperhitungkan dalam mempertimbangkan apakah masalah tersebut material dalam kaitannya dengan informasi segmen terhadap laporan keuangan secara keseluruhan. Oleh karena itu, berbagai situasi mungkin muncul dalam praktif yang auditor akan menyimpulkan bahwa suatu masalah yang berkaitan dengan informasi segmen adalah material terhadap laporan keuangan secara keseluruhan walaupun, dalam pertimbangan auditor, hal ini secara kuantitatif tidak material dalam hubungannya dengan laporan keuangan tersebut.
SALAH SAJI DAN TIDAK DISAJIKANNYA INFORMASI SEGMEN 09 Jika auditor menemukan adanya salah saji material dalam informasi segmen dalam kaitannya dengan laporan keuangan secara keseluruhan dan salah saji tersebut tidak dikoreksi, auditor harus memodifikasi pendapatnya atas laporan keuangan karena penyimpangan dari prinsip akuntansi yang berlaku umum di Indonesia. Berikut ini contoh laporan auditor dengan pengecualian karena adanya salah saji dalam informasi segmen. Laporan Auditor Independen [Sama dengan paragraf pertama dan kedua laporan audit bentuk baku] Paragraf Penjelasan Berkaitan dengan informasi segmen dalam Catatan X, biaya usaha Industri A sebesar Rp merupakan biaya gabungan untuk Industri A dan B. Menurut pendapat kami, prinsip akuntansi yang berlaku umum di Indonesia mengharuskan biaya usaha tersebut dialokasikan di antara Industri A dan B. Akibat dari tidak dialokasikannya biaya usaha tersebut adalah penyajian laba usaha Industri A lebih rendah dari yang seharusnya dan penyajian laba usaha Industri B lebih tinggi dari yang seharusnya, dengan jumlah yang belum ditentukan. Paragraf Pendapat Menurut pendapat kami, kecuali mengenai dampak tidak dialokasikannya biaya usaha gabungan tertentu di antara industri A yang kami sebut dalam paragraf di atas, laporan keuangan yang kami sebut dalam paragraf pertama menyajikan secara wajar 10 Jika entitas tersebut menolak untuk memasukkan sebagian atau keseluruhan informasi segmen dalam laporan keuangan yang menurut keyakinan auditor harus diungkapkan, berdasar pengetahuannya tentang usaha perusahaan, auditor harus memodifikasi pendapatnya atas laporan keuangan karena ketidakcukupan pengungkapan dan harus menjelaskan jenis informasi yang tidak disajikan. Auditor tidak diwajibkan untuk menyajikan informasi yang tidak disajikan tersebut dalam laporan auditnya.
Berikut ini adalah contoh laporan auditor dengan pengecualian karena tidak disajikannya informasi segmen. Laporan Auditor Independen [Sama dengan paragraf pertama dan kedua laporan audit bentuk baku] Paragraf Penjelasan Perusahaan tidak bersedia menyajikan informasi segmen untuk tahun yang berakhir 31 Desember 20X1. Menurut pendapat kami, penyajian informasi segmen yang berkaitan dengan usaha perusahaan dalam berbagai industri yang berbeda, operasi luar negeri, dan penjualan ekspor, dan pelanggan utamanya diharuskan oleh prinsip akuntansi yang berlaku umum di Indonesia. Tidak dicantumkannya informasi segmen tersebut mengakibatkan penyajian tidak lengkap laporan keuangan perusahaan. Paragraf Pendapat Menurut pendapat kami, kecuali tidak dicantumkannya informasi segmen, seperti dijelaskan dalam paragraf di atas, laporan keuangan yang kami sebutkan dalam paragraf pertama menyajikan secara wajar
KONSISTENSI 11 Menurut prinsip akuntansi yang berlaku umum di Indonesia, konsistensi metode yang digunakan untuk membuat dan menyajikan informasi segmen dari periode ke periode adalah penting sebagaimana konsistensi dalam penerapan prinsip akuntansi yang digunakan dalam pembuatan laporan keuangan. Ketidakkonsistenan dalam informasi segmen dapat terjadi karena: a. Suatu perubahan dalam basis akuntansi yang digunakan untuk penjualan dan transfer antarsegmen industri atau antardaerah geografis, atau dalam metode alokasi biaya operasi atau aktiva yang dapat diidentifikasi antarsegmen industri atau antardaerah geografis. b. Suatu perubahan dalam metode penetapan atau penyajian suatu ukuran profitabilitas untuk beberapa atau seluruh segmen. c. Suatu perubahan dalam prinsip akuntansi. d. Suatu perubahan yang memerlukan pelaporan kembali secara retroaktif seperti dibahas dalam paragraf 12 Seksi ini. 12 Prinsip akuntansi mengharuskan bahwa informasi segmen yang diungkapkan untuk periode sebelumnya dalam laporan keuangan perbandingan dinyatakan kembali secara retroaktif, jika: a. Laporan keuangan entitas secara keseluruhan telah dinyatakan kembali secara retroaktif. b. Metode pengelompokan produk dan jasa ke dalam segmen industri atau pengelompokan usaha luar negeri ke dalam daerah geografis diubah dan perubahan tersebut berakibat terhadap informasi segmen yang diungkapkan. 13 Prinsip akuntansi yang berlaku umum di Indonesia mengharuskan bahwa sifat dan akibat perubahan yang disebutkan dalam paragraf 11 dan 12 diungkapkan dalam periode terjadinya perubahan. Jika sifat dan akibat perubahan tidak diungkapkan atau informasi segmen tidak dinyatakan kembali secara retroaktif (jika hal ini berlaku), auditor harus memodifikasi pendapatnya karena penyimpangan dari prinsip akuntansi yang berlaku umum di Indonesia. Berikut ini adalah contoh laporan auditor dengan pengecualian karena perusahaan tidak mengungkapkan sifat dan akibat perubahan basis akuntansi untuk penjualan antarsegmen industri. Laporan Auditor Independen [Sama dengan paragraf pertama dan kedua laporan audit bentuk baku]
Paragraf Penjelasan Dalam tahun 20X1, perusahaan telah mengubah basis akuntansi untuk penjualan antarsegmen industri dari metode harga pasar ke metode harga negosiasi, tetapi perusahaan tidak bersedia untuk mengungkapkan sifat dan akibat perubahan tersebut dalam informasi segmennya. Menurut pendapat kami, pengungkapan sifat dan akibat perubahan tersebut, yang belum dapat ditentukan, adalah diharuskan oleh prinsip akuntansi yang berlaku umum di Indonesia. Paragraf Pendapat Menurut pendapat kami, kecuali tidak disajikannya informasi seperti dijelaskan dalam paragraf di atas, laporan keuangan yang kami sebutkan dalam paragraf pertama menyajikan secara wajar 14 Penambahan suatu paragraf penjelasan (sesudah paragraf-pendapat) dalam laporan audit karena ketidakkonsistenan adalah tidak diharuskan untuk perubahan seperti yang disebutkan dalam paragraf 11 dan 12, kecuali untuk perubahan dalam prinsip akuntansi yang berakibat terhadap laporan keuangan secara keseluruhan (paragraf 11c), yang dalam hal ini auditor harus juga mengikut petunjuk dalam SA Seksi 420 [PSA No. 09] Konsistensi Penerapan Prinsip Akuntansi yang Berlaku Umum di Indonesia dan SA Seksi 508 [PSA No. 29] Laporan Auditor atas Laporan Keuangan Auditan.
PEMBATASAN LINGKUP AUDIT 15 Suatu entitas mungkin menyatakan kepada auditor bahwa entitas tersebut tidak memiliki segmen industri, operasi luar negeri, penjualan ekspor, atau pelanggan utama yang diharuskan untuk diungkapkan sesuai dengan prinsip akuntansi yang berlaku umum di Indonesia. Auditor biasanya akan mampu menyimpulkan, berdasar pengetahuannya atas usaha perusahaan, apakah perusahaan memiliki segmen industri, operasi luar negeri, penjualan ekspor, atau pelanggan utama. Jika auditor tidak mampu mencapai kesimpulan berdasarkan pengetahuannya dan entitas menolak menyusun informasi yang dipandang perlu oleh auditor untuk mencapai kesimpulan, auditor harus menjelaskan dalam paragraf lingkup audit dalam laporannya pembatasan atas auditnya dan harus mengecualikan pendapatnya atas laporan keuangan secara keseluruhan. Berikut ini adalah contoh laporan auditor dengan pengecualian karena ketidakmampuan auditor menyimpulkan apakah perusahaan diharuskan menyajikan informasi segmen. Laporan Auditor Independen [Sama dengan paragraf pertama laporan audit bentuk baku] Paragraf Lingkup Audit Kecuali dibahas dalam paragraf berikut ini, kami telah melaksanakan audit sesuai dengan Paragraf Penjelasan Perusahaan tidak menyediakan informasi yang kami pandang perlu untuk mencapai kesimpulan apakah penyajian informasi segmen tentang operasi perusahaan dalam industri yang berbeda, operasi luar negeri, dan penjualan ekspornya, dan pelanggan utamanya adalah perlu sesuai dengan prinsip akuntansi yang berlaku umum di Indonesia. Paragraf Pendapat Menurut pendapat kami, kecuali untuk kemungkinan tidak disajikannya informasi segmen, laporan keuangan yang kami sebutkan dalam paragraf pertama menyajikan secara wajar.
16 Auditor juga harus mengecualikan pendapatnya atas laporan keuangan secara keseluruhan jika ia tidak mampu menerapkan prosedur audit terhadap informasi segmen yang dilaporkan, yang menurut pertimbangannya prosedur audit tersebut perlu dilaksanakan. Berikut ini adalah contoh laporan auditor dengan pengecualian karena entitas telah membatasi auditor untuk tidak menerapkan prosedur audit terhadap segmen informasi yang dilaporkan, yang menurut pertimbangan auditor prosedur audit tersebut perlu dilaksanakan. Laporan Auditor Independen [Sama dengan paragraf pertama laporan audit bentuk baku] Paragraf Lingkup Audit Kecuali dijelaskan dalam paragraf berikut ini, kami telah melaksanakan audit sesuai dengan
Paragraf Penjelasan Sesuai dengan permintaan Perusahaan, audit kami atas laporan keuangan tidak termasuk informasi segmen yang disajikan dalam Catatan X tentang operasi perusahaan dalam berbagai industri yang berbeda, operasi luar negeri, dan penjualan ekspornya, dan pelanggan utamanya. Paragraf Pendapat Menurut pendapat kami, kecuali untuk dampak penyesuaian atau pengungkapan, jika ada, yang mungkin diperlukan sebagai akibat tidak diterapkannya prosedur audit yang kami pandang perlu, laporan keuangan yang kami sebut dalam paragraf di atas telah menyajikan secara wajar. PELAPORAN INFORMASI SEGMEN SECARA TERPISAH 17 Auditor mungkin diminta untuk melaporkan informasi segmen secara terpisah, baik dalam laporan khusus atau sebagai bagian dari laporan auditnya atas laporan keuangan secara keseluruhan. Dalam perikatan seperti ini, ukuran materialitas harus dikaitkan dengan informasi segmen itu sendiri; tidak dihubungkan dengan laporan keuangan secara keseluruhan. Dengan demikian, audit atas informasi segmen untuk tujuan pelaporan atas informasi tersebut secara terpisah adalah lebih ekstensif daripada jika informasi yang sama dipertimbangkan dalam hubugannya dengan audit atas laporan keuangan secara keseluruhan. 18 SA Seksi 623 [PSA No. 41] Laporan Khusus, paragraf 11 sampai dengan paragraf 17 memberikan panduan yang dapat diterapkan dalam pelaporan informasi segmen secara terpisah. Namun, semua standar audit yang ditetapkan Ikatan Akuntan Indonesia, termasuk standar pelaporan pertama dan kedua, adalah dapat diterapkan karena prinsip akuntansi yang berlaku umum di Indonesia mencakup prinsip akuntansi untuk penyajian informasi segmen. Dengan demikian, apakah suatu informasi segmen disajikan secara suka rela atau karena suatu kewajiban, laporan auditor atas informasi segmen harus menyatakan apakah informasi itu disajikan sesuai dengan prinsip akuntan yang berlaku umum di Indonesia.
TANGGAL BERLAKU EFEKTIF 19 Seksi ini efektif tanggal 1 Agustus 2001. Penerapan lebih awal dari tanggal efektif berlakunya aturan dalam Seksi ini diizinkan. Masa transisi ditetapkan mulai dari 1 Agustus 2001 sampai dengan 31 Desember 2001. Dalam masa transisi tersebut berlaku standar yang terdapat dalam Standar Profesional Akuntan Publik per 1 Agustus 1994 dan Standar Profesional Akuntan Publik per 1 Januari 2001. Setelah tanggal 31 Desember 2001, hanya ketentuan dalam Seksi ini yang berlaku.
Pengaitan Nama Auditor Dengan Laporan Keuangan
SA Seksi 504
PENGAITAN NAMA AUDITOR DENGAN LAPORAN KEUANGAN
Sumber: PSA No. 52
PENDAHULUAN 01 Standar pelaporan keempat berbunyai sebagai berikut: Laporan auditor harus memuat suatu pernyataan pendapat mengenai laporan keuangan secara keseluruhan atau suatu asersi bahwa pernyataan demikian tidak dapat diberikan. Jika pendapat secara keseluruhan tidak dapat diberikan, maka alasannya harus dinyatakan. Dalam hal nama auditor dikaitkan dengan laporan keuangan, maka laporan auditor harus memuat petunjuk yang jelas mengenai sifat pekerjaan audit yang dilaksanakan, jika ada, dan tingkat tanggung jawab yang dipikul oleh auditor. Tujuan standar pelaporan keempat adalah untuk mencegah salah tafsir tentang tingkat tanggungjawab yang dipikul oleh akuntan bila namanya dikaitkan dengan laporan keuangan. 02 Seksi ini mendefinisikan pengairan sebagai suatu istilah yang digunakan dalam standar pelaporan keempat. Seksi ini memberikan panduan bagi akuntan yang dikaitkan dengan laporan keuangan entitas publik atau dengan laporan keuangan entitas nonpublik yang ia telah mengadakan perikatan untuk mengauditnya berdasarkan standar auditing yang ditetapkan Ikatan Akuntan Indonesia. 1 03 Seorang akuntan dikaitkan dengan laporan keuangan jika ia mengizinkan namanya dalam suatu laporan, dokumen, atau komunikasi tertulis yang berisi laporan tersebut.2 Bila seorang akuntan menyerahkan kepada kliennya atau pihak lain suatu laporan keuangan yang disusunnya atau dibantu penyusunannya, ia juga dianggap berkaitan dengan laporan keuangan tersebut, meskipun ia tidak mencantumkan namanya dalam laporan tersebut. Meskipun akuntan dapat berpartisipasi dalam penyusutan laporan keuangan, laporan keuangan merupakan representasi manajemen, dan kewajaran penyajiannya sesuai dengan prinsip akuntansi yang berlaku umum di Indonesia merupakan tanggung jawab manajemen.
1 Untuk tujuan Seksi ini, entitas publik adalah entitas (a) yang sekuritasnya diperdagangkan di pasar, baik di pasar modal (domestik atau asing) atau over-the counter market, termasuk sekuritas yang ditawarkan secara lokal atau rigional, (b) yang melakukan pendaftaran dengan badan pengatur dalam persiapan untuk menjual golongan sekuritas dalam pasar publik, atau (c) anak perusahaan corporate joint venture, atau entitas lain yang dikendalikan oleh entitas yang dicakup oleh (a) atau (b). pernyataan Standar Jasa Akuntansi dan Review memberikan panduan dalam hubungannya dengan laporan keuangan yang tidak diaudit atau informasi keuangan yang tidak diaudit lain suatu entitas publik. 2 Namun, Seksi ini tidak berlaku untuk data, seperti pajak penghasilan, yang disusun semata-mata untuk kepentingan instansi pajak.
04 Akuntan dapat dikaitkan dengan laporan keuangan auditan atau yang tidak diaudit. Laporan keuangan disebut telah diaudit bila akuntan telah menerapkan prosedur auditing yang cukup untuk memungkinkannya menyatakan pendapat atau laporan tersebut sebagaimana dijelaskan dalam SA Seksi 508 [PSA No. 29] Laporan Auditor atas Laporan Keuangan Auditan. Laporan keuangan (informasi keuangan) interim entitas publik yang tidak diaudit disebut sebagai di-review bila akuntan menerapkan prosedur yang memungkinkannya untuk menyatakan pendapat atas laporan (informasi) tersebut sebagaimana dijelaskan dalam SAT Seksi 400 [PSAT No. 01] Informasi Keuangan Interim.
PERNYATAAN TIDAK MEMBERIKAN PENDAPAT ATAS LAPORAN KEUANGAN YANG TIDAK DIAUDIT 05 Jika seorang akuntan dikaitkan dengan laporan keuangan suatu entitas publik, namun belum mengaudit atau me-review laporan tersebut,3 bentuk laporan yang diterbitkan oleh akuntan tersebut adalah sebagai berikut: [Pihak yang dituju oleh akuntan] Neraca PT KXT tanggal 31 Desember 20X1 dan 20X2, laporan laba-rugi, laporan perubahan equitas, dan laporan arus kas terlampir untuk tahun yang berakhir pada tanggal-tanggal tersebut tidak kami audit dan, oleh karena itu, kami tidak menyatakan pendapat atas laporan keuangan tersebut. [Tanda tangan, nama rekan, nomor izin akuntan publik, nomor izin kantor akuntan publik] [Tanggal] Pernyataan tidak memberikan pendapat merupakan cara yang digunakan oleh akuntan untuk mematuhi standar pelaporan keempat yang alam hal ini nama akuntan dikaitkan dengan laporan keuangan yang tidak diaudit. Pernyataan tidak memberikan pendapat dapat dilampirkan pada laporan keuangan yang tidak diaudit atau dimasukkan ke dalam laporan keuangan tersebut. Sebagai tambahan, setiap halaman laporan keuangan tersebut harus secara jelas diberi tanda tidak diaudit. Bila akuntan menerbitkan bentuk pernyataan tidak memberikan pendapat semacam ini, ia tidak bertanggung jawab untuk melaksanakan prosedur apa pun selain hanya membaca laporan keuangan tersebut untuk menemukan salah saji material yang nyata. Prosedur apa pun yang telah dilaksanakan harus tidak dijelaskan, kecuali dalam keadaan terbatas seperti yang ditetapkan dalam paragraf 18 - 20. Dengan menjelaskan prosedur yang mungkin telah diterapkan dapat menyebabkan pembaca percaya bahwa laporan keuangan telah diaudit atau di-review. 06 Jika akuntan menyadari bahwa dimasukkan dalam komunikasi tertulis suatu entitas publik yang disusun oleh klien yang berisi laporan keuangan yang tidak diaudit atau di-review, ia harus meminta (a) bahwa namanya tidak dimasukkan dalam komunikasi tersebut, (b) bahwa laporan keuangan diberi tanda sebagai tidak diaudit dan terdapat catatan bahwa ia tidak menyatakan pendapat atas laporan keuangan tersebut. Jika klien tidak mematuhi permintaan tersebut, akuntan harus menasihati kliennya bahwa ia tidak mengizinkan penggunaan namanya dan harus mempertimbangkan tindakan lain yang mungkin sesuai.4
3 Bila entitas publik tidak memiliki laporan keuangan tahunan yang telah diaudit, akuntan dapat diminta untuk melakukan review laporan keuangan interim atau tahunannya. Dalam kadaan ini, akuntan dapat melakukan review dan memperoleh panduan dalam Pernyataan Standar Jasa Akuntansi dan Review tentang standar dan prosedur yang berlaku untuk perikatan semacam itu.
PERNYATAAN TIDAK MEMBERIKAN PENDAPAT ATAS LAPORAN KEUANGAN YANG TIDAK DIAUDIT YANG DISUSUN BERDASARKAN BASIS AKUNTANSI KOMPREHENSIF 07 Jika akuntan dikaitkan dengan laporan keuangan entitas publik yang tidak diaudit yang disusun berdasarkan basis akuntansi komprehensif selain prinsip akuntansi yang berlaku umum di Indonesia, ia harus mengikuti panduan yang dijelaskan dalam paragraf 05, kecuali bahwa ia harus memodifikasi identifikasinya terhadap laporan keuangan dalam pernyataan tidak memberikan pendapat tersebut. Lihat SA Seksi 623 [PSA No. 41] Laporan Khusus, paragraph 02-10.5 Sebagai contoh, pernyataan tidak memberikan pendapat atas laporan keuangan yang disusun berdasarkan basis kas dapat berbunyi sebagai berikut: [Pihak yang dituju oleh auditor] Laporan aktiva dan kewajiban yang timbul dari transaksi kas perusahaan KXT tanggal 31 Desember 20X1 serta laporan pendapatan yang diterima serta biaya yang dibayar untuk tahun yang berakhir pada tanggal tersebut tidak kami audit, oleh karena itu kami tidak menyatakan pendapat atas laporan keuangan tersebut
[Tanda tangan, nama rekan, nomor izin akuntan publik, nomor izin kantor akuntan publik] [Tanggal] Catatan atas laporan keuangan harus menjelaskan perbedaan basis penyajian tersebut dengan prinsip akuntansi yang berlaku umum di Indonesia, namun dampak keuangan perbedaan tersebut tidak perlu dinyatakan.
PERNYATAAN TIDAK MEMBERIKAN PENDAPAT BILA AUDITOR TIDAK INDEPENDEN 08 Standar umum kedua mengharuskan: Dalam semua hal yang behubungan dengan perikatan, independensi dalam sikap mental harus dipertahankan oleh auditor. Auditor independen harus tidak memihak kepada kliennya; jika tidak, ia akan dapat memisahkan diri agar temuan-temuannya dapat diandalkan. Mengenai independensi akuntan, hal ini merupakan sesuatu yang harus diputuskan oleh akuntan yang bersangkutan dan merupakan pertimbangan profesional. 09 Jika akuntan tidak independen, prosedur apa pun yang dilaksanakan tidak akan sesuai dengan standar auditing yang ditetapkan Ikatan Akuntan Indonesia, dan ia akan terhalang dalam menyatakan pendapat atas laporan keuangan. Oleh karena itu, ia harus menyatakan tidak memberikan pendapat terhadap laporan keuangan dan harus menyatakan secara khusus bahwa ia tidak independen. 10 Jika suatu laporan keuangan merupakan laporan keuangan entitas nonpublik, dan akuntan tidak independen, ia harus mengacu ke Pernyataan Standar Jasa Akuntansi dan Review. Dalam semua keadaan yang lain, tehadap dari luasnya prosedur yang diterapkan, akuntan harus melaksanakan panduan yang ditetapkan dalam paragraf 05, kecuali bahwa pernyataan tidak memberikan pendapat harus dimodifikasi untuk menyatakan secara spesifik bahwa ia tidak independen. Alasan ketidakindependensian dan prosedur apa pun yang dilaksanakan tidak perlu dijelaskan; termasuk masalah-masalah yang mungkin membingungkan pembaca tentang pentingnya sesuatu yang merusak independensinya. Contoh laporan semacam itu disajikan berikut ini:
4 Dalam mempertimbangkan tindakan apa, jika ada, yang semestinya dilakukan dalam keadaan ini, akuntan dapat melakukan konsultasi dengan penasihat hukumnya. 5 Pengacuan ke prinsip akuntansi yang berlaku umum di Indonesia dalam Seksi ini, jika berlaku, mencakup basis akuntansi komprehensif lain.
[Pihak yang dituju oleh auditor] Kami tidak independen dalam hubungannya dengan PT KXT, dan neraca tanggal 31 Desember 20X1, dan laporan laba rugi, laporan perubahan equitas, dan laporan arus kas terlampir yang berakhir pada tanggal tersebut tidak kami audit, oleh karena itu, kami tidak menyatakan pendapat atas laporan keuangan tersebut. [Tanda tangan, nama rekan, nomor izin akuntan publik, nomor izin kantor akuntan publik] [Tanggal]
KEADAAN YANG MEMERLUKAN MODIFIKASI ATAS PERNYATAAN TIDAK MEMBERIKAN PENDAPAT 11 Jika akuntan menyimpulkan bahwa atas dasar fakta yang diketahuinya, laporan keuangan yang terhadapnya ia tidak menyatakan pendapat, disusun tidak sesuai dengan prinsip akuntansi yang berlaku umum di Indonesia, termasuk pengungkapannya, ia harus menyarankan kepada klien untuk melakukan revisi semestinya. Jika klien tidak melaksanakan saran yang diberikan oleh akuntan, ia harus menjelaskan penyimpangan tersebut dalam pernyataan tidak memberikan pendapatnya. Penjelasan ini harus merujuk secara spesifik mengenai sifat
penyimpangan dan, jika dapat dilaksanakan, menyatakan dampaknya atas laporan keuangan atau memasukkan informasi yang diperlukan untuk pengungkapan memadai. 12 Bila dampak penyimpangan tesebut atas laporan keuangan tidak dapat ditentukan secara beralasan, pernyataan tidak memberikan pendapat harus menyatakan hal itu. Bila penyimpangan dari prinsip akuntansi yang berlaku umum di Indonesia mencakup pengungkapan yang tidak memadai, tidak mungkin bagi akuntan untuk memasukkan pengungkapan yang tidak dicantumkan tersebut dalam laporan auditnya. Sebagai contoh, jika manajemen menghilangkan semua pengungkapan penting, akuntan harus secara jelas menunjukkan hal tersebut di dalam laporan auditnya, namun akuntan tidak diharapkan untuk memasukkan pengungkapan tersebut dalam laporan auditnya. 13 Jika klien tidak setuju dengan revisi atas laporan keuangannya atau tidak mau menerima pernyataan tidak memberikan pendapat dari akuntan dengan penjelasan mengenai penyimpangan dari prinsip akuntansi yang berlaku umum di Indonesia tersebut, akuntan harus menolak pengaitan namanya dengan laporan keuangan dan, jika perlu, menarik diri dari perikatan.
PELAPORAN ATAS LAPORAN KEUANGAN AUDITAN ATAU YANG TIDAK DIAUDIT DALAM BENTUK KOMPARATIF 14 Bila laporan keuangan yang tidak diaudit disajikan dalam bentuk komparatif dengan laporan keuangan auditan dalam dokumen yang diserahkan kepada Bapepam, laporan keuangan yang tidak diaudit tersebut harus secara jelas diberi tanda tidak diaudit, namun tidak perlu diacu dalam laporan auditor. 15 Bila laporan keuangan yang tidak diaudit disajikan dalam bentuk komparatif dengan laporan keuangan auditan dalam dokumen lain, laporan keuangan yang tidak diaudit harus diberi tanda tidak diaudit untuk menunjukkan statusnya dan (a) laporan atas periode sekarang diterbitkan kembali (lihat SA Seksi 530 [PSA No. 43] Pemberian Tanggal atas Laporan Auditor, paragraf 06 - 08)6 atau (b) laporan atas periode sekarang harus berisis penjelasan semestinya tentang tanggung jawab yang dipikul atas laporan keuangan periode yang lalu dalam suatu paragraf terpisah (lihat paragraf 16 dan 17). Bila penerbitan kembali maupun pengacuan ke paragraf terpisah dapat diterima, dalam dua keadaan tersebut, akuntan harus mempertimbangkan bentuk dan cara penyajian sekarang laporan keuangan tahun yang lalu tersebut dalam hubungannya dengan informasi yang diketahuinya dalam perikatan sekarang. 16 Bila laporan keuangan periode yang lalu telah diaudit dan laporan atas periode sekarang berisi paragraf terpisah, laporan tersebut harus menunjukkan: (a) bahwa laporan keuangan tahun yang lalu telah diaudit sebelumnya, (b) tanggal laporan audit sebelumnya, (c) tipe pendapat yang dinyatakan sebelumnya, (d) jika pendapat yang dinyatakan selain pendapat wajar tanpa pengecualian, alasan yang menguatkannya, (e) bahwa tidak ada prosedur audit yang dilaksanakan setelah tanggal laporan audit sebelumnya. Suatu contoh paragraf terpisah disajikan berikut ini: Laporan keuangan untuk tahun yang berakhir tanggal 31 Desember 20X1 telah kami audit (atau diaudit oleh auditor independen lain) dan kami (a) menyatakan pendapat wajar tanpa pengecualian atas laporan keuangan tesebut dalam laporan kami (laporannya) bertanggal 1 Maret 20X2, namun kami (ia) tidak melaksanakan prosedur audit apa pun setelah tanggal laporan audit kami (auditnya) tersebut. 17 Bila laporan keuangan periode yang lalu tidak diaudit dan laporan atas periode sekarang berisi paragraf terpisah, laporan auditor harus memasukkan (a) suatu pernyataan tentang jasa yang dilaksanaka dalam periode yang lalu, (b) tanggal laporan tesebut, (d) suatu pernyataan bahwa jasa tersebut berlingkup lebih sempit dari pada audit dan tidak memberikan dasar untuk menyatakan pendapat atas laporan keuangan secara keseluruhan. Jika laporan keuangan merupakan laporan entitas publik, paragraf terpisah harus berisi pernyataan tidak memberikan pendapat (lihat paragraf 05) atau penjelasan suatu review. Jika laporan keuangan tersebut merupakan laporan entitas nonpublik, dan laporan keuangan dikompilasi atau di review, paragraf terpisah harus berisi penjelasan semestinya tentang kompilasi dan review tersebut. Sebagai contoh, suatu paragraf terpisah yang menjelaskan suatu review disajikan dengan kata-kata sebagai berikut:
Laporan keuangan untuk tahun yang berakhir tanggal 31 Desember 20X1 telah kami review (atau di-review oleh auditor independen lain) dan laporan kami (laporannya) atas laporan keuangan tersebut, bertanggal 1 Maret 20X2, berisi pernyataan bahwa kami (a) tidak mengetahui adanya modifikasi material yang harus dilakukan atas laporan keuangan tersebut sesuai dengan prinsip akuntansi yang berlaku umum di Indonesia. Namun, suatu review sangat terbatas lingkupnya dibandingkan dengan audit dan tidak memberikan dasar bagi kami (baginya) untuk menyatakan pendapat atas laporan keuangan secara keseluruhan. Suatu paragraf terpisah yang menjelaskan suatu kompilasi disajikan dengan kata-kata sebagai berikut: Laporan keuangan untuk tahun yang berakhir tanggal 31 Desember 20X1 telah kami kompilasi (atau dikompilasi oleh auditor independen lain) dan laporan kami (laporannya) atas laporan keuangan tersebut, bertanggal 1 Maret 20X2, berisi pernyataan bahwa kami (ia) tidak mengaudit atau me-review laporan keuangan tersebut dan, oleh karena itu, kami (ia) tidak memberikan pendapat atau bentuk keyakinan lain atas laporan keuangan tersebut.
6
Untuk penerbitan kembali laporan kompilasi atau review, lihat Pernyataan Standar Jasa Akuntansi dan Review.
KEYAKINAN NEGATIF 18 Bila akuntan, dengan alasan apa pun, menyatakan tidak memberikan pendapat atas laporan keuangan, pernyataannya tersebut tidak boleh bertentangan dengan dicantumkannya suatu pernyataan keyakinan mengenai tidak diketahuinya adanya penyimpangan dari prinsip akuntansi yang berlaku umum di Indonesia, kecuali yang secara spesifik diakui sebagaimana mestinya menurut standar yang ditetapkan Akuntan Indonesia. 19 Sebagai contoh, keyakinan negatif, diperbolehkan dalam surat untuk penjamin emisi yang di dalamnya auditor independen melaporkan atas dasar prosedur terbatas yang dilaksanakan terhadap laporan keuangan yang tidak diaudit atau data keuangan lain yang terdapat dalam pernyataan pendaftaran yang diserahkan kepada Bapepam. Lihat SA Seksi 634 [PSA No. 54] Surat untuk Penjamin Emisi dan Pihak Tertentu Lain yang Meminta. TANGGAL BERLAKU EFEKTIF 20 Seksi ini berlaku efektif tanggal 1 Agustus 2001. Penerapan lebih awal dari tanggal efektif berlakunya aturan dalam Seksi ini diizinkan. Masa transisi ditetapkan mulai dari 1 Agustus 2001 sampai dengan 31 Desember 2001. Dalam masa transisi tersebut berlaku standar yang terdapat dalam Standar Profesional Akuntan Publik per 1 Agustus 1994 dan Standar Profesional Akuntan Publik per 1 Januari 2001. Setelah tanggal 31 Desember 2001, hanya ketentuan dalam Seksi ini yang berlaku.
Laporan Auditor atas Laporan Keuangan Auditan
SA Seksi 508
LAPORAN AUDITOR ATAS LAPORAN KEUANGAN AUDITAN
Sumber: PSA No. 29 Lihat SA Seksi 9508 untuk interprestasi Seksi ini
PENDAHULUAN 01 Seksi ini berlaku untuk laporan auditor yang diterbitkan berkaitan dengan audit1 atas laporan keuangan historis yang ditujukan untuk menyajikan posisi keuangan, hal usaha, dan arus kas sesuai dengan prinsip akuntansi yang berlaku umum di Indonesia. Seksi ini berisi berbagai tipe laporan auditor, penjelasan berbagai keadaan yang sesuai dengan tipe laporan masing-masing, dan berbagai contoh laporan auditor. 02 Seksi ini tidak berlaku untuk laporan keuangan yang tidak diaudit seperti dijelaskan dalam SA Seksi 504 [PSA No. 37] Pengaitan Nama Auditor dengan Laporan Keuangan, dan untuk laporan atas informasi keuangan yang tidak lengkap atau penyajian khusus lain seperti yang dijelaskan dalam SA Seksi 623 [PSA No. 41] Laporan Khusus. 03 Pernyataan pendapat auditor harus didasarkan atas audit yang dilaksanakan berdasarkan standar auditing dan atas temuan-temuannya. Standar auditing antara lain memuat empat standar pelaporan. 2 Seksi ini terutama bersangkutan dengan hubungan standar pelaporan keempat dengan bahasa3 yang dipakai dalam laporan auditor.
1 Suatu audit, untuk tujuan Seksi ini, didefinisikan sebagai suatu pemeriksaan atas laporan keuangan historis yang dilaksanakan berdasarkan standar auditing yang ditetapkan Ikatan Akuntansi Indonesia yang berlaku pada saat audit tersebut dilaksanakan. Standar auditing yang ditetapkan Ikatan Akuntan Indonesia mencakup sepuluh standar dan Pernyataan Standar Auditing yang menafsirkan standar tersebut. Dalam beberapa kasus, badan pengatur dapat menambahkan persyaratan yang diterapkan pada entitas yang berada di dalam wilayah kekuasaannya dan auditor entitas tersebut harus mempertimbangkan persyaratan tersebut. 2 Seksi ini merevisi standar pelaporan yang kedua sebagai berikut: Laporan auditor harus menunjukkan, jika ada, ketidakkonsistenan penerapan prinsip akuntansi dalam penyusunan laporan keuangan periode berjalan dibandingkan dengan penerapan prinsip akuntansi tersebut dalam periode sebelumnya. Sebelumnya, standar pelaporan yang kedua mewajibkan laporan auditor untuk menyatakan apakah prinsip akuntansi telah diterapkan secara konsisten. Sebagaimana revisi yang telah dilakukan, standar pelaporan yang kedua mewajibkan auditor untuk menambahakn paragraf penjelasan dalam laporannya hanya jika prinsip akuntansi tidak diterapkan secara konsisten. (Lihat SA Seksi 420 [PSA No. 09] Konsistensi Penerapan Prinsip Akuntansi yang Berlaku Umum di Indonesia). Paragraf 16 s.d. 18 Seksi ini memberikan panduan pelaporan dalam keadaan tersebut. 3 Istilah bahasa digunakan untuk mencakup paragraf, kalimat, frasa, dan kata yang digunakan oleh auditor untuk mengkomunikasikan hasil auditnya kepada pemakai laporan auditnya.
04 Standar pelaporan keempat berbunyi sebagai berikut: Laporan auditor harus memuat suatu pernyataan pendapat atas laporan keuangan secara keseluruhan atau memuat suatu asersi4, bahwa pernyataan demikian tidak dapat diberikan. Jika pendapat secara keseluruhan tidak dapat diberikan, maka alasannya harus dikemukakan. Dalam hal nama auditor dikaitkan dengan laporan keuangan, maka laporan auditor harus memuat petunjuk yang jelas mengenai sifat pekerjaan audit yang dilaksanakan, jika ada, dan tingkat tanggung jawab yang dipikul oleh auditor. 05 Tujuan standar pelaporan keempat tersebut adalah mencegah agar tidak terjadi penafsiran yang keliru mengenai tingkat tanggung jawab yang dipikul oleh auditor, apabila namanya dikaitkan dengan laporan keuangan. Keterangan dalam standar pelaporan keempat mengenai laporan keuangan secara keseluruhan berlaku sama, baik untuk satu perangkat laporan keuangan yang lengkap maupun untuk salah satu unsur laporan keuangan saja, misalnya neraca, untuk satu atau beberapa periode akuntansi. (Paragraf 65 membahas standar pelaporan keempat
yang berlaku untuk laporan keuangan komparatif). Auditor dapat menyatakan pendapat wajar tanpa pengecualian atas salah satu unsur laporan keuangan dan menyatakan pendapat wajar dengan pengecualian atau menyatakan tidak memberikan pendapat, atau menyatakan pendapat tidak wajar atas unsur laporan keuangan lainnya, apabila keadaan mengharuskan perlakuan demikian. 06 Laporan auditor biasanya diterbitkan dalam hubungannya dengan laporan keuangan pokok suatu entitas yang tediri dari neraca, laporan laba-rugi, laporan perubahan ekuitas, dan laporan arus kas. Setiap laporan keuangan auditan harus secara khusus disebut dalam paragraf pengantar dalam laporan auditor. Jika laporan keuangan pokok meliputi suatu laporan terpisah tentang perubahan akun (account) ekuitas, hal ini harus disebutkan dalam paragraf pengantar dalam laporan auditor, namun tidak perlu disebut secara terpisah dalam paragraf pendapat, karena perubahan tersebut merupakan bagian dari penyajian posisi keuangan, hasil usaha, dan arus kas. LAPORAN AUDITOR BENTUK BAKU 07 Laporan auditor bentuk baku memuat suatu pernyataan bahwa laporan keuangan menyajikan secara wajar, dalam semua hal yang material, posisi keuangan suatu entitas, hasil usaha, dan arus kas sesuai dengan prinsip akuntansi yang berlaku umum di Indonesia. Kesimpulan ini dibuat hanya bilamana auditor telah merumuskan pendapat demikian berdasarkan suatu audit yang dilaksanakan berdasarkan standar auditing. 08 Laporan auditor bentuk baku harus menyebutkan laporan keuangan auditan dalam paragraf pengantar, menggambarkan sifat audit dalam paragraf lingkup audit, dan menyatakan pendapat auditor dalam paragraf pendapat. Unsur pokok laporan auditor bentuk baku adalah sebagai berikut: a. Suatu judul yang memuat kata independen.5 b. Suatu pernyataan bahwa laporan keuangan yang disebutkan dalam laporan auditor telah diaudit oleh auditor. c. Suatu pernyataan bahwa laporan keuangan adalah tanggung jawab manajemen perusahaan 6 dan tanggung jawab auditor terletak pada pernyataan pendapat atas laporan keuangan berdasarkan atas auditnya.
4 Asersi berasal dari kata assertion yang berarti strong statement (pernyataan kuat) atau forceful statement. Lihat arti kata asersi pada halaman 110.2 5 Seksi ini tidak mensyaratkan suatu judul untuk laporan auditor bila auditor tidak independen. Lihat Seksi 504 [PSA No. 52] Pengaitan Nama Auditor dengan Laporan Keuangan untuk memperoleh panduan pelaporan bila auditor tidak independen.
d. e. f.
g. h.
i. j.
Suatu pernyataan bahwa audit dilaksanakan berdasarkan standar auditing yang ditetapkan Ikatan Akuntan Indonesia. Suatu pernyataan bahwa standar auditing tersebut mengharuskan auditor merencanakan dan melaksanakan auditnya agar memperoleh keyakinan memadai bahwa laporan keuangan bebas dari salah saji material. Suatu pernyataan bahwa audit meliputi: (1) Pemeriksaan (examination), atas dasar pengujian, bukti-bukti yang mendukung jumlah-jumlah dan pengungkapan dalam laporan keuangan. (2) Penentuan prinsip akuntansi yang digunakan dan estimasi-estimasi signifikan yang dibuat manajemen. (3) Penilaian penyajian laporan keuangan secara keseluruhan.7 Suatu pernyataan bahwa auditor yakin bahwa audit yang dilaksanakan memberikan dasar memadai untuk memberikan pendapat. Suatu pendapat mengenai apakah laporan keuangan menyajikan secara wajar, dalam semua hal yang material, posisi keuangan perusahaan pada tanggal neraca dan hasil usaha dan arus kas untuk periode yang berakhir pada tanggal tersebut sesuai dengan prinsip akuntansi yang berlaku umum di Indonesia. Tanda tangan, nama rekan, nomor izin akuntan publik, nomor izin usaha kantor akuntan publik Tanggal8 laporan auditor.
Laporan auditor bentuk baku yang meliputi satu periode akuntansi disajikan sebagai berikut: Laporan Auditor Independen [Pihak yang dituju oleh auditor] Kami telah mengaudit neraca perusahaan KXT tanggal 31 Desember 20X2 serta laporan laba-rugi, laporan perubahan ekuitas, dan laporan arus kas untuk tahun yang berakhir pada tanggal tersebut. Laporan keuangan adalah tanggung jawab manajemen perusahaan. Tanggung jawab kami terletak pada pernyataan pendapat atas laporan keuangan berdasarkan audit kami. Kami melaksanakan audit berdasarkan standar auditing yang ditetapkan Ikatan Akuntan Indonesia. Standar tersebut mengharuskan kami merencanakan dan melaksanakan audit agar kami memperoleh keyakinan memadai bahwa laporan keuangan bebas dari salah saji material. Suatu audit meliputi pemeriksaan, atas dasar pengujian, bukti-bukti yang mendukung jumlah-jumlah dan pengungkapan dalam laporan keuangan. Audit juga meliputi penilaian atas prinsip akuntansi yang digunakan dan estimasi signifikan yang dibuat oleh manajemen, serta penilaian terhadap penyajian laporan keuangan secara keseluruhan. Kami yakin bahwa, audit kami memberikan dasar memadai untuk menyatakan pendapat.
Dalam beberapa keadaan, suatu dokumen yang berisi laporan auditor dapat mencantumkan suatu pernyataan oleh manajemen tentang tanggung jawabnya terhadap penyajian laporan keuangan. Meskipun demikian laporan auditor harus menyatakan bahwa laporan keuangan adalah tanggung jawab manajemen. 7 SA Seksi 411 [PSA No. 08] Makna Menyajikan Secara Wajar Sesuai dengan Prinsip Akuntansi yang Berlaku Umum di Indonesia dalam Laporan Auditor Independen, paragraf 03 dan 04, membahas evaluasi auditor atas penyajian laporan keuangan secara keseluruhan. 8 Untuk panduan tentang pemberian tanggal laporan auditor, lihat SA Seksi 530 [PSA No. 43] Pemberian Tanggal atas Laporan Auditor.
Menurut pendapat kami, laporan keuangan yang kami sebut di atas menyajikan secara wajar, dalam semua hal yang material, posisi keuangan perusahaan KXT tanggal 31 Desember 20X2, dan hasil usaha, serta arus kas untuk tahun yang berakhir pada tanggal tersebut sesuai dengan prinsip akuntansi yang berlaku umum di Indonesia. [Tanda tangan, nama rekan, nomor izin akuntan publik, nomor izin kantor akuntan publik] [Tanggal] Laporan auditor bentuk baku atas laporan keuangan komparatif9 disajikan sebagai berikut: Laporan Auditor Independen [Pihak yang dituju oleh auditor] Kami telah mengaudit neraca perusahaan KXT tanggal 31 Desember 20X2 dan 20X1, serta laporan labarugi, laporan perubahan ekuitas, dan laporan arus kas untuk tahun yang berakhir pada tanggal-tanggal tersebut. Laporan keuangan adalah tanggung jawab manajemen perusahaan. Tanggung jawab kami terletak pada pernyataan pendapat atas laporan keuangan berdasarkan audit kami. Kami melaksanakan audit berdasarkan standar auditing yang ditetapkan Ikatan Akuntansi Indonesia. Standar tersebut mengharuskan kami merencanakan dan melaksanakan audit agar memperoleh keyakinan memadai bahwa laporan keuangan bebas dari salah saji material. Suatu audit meliputi pemeriksaan, atas dasar pengujian, bukti-bukti yang mendukung jumlah-jumlah dan pengungkapan dalam laporan keuangan. Audit juga meliputi penilaian atas prinsip akuntansi yang digunakan dan estiamsi signifikan yang dibuat
oleh manajemen, serta penilaian terhadap penyajian laporan keuangan secara keseluruhan. Kami yakin bahwa audit kami memberikan dasar memadai untuk menyatakan pendapat Menurut pendapat kami, laporan keuangan yang kami sebut di atas menyajikan secara wajar, dalam semua hal yang material, posisi keuangan perusahaan KXT tanggal 31 Desember 20X2, dan 20X1, dan hasil usaha, serta arus kas untuk tahun yang berakhir pada tanggal-tanggal tersebut sesuai dengan prinsip akuntansi yang berlaku umum di Indonesia. [Tanda tangan, nama rekan, nomor izin akuntan publik, nomor izin kantor akuntan publik] [Tanggal]
09 Laporan auditor dapat dialamatkan kepada direksi perusahaan yang laporan keuangannya diaudit, dewan komisaris, dan/atau para pemegang saham. Laporan auditor atas laporan keuangan perusahaan yang tidak berbentuk perseroan terbatas harus dialamatkan sesuai dengan keadaannya, misalnya dialamatkan kepada para anggota persekutuan atau kepada pemilik. Kadang-kadang auditor diminta untuk mengaudit laporan keuangan perusahaan yang bukan kliennya. Dalam hal ini biasanya laporan dialamatkan kepada klien sebagai pemberi tugas dan bukan kepada direksi perusahaan atau para pemegang saham yang laporan keuangannya diaudit oleh auditor.
9 Jika laporan laba-rugi, laporan perubahan ekuitas, dan laporan arus kas disajikan dalam bentuk komparatif untuk satu periode atau lebih, namun neraca (atau beberapa neraca) pada akhir periode (atau beberapa periode) sebelumnya tidak disajikan, frasa untuk tahun yang berakhir harus diubah untuk menunjukkan bahwa pendapat auditor berlaku untuk setiap periode yang dicakup oleh laporan laba-rugi, laporan perubahan ekuitas, dan laporan arus kas yang disajikan, dengan frasa berikut ini: untuk setiap periode dalam tiga tahun yang berakhir pada (tanggal neraca yang terakhir).
10 Seksi ini juga menjelaskan keadaan-keadaan-keadaan yang dapat mengharuskan auditor menyimpang dari laporan auditor bentuk baku dan memberikan panduan penyusunan laporan auditor dalam keadaan-keadaan yang bersangkutan. Seksi ini disusun menurut tipe pendapat yang dinyatakan auditor dalam setiap keadaan yang dijelaskan. Bagian ini menjelaskan berbagai tipe pendapat auditor: a. Pendapat wajar tanpa pengecualian. Pendapat wajar tanpa pengecualian menyatakan bahwa laporan keuangan menyajikan secara wajar, dalam semua hal yang material, posisi keuangan, hasil usaha, dan arus kas entitas tertentu sesuai dengan prinsip akuntansi yang berlaku umum di Indonesia. Ini adalah pendapat yang dinyatakan dalam laporan auditor bentuk baku seperti yang diuraikan dalam paragraf 08. b. Bahasa penjelasan ditambahkan dalam laporan auditor bentuk baku. Keadaan tertentu mungkin mengharuskan auditor menambahkan suatu paragraf penjelasan (atau bahasa penjelasan yang lain) dalam laporan auditnya. c. Pendapat wajar dengan pengecualian. Pendapat wajar dengan pengecualian, menyatakan bahwa laporan keuangan menyajikan secara wajar, dalam semua hal yang material, posisi keuangan, hasil usaha, dan arus kas entitas tertentu sesuai dengan prinsip akuntansi yang berlaku umum di Indonesia, kecuali untuk dampak hal-hal yang berhubungan dengan yang dikecualikan. d. Pendapat tidak wajar. Pendapat tidak wajar menyatakan bahwa laporan keuangan tidak menyajikan secara wajar posisi keuangan, hasil usaha, dan arus kas entitas tertentu sesuai dengan prinsip akuntansi yang berlaku umum di Indonesia. e. Pernyataan tidak memberikan pendapat. Pernyataan tidak memberikan pendapat menyatakah bahwa auditor tidak menyatakan pendapat atas laporan keuangan. Pendapat auditor tersebut diatas dijelaskan lebih lanjut dalam paragraf-paragraf berikutnya dalam Seksi ini.
BAHASA 10 PENJELASAN YANG DITAMBAHKAN DALAM LAPORAN AUDITOR BENTUK BAKU Laporan Auditor Bentuk Baku 11 Keadaan tertentu seringkali mengharuskan auditor menambahkan paragraf penjelasan penjelasan lain) dalam laporan auditor bentuk baku. 12 Keadaan tersebut meliputi: a. Pendapat auditor sebagian didasarkan atas laporan auditor independen lain (paragraf 12 dan 13).
11
(atau bahasa
10 Dalam memberikan penjelasan, auditor menggunakan paragraf, kalimat, frasa atau kata, yang secara keseluruhan disebut bahasa penjelasan. Lihat Catatan kaki nomor 3. 11 Jika tidak disyaratkan dengan cara lain oleh aturan dalam Seksi ini, paragraf penjelasan dapat dicantumkan sebelum atau sesudah paragraf pendapat dalam laporan auditor. 12 Lihat Catatan kaki 5.
b.
c.
d. e. f. g.
h.
Untuk mencegah agar laporan keuangan tidak menyesatkan karena keadaan-keadaan yang luar biasa, laporan keuangan disajikan menyimpang dari suatu prinsip akuntansi yang dikeluarkan oleh Ikatan Akuntan Indonesia (paragraf 14 dan 15). Jika terdapat kondisi dan peristiwa yang semula menyebabkan auditor yakin tentang adanya kesangsian mengenai kelangsungan hidup entitas, namun setelah mempertimbangkan rencana manajemen, auditor berkesimpulan bahwa rencana manajemen tersebut dapat secara efektif dilaksanakan dan pengungkapan mengenai hal itu telah memadai.13. Di antara periode akuntansi terdapat suatu perubahan material dalam penggunaan prinsip akuntansi atau dalam metode penerapannya (paragraf 16 s.d. 18). Keadaan tertentu yang berhubungan dengan laporan auditor atas laporan keuangan komparatif (paragraf 68, 69 dan 72 s.d. 74). Data keuangan kuartalan tertentu yang diharuskan oleh Badan Pengawas Pasar Modal (Bapepam) namun tidak disajikan atau tidak di-review. Lihat SA Seksi 722 [PSA No. 73] Informasi Keuangan Interim, paragraf 41. Informasi tambahan yang diharuskan oleh Ikatan Akuntan Indonesia-Dewan Standar Akuntansi Keuangan telah dihilangkan, yang penyajiannya menyimpang jauh dari panduan yang dikeluarkan oleh Dewan tersebut, dan auditor tidak dapat melengkapi prosedur audit yang berkaitan dengan informasi tersebut, atau auditor tidak dapat menghilangkan keraguan-keraguan yang besar apakah informasi tambahan tersebut sesuai dengan panduan yang dikeluarkan oleh Dewan tersebut. (Lihat SA Seksi 558 [PSA No. 50] Informasi Tambahan yang Diharuskan, paragraf 02). Informasi lain dalam suatu dokumen yang berisi laporan keuangan auditan secara material tidak konsisten dengan informasi yang disajikan dalam laporan keuangan. (Lihat SA Seksi 558 [PSA No. 50] Informasi Tambahan yang Diharuskan, paragraf 02).
Selain itu, auditor dapat menambahkan paragraf penjelasan untuk menekankan suatu hal tentang laporan keuangan (paragraf 19). Pendapat Auditor Sebagian Didasarkan atas Laporan Auditor Independen Lain 12 Apabila auditor memutuskan untuk membuat pengacuan ke laporan auditor independen lain sebagai sebagian dari dasar bagi pernyataan pendapatnya, ia harus menjelaskan kenyataan ini dalam paragraf pengantar dalam laporannya dan ia harus mengacu ke laporan auditor lain dalam pernyataan pendapatnya. Pengacuan ini merupakan petunjuk adanya pemisahan tanggung jawab dalam pelaksanaan audit. (Lihat SA Seksi 543 [PSA No. 38] Bagian Audit Dilaksanakan oleh Auditor Independen Lain).
13 SA Seksi 341 [PSA No. 30] Pertimbangan Auditor atas Kemampuan Entitas dalam Mempertahankan Kelangsungan Hidupnya menjelaskan tanggungjawab auditor untuk mengevaluasi apakah terdapat keraguan besar tentang kemampuan entitas untuk mempertahankan kelangsungan hidupnya untuk jangka waktu yang layak dan, jika berlaku, untuk mempertimbangkan kecukupan pengungkapan dalam laporan keuangan serta untuk mencantumkan paragraf penjelasan dalam laporannya yang mencerminkan kesimpulannya.
13 Suatu contoh laporan auditor yang menunjukan pemisahan tanggung jawab disajikan berikut ini: Laporan Auditor Independen [Pihak yang dituju oleh auditor] Kami telah mengaudit neraca konsolidasian perusahaan KXT dan anak perusahaannya tanggal 31 Desember 20X2 dan 20X1, serta laporan laba-rugi, laporan perubahan ekuitas, dan laporan arus kas konsolidasi untuk tahun yang berakhir pada tanggal-tanggal tersebut. Laporan keuangan adalah tanggungjawab manajemen perusahaan. Tanggungjawab kami terletak pada pernyataan pendapat atas laporan keuangan berdasarkan audit kami. Kami tidak mengaudit laporan keuangan perusahaan PQR, suatu anak perusahaan yang sepenuhnya dimiliki oleh Perusahaan KXT, yang laporan keuangannya menyajikan total aktiva sebesar Rp .. dan Rp .. berturut-turut pada tanggal 31 Desember 20X2 dan 20X1, dan total pendapat sebesar Rp ... dan Rp .. untuk tahun yang berakhir pada tanggal-tanggal tersebut. Laporan keuangan tersebut diaudit oleh auditor independen lain dengan pendapat wajar tanpa pengecualian, yang laporannya telah diserahkan kepada kami, dan pendapat kami, sejauh yang berkaitan dengan jumlah-jumlah untuk perusahaan PQR, semata-mata hanya didasarkan atas laporan auditor independen lain tersebut. Kami melaksanakan audit berdasarkan standar auditing yang ditetapkan Ikatan Akuntan Indonesia. Standar tersebut mengharuskan kami merencanakan dan melaksanakan audit agar kami memperoleh keyakinan memadai bahwa laporan keuangan bebas dari salah saji material. Suatu audit meliputi pemeriksaan, atas dasar pengujian, bukti-bukti yang mendukung jumlah-jumlah dan pengungkapan dalam laporan keuangan. Audit juga meliputi penilaian atas prinsip akuntansi yang digunakan dan estimasi signifikan yang dibuat oleh manajemen, serta penilaian terhadap penyajian laporan keuangan secara keseluruhan. Kami yakin bahwa audit kami memberikan dasar memadai untuk menyatakan pandapat. Menurut pendapat kami, berdasarkan audit kami dan laporan auditor independen lain yang kami sebut di atas, laporan keuangan konsolidasian yang kami sebut di atas menyajikan secara wajar, dalam semua hal yang material, posisi keuangan perusahaan KXT dan anak perusahaannya tanggal 31 Desember 20X2, dan 20X1, dan hasil usaha, serta arus kas untuk tahun yang berakhir pada tanggal-tanggal tersebut sesuai dengan prinsip akuntansi yang berlaku umum di Indonesia. [Tanda tangan, nama rekan, nomor izin akuntan publik, nomor publik, nomor izin kantor akuntan publik] [Tanggal] Penyimpangan dari Prinsip Akuntansi yang Ditetapkan Secara Formal oleh Badan yang Berwenang 14 Aturan 203 [Aturan Etika Kompartemen Akuntan Publik Seksi 203] menyatakan berikut ini: Anggota Kompartemen Akuntan Publik (KAP) tidak diperkenankan:
a. Menyatakan pendapat atau memberikan penegasan bahwa laporan keuangan atau data keuangan lain suatu
entitas disajikan sesuai dengan prinsip akuntansi yang berlaku umum di Indonesia atau b. Menyatakan bahwa ia tidak menemukan perlunya modifikasi material yang harus dilakukan terhadap laporan atau data tersebut agar sesuai dengan prinsip akuntansi yang berlaku, apabila laporan tersebut memuat penyimpangan yang berdampak material terhadap laporan atau data secara keseluruhan dari prinsip akuntansi yang ditetapkan oleh badan pengatur standar yang ditetapkan oleh IAI. Dalam keadaan luar biasa, laporan atau data mungkin memuat penyimpangan seperti tersebut di atas. Dalam kondisi tersebut anggota KAP dapat tetap mematuhi ketentuan dalam butir ini selama anggota KAP dapat menunjukkan bahwa laporan atau data akan menyesatkan apabila tidak memuat penyimpangan seperti itu, dengan cara mengungkapkan penyimpangan dan estimasi dampaknya (bila praktis untuk dilaksanakan), serta alasan mengapa kepatuhan atas prinsip akuntansi yang berlaku umum di Indonesia akan menghasilkan laporan yang menyesatkan.
15 Apabila keadaaan seperti dimaksudkan pada paragraf 14 timbul, maka laporan auditor harus mencantumkan informasi mengenai hal tersebut dalam paragraf terpisah. Dalam situasi seperti itu, sudah semestinya bagi auditor untuk menyatakan pendapat wajar tanpa pengecualian berkaitan dengan kesesuaian laproan keuangan dengan prinsip akuntansi yang berlaku umum di Indonesia, kecuali jika terdapat alasan lain untuk tidak melakukan hal itu, yang tidak berkaitan dengan penyimpangan dari prinsip akuntansi yang telah diumumkan berlaku. Ketidakkonsitensian 16 Laporan auditor bentuk baku secara tersirat menyatakan bahwa auditor puas bahwa daya banding laporan keuangan di antara periode-periode akuntansi tidak secara material dipengaruhi oleh perubahan dalam prinsip akuntansi dan bahwa prinsip akuntansi tersebut telah diterapkan secara konsisten di antara dua periode atau lebih, baik karena (a) tidak terjadi perubahan prinsip akuntansi, atau (b) telah terjadi suatu perubahan prinsip akuntansi atau metode penerapannya, namun dampak perubahan atas daya banding laporan keuangan tidak material. Dalam hal ini, auditor tidak perlu menyatakan konsistensi dalam laporannya. Namun, jika terjadi perubahan prinsip akuntansi atau metode penerapannya yang mempunyai akibat material terhadap daya banding laporan keuangan perusahaan, auditor harus menyatakan perubahan tersebut dalam paragraf penjelasan di dalam laporannya. Paragraf penjelasan tersebut (setelah paragraf pendapat) harus menunjukkan sifat perubahan dan mengacu ke catatan atas laporan keuangan yang membahas secara rinci perubahan tersebut. Persetujuan auditor terhadap suatu perubahan bersifat tersirat kecuali jika auditor mengecualikan perubahan tersebut dalam menyatakan pendapatnya mengenai kewajaran penyajian laporan keuangan sesuai dengan prinsip akuntansi yang berlaku umum di Indonesia. Jika terdapat suatu perubahan prinsip akuntansi, juga ada beberapa hal yang harus dipertimbangkan oleh auditor (lihat paragraf 50 s.d. 57). 17 Paragraf penjelasan yang sesuai dengan perubahan tersebut di atas adalah sebagai berikut: Seperti telah dijelaskan pada Catatan X atas laporan keuangan, perusahaan mengubah metode perhitungan depresiasi dalam tahun 20X2. 18 Tambahan paragraf penjelasan dalam laporan auditor harus dicantumkan dalam laporan auditor atas laporan keuangan tahun berikutnya, jika tahun terjadinya perubahan disajikan dan dilaporkan. Namun, jika perubahan akuntansi dipertanggungjawabkan dengan cara penyajian kembali laporan keuangan yang terpengaruh, paragraf tambahan harus disajikan hanya dalam tahun terjadinya perubahan, karena, dalam tahun-tahun berikutnya, semua periode yang disajikan akan dapat dibandingkan. Penekanan atas Suatu Hal 19 Dalam beberapa keadaan, auditor mungkin perlu memberi penekanan atas suatu hal yang berkaitan dengan laporan keuangan. Informasi penjelasan semacam itu harus disajikan dalam suatu paragraf terpisah dalam laporan auditor. Frasa seperti dengan penjelasan sebelumnya (berikut ini) harus tidak digunakan dalam paragraf pendapat jika paragraf penekanan dicantumkan dalam laporan auditor. Paragraf penekanan tidak pernah diharuskan; paragraf tersebut dapat ditambahkan semata-mata karena pertimbangan auditor. Contoh hal-hal yang menurut pertimbangan auditor perlu mendapatkan penekanan adalah: a. Bahwa entitas adalah komponen dari perusahaan yang lebih besar. b. Bahwa entitas mempunyai transaksi signifikan dengan pihak yang memiliki hubungan istimewa. c. Peristiwa kemudian (lihat SA Seksi 561 [PSA No. 46] Peristiwa Kemudian) penting yang luar biasa. d. Masalah-masalah akuntansi, selain yang berkaitan dengan perubahan dalam prinsip akuntansi, yang berdampak atas daya banding laporan keuangan dengan laporan keuangan periode sebelumnya.
PENYIMPANGAN DARI PENDAPAT WAJAR TANPA PENGECUALIAN Pendapat Wajar dengan Pengecualian 20 Kondisi tertentu mungkin memerlukan pendapat wajar dengan pengecualian. Pendapat wajar dengan pengecualian menyatakan bahwa laporan keuangan menyajikan secara wajar, dalam semua hal yang material, posisi keuangan, hasil usaha, dan arus kas sesuai dengan prinsip akuntansi yang berlaku umum di Indonesia, kecuali untuk dampak hal yang berkaitan dengan yang dikecualikan. Pendapat ini dinyatakan bilamana: a. Ketiadaan bukti kompeten yang cukup atau adanya pembatasan terhadap lingkup audit yang mengakibatkan auditor berkesimpulan bahwa ia tidak dapat menyatakan pendapat wajar tanpa pengecualian dan ia berkesimpulan tidak menyatakan tidak memberikan pendapat (paragraf 22 s.d. 34). b. Auditor yakin, atas dasar auditnya, bahwa laporan keuangan berisi penyimpangan dari prinsip akuntansi yang berlaku umum di Indonesia, yang berdampak material, dan ia berkesimpulan untuk tidak menyatakan pendapat tidak wajar (paragraf 35 s.d. 57). 21 Jika auditor menyatakan pendapat wajar dengan pengecualian, ia harus menjelaskan semua alasan yang menguatkan dalam satu atau lebih paragraf terpisah yang dicantumkan sebelum paragraf pendapat. Ia harus juga mencantumkan bahasa pengecualian yang sesuai dan menunjuk ke paragraf penjelasan di dalam paragraf pendapat. Pendapat wajar dengan pengecualian harus berisi kata kecuali atau pengecualian dalam suatu frasa seperti kecuali untuk atau dengan pengecualian untuk. Frasa seperti tergantung atas atau dengan penjelasan berikut ini memiliki makna yang tidak jelas atau tidak cukup kuat dan oleh karena itu pemakaiannya harus dihindari. Karena catatan atas laporan keuangan merupakan bagian laporan keuangan auditan, kata-kata seperti disajikan secara wajar, dalam semua hal yang material, jika dibaca sehubungan dengan Catatan 1 mempunyai kemungkinan untuk disalahtafsirkan dan oleh karena itu pemakaiannya harus dihindari.
Pembatasan Lingkup Audit 22 Auditor dapat menentukan bahwa ia dapat menyatakan pendapat wajar tanpa pengecualian hanya jika audit telah dilaksanakan berdasarkan standar auditing yang ditetapkan Ikatan Akuntan Indonesia dan oleh karena itu hanya jika ia dapat menerapkan prosedur audit yang dipandang perlu sesuai dengan keadaan. Pembatasan terhadap lingkup audit, baik yang dikenakan oleh klien maupun oleh keadaan, seperti waktu pelaksanaan audit, kegagalan memperoleh bukti kompeten yang cukup, atau ketidakcukupan catatan akuntansi, mungkin mengharuskan auditor memberlikan pengecualian di dalam pendapatnya atau pernyataan tidak memberikan pendapat. Dalam hal ini, alasan pengecualian atau pernyataan tidak memberikan pendapat harus dijelaskan oleh auditor dalam laporannya. 23 Keputusan auditor dalam memberikan pendapat wajar dengan pengecualian atau pernyataan tidak memberikan pendapat karena pembatasan lingkup audit tergantung atas penilaian auditor terhadap pentingnya prosedur yang tidak dapat dilaksanakan tersebut bagi auditor dalam memberikan pendapat atas laporan keuangan auditan. Penilaian ini akan dipengaruhi oleh sifat dan besarnya dampak yang mungkin timbul sebagai akibat hal yang dikecualikan tersebut dan pentingnya bagi laporan keuangan. Jika dampak yang mungkin timbul menyangkut banyak pos laporan keuangan, maka pentingnya hal yang dikecualikan tersebut lebih besar jika dibandingkan dengan jika hanya menyangkut pos laporan keuangan yang lebih sedikit. 24 Pembatasan yang umum terhadap lingkup audit mencakup pengamatan terhadap penghitungan fisik sediaan dan konfirmasi piutang melalui komunikasi langsung dengan debitur klien. 14 Pembatasan lain terhadap lingkup audit yang umum adalah dalam akuntansi investasi jangka panjang, jika auditor tidak memperoleh laporan keuangan dari pihak investee. Pembatasan terhadap penerapan prosedur audit tersebut atau prosedur audit lain terhadap unsur penting dalam laporan keuangan mengharuskan auditor untuk memutuskan apakah ia memiliki bukti kompeten yang cukup untuk memungkinkannya menyatakan pendapat wajar tanpa pengecualian atau pendapat wajar dengan pengecualian, atau apakah ia harus menyatakan tidak memberikan pendapat. Bila klien mengenakan pembatasan yang secara signifikan membatasi lingkup audit, biasanya auditor harus mempertimbangkan untuk menyatakan tidak memberikan pendapat.
25 Bila pendapat wajar dengan pengecualian disebabkan oleh pembatasan atas lingkup audit atau kurangnya bukti audit, situasi ini harus dijelaskan dalam paragraf penjelasan yang dicantumkan sebelum paragraf pendapat dalam laporan auditor. Pencatuman penjelasan lingkup audit di dalam catatan atas laporan keuangan tidaklah tepat, karena penjelasan lingkup audit merupakan tanggung jawab auditor, bukan tanggung jawab klien. 26 Bila auditor membuat pengecualian dalam pendapatnya karena pembatasan terhadap lingkup audit, katakata yang dicantumkan dalam paragraf pendapat harus menunjukkan bahwa pengecualian tersebut berkaitan dengan dampak yang mungkin timbul terhadap laporan keuangan dan bukan terhadap pembatasan lingkup audit itu sendiri. Kata-kata seperti Menurut pendapat kami, kecuali untuk pembatasan seperti yang telah disebutkan dalam paragraf lingkup audit mendasarkan pengecualian atas dasar pembatsan itu sendiri, bukan
14
Keadaan seperti saat pelaksanaan pekerjaan dapat membuat auditor tidak mungkin menyelesaikan prosedur ini. Dalam hal ini, jika ia dapat memuaskan dirinya tentang sediaan atau piutang dengan menerapkan prosedur alternatif berarti tidak terdapat pembatasan terhadap lingkup pekerjaannya, dan laporannya tidak perlu mencantumkan pengacuan ke penghilangan prosedur tersebut atau penggunaan prosedur alternatif. Namun, adalah penting untuk difahami, bahwa SA Seksi 331 [PSA No. 07] Sediaan menyatakan bahwa Akan selalu ada kebutuhan bagi auditor untuk melaksanakan, atau mengamati, beberapa penghitungan fisik sediaan dan menerapkan pengujian semestinya atas transaksi yang terjadi dalam periode yang mencakup tanggal pengitungan fisik dengan tanggal neraca.
atas dampak yang mungkin timbul atas laporan keuangan, dan oleh karena itu frasa seperti itu tidak dapat digunakan. Contoh pendapat wajar dengan pengecualian karena pembatasan yang berhubungan dengan investasi dalam anak perusahaan di luar negeri (misalnya dampak pembatasan tersebut tidak menyebabkan auditor menyatakan tidak memberikan pendapat) adalah sebagai berikut:
Laporan Auditor Independen [Pihak yang dituju oleh auditor] [Sama dengan paragraf pertama laporan auditor bentuk baku] Kecuali seperti yang diuraikan dalam paragraf berikut ini, kami melaksanakan audit berdasarkan standar auditing yang ditetapkan Ikatan Akuntan Indonesia. Standar tersebut mengharuskan kami merencanakan dan melaksanakan audit agar kami memperoleh keyakinan memadai bahwa laporan keuangan bebas dari salah saji material. Audit meliputi pemeriksaan, atas dasar pengujian, bukti-bukti yang mendukung jumlahjumlah dan pengungkapan dalam laporan keuangan. Audit juga meliputi penilaian atas prinsip akuntansi yang digunakan dan estimasi signifikan yang dibuat oleh manajemen, serta penilaian terhadap penyajian laporan keuangan secara keseluruhan. Kami yakin bahwa audit kami memberikan dasar memadai untuk menyatakan pendapat. Kami tidak dapat memperoleh laporan keuangan auditan oleh auditor independen lain yang mendukung investasi Perusahaan dalam anak perusahaan di luar negeri masing-masing sebesar Rp ____________ dan Rp ____________ pada tanggal 31 Desember 20X2 dan 20X1, atau hak atas laba anak perusahaan sebesar Rp ___________ dan Rp ______________ yang dicantumkan dalam laba bersih untuk tahun yang berakhir pada tanggal-tanggal tersebut di atas, seperti yang dijelaskan pada Catatan X dalam catatan atas laporan keuangan. Kami juga tidak dapat memperoleh keyakinan atas nilai investasi dalam anak perusahaan di luar negeri tersebut beserta hak atas labanya dengan prosedur audit kami. Menurut pendapat kami, kecuali untuk dampak penyesuaian tersebut, jika ada, yang mungkin perlu dilakukan jika kami memeriksa bukti tentang investasi di luar negeri dan labanya tersebut, laporan keuangan yang kami sebut dalam paragraf pertama di atas menyajikan secara wajar, dalam semua hal yang material, posisi keuangan perusahaan KXT tanggal 31 Desember 20X2, dan 20X1, dan hasil usaha, serta arus kas untuk tahun yang berakhir pada tanggal-tanggal tersebut sesuai dengan prinsip akuntansi yang berlaku umum di Indonesia. [Tanda tangan, nama rekan, nomor izin akuntan publik, nomor publik, nomor izin kantor akuntan publik]
[Tanggal]
27 Pembatasan lain atas lingkup audit. Kadang-kadang catatan atas laporan keuangan berisi informasi yang tidak diaudit, seperti perhitungan proforma atau pengungkapan lain yang serupa. Jika informasi yang tidak diaudit tersebut (sebagai contoh, bagian laba investor yang berjumlah material atas laba investee sesuai dengan metode ekuitas) sedemikian rupa sehingga informasi tersebut harus diaudit dengan prosedur audit untuk memungkinkan auditor memberikan pendapat atas laporan keuangan secara keseluruhan, maka auditor harus menerapkan prosedur audit yang dianggap perlu terhadap informasi yang tidak diaudit tersebut. Jika auditor tidak dapat menerapkan prosedur audit yang dianggap perlu, ia harus memberikan pendapat wajar dengan pengecualian atau menyatakan tidak memberikan pendapat karena pembatasan atas lingkup auditnya. 28 Namun, jika pengungkapan ini dipandang tidak diperlukan untuk menyajikan secara wajar posisi keuangan, hasil usaha, atau arus kas yang harus dilaporkan oleh auditor, pengungkapan tersebut dapat diberi tanda sebagai tidak diaudit atau tidak dicakup oleh laporan auditor. Oleh karena itu, sementara peristiwa atau transaksi yang menyebabkan timbulnya pengungkapan proforma tersebut harus diaudit, namun pengungkapan proforma mengenai peristiwa atau transaksi itu sendiri tidak akan diaudit. Namun, auditor harus menyadari, bahwa SA Seksi 530 [PSA No. 43] Pemberian Tanggal atas Laporan Auditor menyatakan, jika auditor menyadari peristiwa kemudian material yang terjadi setelah selesainya pekerjaan lapangan tetapi sebelum penerbitan laporan auditor yang harus diungkapkan, pilihan yang tersedia hanyalah pencantuman tanggal ganda dalam laporan auditor atau pemberian tanggal laporan auditor dengan tanggal peristiwa kemudian tersebut dan memperluas prosedur audit terhadap peristiwa kemudian sampai dengan tanggal tersebut. Pemberian tanda tidak diaudit bukan merupakan altermatif yang dapat diterima dalam situasi seperti yang digambarkan tersebut. 29 Ketidakpastian dan pembatasan terhadap lingkup audit. Hal yang berkaitan dengan ketidakpastian adalah hal yang diharapkan dapat diselesaikan di masa depan, yang pada saat itu, bukti audit yang bersifat konklusif tentang hasil diharapkan akan tersedia. Ketidakpastian mencakup, namun tidak terbatas pada, kontijensi sebagaimana yang dijelaskan dalam Pernyataan Standar Akuntansi Keuangan. 30 Bukti audit yang bersifat konklusif tentang hasil akhir suatu ketidakpastian tidak dapat diharapkan ada pada waktu audit karena hasil dan bukti audit yang berkaitan bersifat masa depan. Dalam keadaan seperti ini, manajemen bertanggungjawab untuk melakukan estimasi terhadap dampak peristiwa masa depan terhadap laporan keuangan, atau menentukan bahwa estimasi yang masuk akal tidak dapat dibuat dan membuat pengungkapan yang disyaratkan, semuanya sesuai dengan prinsip akuntansi yang berlaku umum di Indonesia, berdasarkan analisis manajemen terhadap kondisi yang ada. Suatu audit mencakup penaksiran tentang apakah bukti audit memadai untuk mendukung analisis manajemen. Dengan ketiadaan informasi yang berkaitan dengan hasil suatu ketidakpastian tidak perlu mengakibatkan kesimpulan bahwa bukti audit yang mendukung asersi manajemen tidak cukup. Di lain pihak, pertimbangan auditor tentang kecukupan bukti audit didasarkan pada bukti audit yang tersedia atau harus tersedia. Jika, setelah mempertimbangkan kondisi yang ada dan bukti yang tersedia, auditor berkesinambungan bahwa bukti audit yang cukup mendukung asersi manajemen tentang sifat hal yang berkaitan dengan suatu ketidakpastian dan penyajian atau pengungkapannya dalam laporan keuangan, pendapat wajar tanpa pengecualian biasanya cocok untuk keadaan seperti itu. 31 Jika auditor tidak mampu memperoleh bukti audit yang cukup untuk mendukung asersi manajemen tentang sifat hal yang berkaitan dengan suatu ketidakpastian dan penyajian atau pengungkapannya dalam laporan keuangan, auditor harus mempertimbangkan perlunya menyatakan pendapat wajar dengan pengecualian atau pernyataan tidak memberikan pendapat karena keterbatasan dalam lingkup audit. 32 Pembatasan terhadap lingkup yang berkaitan dengan ketidakpastian harus dibedakan dari situasi yang di dalamnya auditor berkesimpulan bahwa laporan keuangan secara material disajikan salah, menyimpang dari prinsip akuntansi yang berlaku umum di Indonesia berkaitan dengan ketidakpastian. Penyimpangan semacam ini dapat disebabkan oleh karena tidak cukupnya pengungkapan tentang ketidakpastian, penggunaan prinsip akuntansi yang tidak semestinya, atau penggunaan estimasi akuntansi yang tidak masuk akal. Paragraf 45 s.d. 49 memberikan panduan bagi auditor jika laporan keuangan berisi penyimpangan dari prinsip akuntansi yang berlaku umum di Indonesia berkaitan dengan ketidakpastian.
33 Perikatan dengan pelaporan terbatas. Auditor mungkin diminta untuk melaporkan hasil audit atas salah satu unsur laporan keuangan pokok dan tidak yang lain. Sebagai contoh, ia diminta untuk melaporkan hasil audit atas neraca dan bukan atas laporan laba-rugi, laporan perubahan ekuitas, atau laporan arus kas. Perikatan ini tidak menyangkut pembatasan lingkup audit jika akses auditor terhadap informasi yang mendasari laporan keuangan pokok tidak dibatasi dan jika ia menerapkan semua prosedur audit yang dipandang perlu sesuai dengan keadaan. Perikatan ini menyangkut pembatasan tujuan pelaporan, bukan pembatasan lingkup audit. 34 Auditor mungkin diminta hanya melaporkan hasil audit atas neraca saja. Dalam hal ini, auditor dapat menyatakan pendapat hanya atas neraca saja. Berikut ini contoh pendapat wajar tanpa pengecualian yang diberikan oleh auditor dalam audit terhadap neraca saja (laporan ini disusun dengan asumsi bahwa auditor telah memperoleh keyakinan mengenai konsistensi penerapan prinsip akuntansi): Laporan Auditor Independen [Pihak yang dituju oleh auditor] Kami telah mengaudit neraca perusahaan KXT tanggal 31 Desember 20X2. Laporan keuangan adalah tanggungjawab manajemen perusahaan. Tanggung jawab kami terletak pada pernyataan pendapat atas laporan keuangan berdasarkan audit kami. Kami melaksanakan audit berdasarkan standar auditing yang ditetapkan Ikatan Akuntan Indonesia. Standar tersebut mengharuskan kami merencanakan dan melaksanakan audit agar kami memperoleh keyakinan memadai bahwa neraca bebas dari salah saji material. Audit meliputi pemeriksaan, atas dasar pengujian, bukti-bukti yang mendukung jumlah-jumlah dan pengungkapan dalam neraca. Audit juga meliputi penilaian atas prinsip akuntansi yang digunakan dan estimasi signifikan yang dibuat oleh manajemen, serta penilaian terhadap penyajian neraca secara keseluruhan. Kami yakin bahwa audit kami memberikan dasar memadai untuk menyatakan pendapat. Menurut pendapat kami, neraca yang kami sebutkan di atas menyajikan secara wajar, dalam semua hal yang material, posisi keuangan perusahaan KXT tanggal 31 Desember 20X2 sesuai dengan prinsip akuntansi yang berlaku umum di Indonesia. [Tanda tangan, nama rekan, nomor izin akuntan publik, nomor izin kantor akuntan publik] [Tanggal]
Penyimpangan dari Prinsip Akuntansi yang Berlaku Umum di Indonesia 35 Apabila laporan keuangan secara material terpengaruh oleh suatu penyimpangan dari prinsip akuntansi yang berlaku umum di Indonesia dan auditor telah mengaudit laporan keuangan tersebut berdasarkan standar auditing yang ditetapkan Ikatan Akuntan Indonesia, maka ia harus menyatakan pendapat wajar dengan pengecualian (paragraf 36 s.d. 57) atau pendapat tidak wajar (paragraf 58 s.d 60). Dasar yang melandasi pendapat tersebut harus dinyatakan dalam laporan auditor. 36 Dalam menentukan apakah dampak penyimpangan dari prinsip akuntansi yang berlaku umum di Indonesia cukup material, sehingga memerlukan pendapat wajar dengan pengecualian atau pendapat tidak wajar, salah satu faktor yang harus dipertimbangkan adalah besarnya dampak tersebut dalam nilai rupiah. Namun, materialitas itu tidak hanya tergantung seluruhnya atas ukuran relatif; materialitas menyangkut pertimbangan baik kualitatif maupun kuantitatif. Signifikan atau tidaknya suatu unsur bagi suatu entitas (sebagai contoh, sediaan bagi perusahaan manufaktur), luasnya akibat salah saji (seperti apakah suatu salah saji berdampak terhadap jumlah dan penyajian berbagai pos laporan keuangan), dan dampak salah saji tersebut terhadap laporan keuangan secara keseluruhan merupakan faktor yang harus diperhitungkan dalam mempertimbangkan materialitas.
37 Bila auditor menyatakan pendapat wajar dengan pengecualian, ia harus menjelaskan semua alasan yang menyebabkan ia berkesimpulan bahwa terdapat penyimpangan dari prinsip akuntansi yang berlaku umum di Indonesia, dalam paragraf (atau beberapa paragraf) penjelasan yang terpisah, sebelum paragraf pendapat dalam laporan auditor. Lebih lanjut, paragraf pendapat dalam laporannya harus berisi bahasa pengecualian yang sesuai dan yang merujuk ke paragraf penjelasan tersebut. 38 Paragraf (atau beberapa paragraf) penjelasan harus pula menjelaskan dampak utama hal yang dikecualikan terhadap posisi keuangan, hasil usaha, dan arus kas, jika hal ini praktis untuk dilaksanakan. 15 Jika dampak tersebut tidak dapat secara beralasan ditentukan, laporan auditor harus menyatakan hal itu. Jika pengungkapan tersebut dicantumkan dalam catatan atas laporan keuangan, paragraf penjelasan dapat diperpendek dengan menujuk ke catatan tersebut. 39 Suatu contoh laporan auditor yang berisi pendapat wajar dengan pengecualian karena penggunaan prinsip akuntansi yang menyimpang dari prinsip akuntansi yang berlaku umum di Indonesia disajikan berikut ini (dianggap bahwa dampak penyimpangan tersebut tidak menyebabkan auditor memberikan pendapat tidak wajar). Laporan Auditor Independen [Pihak yang dituju oleh auditor] [Sama dengan paragraf pertama laporan auditor bentuk baku] Perusahaan tidak mengakui aktiva dan kewajiban sewa guna usaha tertentu dalam neraca terlampir, dan yang menurut pendapat kami, jumlah tersebut seharusnya diakui agar sesuai dengan prinsip akuntansi yang berlaku umum di Indonesia. Jika kewajiban sewa guna ini diakui, aktiva tetap akan bertambah sebesar Rp dan Rp , kewajiban jangka panjang sebesar Rp dan Rp , dan saldo laba masingmasing sebesar Rp dan Rp pada tanggal 31 Desember 20X2 dan 20X1. Di samping itu, laba bersih akan bertambah (berkurang) masing-masing sebesar Rp dan Rp dan laba per saham akan bertambah (berkurang) masing-masing sebesar Rp dan Rp untuk tahun yang berakhir pada tanggal-tanggal tersebut.
15
SA Seksi 431 [PSA No. 10] Pengungkapan Memadai dalam Laporan Keuangan, paragraf 03 mendefinisikan praktis sebagai informasi dapat diperoleh secara wajar dari akun dan catatan manajemen dan bahwa penyajian informasi demikian dalam laporanya tidak menempatkan auditor sebagai pihak yang menyusun laporan keuangan. Sebagai contoh, jika informasi dapat diperoleh auditor dari akun dan catatan tanpa auditor harus meningkatkan usahanya di atas usaha normal yang diperlukan untuk menyelesaikan auditnya, informasi tersebut harus disajikan dalam laporannya.
Menurut pendapat kami, kecuali untuk dampak tidak diakuinya aktiva dan kewajiban sewa guna usaha tertentu seperti yang kami uraikan dalam paragraf di atas, laporan keuangan yang kami sebut di atas menyajikan secara wajar, dalam semua hal yang material, posisi keuangan perusahaan KXT tanggal 31 Desember 20X2 dan 20X1, dan hasil usaha, serta arus kas untuk tahun yang berakhir pada tanggal-tanggal tersebut sesuai dengan prinsip akuntansi yang berlaku umum di Indonesia. [Tanda tangan, nama rekan, nomor izin akuntan publik, nomor izin kantor akuntan publik] [Tanggal]
40 Jika penyimpangan tersebut dijelaskan dalam catatan atas laporan keuangan, paragraf terpisah (yang dicantumkan sebelum paragraf pendapat) dalam laporan auditor yang disajikan dalam paragraf 39 perlu diubah menjadi sebagai berikut: Seperti dijelaskan lebih lengkap pada Catatan X atas laporan keuangan, perusahaan tidak mengakui aktiva dan kewajiban sewa guna usaha dalam neraca terlampir. Menurut pendapat kami, prinsip akuntansi yang berlaku umum di Indonesia mengharuskan penyajian aktiva dan kewajiban tersebut dalam neraca.
41 Pengungkapan yang tidak cukup. Informasi pokok untuk penyajian secara wajar sesuai dengan prinsip akuntansi yang berlaku umum di Indonesia harus disajikan dalam laporan keuangan (termasuk catatan atas laporan keuangan yang bersangkutan). Jika informasi tersebut disajikan di tempat lain dalam laporan kepada pemegang saham, atau dalam prospektus, surat kuasa (proxy statement), atau laporan semacam yang lain, informasi tersebut harus diacu dalam laporan keuangan. Jika laporan keuangan, termasuk catatan atas laporan keuangan, tidak menjelaskan informasi tersebut yang diharuskan oleh prinsip akuntansi yang berlaku umum di Indonesia, auditor harus menyatakan pendapat wajar dengan pengecualian atau pendapat tidak wajar, karena adanya penyimpangan dari prinsip akuntansi yang berlaku umum di Indonesia dan keharusan bagi auditor untuk menyediakan informasi tersebut dalam laporan auditor, bila secara praktis untuk dilaksanakan, kecuali jika tidak disajikan informasi tersebut dalam laporan auditor diakui sesuai dengan Pernyataan Standar Auditing khusus. 42 Berikut ini disajikan contoh laporan auditor yang berisi pengecualian karena adanya pengungkapan yang tidak cukup (dianggap dampak pengungkapan yang tidak cukup ini tidak mengakibatkan auditor memberikan pendapat tidak wajar). Laporan Auditor Independen [Pihak yang dituju oleh auditor] [Sama dengan paragraf pertama laporan auditor bentuk baku] Laporan keuangan perusahaan tidak mengungkapkan (uraikan sifat pengungkapan yang tidak disajikan). Menurut pendapat kami, pengungkapan informasi ini diwajibkan oleh prinsip akuntansi yang berlaku umum di Indonesia. Menurut pendapat kami, kecuali tidak disajikannya informasi yang diuraikan dalam paragraf di aats, laporan keuangan yang kami sebut di atas menyajikan secara wajar, dalam semua hal yang material, posisi keuangan perusahaan KXT tanggal 31 Desember 20X2 dan 20X1, dan hasil usaha, serta arus kas untuk tahun yang berakhir pada tanggal-tanggal tersebut sesuai dengan prinsip akuntansi yang berlaku umum di Indonesia. [Tanda tangan, nama rekan, nomor izin akuntan publik, nomor izin kantor akuntan publik] [Tanggal] 43 Jika perusahaan menerbitkan laporan keuangan yang dimaksudkan untuk menyajikan posisi keuangan dan hasil usaha namun tidak menyajikan laporan arus kas yang terkait, auditor biasanya berkesimpulan bahwa tidak disajikannya laaporan arus kas tersebut memerlukan pengecualian dalam pendapat auditor. 44 Auditor tidak diharuskan untuk membuat laporan keuangan pokok (seperti, laporan arus kas untuk satu atau lebih periode) dan memasukkannya dalam laporan auditor, jika manajemen perusahaan menolak untuk menyajikan laporan tersebut. Oleh karena itu, auditor harus memberikan pengecualian dalam laporannya sebagai berikut: Laporan Auditor Independen [Pihak yang dituju oleh auditor] Kami telah mengaudit neraca perusahaan KXT tanggal 31 Desember 20X2 dan 20X1, laporan laba-rugi, dan laporan perubahan ekuitas, untuk tahun yang berakhir pada tanggal-tanggal tersebut. Laporan keuangan adalah tanggung jawab manajemen perusahaan. Tanggung jawab kami terletak pada pernyataan pendapat atas laporan keuangan berdasarkan audit kami. [Sama dengan paragraf kedua laporan auditor bentuk baku]
Perusahaan menolak menyajikan laporan arus kas untuk tahun yang berakhir pada tanggal 31 Desember 20X2 dan 20X1. Penyajian laporan yang meringkas kegiatan operasi, investasi, dan pendanaan perusahaan tersebut diharuskan oleh prinsip akuntansi yang berlaku umum di Indonesia. Menurut pendapat kami, kecuali tidak disajikannya laporan arus kas yang mengakibatkan tidak lengkapnya penyajian seperti yang diuraikan dalam paragraf di atas, laporan keuangan yang kami sebut di atas menyajikan secara wajar, dalam semua hal yang material, posisi keuangan perusahaan KXT tanggal 31 Desember 20X2, dan 20X1, dan hasil usaha untuk tahun yang berakhir pada tanggal-tanggal tersebut sesuai dengan prinsip akuntansi yang berlaku umum di Indonesia. [Tanda tangan, nama rekan, nomor izin akuntan publik, nomor izin kantor akuntan publik] [Tanggal] 45 Penyimpangan dari Prinsip Akuntansi yang Berlaku Umum di Indonesia yang Menyangkut Risiko atau Ketidakpastian, dan Pertimbangan Materialitas. Penyimpangan dari prinsip akuntansi yang berlaku umum di Indonesia yang menyangkut risiko atau ketidakpastian umumnya dikelompokkan ke dalam satu diantara tiga golongan: a. Pengungkapan yang tidak memadai (paragraf 46 s.d. 47) b. Ketidaktepatan prinsip akuntansi (paragraf 48) c. Estimasi akuntansi yang tidak masuk akal (paragraf 49) 46 Jika auditor berkesimpulan bahwa hal yang berkaitan dengan risiko atau ketidakpastian tidak diungkapkan secara memadai dalam laporan keuangan sesuai dengan prinsip akuntansi yang berlaku umum di Indonesia, auditor harus menyatakan pendapat wajar dengan pengecualian atau pendapat tidak wajar. 47 Auditor harus mempertimbangkan materialitas dalam mengevaluasi kecukupan pengungkapan hal-hal yang berkaitan dengan risiko atau ketidakpastian dalam laporan keuangan dalam hubungannya dengan laporan keuangan secara keseluruhan. Pertimbangan auditor tentang materialitas merupakan masalah pertimbangan profesional dan dipengaruhi oleh persepsinya tentang kebutuhan seorang yang rasional yang akan meletakkan kepercayaannya terhadap laporan keuangan. Pertimbangan materialitas berkaitan dengan risiko atau ketidakpastian dilakukan dengan mempertimbangkan keadaan yang melingkupinya. Auditor mengevaluasi materialitas kerugian yang kemungkinan akan terjadi secara masuk akal pada saat penylesaian ketidakpastian, baik secara individual maupun secara gabungan. Auditor melaksanakan evaluasi terhadap kerugian yang mungkin secara masuk akal terjadi tanpa mempertimbangkan evaluasinya terhadap materialitas salah saji yang diketahuinya dan yang mungkin dalam laporan keuangan. 48 Dalam penyusunan laporan keuangan, manajemen melakukan estimasi hasil peristiwa masa depan tipe tertentu. Sebagai contoh, estimasi biasanya dibuat tentang masa manfaat aktiva yang disusut, dapat atau tidak dapat tertagihnya piutang usaha, nilai realisasi bersih pos sediaan, penyisihan untuk jaminan produk. Standar akuntansi keuangan yang berkaitan dengan kontijensi menjelaskan situasi yang di dalamnya ketidakmampuan untuk membuat estimasi masuk akal dapat menimbulkan pertanyaan tentang ketepatan prinsip akuntansi yang digunakan. Dalam situasi tersebut atau yang lain, jika auditor berkesimpulan bahwa prinsip akuntansi yang digunaan menyebabkan laporan keuangan salah disajikan secara material, ia harus menyatakan pendapat wajar dengan pengecualian atau pendapat tidak wajar. 49 Biasanya auditor dapat memuaskan dirinya tentang kewajaran estimasi manajemen tentang dampak peristiwa masa depan dengan mempertimbangkan berbagai tipe bukti audit, termasuk pengalaman historis entitas. Jika auditor berkesimpulan bahwa estimasi manajemen tidak masuk akal (lihat SA Seksi 312 [PSA No. 25] Risiko Audit dan Materialitas dalam Pelaksanaan Audit, dan SA Seksi 342 [PSA No. 37] Auditing atas Estimasi Akuntansi) dan menjelaskan bahwa dampaknya adalah menyebabkan laporan keuangan disajikan salah secara material, ia harus menyatakan pendapat wajar dengan pengecualian atau pendapat tidak wajar. 50 Perubahan akuntansi. Auditor harus menilai perubahan dalam prinsip akuntansi agar ia mengetahui (a) prinsip akuntansi yang baru diterapkan adalah prinsip akuntansi yang berlaku umum di Indonesia, (b) metode akuntansi untuk memperlakukan dampak perubahan tersebut sesuai dengan prinsip akuntansi yang berlaku umum di
Indonesia, (c) alasan yang mendasari perubahan akuntansi adalah beralasan. Jika perubahan akuntansi tidak memenuhi kondisi tersebut, laporan auditor harus menunjukkan hal ini, dan pendapat auditor harus berisi pengecualian seperti yang diuraikan dalam paragraf 51 dan 52. 51 Jika (a) prinsip akuntansi yang baru diterapkan bukan prinsip akuntansi yang berlaku umum di Indonesia, (b) metode akuntansi untuk memperlakukan dampak perubahan tersebut tidak sesuai dengan prinsip akuntansi yang berlaku umum di Indonesia, atau (c) manajemen tidak memberikan alasan perubahan yang beralasan, auditor harus menyatakan pendapat wajar dengan pengecualian atau, jika dampak perubahan tersebut cukup material, auditor harus menyatakan pendapat tidak wajar atas laporan keuangan. 52 Jika manajemen tidak memberikan alasan yang masuk akal tentang perubahan prinsip akuntansi yang diterapkan, auditor harus menyatakan pengecualian mengenai perubahan akuntansi yang telah dilakukan oleh perusahaan tanpa alasan yang masuk akal tersebut . Contoh laporan auditor yang berisi pendapat wajar dengan pengecualian dengan alasan tersebut adalah sebagai berikut:
Laporan Auditor Independen [Pihak yang dituju oleh auditor] [Sama dengan paragraf pertama dan kedua laporan auditor bentuk baku]
Seperti dijelaskan dalam Catatan X atas laporan keuangan, dalam tahun 20X2 perusahaan menerapkan metode akuntansi masuk pertama, keluar pertama untuk sediaannya, yang sebelumnya perusahaan menggunakan metode masuk terakhir, keluar pertama. Meskipun penggunaan metode masuk pertama, keluar pertama sesuai dengan prinsip akuntansi yang berlaku umum di Indonesia, menurut pendapat kami perusahaan tidak memberikan alasan yang masuk akal dalam melakukan perubahan ini seperti yang diharuskan oleh prinsip akuntansi yang berlaku umum di Indonesia.16 Menurut pendapat kami, kecuali perubahan akuntansi seperti yang diuraikan dalam paragraf di atas, laporan keuangan yang kami sebut di atas menyajikan secara wajar, dalam semua hal yang material, posisi keuangan perusahaan KXT tanggal 31 Desember 20X2, dan 20X1, dan hasil usaha, serta arus kas untuk tahun yang berakhir pada tanggal-tanggal tersebut sesuai dengan prinsip akuntansi yang berlaku umum di Indonesia. [Tanda tangan, nama rekan, nomor izin akuntan publik, nomor izin kantor akuntan publik] [Tanggal] 53 Bilamana perubahan akuntansi mengakibatkan auditor menyatakan pendapat wajar dengan pengecualian atau pendapat tidak wajar atas kesesuaian laporan keuangan dengan prinsip akuntansi yang berlaku umum di Indonesia dalam tahun terjadinya perubahan, ia harus mempertimbangkan kemungkinan dampak perubahan tersebut jika melaporkan laporan keuangan entitas untuk tahun berikutnya, seperti diuraikan dalam paragraf 54 sampai dengan 57.
16 SA Seksi 420 [PSA No. 09] Konsistensi Penerapan Prinsip Akuntansi yang Berlaku Umum di Indonesia menyatakan bahwa suatu perubahan dari prinsip akuntansi yang tidak berlaku secara umum ke prinsip yang berlaku umum merupakan suatu koreksi kekeliruan dan perubahan semacam itu memerlukan pengakuan dalam laporan auditor tentang konsistensi. Oleh karena itu, auditor harus menambahkan suatu paragraf penjelasan dalam laporannya yang membahas perubahan akuntansi tersebut. Namun, karena paragraf tengah yang dicantumkan dalam contoh ini berisi semua informasi yang disyaratkan dalam suatu paragraf penjelasan tentang konsistensi, suatu paragraf penjelasan terpisah (setelah paragraf pendapat) yang dituntut oleh paragraf 16 s.d 18 Seksi ii tidak diperlukan dalam keadaan ini. Suatu paragraf terpisah yang mengidentifikasikan perubahan dalam prinsip akuntansi tidak akan disyaratkan jika substansi pengungkapan tidak memenuhi persyaratan yang digariskan dalam paragraf ini.
54 Jika laporan keuangan untuk tahun terjadinya perubahan disajikan dan dilaporkan bersama dengan laporan keuangan tahun berikutnya, laporan auditor harus menjelaskan keberatan yang berkaitan dengan laporan keuangan tahun terjadinya perubahan. 55 Jika suatu entitas menerapkan prinsip akuntansi yang bukan prinsip akuntansi yang berlaku umum di Indonesia, penggunaan seterusnya mungkin mempunyai dampak material terhadap laporan keuangan tahun berikutnya yang dilaporkan oleh auditor. Dalam situasi ini, auditor harus menyatakan pendapat wajar dengan pengecualian atau pendapat tidak wajar, tergantung materialitas penyimpangan dalam hubungannya dengan laporan keuangan tahun berikutnya. 56 Jika suatu entitas memperlakukan dampak akuntansi secara prospektif padahal prinsip akuntansi yang berlaku umum di Indonesia mengharuskan penyajian kembali atau pengakuan dampak kumulatif perubahan dalam tahun terjadinya perubahan, laporan keuangan tahun berikutnya dapat berisi debit atau kredit yang tidak semestinya yang berpengaruh material terhadap laporan keuangan tersebut. Situasi ini juga mengharuskan auditor menyatakan pendapat wajar dengan pengecualian atau pendapat tidak wajar. 57 Jika manajemen tidak memberikan alasan yang masuk akal mengenai perubahan prinsip akuntansi, pendapat auditor harus menyatakan pengecualian perubahan yang telah dilakukan tanpa alasan yang masuk akal, seperti yang ditunjukkan sebelumnya. Sebagai tambahan, auditor terus menyatakan pengecualian atas laporan keuangan tahun terjadinya perubahan selama laporan tersebut disajikan atau dilaporkan. Namun, pengecualian auditor tersebut berkaitan dengan perubahan akuntansi dan tidak berdampak terhadap status prinsip akuntansi yang baru diterapkan sebagai prinsip akuntansi yang berlaku umum di Indonesia. Oleh karena itu, sementara meyatakan pengecualian dalam tahun terjadinya perubahan, pendapat auditor atas laporan keuangan tahun berikutnya tidak perlu menyatakan pengecualian mengenai penggunaan prinsip akuntansi yang baru diterapkan. Pendapat Tidak Wajar 58 Suatu pendapat tidak wajar menyatakan bahwa laporan keuangan tidak menyajikan secara wajar posisi keuangan, hasil usaha, dan arus kas sesuai dengan prinsip akuntansi yang berlaku umum di Indonesia. Pendapat ini dinyatakan bila, menurut pertimbangan auditor, laporan keuangan secara keseluruhan tidak disajikan secara wajar sesuai dengan prinsip akuntansi yang berlaku umum di Indoensia. 59 Bila auditor menyatakan pendapat tidak wajar, ia harus menjelaskan dalam paragraf terpisah sebelum paragraf pendapat dalam laporannya (a) semua alasan yang mendukung pendapat tidak wajar, dan (b) dampak utama hal yang menyebabkan pemberian pendapat tidak wajar terhadap posisi keuangan, hasil usaha, dan arus kas, jika secara praktis untuk dilaksanakan. Jika dampak tersebut tdak dapat ditentukan secara beralasan, laporan auditor harus menyatakan hal itu. 60 Jika pendapat tidak wajar dinyatakan oleh auditor, paragraf pendapat harus berisi perujukan langsung ke paragraf terpisah yang menjelaskan dasar untuk pendapat tidak wajar tersebut, seperti contoh berikut ini: Laporan Auditor Independen [Pihak yang dituju oleh auditor] [Sama dengan paragraf pertama dan kedua laporan auditor bentuk baku] Sebagaimana telah dijelaskan dalam Catatan X atas laporan keuangan, Perusahaan mencantumkan akun mesin dan ekuipmen pada nilai yang ditetapkan oleh manajemen, dan menghitung penyusutannya berdasarkan nilai tersebut. Prinsip akuntansi yang berlaku umum di Indonesia mengharuskan penyajian aktiva tetap pada kos atau nilai revaluasi berdasarkan peraturan perundang-undangan, dikurangi dengan penyusutan akumulasian yang dihitung berdasarkan nilai tersebut. Karena penyimpangan dari prinsip akuntansi yang berlaku umum di Indonesia seperti yang diuraikan di atas, pada tanggal 31 Desember 20X2 dan 20X1, saldo sediaan lebih tinggi sebesar Rp dan Rp dengan diperhitungkannya biaya penyusutan ke dalam biaya overhead pabrik dibandingkan jika disajikan
atas dasar kosnya; dan aktiva tetap dikurangi penyusutan akumulasinya disajikan lebih tinggi Rp Rp dibandingkan jika disajikan atas dasar kosnya.
dan
Menurut pendapat kami, karena dampak hal yang kami uraikan dalam paragraf di atas, laporan keuangan yang kami sebut di atas menyajikan secara wajar, sesuai dengan prinsip akuntansi yang berlaku umum di Indonesia, posisi keuangan Perusahaan KXT tanggal 31 Desember 20X2 dan 20X1, atau hasil usaha, atau arus kas untuk tahun yang berakhir pada tanggal-tanggal tersebut. [Tanda tangan, nama rekan, nomor izin akuntan publik, nomor izin kantor akuntan publik] [Tanggal]
Pernyataan Tidak Memberikan Pendapat 61 Suatu pernyataan tidak memberikan pendapat menyatakan bahwa auditor tidak menyatakan pendapat atas laporan keuangan. Auditor dapat tidak menyatakan suatu pendapat 17 bilamana ia tidak dapat merumuskan atau tidak merumuskan suatu pendapat tentang kewajaran laporan keuangan sesuai dengan prinsip akuntansi yang berlaku umum. Jika auditor menyatakan tidak memberikan pendapat, laporan auditor harus memberikan semua alasan substantif yang mendukung pernyataannya tersebut. 62 Pernyataan tidak memberikan pendapat adalah cocok jika auditor tidak melaksanakan audit yang lingkupnya memadai untuk memungkinkannya memberikan pendapat atas laporan keuangan. 18 Pernyataan tidak memberikan pendapat harus tidak diberikan karena auditor yakin, atas dasar auditnya, bahwa terdapat penyimpangan material dari prinsip akuntansi yang berlaku umum di Indonesia (lihat paragraf 35 s.d. 57). Jika pernyataan tidak memberikan pendapat disebabkan pembatasan lingkup audit, auditor harus menunjukan dalam paragraf terpisah semua alasan substantif yang mendukung pernyataannya tersebut. Ia harus menyatakan bahwa lingkup auditnya tidak memadai untuk menyatakan pendapat atas laporan keuangan. Auditor tidak harus menujukan prosedur yang dilaksanakan dan tidak harus menjelaskan karakteristik auditnya dalam satu paragraf (yaitu, paragraf lingkup audit dalam laporan auditor bentuk baku). Jika auditor menjelaskan bahwa auditnya dilaksanakan berdasarkan standar auditing yang ditetapkan Ikatan Akuntan Indonesia, tindakan ini dapat mengakibatkan kaburnya pernyataan tidak memberikan pendapat. Sebagai tambahan, ia harus menjelaskan keberatan lain yang berkaitan dengan kewajaran penyajian laporan keuangan berdasarkan prinsip akuntansi yang berlaku umum di Indonesia. 63 Contoh laporan auditor yang berisi pernyataan tidak memberikan pendapat sebagai akibat ketidakberhasilan auditor untuk memperoleh bukti yang cukup karena pembatasan lingkup audit disajikan berikut ini:
17 Dalam keadaan auditor menghadapi keraguan signifikan tentang kelangsungan hidup entitas (going concern issues) auditor dapat tidak memberikan pendapat. Lihat SA Seksi 341 (PSA No. 30) Pertimbangan Auditor atas Kemampuan Entitas dalam Mempertahankan Kelangsungan Hidupnya. 18 Jika akuntan telah membuat perikatan untuk melaksanakan audit atas laporan keuangan entitas nonpublik berdasarkan standar auditing yang ditetapkan Ikatan Akuntan Indonesia, namun diminta untuk mengubah perikatannya menjadi review atau kompilasi terhadap laporan tersebut, ia harus mencari panduan ke paragraf 44 s.d. 49 SAR Seksi 100 [PSAR No. 01] Kompiliasi dan Review atas Laporan Keuangan. SA Seksi 504 [PSA No. 52] Pengaitan Nama Auditor dengan Laporan Keuangan, paragraf 05 memberikan panduan bagi akuntan yang terkait namanya dengan laporan keuangan entitas publik, namun tidak melakukan audit laporan tersebut.
Laporan Auditor Independen [Pihak yang dituju oleh auditor] Kami telah membuat perikatan untuk mengaudit neraca perusahaan KXT tanggal 31 Desember 20X1 serta laporan laba-rugi, laporan perubahan ekuitas, dan laporan arus kas untuk tahun yang berakhir pada tanggaltanggal tersebut. Laporan keuangan adalah tanggungjawab manajemen perusahaaan. 19
[Paragraf kedua laporan auditor bentuk baku tidak perlu dicantumkan] Perusahaan tidak melakukan penghitungan fisik sediaan dalam tahun 20X2, atau 20X1, yang dicantumkan dalam laporan keuangan sebesar Rp ___ pada tanggal 31 Desember 20X2 dan Rp ____ pada tanggal 31 Desember 20X1. Lebih lanjut, bukti-bukti yang mendukung kos aktiva tetap yang dibeli sebelum tanggal 31 Desember 20X1 tidak lagi tersedia dalam arsip perusahaan. Catatan perusahaan tidak memungkinkan dilaksanakannya penerapan prosedur audit lain terhadap sediaan dan aktiva tetap. Karena perusahaan tidak melaksanakan penghitungan fisik sediaan dan kami tidak dapat menerapkan prosedur audit untuk meyakinkan kami atas kuantitas sediaan dan kos aktiva tetap, lingkup audit kami tidak cukup untuk memungkinkan kami menyatakan, dan kami tidak menyatakan, pendapat atas laporan keuangan. [Tanda tangan, nama rekan, nomor izin akuntan publik, nomor izin kantor akuntan publik] [Tanggal]
PENDAPAT TIDAK PENUH 64 Pendapat tidak penuh (pernyataan pendapat atas unsur tertentu dalam laporan keuangan) tidak boleh dinyatakan jika auditor menyatakan tidak memberikan pendapat atau ia menyatakan pendapat tidak wajar atas laporan keuangan secara keseluruhan, karena pendapat tidak penuh dalam hal ini cenderung mengaburkan arti pernyataan tidak memberikan pendapat atau pendapat tidak wajar terhadap laporan keuangan secara keseluruhan tersebut.
19 Kata-kata yang digunakan di paragraf pertama dalam laporan auditor bentuk baku diubah bilamana auditor menyatakan tidak memberikan pendapat karena adanya pembatasan terhadap lingkup audit. Sekarang, kalimat pertama yang digunakan adalah kami telah membuat perikatan untuk mengaudit dan bukan kami telah mengaudit karena, dengan adanya pembatasan terhadap lingkup audit, auditor tidak dapat melaksanakan audit berdasarkan standar auditing yang ditetapkan Ikatan Akuntan Indonesia. Di samping itu, karena adanya pembatasan terhadap lingkup audit, kalimat terakhir dalam paragraf pertama laporan auditor bentuk baku dihilangkan, untuk menunjukkan bahwa karena auditor tidak dapat melaksanakan audit berdasarkan standar auditing yang ditetapkan Ikatan Akuntan Indonesia, maka auditor tidak bertanggungjawab terhadap pernyataan pendapat atas laporan keuangan.
LAPORAN AUDITOR ATAS LAPORAN KEUANGAN KOMPARATIF 65 Standar pelaporan keempat mengharuskan laporan auditor berisi baik pernyataan pendapat atas laporan keuangan secara keseluruhan atau suatu pernyataan tidak memberikan pendapat. Kata-kata laporan keuangan secara keseluruhan yang tercantum dalam standar pelaporan keempat berlaku tidak hanya terhadap laporan keuangan periode sekarang namun juga terhadap laporan keuangan satu atau beberapa periode yang lalu yang disajikan dalam bentuk komparatif dengan laporan keuangan periode sekarang. Oleh karena itu, auditor tahun berjalan 20 harus memutakhirkan21 laporannya atas laporan keuangan secara individual untuk satu atau beberapa periode yang lalu yang disajikan dalam bentuk komparatif dengan laporan keuangan periode sekarang22. Biasanya, laporan auditor atas laporan keuangan komparatif harus diberi tanggal dengan tanggal penyelesaian pekerjaan laprangan audit yang dilakukan paling akhir. 66 Selama audit terhadap laporan keuangan periode sekarang berlangsung, auditor harus waspada mengenai hal atau peristiwa yang berdampak material terhadap laporan keuangan periode sebelumnya yang disajikan (lihat paragraf 68) atau terhadap cukup atau tidaknya pengungkapan yang berkaitan dengan laporan keuangan tersebut. (lihat SA Seksi 431 [PSA No. 10] Pengungkapan Memadai dalam Laporan Keuangan). Dalam memutakhirkan laporannya atas laporan keuangan periode sebelumnya, auditor harus mempertimbangkan dampak hal atau peristiwa yang menarik perhatiannya.
Auditor berkelajutan adalah auditor yang mengaudit laporan keuangan periode berjalan dan satu atau beberapa periode segera sebelum periode berjalan. Jika kantor akuntan publik melakukan merger dengan kantor akuntan publik lain, dan kantor akuntan publik yang baru menjadi auditor klien terdahulu salah satu kantor akuntan yang melakukan merger, kantor akuntan yang baru dapat menerima tanggung jawab dan menyatakan suatu pendapat atas laporan keuangan untuk periode atau periode-periode yang lalu, demikian juga laporan keuangan periode sekarang. Dalam keadaan ini, kantor akuntan yang baru harus mengikuti panduan dalam paragraf 65 s.d. 69 dan dapat menunjukan dalam laporannya atau tanda tangan bahwa merger telah terjadi dan menggunakan nama baru kantor akuntan yang telah merger tersebut. Jika kantor akuntan baru memutuskan untuk tidak menerima tanggung jawab atas laporan keuangan periode sebelumnya, panduan dalam paragraf 70 s.d 74 harus diikuti. 21 Laporan yang dimutakhirkan atas laporan keuangan periode sebelumnya harus dibedakan dari laporan periode yang lalu yang diterbitkan kembali (lihat SA Seksi 530 [PSA No. 43] Pemberian Tanggal atas Laporan Auditor, paragraf 06 s.d 09), karena dalam penerbitan laporan yang dimutakhirkan, auditor yang melanjutkan perikatan mempertimbangkan informasi yang diketahuinya dalam auditnya atas laporan keuangan periode berjalan (lihat paragraf 68) dan karena laporan yang dimutakhirkan diterbitkan dalam hubungannya dengan laporan auditor atas laporan keuangan periode berjalan. 22 Auditor berkelanjutan tidak perlu melaporkan laporan keuangan periode sebelumnya jika hanya disajikan ringkasan informasi komparatif periode atau periode-periode yang sebelumnya. Dalam beberapa keadaan, klien dapat meminta auditor untuk menyatakan pendapat atas laporan keuangan periode atau periode-periode sebelumnya dan periode berjalan. Dalam keadaan ini, auditor harus memperimbangkan apakah informasi yang dicantumkan dalam periode atau periode-periode sebelumnya berisi rincian cukup untuk penyajian wajar sesuai dengan prinsip akuntansi yang berlaku umum. Umumnya, keadaan ini akan memerlukan kolom tambahan atau rincian terpisah, atau auditor perlu memodifikasi laporannya.
20
Laporan Auditor yang Berbeda atas Laporan Keuangan Komparatif yang Disajikan 67 Oleh karena laporan auditor atas laporan keuangan komparatif berlaku untuk laporan keuangan individual yang disajikan, auditor dapat menyatakan pendapat wajar dengan pengecualian, atau pendapat tidak wajar, atau pernyataan tidak memberikan pendapat, atau mencantumkan paragraf penjelasan yang berkaitan dengan satu atau lebih laporan keuangan untuk satu atau beberapa periode, sementara itu menerbitkan laporan auditor dengan tipe pendapat yang berbeda atas laporan keuangan lain yang disajikan. Berikut ini adalah contoh laporan auditor atas laporan keuangan komparatif (tanpa mencantumkan paragraf pengantar dan paragraf lingkup audit yang berkaitan) dengan laporan auditor yang berbeda atas satu atau lebih laporan keuangan yang disajikan. Laporan Auditor Bentuk Baku atas Laporan Keuangan tahun yang lalu dan Pendapat Wajar dengan Pengecualian atas Laporan Keuangan Tahun Sekarang. Laporan Auditor Independen [Pihak yang dituju oleh auditor] [Sama dengan paragraf pertama dan kedua laporan auditor bentuk baku] Perusahaan tidak mengakui kewajiban dan sewa guna perusahaan dalam neraca tahun 20X2, yang menurut pendapat kami, jumlah tersebut seharusnya diakui agar sesuai dengan prinsip akuntansi yang berlaku umum di Indonesia. Jika kewajiban sewa guna ini diakui, aktiva tetap akan bertambah sebesar Rp , kewajiban jangka panjang akan bertambah sebesar Rp , saldo laba akan bertambah dengan Rp pada tanggal 31 Desember 20x2, dan laba bersih dan laba per saham akan bertambah (berkurang) berturut-turut sebesar Rp dan Rp untuk tahun yang berakhir pada tanggal tersebut.
Menurut pendapat kami, kecuali untuk dampak tidak diakuinya kewajiban sewa guna tertentu dalam laporan keuangan tahun 20X2 seperti yang diuraikan dalam paragraf di atas, laporan keuangan yang kami sebut di atas menyajikan secara wajar, dalam semua hal yang material, posisi keuangan perusahaan KXT tanggal 31 Desember 20X2, dan 20X1, serta hasil usaha dan arus kas untuk tahun yang berakhir pada tanggal-tanggal tersebut sesuai dengan prinsip akuntansi yang berlaku umum di Indonesia. [Tanda tangan, nama rekan, nomor izin akuntan publik, nomor izin kantor akuntan publik]
[Tanggal]
Laporan Auditor Bentuk Baku atas Laporan Keuangan Tahun Sekarang dan Pernyataan Tidak Memberikan Pendapat atas Laporan Laba-Rugi, Laporan Perubahan Ekuitas, dan Laporan Arus Kas Tahun yang lalu. Laporan Auditor Independen [Pihak yang dituju oleh auditor] [Sama dengan paragraf pertama laporan auditor bentuk baku] Kecuali seperti yang dijelaskan dalam paragraf berikut ini, kami melakukan audit berdasarkan standar auditing yang ditetapkan Ikatan Akuntan Indonesia. Standar tersebut mengharuskan kami merencanakan dan melaksanakan audit agar kami memperoleh keyakinan memadai bahwa laporan keuangan bebas dari salah saji material. Audit meliputi pemeriksaan, atas dasar pengujian, bukti-bukti yang mendukung jumlahjumlah dan pengungkapan dalam laporan keuangan. Audit juga meliputi penilaian atas prinsip akuntansi yang digunakan dan estimasi signifikan yang dibuat oleh manajemen, serta penilaian terhadap penyajian laporan keuangan secara keseluruhan. Kami yakin bahwa audit kami memberikan dasar memadai untuk menyatakan pendapat. Kami tidak mengamati penghitungan fisik sediaan tanggal 31 Desember 20X0, karena pada tanggal tersebut kami belum melakukan perikatan sebagai auditor perusahaan, dan kami tidak dapat memperoleh keyakinan memadai mengenai kuantitas sediaan dengan prosedur audit lain. Jumlah sediaan tanggal 31 Desember 20X0 digunakan untuk menentukan laba bersih dan arus kas untuk tahun yang berakhir pada tanggal 31 Desember 20X1.23 Karena masalah yang diuraikan dalam paragraf di atas, lingkup pekerjaan kami tidak cukup untuk memungkinkan kami menyatakan, dan kami tidak menyatakan, pendapat atas hasil usaha dan arus kas untuk tahun yang berakhir pada tanggal 31 Desember 20X1. Menurut pendapat kami, neraca perusahaan KXT tanggal 31 Desember 20X2 dan 20X1, serta laporan labarugi, laporan perubahan ekuitas, dan laporan arus kas untuk tahun berakhir pada tanggal 31 Desember 20X2, menyajikan secara wajar, dalam semua hal yang material, posisi keuangan perusahaan KXT tanggal 31 Desember 20X2, dan 20X1, dan hasil usaha, serta arus kas untuk tahun yang berakhir pada tanggal 31 Desember 20X2 sesuai dengan prinsip akuntansi yang berlaku umum di Indonesia. [Tanda tangan, nama rekan, nomor izin akuntan publik, nomor izin kantor akuntan publik] [Tanggal]
23 Di sini dianggap bahwa auditor independen telah dapat memuaskan dirinya tentang konsistensi penerapan prinsip akuntansi yang berlaku umum. Lihat SA Seksi 420 [PSA No. 09] Konsistensi Penerapan Prinsip Akuntansi yang Berlaku Umum di Indonesia untuk pembahasan tentang konsistensi.
Pendapat atas Laporan Keuangan Periode yang Lalu Berbeda dengan Pendapat yang Dinyatakan Sebelumnya. 68 Jika, dalam audit sekarang, auditor menemukan keadaan atau peristiwa yang berdampak material terhadap laporan keuangan periode sebelumnya, ia harus mempertimbangkan semua hal bila ia memutakhirkan laporannya atas laporan keuangan periode sebelumnya tersebut. Sebagai contoh, jika auditor sebelumnya menyatakan pendapat wajar dengan pengecualian atau pendapt tidak wajar atas laporan keuangan periode sebelumnya karena adanya penyimpangan dari prinsip akuntansi yang berlaku umum di Indonesia, dan laporan keuangan periode sebelumnya disajikan kembali untuk disesuaikan dengan prinsip akuntansi yang berlaku umum di
Indonesia, auditor yang memutakhirkan laporannya atas laporan keuangan periode sebelumnya tersebut harus menunjukkan bahwa laporan keuangan tersebut telah disajikan kembali dan harus memberikan pendapat wajar tanpa pengecualian atas laporan keuangan yang disajikan kembali tersebut. 69 Jika, dalam laporan auditor yang telah dimutakhirkan, pendapat auditor berbeda dengan pendapat yang sebelumnya dinyatakan atas laporan keuangan periode sebelumnya, auditor harus menjelaskan semua alasan yang mendukung perbedaan pendapat dalam paragraf penjelasan yang disajikan terpisah sebelum paragraf pendapat. 24 Paragraf penjelasan harus menjelaskan (a) tanggal laporan auditor sebelumnya, (b) tipe pendapat yang sebelumnya dinyatakan oleh auditor, (c) keadaan atau peristiwa yang menyebabkan auditor menyatakan pendapat yang berbeda (d) pendapat auditor yang telah dimutakhirkan atas laporan keuangan berbeda dengan pendapat yang diberikan dalam periode sebelumnya atas laporan keuangan tersebut. Berikut ini adalah contoh paragraf penjelasan yang cocok jika auditor menerbitkan laporan yang dimutakhirkan atas laporan keuangan periode sebelumnya yang berisi pendapat yang berbeda dengan pendapat yang diberikan sebelumnya.
Laporan Auditor Independen [Pihak yang dituju oleh auditor] [Sama dengan paragraf pertama laporan auditor bentuk baku] Dalam laporan kami bertanggal 1 Maret 20X2, kami menyatakan pendapat bahwa laporan keuangan tahun 20X1 tidak menyajikan secara wajar posisi keuangan, hasil usaha, dan arus kas sesuai dengan prinsip akuntansi yang berlaku umum di Indonesia karena penyimpangan dari prinsip akuntansi tersebut. Penyimpangan ini meliputi pengakuan aktiva tetap sebesar nilai yang ditentukan oleh manajemen dan pembebanan biaya penyusutan berdasarkan nilai tersebut. Sebagaimana diuraikan dalam Catatan X, perusahaan telah mengubah metode akuntansi pengukuran aktiva tetap tersebut dan menyajikan kembali laporan keuangan tahun 20X1 agar sesuai dengan prinsip akuntansi yang berlaku umum di Indonesia. Oleh karena itu, pendapat kami sekarang atas laporan keuangan tahun 20X1, seperti yang disajikan dalam laporan ini, berbeda dengan pendapat yang kami nyatakan dalam laporan kami sebelumnya. Menurut pendapat kami, laporan keuangan yang kami sebut di atas menyajikan secara wajar, dalam semua hal yang material, posisi keuangan perusahaan KXT tanggal 31 Desember 20X2, dan 20X1, dan hasil usaha, serta arus kas untuk tahun yang berakhir pada tanggal-tanggal tersebut sesuai dengan prinsip akuntansi yang berlaku umum di Indonesia. [Tanda tangan, nama rekan, nomor izin akuntan publik, nomor izin kantor akuntan publik] [Tanggal]
24
Lihat Catatan kaki 16
Laporan Auditor Pendahulu 70 Auditor pendahulu biasanya akan berada dalam posisi untuk menerbitkan kembali laporannya atas laporan keuangan periode sebelumnya atas dasar permintaan mantan kliennya, jika ia dapat melaksanakan prosedur seperti yang dijelaskan dalam paragraf 71.25 Laporan Auditor Pendahulu Diterbitkan Kembali 71 Sebelum menerbitkan kembali (atau mengizinkan penggunaan kembali) laporan auditor yang telah diterbitkan atas laporan keuangan tahun sebelumnya, auditor pendahulu harus mempertimbangkan apakah laporannya atas laporan keuangan tersebut masih sesuai. Format atau cara penyajian laporan keuangan periode sebelumnya atau satu atau lebih peristiwa kemudian mungkin menyebabkan laporan auditor pendahulu yang telah
diterbitkan menjadi tidak sesuai lagi. Sebagai akibatnya, auditor pendahulu harus (a) mempelajari laporan keuangan periode sekarang, (b) membandingkan laporan keuangan periode sebelumnya yang dilaporkannya dengan laporan keuangan yang disajikan dalam bentuk komparatif, dan (c) memperoleh surat representasi dari auditor pengganti.
25 Disadari bahwa mungkin terdapat alasan mengapa laporan auditor pendahulu tidak diterbitkan kembali dan Seksi ini tidak ditujukan ke berbagai situasi yang dapat timbul.
72 Auditor pendahulu yang telah menyetujui untuk menerbitkan kembali laporannya mungkin mengetahui peristiwa atau transaksi yang terjadi setelah tanggal laporannya atas laporan keuangan periode sebelumnya yang mungkin berdampak material tehadap laporan sebelumnya (sebagai contoh, auditor pengganti mungkin menujukan dalam tanggapannya bahwa hal-hal tertentu mempunyai dampak material atas laporan keuangan periode sebelumnya yang dilaporkan oleh auditor pendahulu). Dalam hal ini, auditor pendahulu harus mengajukan pertanyaan dan melaksanakan prosedur lain yang dipandang perlu (sebagai contoh, me-review kertas kerja auditor pengganti yang berkaitan dengan masalah-masalah yang berdampak terhadap laporan keuangan periode sebelumnya). Auditor pendahulu kemudian memutuskan, atas dasar bukti audit yang diperolehnya, apakah ia memperbaiki laporannya atau tidak. Jika auditor pendahulu berkesinambungan bahwa laporannya harus diperbaiki, ia harus mengikuti panduan dalam paragraf 68, 69 dan 73 Seksi ini. 73 Pengetahuan auditor pendahulu mengenai masalah-masalah sekarang mantan kliennya sebenarnya dibatasi oleh tidak berkelanjutannya hubungan auditor tersebut dengan perusahaan. Oleh karena itu, bila menerbitkan kembali laporannya atas laporan keuangan periode sebelumnya, auditor pendahulu harus menggunakan tanggal laporan sebelumna untuk menghindari ia dianggap melakukan pemeriksaan terhadap catatan, transaksi, atau peristiwa yang terjadi setelah tanggal laporannya tersebut. Jika auditor pendahulu memperbaiki laporannya atau jika laporan keuangan disajikan kembali, atas dasar peristiwa atau transaksi yang terjadi setelah tanggal laporan auditor sebelumnya, ia harus menggunakan tanggal ganda (dual dating) dalam laporannya. (Lihat SA Seksi 530 [PSA No. 43] Pemberian Tanggal atas Laporan Auditor, parargraf 05). Laporan Auditor Pendahulu Tidak Disajikan 74 Jika laporan keuangan periode sebelumnya telah diaudit oleh auditor pendahulu yang laporannya tidak disajikan, auditor pengganti harus menujukan dalam paragraf pengantar dalam laporannya (a) bahwa laporan keuangan periode sebelumnya telah diaudit oleh auditor independen lain, 26 (b) tanggal laporan auditor tersebut, (c) tipe pendapat dalam laporan yang diterbitkan oleh auditor pendahulu, (d) alasan yang melandasi,27 jika laporan yang diterbitkan oleh auditor pendahul bukan laporan auditor bentuk baku. Contoh laporan auditor pengganti jika laporan auditor pendahulu tidak disajikan dapat dilihat berikut ini:
26 Auditor pengganti tidak diharuskan menyebut nama auditor pendahulu; namun, auditor pengganti dapat menyebut nama auditor pendahulu jika praktik auditor pendahulu dibeli oleh, atau bergabung dengan auditor pengganti. 27 Jika laporan auditor pengganti diterbitkan sebelum tanggal efektif berlakunya Seksi ini dan berisi paragraf penjelasan tentang ketidakpastian, laporan auditor pengganti yang diterbitkan atau diterbitkan kembali setelah tanggal efektif tersebut harus tidak memuat pengacuan ke paragraf penjelasan yang disyaratkan dalam audit sebelumnya yang dilakukan oleh auditor pendahulu.
Laporan Auditor Independen [Pihak yang dituju oleh auditor] Kami telah mengaudit neraca perusahaan KXT tanggal 31 Desember 20X2 serta laporan laba-rugi, laporan perubahan ekuitas, dan laporan arus kas untuk tahun yang berakhir pada tanggal tersebut. Laporan keuangan adalah tanggung jawab manajemen perusahaan. Tanggung jawab kami terletak pada pernyataan pendapat atas laporan keuangan berdasarkan audit kami. Laporan keuangan perusahaan KXT tanggal 31 Desember 20X1 diaudit oleh auditor independen lain yang laporannya bertanggal 31 Maret 20X2 berisi pendapat wajar tanpa pengecualian atas laporan keuangan tersebut. [Sama dengan paragraf kedua laporan auditor bentuk baku]
Menurut pendapat kami, laporan keuangan yang kami sebut di atas menyajikan secara wajar, dalam semua hal yang material, posisi keuangan perusahaan KXT tanggal 31 Desember 20X2, dan hasil usaha, serta arus kas untuk tahun yang berakhir pada tanggal-tanggal tersebut sesuai dengan prinsip akuntansi yang berlaku umum di Indonesia. [Tanda tangan, nama rekan, nomor izin akuntan publik, nomor publik, nomor izin kantor akuntan publik] [Tanggal] Jika laporan auditor pendahulu bukan merupakan laporan auditor bentuk baku, auditor pengganti harus menjelaskan sifat dan alasan paragraf penjelasan yang ditambahkan dalam laporan auditor pendahulu atau pengecualian pendapatnya. Berikut ini contoh kata-kata yang dapat dimasukkan dalam laporan auditor pengganti: diaudit oleh auditor independen lain yang laporannya bertanggal 31 Maret 20X2, atas laporan keuangan tersebut dicantumkan paragraf penjelasan yang mengungkapkan perkara pengadilan yang dijelaskan dalam Catatan X atas laporan keuangan. Jika laporan keuangan tersebut disajikan kembali, paragraf pengantar harus menunjukan bahwa auditor pendahulu membuat laporan auditor atas laporan keuangan periode yang lalu sebelum disajikan kembali. Sebagai tambahan, jika auditor pengganti membuat perikatan untuk mengaudit dan telah menerapkan prosedur yang cukup untuk memperoleh keyakinan mengenai kewajaran laporan keuangan yang disajikan kembali tersebut, ia dapat memasukan paragraf berikut ini dalam laporannya: Kami juga mengaudit penyesuaian yang dijelaskan dalam Catatan X yang digunakan untuk menyajikan kembali laporan keuangan tahun 20X1. Menurut pendapat kami, penyesuaian tersebut wajar dan telah diterapkan dengan semestinya. TANGGAL BERLAKU EFEKTIF DAN PERALIHAN 75 Seksi ini berlaku efektif tanggal 1 Agustus 2001. Penerapan lebih awal dari tanggal efektif berlakunya aturan dalam Seksi ini diizinkan. Masa transisi diterapkan mulai dari 1 Agustus 2001 sampai dengan 31 Desember 2001. Dalam masa transisi tersebut berlaku standar yang terdapat dalam Standar Profesional Akuntan Publik per 1 Agustus 1994 dan Standar Profesional Akuntan Publik per 1 Januari 2001. Setelah tanggal 31 Desember 2001, hanya ketentuan dalam Seksi ini yang berlaku. 76 Auditor yang menyatakan pendapat wajar dengan pengecualian yang tergantung dari dampak ketidakpastian atas laporan keuangan tahun sebelumnya harus mempertimbangkan status ketidakpastian tersebut dalam menentukan tanggungjawab pelaporan di bawah aturan pelaporan dalam Seksi ini. Jika ketidakpastian tersebut telah dapat diselesaikan dalam periode sekarang, auditor tidak diharuskan menyebutkan ketidakpastian tersebut (atau pengecualian dalam pendapatnya atas laporan keuangan periode sebelumnya) dalam laporannya. 28 Namun, jika ketidakpastian tersebut tetap ada dalam periode sekarang, auditor harus memasukan paragraf penjelasan dalam laporannya karena adanya ketidakpastian tersebut seperti yang diuraikan dalam paragraf 31 sampai dengan 33. Auditor yang sebelumnya telah menambahkan paragraf penjelasan mengenai ketidakpastian dalam laporannya, seharusnya tidak mengulangi paragraf tersebut dan tidak diharuskan untuk menambahkan paragraf penjelasan mengenai ketidakpastian dalam penerbitan kembali laporan periode sebelumnya atau dalam laporan auditor atas laporan keuangan periode kemudian, walaupun ketidakpastian belum dapat diselesaikan.
28 Namun, auditor harus mempertimbangkan cukup atau tidaknya pengungkapan tentang penyelesaian ketidakpastian dalam laporan keuangan perusahaan.
Pemberian Tanggal atas Laporan Auditor Independen
SA Seksi 530 PEMBERIAN TANGGAL ATAS LAPORAN AUDITOR INDEPENDEN
Sumber: PSA No.43 PENDAHULUAN 01 Pada umumnya, tanggal selesainya pekerjaan lapangan harus digunakan sebagai tanggal laporan auditor independen. Paragraf 05 menjelaskan prosedur yang harus diikuti bila peristiwa kemudian (subsequent event) yang terjadi setelah tanggal selesainya pekerjaan lapangan diungkapkan dalam laporan keuangan. 02 Auditor independen tidak bertanggung jawab untuk meminta keterangan atau melaksanakan prosedur audit apa pun untuk periode setelah tanggal laporannya.1
PERISTIWA YANG TERJADI SETELAH TANGGAL PEKERJAAN LAPANGAN SELESAI NAMUN SEBELUM PENERBITAN LAPORAN AUDITOR 03 Dalam hal peristiwa kemudian yang memerlukan penyesuaian terhadap laporan keuangan (sebagaimana dibahas dalam SA Seksi 560 [PSA No. 46] Peristiwa Kemudian paragraf 03) terjadi setelah tanggal laporan auditor independen namun sebelum penerbitan laporan auditor, dan auditor mengetahui tentang adanya peristiwa itu, laporan keuangan harus disesuaikan atau auditor harus memberikan pengecualian dalam pendapatnya.2 Jika penyesuaian dilakukan tanpa pengungkapan peristiwa yang bersangkutan, laporan auditor harus diberi tanggal sesuai dengan yang dijelaskan dalam paragraf 01. Namun, jika laporan keuangan disesuaikan dan pengungkapan tentang peristiwa tersebut dilakukan, atau jika tidak dilakukan penyesuaian dan auditor memberikan pengecualian dalam pendapatnya, prosedur yang ditentukan dalam paragraf 05 harus diikuti.
1 Lihat SA seksi 561 [PSA No. 47] Penemuan Kemudian Fakta yang Ada pada Tanggal Laporan Auditor, tentang prosedur yang dilaksanakan oleh auditor yang, setelah tanggal laporan auditnya atas laporan keuangan yang diaudit, menyadari tentang adanya fakta yang mungkin telah ada pada tanggal laporan auditnya, yang mungkin berdampak terhadap laporannya, yang baru disadari kemudian oleh auditor. 2 Dalam beberapa keadaan tertentu, pendapat tidak wajar atau pernyataan tidak memberikan pendapat dapat diberikan oleh auditor.
04 Dalam hal peristiwa kemudian yang memerlukan pengungkapan (sebagaimana yang dibahas dalam SA Seksi 560 [PSA No. 46] Peristiwa Kemudian paragraf 05) terjadi setelah tanggal laporan auditor, namun sebelum tanggal penerbitan laporan auditor, dan auditor mengetahui adanya peristiwa itu, peristiwa tersebut harus diungkapkan oleh klien dalam catatan atas laporan keuangan, atau jika tidak demikian, auditor harus memberikan pengecualian dalam pendapatnya. Jika pengungkapan peristiwa tersebut dilakukan dalam catatan atas laporan keuangan atau dalam laporan auditor, auditor akan memberikan tanggal laporan auditnya sesuai dengan ketentuan yang dijelaskan dalam paragraf berikut ini. 05 Auditor independen mempunyai dua metode untuk memberikan tanggal laporannya jika peristiwa kemudian yang diungkapkan dalam laporan keuangan terjadi setelah tanggal selesainya pekerjaan lapangan namun sebelum penerbitan laporan auditor. Pertama, ia dapat menggunakan tanggal ganda (dual dating), sebagai contoh, 16 Februari 20X2 , kecuali untuk Catatan No. X , yang bertanggal 1 Maret, 20X2 Kedua, ia dapat memberikan tanggal kemudian terhadap laporan auditnya. Dalam metode tanggal ganda, tanggung jawab auditor untuk peristiwa yang terjadi setelah tanggal selesainya pekerjaan lapangan dibatasi pada peristiwa tertentu yang secara spesifik disebut didalam catatan atas laporan keuangan (atau yang diungkapkan). Dengan menggunakan tanggal kemudian (tanggal peristiwa yang terjadinya setelah tanggal pekerjaan lapangan selesai), tanggung jawab auditor untuk peristiwa kemudian diperluas sampai dengan tanggal laporan auditnya, dan oleh karena itu, prosedur yang diatur dalam SA Seksi 560 [PSA No. 46] Peristiwa Kemudian, paragraf 12 umumnya harus diperluas sampai dengan tanggal tersebut.
PENERBITAN KEMBALI LAPORAN AUDITOR INDEPENDEN 06 Auditor independen dapat menerbitkan kembali laporan auditnya atas laporan keuangan yang diserahkan kepada Bapepam atau badan pengatur yang lain atau dalam dokumen yang diserahkan oleh auditor kepada klien atau pihak lain yang berisi informasi sebagai tambahan terhadap laporan keuangan pokok klien pada tanggal setelah tanggal terdahulu laporan audit atas laporan keuangan pokok klien. Auditor independen juga dapat diminta oleh kliennya untuk menyerahkan copy tambahan laporan audit yang diterbitkan sebelumnya. Penggunaan tanggal laporan audit semula (original report date) dalam penerbitan kembali laporan tersebut menghilangkan implikasi bahwa catatan, transaksi, atau peristiwa setelah tanggal tersebut diperiksa atau di-review oleh auditor. Dalam hal ini, auditor independen tidak bertanggung jawab untuk melakukan penyeledikan atau pengajuan pertanyaan lebih lanjut tentang peristiwa yang telah terjadi dalam periode antara tanggal laporan terdahulu dan tanggal penyerahan copy tambahan laporan. 07 Dalam beberapa keadaan, penerbitan kembali laporan auditor dalam keadaan seperti yang dijelaskan dalam paragraf 06 tidak dikehendaki oleh auditor, karena ia ahrus menyadari tentang adanya peristiwa yang terjadi setelah tanggal laporan terdahulu yang memerlukan penyesuaian atau pengungkapan dalam laporan keuangan. Dalam hal ini, penyesuaian dengan pengungkapan atau pengungkapan saja harus dilakukan seperti dijelaskan dalam SA Seksi 560 [PSA No. 46] Peristiwa Kemudian paragraf 08. Auditor independen harus mempertimbangkan dampak masalah ini atas pendapatnya dan harus memberi tanggal laporan auditnya sesuai dengan prosedur yang dijelaskan dalam paragraf 05. 08 Namun, jika peristiwa yang terjadi antara tanggal laporan terdahulu dan tanggal penerbitan kembali laporan tersebut hanya memerlukan pengungkapan saja (sebagaimana dijelaskan dalam SA Seksi 560 paragraf 05 dan paragraf 08), dan jika peristiwa tersebut diketahui oleh auditor, peristiwa tersebut dapat diungkapkan oleh klien dalam catatan atas laporan keuangan secara terpisah seperti contoh berikut ini: Peristiwa (Tidak Diaudit) yang telah Terjadi Setelah Tanggal Laporan Auditor Independen
Dalam keadaan ini, laporan auditor independen memakai tanggal yang sama dengan tanggal laporan terdahulu.
Pelaporan atas Laporan Keuangan yang Disusun untuk Digunakan di Negara Lain
SA Seksi 534 PELAPORAN ATAS LAPORAN KEUANGAN YANG DISUSUN UNTUK DIGUNAKAN DI NEGARA LAIN Sumber: PSA No. 71
PENDAHULUAN 01 Seksi ini memberikan panduan bagi auditor independen yang berpraktik di Indonesia yang ditugasi untuk melaporkan laporan keuangan suatu entitas Indonesia yang disusun sesuai dengan prinsip akuntansi yang berlaku umum di negara lain untuk digunakan di luar Indonesia1. Entitas Indonesia adalah suatu entitas yang diorganisasi atau berdomisili di Indonesia.
TUJUAN DAN PENGGUNAAN LAPORAN KEUANGAN 02 Suatu entitas Indonesia biasanya menyusun laporan keuangan untuk digunakan di Indonesia sesuai dengan prinsip akuntansi yang berlaku umum di Indonesia. Namun, entitas Indonesia dapat juga menyusun laporan keuangan yang dimaksudkan untuk digunakan di luar Indonesia dan disusun sesuai dengan prinsip akuntansi yang berlaku di negara lain. Sebagai contoh, laporan keuangan entitas Indonesia dapat disusun untuk dicantumkan dalam laporan keuangan konsolidasian induk perusahaan non-Indonesia. Entitas Indonesia dapat pula mempunyai investor non-Indonesia atau dapat memutuskan untuk meningkatkan modalnya di negara lain. Sebelum melaporkan laporan keuangan yang disusun sesuai dengan prinsip akuntansi yang berlaku umum di negara lain, auditor harus memiliki pemahaman jelas dan memperoleh representasi tertulis dari manajemen tentang tujuan dan penggunaan laporan keuangan tersebut. Jika auditor menggunakan laporan baku negara lain tersebut, dan laporan keuangan akan didistribusikan secara umum di negara tersebut, ia harus mempertimbangkan apakah terdapat tambahan tanggung jawab hukum yang harus dipikulnya.
1
Namun, lihat paragraf 7 untuk uraian tentang laporan keuangan yang disusun sesuai dengan prinsip akuntansi di negara lain yang didistribusikan secara terbatas di Indonesia.
STANDAR UMUM DAN STANDAR PEKERJAAN LAPANGAN 03 Bila melakukan audit atas laporan keuangan entitas Indonesia yang disusun sesuai dengan prinsip akuntansi yang berlaku umum di negara lain, auditor harus melakukan prosedur yang diperlukan untuk mematuhi standar umum dan standar pekerjaan lapangan dalam standar auditing yang ditetapkan Ikatan Akuntan Indonesia. 04 Namun, prosedur audit yang umumnya dilaksanakan berdasarkan standar auditing yang ditetapkan Ikatan Akuntan Indonesia mungkin perlu dimodifikasi. Asersi yang terkandung dalam laporan keuangan yang disusun sesuai dengan prinsip akuntansi yang berlaku umum di negara lain mungkin berbeda dengan laporan keuangan yang disusun berdasarkan prinsip akuntansi yang berlaku umum di Indonesia. Sebagai contoh, prinsip akuntansi yang berlaku umum di negara lain mungkin mensyaratkan bahwa aktiva tertentu direvaluasi untuk menyesuaikan dengan dampak inflasi, dalam hal ini auditor harus melakukan prosedur untuk menguji adjustment sebagai akibat revaluasi aktiva tersebut. Di lain pihak, prinsip akuntansi negara lain mungkin tidak mensyaratkan atau mengizinkan pengakuan pajak tangguhan (deferred taxes); sebagai akibatnya, prosedur untuk pengujian terhadap saldo pajak tangguhan tidak akan dapat diterapkan. Sebagai contoh lain, prinsip akuntansi beberapa negara lain tidak mensyaratkan atau mengizinkan pengungkapan transaksi antar pihak yang memiliki hubungan istimewa. Oleh karena itu, penentuan bahwa transaksi semacam itu telah diungkapkan semestinya, bukan merupakan tujuan audit dalam keadaan seperti itu. Namun, tujuan lain mungkin tetap relevan seperti pengindentifikasian pihak-pihak
yang memiliki hubungan istimewa untuk memahami tujuan bisnis, sifat, dan luasnya transaksi serta dampaknya terhadap laporan keuangan. 05 Auditor harus memahami prinsip akuntansi yang berlaku umum di negara lain tersebut. Pengetahuan ini dapat diperoleh dengan membaca statuta atau bacaan profesional (atau kodifikasi yang dibuat) yang menetapkan atau menjelaskan prinsip akuntansi yang berlaku di negara lain tersebut. Penerapan prinsip akuntansi ke situasi tertentu seringkali menuntut pengalaman praktik; oleh karena itu, auditor harus mempertimbangkan perlunya konsultasi dengan orang yang ahli dalam prinsip akuntansi negara lain tersebut. Jika prinsip akuntansi negara lain tidak ditetapkan dengan wewenang yang memadai atau tidak secara umum berlaku, atau berlaku umum praktik akuntansi yang mempunyai kisaran luas, meskipun demikian auditor dapat melaporkan laporan keuangan untuk digunakan di negara lain jika, menurut pertimbangan auditor, prinsip dan praktik yang digunakan oleh klien adalah memadai dalam kondisi tersebut dan diungkapkan secara komprehensif dan jelas. Dalam menentukan memadai atau tidaknya prinsip akuntansi yang digunakan, auditor dapat mempertimbangkan standar lainnya seperti International Accounting Standards yang ditetapkan oleh International Accounting Standars Committee.
KEPATUHAN TERHADAP STANDAR AUDITING NEGARA LAIN 06 Dalam kondisi yang mensyaratkan auditor untuk menerapkan standar auditing negara lain pada waktu melaporkan laporan keuangan yang disusun sesuai dengan prinsip akuntansi yang berlaku umum di negara tersebut, auditor harus mematuhi standar umum dan standar pekerjaan lapangan yang berlaku di negara tersebut dan standar umum dan standar pekerjaan lapangan yang ditetapkan oleh Ikatan Akuntan Indonesia. Hal ini dapat mewajibkan auditor untuk melaksanakan prosedur tertentu yang disyaratkan oleh standar auditing yang berlaku di negara lain sebagai tambahan terhadap prosedur yang disyaratkan oleh standar auditing yang ditetapkan Ikatan Akuntan Indonesia. Auditor perlu membaca statuta atau bacaan profesional, atau kodifikasinya, yang menetapkan atau menjelaskan standar auditing yang ditetapkan organisasi profesional di negara lain tersebut. Namun ia harus memahami bahwa statuta atau bacaan profesional tersebut mungkin tidak memberikan gambaran lengkap tentang tentang praktik auditing dan, oleh karena itu, auditor harus mempertimbangkan untuk melakukan konsultasi dengan orang-orang yang memiliki keahlian dalam standar auditing di negara lain tersebut.
STANDAR PELAPORAN 07 Jika laporan keuangan yang disusun sesuai dengan prinsip akuntansi yang berlaku umum di negara lain digunakan hanya di luar Indonesia, auditor dapat melaporkan dengan menggunakan (a) laporan gaya Indonesia yang dimodifikasi untuk melaporkan prinsip akuntansi yang berlaku umum di negara lain (lihat paragraf 9 dan 10) atau (b) jika berlaku, bentuk laporan negara lain tersebut (lihat paragraf 11 dan 12). Hal ini tidak dimaksudkan untuk mencegah pembatasan terhadap distribusi laporan keuangan kepada pihak (seperti bank,institusi investasi, dan pihak lain yang diketahui, yang mungkin memilih untuk mengandalkan laporan tersebut) di negara Indonesia yang berhubungan langsung dengan entitas, jika laporan keuangan digunakan oleh pihak-pihak tersebut untuk membahas dengan entitas tentang perbedaan antara praktik akuntansi dan pelaporan Indonesia dan signifikan atau tidaknya perbedaan tersebut. 08 Laporan keuangan yang disusun sesuai dengan prinsip akuntansi yang berlaku umum di negara lain biasanya tidak bermanfaat bagi pemakai Indonesia. Oleh karena itu, jika laporan keuangan diperlukan untuk digunakan baik di negara lain maupun di Indonesia, auditor harus melaporkan dua set laporan keuangan bagi entitas satu disusun sesuai dengan prinsip akuntansi yang berlaku umum di negara lain untuk digunakan di negara lain untuk digunakan di luar Indonesia, dan yang lain disusun sesuai dengan prinsip akuntansi yang berlaku umum di Indonesia (lihat paragra 13). Jika tidak disusun dua set laporan keuangan atau dengan beberapa alasan laporan keuangan yang disusun sesuai dengan prinsip akuntansi yang berlaku umum di negara lain akan didistribusikan melebihi dari distribusi secara terbatas, auditor harus melaporkan laporan keuangan tersebut dengan menggunakan laporan audit baku, yang dimodifikasi dengan adanya penyimpangan dari prinsip akuntansi yang berlaku umum di Indonesia (lihat paragraf 14).
LAPORAN HANYA DIGUNAKAN DI LUAR INDONESIA 09 Laporan gaya Indonesia yang dimodifikasi untuk melaporkan laporan keuangan yang disusun sesuai dengan prinsip akuntansi yang berlaku umum di negara lain yang dimaksudkan untuk digunakan hanya di luar Indonesia harus berisi: a. Suatu judul yang berisi kata independen. 2 b. Suatu pernyataan bahwa laporan keuangan yang diidentifikasi dalam laporan telah diaudit. c. Suatu pernyataan yang mengacu ke catatan atas laporan keuangan yang menjelaskan basis penyajian laporan keuangan yang dilaporkan oleh auditor, termasuk identifikasi negara yang menjadi juridiksi prinsip akuntansi yang bersangkutan. 3 d. Suatu pernyataan bahwa laporan keuangan merupakan tanggung jawab manajemen perusahaan 4 dan bahwa tanggung jawab auditor adalah menyatakan suatu pendapat atas laporan keuangan berdasarkan auditnya. e. Suatu pernyataan bahwa audit telah dilaksanakan berdasarkan standar auditing yang dikeluarkan Ikatan Akuntan Indonesia5 (dan, jika berlaku, dengan standar auditing yang berlaku umum di negara lain). f. Suatu pernyataan bahwa standar auditing Indonesia mensyaratkan auditor untuk merencanakan dan melaksanakan audit untuk memperoleh keyakinan memadai tentang apakah laporan keuangan bebas salah saji material. g. Suatu pernyataan bahwa suatu audit mencakup: (1) Pemeriksaan, atas dasar pengujian, bukti yang mendukung jumlah dan pengungkapan dalam laporan keuangan. (2) Penentuan prinsip akuntansi yang digunakan dan estimasi signifikan oleh manajemen, dan (3) Evaluasi penyajian laporan keuangan secara keseluruhan. 6 h. Suatu pernyataan bahwa auditor yakin bahwa auditnya memberikan basis memadai untuk pendapatnya. i. Suatu paragraf yang menyatakan pendapat auditor tentang apakah laporan keuangan disajikan secara wajar, dalam semua hal yang material, sesuai dengan prinsip akuntansi yang telah dijelaskan. Jika auditor berkesimpulan bahwa laporan keuangan tidak disajikan secara wajar sesuai dengan basis akuntansi di negara lain tersebut, semua alasan yang mendukung kesimpulan tersebut harus diungkapkan dalam suatu paragraf penjelasan tambahan (sebelum paragraf pendapat) dalam laporan audit, dan paragraf pendapat harus mencantumkan bahasa pengubah semestinya dan suatu pengacuan ke paragraf penjelasan. j. Jika auditor mengaudit laporan keuangan komparatif dan menjelaskan basis akuntansi yang belum diterapkan dengan suatu cara yang konsisten dengan cara yang digunakan dalam periode sebelumnya dan perubahan tersebut memiliki dampak material terhadap daya banding laporan keuangan, auditor harus menambahkan suatu paragraf penjelasan dalam laporannya (setelah paragraf pendapat) yang menjelaskan perubahan dalam prinsip akuntansi dan mengacu ke catatan atas laporan keuangan yang membahas perubahan tersebut dan dampaknya terhadap laporan keuangan. k. Tanda tangan auditor dan Nomor ijin. l. Tanggal.
2 Pernyataan ini tidak mensyaratkan suatu judul untuk laporan audit yang auditornya tidak independen. Lihat SA Seksi 504 [PSA No. 52] Pengaitan Nama Auditor dengan Laporan Keuangan untuk panduan tentang pelaporan bila auditor tidak independen. 3 Health warning legend sebagaimana diharuskan oleh IPSA No. 29.05 mengenai Pencantuman Health Warning Legend Pada Laporan Auditor Independen tidak perlu dicantumkan dalam laporan auditor independen. 4 Dalam beberapa keadaan, suatu dokumen yang berisi laporan audit mungkin mencakup suatu pernyataan oleh manajemen tentang tanggung jawabnya untuk menyajikan laporan keuangan. Meskipun demikian, laporan auditor harus menyatakan bahwa laporan keuangan adalah tanggung jawab manajemen. 5 Health warning legend sebagaimana diharuskan oleh IPSA No. 29.05 mengenai Pencantuman Health Warning Legend Pada Laporan Auditor Independen tidak perlu dicantumkan dalam laporan auditor independen. 6 SA Seksi 411 [PSA No. 08] Makna Frasa Menyajikan Secara Wajar Sesuai dengan Prinsip Akuntansi yang Berlaku Umum di Indonesia, paragraf 3 dan 4 membahas evaluasi auditor tentang penyajian laporan keuangan secara keseluruhan.
10 Berikut ini adalah contoh laporan gaya Indonesia yang digunakan pada negara yang berbahasa Inggris Independent Auditors' Report [Addressee] We have audited the accompanying balance sheet of International Company as of December, 19XX and the related statements of income, changes in stockholders' equity, and cash flows for the year then ended which, as described in Note X, has been prepared on the basis of accounting principles accepted in [name of country]. These financial statements are the responsibility of the Company's management. Our responsibility is to express an opinion on these financial statements based on our audit. We conducted our audit in accordance with auditing standards generally accepted in Indonesia (and in [name of country]). Indonesian standards require that we plan and perform the audit to obtain reasonable assurance about whether the financial statements are free of material misstatement. An audit include examining, on a test basis, evidence supporting the amounts and disclosures in the financial statements. An audit also includes assessing the accounting principles used and significant estimates made by management, as well as evaluating the overall financial statement presentation. We believe that our audit provides a reasonable basis for our opinion. In our opinion, the financial statements referred to above present fairly, in all material respects, the financial position of International Company as of [at] December 31, 19XX, and the result of its operations and its cash flows for the year ended in conformity with accounting principles generally accepted in [name of country]. [Auditor's signature, auditor's name, auditor's license number, firm's license number] [Date]
a. b.
11 Auditor independen dapat juga menggunakan laporan baku negara lain, dengan syarat sebagai berikut: Laporan tersebut akan digunakan oleh auditor di negara lain dalam keadaan yang sama. Auditor memahami, dan dalam posisi dapat melakukan, atestasi yang terdapat dalam laporan tersebut.
Auditor harus mempertimbangkan apakah laporan baku negara lain tersebut atau laporan keuangan dapat salah ditafsirkan karena laporan tersebut tampak sama dengan laporan yang dibuat sesuai dengan standar Indonesia. Jika auditornya yakin terdapat risiko salah pengertian, ia harus mengidentifikasi negara lain dalam laporannya. 12 Bila auditor menggunakan laporan baku negara lain, auditor harus mematuhi standar pelaporan negara tersebut. Auditor harus menyadari bahwa laporan baku yang digunakan di negara lain, meskipun tampak sama dengan yang digunakan di Indonesia, dapat menyampaikan makna yang berbeda dan menuntut tanggung jawab yang berbeda di pihak auditor oleh karena adat kebiasaan atau budaya. Penggunaan laporan baku negara lain dapat juga mensyaratkan auditor untuk memberikan keyakinan tersurat atau tersirat tentang kepatuhan terhadap statuta atau mensyaratkan pemahaman terhadap hukum lokal. Bila menggunakan laporan baku auditor negara lain, auditor perlu memahami tanggung jawab hukum yang berlaku, di samping standar auditing dan prinsip akuntansi yang berlaku umum di negara lain tersebut. Oleh karena itu, tergantung dari sifat dan luasnya pengetahuan dan pengalaman auditor, ia harus mempertimbangkan untuk melakukan konsultasi dengan orang yang memiliki keahlian dengan praktik pelaporan audit di negara lain untuk mencapai pemahaman yang diperlukan untuk menerbitkan laporan baku negara lain tersebut. 13 Entitas Indonesia yang menyusun laporan keuangan sesuai dengan prinsip akuntansi yang berlaku umum di Indonesia dapat juga menyusun laporan keuangan ssesuai dengan prinsip akuntansi yang berlaku umum di negara lain untuk digunakan di luar Indonesia. Dalam keadaan ini, auditor dapat melaporkan laporan keuangan yang sesuai dengan prinsip akuntansi negara lain dengan mengikuti panduan dalam paragraf 9 dan 10. Auditor dapat memasukkan, dalam satu atau kedua laporan tersebut, suatu pernyataan bahwa laporan lain telah diterbitkan atas laporan keuangan untuk entitas yang bersangkutan yang disusun sesuai dengan prinsip akuntansi yang berlaku
umum di negara lain. Auditor dapat juga melakukan pengacuan ke catatan yang menjelaskan perbedaan antara prinsip akuntansi yang digunakan dan prinsip akuntansi Indonesia. Contoh pernyataan tersebut disajikan berikut ini: We also have reported separately on the financial statements of International Company for the same period presented in accordance with accounting principles generally accepted in [name of country]. (The significant differences between the accounting principles accepted in [name of country] and those generally accepted in Indonesia are summarized in Note X).
LAPORAN DIGUNAKAN DI INDONESIA 14 Jika auditor diminta untuk melaporkan penyajian atas kewajaran laporan keuangan, yang disusun sesuai dengan prinsip akuntansi yang berlaku umum di negara lain, yang lebih dari sekadar didistribusikan secara terbatas di Indonesia, ia harus menggunakan bentuk baku laporan audit Indonesia (lihat SA Seksi 508 [PSA No. 29] Laporan Auditor atas Laporan Keuangan Auditan paragraf 8), yang dimodifikasi sebagaimana mestinya (lihat SA Seksi 508 [PSA No. 29] paragraf 35 s.d. 57), karena penyimpangan dari prinsip akuntansi yang berlaku umum di Indonesia. Auditor juga dapat menyatakan pendapat apakah laporan keuangan tersebut disajikan sesuai dengan prinsip akuntansi yang berlaku umum di negara lain dalam paragraf terpisah dalam laporan auditnya. 15 Auditor dapat melaporkan atas laporan keuangan, yang disusun sesuai dengan prinsip akuntansi yang berlaku umum di negara lain, yang akan didistribusikan secara terbatas di Indonesia dengan menggunakan baik laporan baku di negara lain atau laporan gaya Indonesia (yang dijelaskan dalam paragraf 9) untuk didistribusikan di luar Indonesia, dan laporan bentuk Indonesia (yang dijelaskan dalam paragraf 14) untuk didistribusikan di Indonesia.
TANGGAL BERLAKU EFEKTIF 16 Seksi ini efektif berlaku untuk setiap perikatan yang dibuat pada atau setelah tanggal Desember 2000. Penerapan lebih awal dari tanggal efektif berlakunya aturan dalam Seksi ini diizinkan. 31
Bagian Audit Dilaksanakan oleh Auditor Independen Lain
SA Seksi 543
BAGIAN AUDIT DILAKSANAKAN OLEH AUDITOR INDEPENDEN LAIN
Sumber: PSA No. 38 Lihat SA Seksi 9543 untuk Interpretasi Seksi ini.
PENDAHULUAN 01 Seksi ini berisi panduan bagi auditor independen untuk membuat pertimbangan profesional dalam memutuskan (a) apakah ia bertindak sebagai auditor utama dan menggunakan pekerjaan dan laporan auditor independen lain yang telah mengaudit laporan keuangan satu atau lebih anak perusahaan, divisi, cabang, komponen, atau investasi yang tercantum dalam laporan keuangan yang disajikan dan (b) bentuk dan isi laporan auditor utama dalam keadaan tersebut.1 Dalam memutuskan apakah seorang auditor dapat bertindak sebagai auditor utama tanpa mengaudit sendiri anak perusahaan, divisi, cabang, komponen, atau investasi tertentu dari kliennya, pertimbangan profesional auditor seperti diuraikan dalam paragraf 2 dan 10 merupakan dasar utama keputusan tersebut; tidak ada satu pun aturan dalam Seksi ini yang dapat diartikan bahwa seorang auditor dapat menggunakan dasar lain kecuali pertimbangan profesionalnya; atau tidak ada satu pun aturan dalam Seksi ini yang menyatakan bahwa suatu laporan auditor yang mengacu ke laporan auditor lain dianggap lebih rendah mutunya dalam pandangan profesional dibandingkan dengan laporan yang tidak mengacu ke laporan auditor lain. _____________
1 SA Seksi 315 [PSA No. 16] Komunikasi antara Auditor Pendahulu dengan Auditor Pengganti berlaku jika auditor menggunakan pekerjaan auditor pendahulu dalam menyatakan suatu pendapat atas laporan keuangan.
RANGKAIAN TINDAKAN AUDITOR UTAMA 02 Seorang auditor yang bertindak sebagai auditor utama harus memperhatikan apakah ia telah melakukan semua pekerjaan selain sebagian kecil pekerjaan, atau bagian audit yang signifikan yang telah dilakukan oleh auditor lain. Dalam kondisi bagian signifikan audit dilaksanakan oleh auditor lain, ia harus memutuskan apakah partisipasinya cukup untuk memungkinkan dirinya bertindak sebagai auditor utama dan melaporkan dalam kapasitasnya sebagai auditor utama atas laporan keuangan tersebut. Untuk menjawab pertanyaan tersebut, di antara hal-hal lainnya, auditor harus mempertimbangkan materialitas bagian laporan keuangan auditannya dibandingkan dengan bagian yang diaudit oleh auditor lain, lingkup pengetahuannya mengenai laporan keuangan secara keseluruhan, dan pentingnya komponen-komponen yang diauditnya dalam hubungannya dengan perusahaan secara keseluruhan. 03 Jika auditor memutuskan bahwa layak baginya untuk bertindak sebagai auditor utama, ia harus menentukan apakah ia harus mengacu atau tidak mengacu ke audit yang dilaksanakan oleh auditor lain di dalam laporannya.2 Lihat paragraf 09 untuk contoh pelaporan yang semestinya bila pengacuan dilakukan ke audit yang dilaksanakan oleh auditor lain. Jika auditor utama memutuskan untuk memikul tanggung jawab atas pekerjaan auditor lain, sepanjang pekerjaan tersebut berkaitan dengan pernyataan pendapat auditor utama atas laporan keuangan secara keseluruhan, tidak ada pengacuan yang harus dibuat mengenai pekerjaan atau laporan auditor lain. Sebaliknya, jika auditor utama memutuskan untuk tidak memikul tanggung jawab tersebut, laporannya harus menunjukkan pengacuan ke audit yang dilaksanakan oleh auditor lain dan harus menunjukkan secara jelas pembagian tanggung jawab antara auditor utama dan auditor lain dalam menyatakan pendapatnya atas laporan keuangan. Tanpa memperhatikan keputusan auditor utama, auditor lain tetap bertanggung jawab atas pelaksanaan pekerjaannya dan atas laporannya. _____________
2
Lihat paragraf 09 untuk contoh pelaporan semestinya jika pengacuan dibuat ke audit yang dilaksanakan oleh auditor lain. Hak Cipta@2001, Ikatan Akuntan Indonesia For Internal Use Only 543.1
KEPUTUSAN UNTUK TIDAK MENGACU 04 Jika auditor utama dapat meyakinkan dirinya mengenai independensi dan reputasi profesional auditor lain (lihat paragraf 10) dan percaya bahwa audit yang dilakukan oleh auditor lain dapat diandalkan (lihat paragraf 12), ia dapat menyatakan suatu pendapat atas laporan keuangan secara keseluruhan tanpa mengacu ke audit yang dilaksanakan oleh auditor lain di dalam laporannya. Jika auditor utama memutuskan untuk mengambil sikap tersebut, ia tidak harus mengungkapkan dalam laporannya mengenai bagian audit yang dilakukan oleh auditor lain. Jika bagian audit yang dilakukan oleh auditor lain diungkapkan dalam laporannya, hal ini dapat menyebabkan pemakai laporan keuangan salah menafsirkan tingkat tanggung jawab yang dipikul oleh auditor. 05 Biasanya, auditor utama tidak mengacu ke audit yang dilakukan oleh auditor lain bila: Bagian audit dilaksanakan oleh auditor independen lain yang merupakan kantor akuntan asosiasi atau koresponden dan yang pekerjaannya dapat diterima oleh auditor utama berdasarkan pengetahuannya mengenai standar profesional dan kompetensi kantor auditor lain tersebut; atau Auditor lain ditunjuk oleh auditor utama dan pekerjaan auditor lain dilakukan di bawah bimbingan dan pengawasan auditor utama; atau Auditor utama, baik ia memilih auditor lain atau tidak, mengambil tindakan yang dianggap perlu untuk meyakinkan dirinya mengenai audit yang dilakukan oleh auditor lain dan memperoleh keyakinan mengenai kewajaran akun-akun yang akan dicantumkan dalam laporan keuangan yang diberi pendapat oleh auditor utama tersebut; atau Bagian laporan keuangan yang diaudit oleh auditor lain tidak material dibandingkan dengan laporan keuangan yang dicakup oleh pendapat auditor utama.
a.
b. c.
d.
KEPUTUSAN UNTUK MENGACU 06 Di lain pihak, auditor utama dapat memutuskan untuk mengacu ke audit yang dilakukan oleh auditor lain, bila ia akan menyatakan pendapatnya atas laporan keuangan yang diaudit. Dalam beberapa hal, mungkin tidak praktis bagi auditor utama bila melakukan review terhadap pekerjaan auditor lain atau menggunakan prosedur lain yang dalam pertimbangannya perlu untuk memperoleh keyakinan mengenai audit yang dilakukan oleh auditor lain. Di samping itu, jika suatu komponen laporan keuangan yang diaudit oleh auditor lain material dalam hubungannya dengan laporan keuangan secara keseluruhan, tanpa memperhatikan pertimbangan lainnya, auditor utama dapat memutuskan untuk mengacu ke audit yang dilakukan oleh auditor lain di dalam laporannya. 07 Jika auditor utama memutuskan akan mengacu ke audit yang dilakukan oleh auditor lain, laporannya harus menunjukkan dengan jelas pembagian tanggung jawab antara bagian laporan keuangan yang dicakup oleh auditnya sendiri dan yang dicakup oleh audit yang dilaksanakan oleh auditor lain, baik dalam paragraf pengantar, paragraf lingkup audit, dan paragraf pendapat. Laporan tersebut harus menjelaskan pentingnya bagian laporan keuangan yang diaudit oleh auditor lain. Hal ini dapat dilakukan dengan menyatakan jumlah rupiah atau persentase satu atau lebih hal-hal berikut ini: jumlah keseluruhan aktiva, jumlah keseluruhan pendapatan, atau kriteria lainnya, tergantung atas hal yang paling jelas menunjukkan bagian laporan keuangan yang diaudit oleh auditor lain. Nama auditor lain dapat disebutkan dan laporannya dapat disajikan bersama dengan laporan auditor utama atas persetujuan auditor lain tersebut. 08 Pengacuan dalam laporan auditor utama yang merupakan bagian audit yang telah dilakukan oleh auditor lain tidak diartikan sebagai pengecualian pendapat, namun lebih merupakan suatu petunjuk tanggung jawab yang terpisah di antara auditor yang melakukan audit terhadap berbagai komponen laporan keuangan secara keseluruhan. 09 Contoh laporan auditor utama yang menunjukkan pembagian tanggung jawab, jika auditor utama mengacu ke audit yang dilakukan oleh auditor lain disajikan berikut ini:
Laporan Auditor Independen [Pihak yang dituju oleh auditor] Kami telah mengaudit neraca konsolidasian PT KXT dan anak perusahaannya tanggal 31 Desember 20X1, dan laporan laba-rugi konsolidasian yang bersangkutan dan laporan perubahan ekuitas, dan laporan arus kas unutk tahun yang berakhir pada tanggal tersebut. Laporan keuangan tersebut merupakan tanggung jawab manajemen perusahaan. Tanggung jawab kami terletak pada pernyataan pendapat atas laporan keuangan berdasarkan audit kami. Kami tidak mengaudit laporan keuangan PT QRS, anak perusahaan yang dimiliki penuh oleh PT KXT, yang laporan keuangannya mencerminkan aktiva total dan pendapatan masing-masing 20% dan 22%, dari total laporan keuangan konsolidasian yang bersangkutan. Laporan keuangan tersebut diaudit oleh auditor lain dengan pendapat wajar tanpa pengecualian, yang laporannya telah diserahkan kepada kami, dan pendapat kami, sepanjang berkaitan dengan jumlah-jumlah untuk PT QRS, didasarkan semata-mata atas laporan auditor independen lain tersebut. Kami melaksanakan audit berdasarkan standar auditing yang ditetapkan Ikatan Akuntan Indonesia. Standar tersebut mengharuskan kami merencanakan dan melaksanakan audit agar kami memperoleh keyakinan memadai bahwa laaporan keuangan bebas dari salah saji material. Suatu audit meliputi pemeriksaan, atas dasar pengujian, bukti-bukti yang mendukung jumlah-jumlah dan pengungkapan dalam laporan keuangan. Audit juga meliputi penilaian atas prinsip akuntansi yang digunakan dan estimasi signifikan yang dibuat oleh manajemen, serta penilaian terhadap penyajian laporan keuangan secara keseluruhan. Kami yakin bahwa audit kami memberikan dasar memadai untuk menyatakan pendapat. Menurut pendapat kami, berdasarkan audit kami dan laporan auditor lain tersebut, laporan keuangan konsolidasian yang kami sebut di atas menyajikan secara wajar, dalam semua hal yang material, posisi keuangan PT X tanggal 31 Desember 20X1, dan hasil usaha, serta arus kas untuk tahun yang berakhir pada tanggal tersebut sesuai dengan prinsip akuntansi yang berlaku umum di Indonesia. [Tanda tangan, nama rekan, nomor izin akuntan publik, nomor izin kantor akuntan publik] [Tanggal] Jika dua atau lebih auditor selain auditor utama berpartisipasi dalam suatu audit atas laporan keuangan, persentase yang dicakup oleh para auditor lain tersebut dapat dinyatakan secara gabungan dalam laporan auditor utama.
PROSEDUR YANG PERLU DITERAPKAN PADA KEDUA METODE PELAPORAN 10 Jika auditor utama akan memutuskan untuk mengacu atau tidak mengacu ke audit yang dilakukan oleh auditor lain, ia harus mengajukan pertanyaan tentang reputasi profesional dan independensi auditor lain tersebut. Ia juga harus memakai cara-cara memadai untuk menjamin koordinasi kegiatannya dengan kegiatan auditor lain dalam upaya untuk me-review dengan tepat mengenai hal-hal yang mempengaruhi pengkonsolidasian atau penggabungan akun-akun di dalam laporan keuangan. Permintaan keterangan dan cara-cara lainnya meliputi prosedur-prosedur seperti berikut ini: a. Meminta keterangan kepada satu atau lebih orang/badan berikut mengenai reputasi profesional dan posisi auditor lain: (i) Ikatan Akuntan Indonesia. (ii) Para praktisi lainnya. (iii) Bankir dan penjamin kredit lainnya. (iv) Sumber-sumber lain yang layak. b. Memperoleh representasi dari auditor lain bahwa ia independen seperti yang disyaratkan oleh Ikatan Akuntan Indonesia dan jika perlu, memenuhi yang disyaratkan oleh Bapepam.
c.
Menegaskan melalui komunikasi dengan auditor lain: (i) Bahwa ia (auditor lain) menyadari bahwa komponen laporan keuangan yang diauditnya dimasukkan di dalam laporan keuangan yang akan dilaporkan oleh auditor utama dan bahwa laporan auditor lain tersebut akan dipakai sebagai dasar pernyataan pendapat oleh auditor utama. (ii) Bahwa ia menguasai prinsip akuntansi yang berlaku umum di Indonesia dan menguasai standar auditing yang ditetapkan Ikatan Akuntan Indonesia dan akan melaksanakan auditnya dan menyusun laporan auditnya sesuai dengan standar tersebut. (iii) Bahwa ia mempunyai pengetahuan mengenai persyaratan pelaporan keuangan relevan yang berkaitan dengan laporan keuangan dan jika berlaku, daftar-daftar yang diserahkan kepada badan pengatur seperti Bapepam. (iv) Bahwa suatu review akan dilakukan terhadap hal-hal yang mempengaruhi eliminasi transaksitransaksi dan akun-akun antara perusahaan yang berafiliasi dan, jika sesuai dengan keadaan, keseragaman praktik akuntansi antarkomponen-komponen yang dimasukkan ke dalam laporan keuangan.
Permintaan keterangan mengenai hal-hal dalam butir a, dan c (ii) dan (iii) biasanya tidak diperlukan jika auditor utama sudah mengetahui reputasi auditor lain tersebut dan jika auditor lain tersebut berpraktik di Indonesia. 11 Jika hasil permintaan keterangan dan prosedur-prosedur yang digunakan oleh auditor utama seperti yang dijelaskan pada paragraf 10 menuntunnya pada kesimpulan bahwa ia tidak dapat memikul tanggung jawab atas pekerjaan auditor lain, sepanjang pekerjaan tersebut berkaitan dengan pernyataan pendapat auditor utama dalam laporan keuangan secara keseluruhan, atau tidak melaporkan dengan cara yang dinyatakan dalam paragraf 09, ia semestinya harus mengubah pendapatnya atau menyatakan tidak memberikan pendapat atas laporan keuangan secara keseluruhan. Oleh karena itu, alasannya harus dinyatakan, dan proporsi bagian laporan keuangan yang dikenai pengecualian pendapat harus diungkapkan.
PROSEDUR TAMBAHAN BILA TIDAK MENGACU 12 Jika auditor utama memutuskan untuk tidak mengacu ke audit yang dilakukan oleh auditor lain, di samping untuk meyakinkan dirinya mengenai hal-hal yang diuraikan pada paragraf 10, ia juga harus mempertimbangkan untuk melaksanakan satu atau lebih prosedur-prosedur berikut: a. Mengunjungi auditor lain dan membicarakan prosedur-prosedur audit yang dilakukan dan hasil-hasil yang diperoleh dari pemakaian prosedur tersebut. b. Me-review program audit auditor lain. Dalam banyak keadaan, auditor utama mungkin lebih baik mengeluarkan instruksi kepada auditor lain mengenai lingkup pekerjaan auditnya. c. Me-review kertas kerja auditor lain, termasuk pemahaman struktur pengendalian intern dan penilaian terhadap risiko pengendalian. 13 Dalam keadaan tertentu auditor utama dapat mempertimbangkan untuk berpartisipasi dalam diskusi dengan karyawan perusahaan mengenai akun-akun laporan keuangan yang diaudit oleh auditor lain dan/atau melakukan pengujian tambahan atas akun-akun tersebut. Penentuan luasnya prosedur tambahan, jika ada, diterapkan berdasarkan pertimbangan profesional auditor utama semata-mata dan sama sekali tidak dapat ditafsirkan sebagai kurang memadainya pekerjaan auditor lain. Karena auditor utama dalam hal ini memikul tanggung jawab atas pendapatnya mengenai laporan keuangan yang dilaporkannya tanpa mengacu ke audit yang dilakukan oleh auditor lain, pertimbangannya harus dipakai sebagai dasar untuk menentukan lingkup prosedur yang akan dilakukan.
INVESTASI JANGKA PANJANG 14 Dalam hal investasi diperhitungkan dengan equity method,auditor yang menggunakan laporan auditor lain untuk tujuan pelaporan equity investor dalam aktiva bersih dan bagian laba atau rugi per lembar saham dan transaksi lain atas perusahaan tempat investor melakukan investasi (investee), berada dalam
posisi sebagai auditor utama yang menggunakan pekerjaan dan laporan auditor lain. Dalam keadaan ini, auditor dapat memutuskan untuk mengacu ke pekerjaan dan laporan auditor lain dalam laporannya atas laporan keuangan investor. (Lihat paragraf 06 sampai dengan 11). Jika pekerjaan dan laporan auditor lain merupakan unsur utama bukti dalam kaitannya dengan investasi yang diperhitungkan dengan metode kos (cost method), auditor lain dapat dianalogikan berada dalam posisi yang sama dengan posisi auditor utama.
LAPORAN AUDITOR LAIN MENYIMPANG DARI LAPORAN AUDIT BENTUK BAKU 15 Jika laporan auditor lain menyimpang dari laporan auditor bentuk baku, auditor utama harus memutuskan apakah alasan penyimpangan dari laporan audit bentuk baku sedemikian rupa sehingga sifat dan pentingnya alasan tersebut dalam hubungannya dengan laporan keuangan yang dilaporkan oleh auditor utama memerlukan pengungkapan dalam laporan auditor utama. Jika alasan penyimpangan tidak material dalam hubungannya dengan laporan keuangan secara keseluruhan dan laporan auditor lain tidak disajikan, auditor utama tidak perlu membuat acuan ke pekerjaan auditor lain dalam laporannya mengenai penyimpangan tersebut, namun jika laporan auditor lain disajikan, auditor utama dapat mengacu ke penyimpangan tersebut dan perlakuannya.
LAPORAN KEUANGAN TAHUN SEBELUMNYA DISAJIKAN KEMBALI SETELAH TERJADI PENGGABUNGAN KEPENTINGAN 16 Setelah transaksi penggabungan kepentingan dilaksanakan, seorang auditor dapat diminta untuk membuat laporan atas laporan keuangan yang disajikan kembali untuk satu tahun sebelumnya atau lebih, yang auditor lain telah melakukan audit atas satu atau lebih entitas yang tercakup di dalam laporan keuangan tersebut. Dalam keadaan seperti ini, auditor dapat memutuskan bahwa ia belum mengaudit bagian memadai laporan keuangan untuk tahun-tahun sebelumnya yang dapat memungkinkannya bertindak sebagai auditor utama (lihat paragraf 02). Juga, dalam keadaan tersebut, sering tidak mungkin atau tidak tepat atau tidak perlu bagi auditor untuk menyakinkan dirinya mengenai laporan keuangan yang disajikan kembali. Dalam keadaan ini, ia sebaiknya menyatakan pendapatnya hanya atas gabungan laporan-laporan tersebut; namun, tidak ada pendapat yang harus dinyatakan kecuali jika auditor telah mengaudit laporan paling tidak satu entitas yang tercakup dalam laporan keuangan yang disajikan kembali tersebut untuk periode paling akhir. Berikut ini adalah contoh pelaporan yang semestinya atas penggabungan tersebut, yang dapat disajikan dalam paragraf tambahan setelah paragraf pengantar, paragraf lingkup audit, dan paragraf pendapat yang mencakup laporan keuangan konsolidasian untuk tahun berjalan: 3
3 Jika neraca konsolidasian yang dilaporkan kembali juga disajikan, auditor dapat juga menyatakan pendapatnya terhadap kombinasi neraca konsolidasian tersebut.
Kami sebelumnya telah mengaudit dan melaporkan laporan laba-rugi dan laporan arus kas konsolidasi PT KXT dan anak perusahaannya untuk tahun yang berakhir pada tanggal 31 Desember 20X1, sebelum terjadinya penyajian kembali penggabungan kepentingan pada tahun 20X2. Kontribusi PT KXT dan anak perusahaannya terhadap pendapatan dan laba bersih masing-masing .. persen dan . persen dari total jumlah yang disajikan kembali. Laporan keuangan perusahaan lain yang disajikan secara terpisah telah tercakup dalam laporan laba-rugi dan laporan arus kas konsolidasian yang disajikan kembali tahun 20X1 diaudit dan dilaporkan secara terpisah oleh auditor lain. Kami juga mengaudit gabungan laporan laba-rugi dan arus kas konsolidasian terlampir untuk tahun yang berakhir pada tanggal 31 Desember 20X1. Menurut pendapat kami, laporan konsolidasian tersebut telah digabung secara tepat dengan dasar yang dijelaskan pada Catatan A dalam catatan atas laporan keuangan konsolidasian. 17 Dalam melaporkan laporan keuangan yang disajikan kembali seperti dijelaskan pada paragraf di atas, auditor tidak memikul tanggung jawab atas pekerjaan auditor lain dan tidak bertanggung jawab untuk menyatakan suatu pendapat atas laporan keuangan yang disajikan kembali secara keseluruhan. Ia harus menggunakan prosedur yang memungkinkannya untuk menyatakan suatu pendapat hanya mengenai
penggabungan laporan keuangan. Prosedur ini meliputi pengujian penggabungan laporan keuangan yang disajikan kembali agar sesuai dengan prinsip akuntansi yang berlaku umum di Indonesia. Sebagai contoh, auditor harus meminta keterangan dan menggunakan prosedur tertentu untuk hal-hal berikut ini: a. Eliminasi transaksi dan akun induk dan anak perusahaan. b. Penggabungan jurnal penyesuaian dan reklasifikasi. c. Penyesuaian untuk memperlakukan pos-pos serupa degnan cara yang dapat dibandingkan. d. Cara dan lingkup penyajian pengungkapan dalam laporan keuangan yang disajikan kembali dan catatan di dalamnya. Auditor juga harus mempertimbangkan penggunaan prosedur yang tercantum dalam paragraf 10.
TANGGAL BERLAKU EFEKTIF 18 Seksi ini berlaku efektif tanggal 1 Agustus 2001. Penerapan lebih awal dari tanggal efektif berlaku aturan dalam Seksi ini diizinkan. Masa transisi ditetepkan mulai dari 1 Agustus 2001 sampai dengan 31 Desember 2001. Dalam masa transisi tersebut berlaku standar yang terdapat dalam Standar Profesional Akuntan Publik per 1 Agustus 1994 dan Standar Profesional Akuntan Publik per 1 Januari 2001. Setelah tanggal 31 Desember 2001, hanya ketentuan dalam Seksi ini yang berlaku.
Ketidaksesuaian dengan Prinsip Akuntansi yang Berlaku Umum di Indonesia
SA Seksi 544 KETIDAKSESUAIAN DENGAN PRINSIP AKUNTANSI YANG BERLAKU UMUM DI INDONESIA Sumber: PSA No. 45 PENDAHULUAN 01 Seksi ini menyediakan panduan bagi auditor tentang perumusan pendapat dalam audit atas laporan keuangan yang disusun tidak sesuai dengan prinsip akuntansi yang berlaku umum di Indonesia. PERUSAHAAN YANG DIATUR SECARA KHUSUS OLEH PEMERINTAH 02 Anggapan dasar dan luasnya prinsip akuntansi yang terdapat dalam istilah prinsip akuntansi yang berlaku umumyang diterapkan dalam perusahaan bisnis pada umumnya juga berlaku terhadap perusahaan yang praktik akuntansinya ditetapkan secara khusus oleh badan pengatur pemerintah. (Perusahaan tersebut melipui public utility, perusahaan angkutan umum, perusahaan asuransi, lembaga keuangan, dan perusahaan lain semacam). Oleh karena itu, standar pelaporan pertama berlaku juga terhadap pendapat atas laporan keuangan perusahaan-perusahaan semacam itu yang disajikan untuk tujuan selain yang diserahkan kepada badan pengawas yang bersangkutan dengan perusahaan tersebut; dan penyimpangan material dari prinsip akuntansi yang berlaku umum di Indonesia, dan dampaknya, harus diperlakukan dengan cara yang sama dalam laporan auditor dengan yang diterapkan terhadap perusahaan yang tidak diatur secara khusus oleh pemerintah.1 Umumnya, kondisi ini mengharuskan auditor menyatakan pendapat wajar dengan pengecualian atau pendapat tidak wajar atas laporan keuangan tersebut. Pendapat tidak wajar dapat disertai dengan pendapat atas data tambahan yang disajikan sesuai dengan prinsip akuntansi yang berlaku umum di Indonesia. Bila melaporkan laporan keuangan perusahaan yang diatur pemerintah, yang disusun sesuai dengan persyaratan ketentuan pelaporan keuangan yang dikeluarkan oleh badan pengatur pemerintah yang mempunyai wewenang atas perusahaan tersebut, auditor dapat melaporkan laporan keuangan yang disusun sesuai dengan basis akuntansi komprehensif selain prinsip akuntansi yang berlaku umum di Indonesia. Lihat SA Seksi 623 [PSA No. 41] Laporan Khusus paragraf 02 s.d. 10. Namun, laporan jenis ini harus diterbitkan hanya jika laporan keuangan ditujukan semata-mata untuk diserahkan kepada badan pengatur yang bersangkutan. 03 Namun, harus diakui bahwa terdapat perbedaan yang semestinya antara penerapan prinsip akuntansi yang berlaku umum di Indonesia dalam perusahaan yang tidak diatur khusus dengan dalam perusahaan yang diatur secara khusus oleh pemerintah, karena dampak yang timbul sebagai akibat proses penentuan tarif dalam perusahaan yang diatur secara khusus oleh pemerintah. Perbedaan tersebut terutama terdapat pada periodisasi pemasukan berbagai pos ke dalam penentuan laba bersih sesuai dengan prinsip penandingan biaya dengan pendapatan (mathing costs with revenues). Perlu juga diakui bahwa persyaratan akuntansi yang tidak berkaitan langsung dengan proses penyusunan tarif umumnya diberlakukan terhadap perusahaan yang diatur oleh pemerintah yang pemberlakuan persyaratan akuntansi tersebut tidak selalu dapat diartikan sebagai kesesuaian dengan prinsip akuntansi yang berlaku umum di Indonesia. 04 Bila laporan keuangan entitas yang diatur oleh badan pengatur disusun sesuai dengan basis akuntansi yang ditetapkan oleh badan pengatur perusahaan yang bersangkutan atau sesuai dengan ketentuan pelaporan keuangan badan lain, auditor independen dapat pula diminta untuk melaporkan kewajaran penyajian laporan keuangan tersebut sesuai dengan basis akuntansi yang ditetapkan untuk didistribusikan kepada pihak selain badan pengatur perusahaan yang bersangkutan. Dalam keadaan ini, auditor harus menggunakan laporan bentuk baku. Lihat SA Seksi 508 [PSA No. 29] Laporan Auditor atas Laporan Keuangan Auditan, paragraf 08, yang dimodifikasi sebagaimana mestinya (lihat SA Seksi 508 [PSA No. 29], paragraf 35 s.d. 60), karena adanya penyimpangan dari prinsip akuntansi yang berlaku
1
Ketidaksesuaian dengan Prinsip Akuntansi yang Berlaku Umum di Indonesia
umum di Indonesia, dan menyatakan pendapat apakah laporan keuangan tersebut disajikan sesuai dengan dasar akuntansi yang ditetapkan oleh badan pengatur.
Informasi Lain dalam Dokumen yang Berisi Laporan Keuangan Auditan
SA Seksi 550 INFORMASI LAIN DALAM DOKUMEN YANG BERISI LAPORAN KEUANGAN AUDITAN Sumber: PSA No. 44 PENDAHULUAN 01 Suatu entitas dapat menerbitkan berbagai dokumen yang berisi informasi (selanjutnya disebut dengan informasi lain) sebagai tambahan atas laporan keuangan auditan dan laporan auditor independen atas laporan keuangan tersebut. Seksi ini memberikan panduan bagi auditor dalam mempertimbangkan informasi lain yang dimasukkan dalam dokumen tersebut. 02 Seksi ini hanya berlaku untuk informasi lain yang terdapat dalam (a) laporan tahunan yang ditujukan kepada pemegang sekuritas atau pemegang manfaat lain (holder of beneficial interests), laporan tahunan organisasi untuk tujuan mencari sumbangan yang didistribusikan kepada masyarakat, laporan tahunan yang diserahkan kepada badan pengatur menurut peraturan pasar modal atau, (b) dokumen lain yang auditor diminta oleh kliennya untuk menaruh perhatian. 03 Seksi ini tidak berlaku bila laporan keuangan dan laporan auditor tercantum dalam pernyataan pendaftaran yang diserahkan berdasarkan peraturan Bapepam. Prosedur yang digunakan auditor yang berkaitan dengan peraturan pasar modal tersebut diatur dalam SA Seksi 634 [PSA No. 54] Surat untuk Penjamin Emisi dan Pihak Tertentu Lain yang Meminta. Seksi ini juga tidak berlaku atas informasi lain yang auditor mengadakan perikatan untuk membeikan pendapat1 atas informasi tersebut. Panduan yang berlaku untuk audit dan pelaporan informasi tertentu selain laporan keuangan yang dimaksudkan untuk disajikan sesuai dengan prinsip akuntansi yang berlaku umum di Indonesia, tidak mengalami perubahan dengan adanya Seksi ini. Lihat SA Seksi 551 [PSA No. 36] Pelaporan atas Informasi yang Menyertai Laporan Keuangan Pokok dalam Dokumen yang Diserahkan Auditor dan SA Seksi 623 [PSA No. 41] Laporan Khusus.
1
Hanya dengan membaca informasi lain tidak cukup dasar untuk menyatakan pendapat atas informasi tersebut.
PERTIMBANGAN AUDITOR ATAS INFORMASI LAIN DALAM DOKUMEN YANG BERISI LAPORAN KEUANGAN AUDITAN 04 Informasi lain dalam suatu dokumen mungkin relevan dengan audit yang dilaksanakan oleh auditor independen atau dengan kebenaran berkelanjutan laporan auditor. Tanggung jawab auditor atas informasi dalam suatu dokumen tidak meluas ke informasi di luar laporan keuangan yang disebut dalam laporannya, dan auditor tidak memiliki kewajiban untuk melaksanakan prosedur apa pun untuk menguatkan informasi lain yang terdapat dalam suatu dokumen. Namun, ia harus membaca informasi lain dan mempertimbangkan apakah informasi tersebut, atau cara penyajiannya, secara material konsisten dengan informasi, atau cara penyajiannya, yang tercantum dalam laporan keuangan.2 Jika auditor berkesimpulan bahwa terdapat ketidakkonsistenan material, ia harus menentukan apakah laporan keuangan, laporan auditnya, atau keduanya memerlukan revisi. Jika ia berkesimpulan bahwa laporan keuangan, atau laporan audit, atau keduanya tidak memerlukan revisi, ia harus meminta kliennya untuk merevisi informasi lain tersebut. Jika informasi lain tidak direvisi untuk menghilangkan ketidakkonsistenan material, ia harus mempertimbangkan tindakan lain seperti merevisi laporan auditnya dengan memasukkan paragraf penjelasan yang menggambarkan ketidakkonsistenan material tersebut, melarang penggunaan laporan auditnya dalam dokumen tersebut, atau mengundurkan diri dari perikatan. Tindakan yang diambil oleh auditor akan tergantung pada keadaan tertentu dan signifikan atau tidaknya ketidakkonsistenan dalam informasi lain tersebut. _________________
2 Dalam memenuhi tanggung jawab berdasarkan Seksi ini, auditor utama dapat juga meminta auditor lain yang terlibat dalam perikatan untuk membaca informasi lain. Jika laporan auditor pendahulu tercantum dalam dokumen yang terkena aturan yang terdapat dalam Seksi ini, ia harus membaca informasi lain tersebut dengan alasan yang dijelaskan dalam paragraf ini.
Informasi Lain dalam Dokumen yang Berisi Laporan Keuangan Auditan
05 Jika, sementara membaca informasi lain untuk alasan yang dijelaskan dalam paragraf 04, auditor mengetahui adanya informasi yang menurut keyakinannya merupakan salah saji fakta yang material, yaitu bukan ketidakkonsistenan material sebagaimana dijelaskan dalam paragraf 04, ia harus membahas masalah ini dengan klien. Dalam hubungannya dengan pembahasan tersebut, auditor harus mempertimbangkan bahwa ia mungkin tidak memiliki keahlian untuk menentukan validitas pernyataan tersebut, bahwa mungkin tidak terdapat prinsip yang dapat digunakan untuk menentukan penyajiannya, dan bahwa mungkin terdapat perbedaan yang sah dalam pertimbangan atau pendapat. Bila auditor berkesimpulan bahwa ia memiliki dasar sah untuk hal tersebut, ia harus mengusulkan agar klien berkonsultasi dengan beberapa pihak lain yang nasihatnya mungkin bermanfaat bagi klien, seperti penasihat hukum klien. 06 Jika, setelah membahas masalah tersebut sebagaimana dijelaskan dalam paragraf 05, auditor berkesimpulan bahwa salah saji fakta yang material tetap ada, tindakan yang harus diambil akan tergantung atas keadaan tertentu. Ia harus mempertimbangkan langkah-langkah seperti memberitahu kliennya secara tertulis mengenai pandangannya tentang informasi tersebut dan berkonsultasi dengan penasihat hukumnya untuk mendapatkan nasihat tindakan yang semestinya diambil dalam keadaan tersebut.
Pelaporan Atas Informasi yang Menyertai Laporan Keuangan Pokok dalam Dokumen yang Diserahkan Oleh Auditor
SA Seksi 551 PELAPORAN ATAS INFORMASI YANG MENYERTAI LAPORAN KEUANGAN POKOK DALAM DOKUMEN YANG DISERAHKAN OLEH AUDITOR Sumber: PSA No. 36 Lihat SA Seksi 9553 untuk Interpretasi Seksi ini PENDAHULUAN 01 Seksi ini memberikan panduan tentang bentuk dan isi pelaporan bila auditor menyerahkan kepada kliennya atau kepada pihak lain suatu dokumen yang berisi informasi sebagai tambahan terhadap laporan keuangan pokok dan laporan auditor atas laporan keuangan pokok tersebut. 02 Laporan auditor bentuk baku mencakup laporan keuangan pokok: neraca, laporan laba-rugi, laporan perubahan ekuitas, dan laporan arus kas. Catatan atas laporan keuangan merupakan bagian tidak terpisahkan dari laporan keuangan pokok, yang biasanya terdiri dari: ikhtisar kebijakan akuntansi penting, penjelasan atas pos-pos penting laporan keuangan, dan daftar serta bahan penjelasan lain yang disebutkan sebagai bagian dari laporan keuangan pokok. Untuk tujuan Seksi ini, laporan keuangan pokok juga mencakup laporan keuangan pokok secara individual, seperti neraca, atau laporan laba-rugi dan laporan keuangan yang disusun sesuai dengan basis akuntansi komprehensif selain prinsip akuntansi yang berlaku umum di Indonesia. 03 Informasi yang dicakup oleh Seksi ini disajikan di luar laporan keuangan pokok dan tidak dipandang perlu untuk menyajikan posisi keuangan, hasil usaha, perubahan ekuitas, atau arus kas sesuai dengan prinsip akuntansi yang berlaku umum di Indonesia. Informasi tersebut mencakup rincian atau penjelasan tambahan tentang unsur dalam atau bersangkutan dengan laporan keuangan pokok, informasi konsolidasian, ringkasan historis unsur yang disarikan dari laporan keuangan pokok, data statistik, dan bahan lain, beberapa di antaranya mungkin dari sumber di luar sistem akuntansi atau di luar entitas.
TANGGUNG JAWAB PELAPORAN 04 Bila auditor menyerahkan suatu dokumen yang berisi laporan keuangan auditan kepada kliennya atau kepada pihak lain, ia bertanggung jawab untuk melaporkan semua informasi yang dimasukkan ke dalam dokumen tersebut. Di lain pihak, bila laporan auditor dimasukkan ke dalam dokumen yang disiapkan oleh klien1 dan auditor tidak ditugasi untuk melaporkan informasi yang menyertai laporan keuangan pokok tersebut, tanggung jawabnya terhadap informasi semacam itu dijelaskan dalam (a) SA Seksi 550 [PSA No. 44] Informasi Lain dalam Dokumen yang Berisi Laporan Keuangan Auditan, dan (b) Seksi lain yang mencakup tipe informasi atau keadaan tertentu, seperti SA Seksi 558 [PSA No. 50] Informasi Tambahan yang Diharuskan. 05 Laporan auditor atas informasi yang menyertai laporan keuangan pokok dalam dokumen yang diserahkan oleh auditor memiliki tujuan yang sama dengan laporan auditor atas laporan keuangan pokok, yaitu: menggambarkan secara jelas sifat pekerjaan auditor dan tingkat tanggung jawab yang dipikulnya. Meskipun auditor dapat berperan serta dalam penyusunan laporan keuangan pokok dan informasi yang menyertainya, baik laporan keuangan maupun informasi yang menyertainya merupakan representasi manajemen. 06 Panduan berikut ini ditujukan bagi laporan auditor atas informasi yang menyertai laporan keuangan pokok dalam dokumen yang diserahkan auditor: a. Laporan harus menyatakan bahwa audit telah dilaksanakan untuk tujuan menyatakan pendapat atas laporan keuangan secara keseluruhan.
b. c. d.
e.
Laporan harus mengidentifikasi informasi yang menyertai laporan keuangan pokok. (Identifikasi dapat dilakukan dengan menyebut judul atau nomor halaman dokumen). Laporan harus menyatakan bahwa informasi yang menyertai laporan keuangan pokok disajikan untuk tujuan analisis tambahan dan bukan merupakan bagian laporan keuangan pokok yang diharuskan.2 Laporan harus berisi suatu pendapat apakah informasi keuangan yang menyertai laporan keuangan pokok disajikan secara wajar, dalam semua hal yang material, berkaitan dengan laporan keuangan pokok secara keseluruhan atau pernyataan tidak memberikan pendapat, tergantung atas apakah informasi tersebut telah menjadi objek prosedur audit yang diterapkan dalam audit atas laporan keuangan pokok. Auditor dapat menyatakan pendapat atas bagian informasi keuangan yang menyertai laporan keuangan pokok dan menyatakan tidak memberikan pendapat atas bagian lainnya. Laporan atas informasi yang menyertai laporan keuangan pokok dapat ditambahkan dalam laporan auditor atas laporan keuangan pokok atau dapat disajikan terpisah dalam dokumen yang diserahkan oleh auditor.
1 Dokumen yang disiapkan oleh klien mencakup laporan keuangan yang disusun oleh klien namun hanya merupakan reproduksi yang dilakukan oleh auditor atas nama kliennya. 2 Auditor dapat mengacu ke persyaratan badan pengatur yang berlaku terhadap informasi yang disajikan.
_________________
07 Tujuan audit atas laporan keuangan pokok berdasarkan standar auditing yang ditetapkan Ikatan Akuntan Indonesia adalah untuk menyatakan pendapat atas laporan tersebut secara keseluruhan. Meskipun demikian, audit atas laporan keuangan pokok seringkali mencakup informasi yang menyertai laporan tersebut dalam dokumen yang diserahkan oleh auditor. Meskipun auditor tidak memiliki laporan tersebut dalam dokumen yang diserahkan oleh auditor. Meskipun auditor tidak memiliki kewajiban untuk menerapkan prosedur audit terhadap informasi yang disajikan di luar laporan keuangan pokok, ia dapat juga memilih untuk memodifikasi atau mengarahkan kembali prosedur tertentu untuk diterapkan dalam audit atas laporan keuangan pokok sedemikian rupa sehingga ia dapat menyatakan pendapat atas informasi yang menyertai laporan keuangan pokok dengan cara yang dijelaskan dalam paragraf 06. 08 Bila auditor melaporkan dengan cara tersebut, pengukuran materialitas adalah sama dengan yang digunakan dalam menyatakan pendapat atas laporan keuangan pokok secara keseluruhan. Oleh karena itu, auditor tidak perlu menerapkan prosedur seluas yang diperlukan untuk menyatakan pendapat atas informasi secara individual. Panduan untuk menyatakan pendapat atas unsur, akun, atau pos tertentu suatu laporan keuangan untuk tujuan penyajian terpisah dijelaskan dalam SA Seksi 623 [PSA No. 41] Laporan Khusus paragraf 11 s.d. 18. 09 Jika auditor berkesimpulan, atas dasar fakta yang diketahuinya, bahwa informasi yang menyertai laporan keuangan pokok berisi salah saji material dalam hubungannya dengan laporan keuangan secara keseluruhan, ia harus membahas masalah ini dengan kliennya dan mengusulkan revisi semestinya terhadap informasi yang menyertai laporan keuangan pokok.3 Jika klien tidak setuju untuk merevisi informasi yang menyertai laporan keuangan pokok, auditor harus memodifikasi laporannya atas informasi yang menyertai laporan keuangan pokok dan menjelaskan salah saji tersebut atau menolak untuk memasukkan informasi tersebut ke dalam dokumen yang diserahkan oleh auditor. 10 Auditor harus mempertimbangkan dampak setiap modifikasi dalam laporan audit bentuk baku dalam melaporkan informasi yang menyertai laporan keuangan pokok. Bila auditor menyatakan pendapat wajar tanpa pengecualian atas laporan keuangan pokok, ia harus memperjelas pula dampaknya terhadap informasi yang menyertai laporan keuangan pokok (lihat paragraf 14). Bila auditor menyatakan pendapat tidak wajar, atau menyatakan tidak memberikan pendapat atas laporan keuangan pokok, ia harus tidak menyatakan pendapat seperti yang dijelaskan dalam paragraf 06 atas informasi yang menyertai laporan keuangan pokok.4 Suatu pernyataan pendapat dalam keadaan ini tidak semestinya dilakukan oleh auditor karena, seperti halnya dengan pendapat tidak penuh (piecemeal opinion), hal ini akan cenderung mengalihkan atau berlawanan dengan pernyataan tidak memberikan pendapat atau pendapat tidak wajar atas laporan keuangan pokok. Lihat SA Seksi 508 [PSA No. 29] Laporan Auditor atas Laporan Keuangan Auditan paragraf 64 dan SA Seksi 623 [PSA No. 41] Laporan Khusus paragraf 14.
11 Klien mungkin meminta agar informasi nonakuntansi dan informasi akuntansi tertentu yang tidak secara langsung berhubungan dengan laporan keuangan pokok dimasukkan ke dalam dokumen yang diserahkan oleh auditor. Biasanya, informasi semacam ini tidak akan menjadi objek prosedur audit yang diterapkan dalam laporan keuangan pokok, dan, oleh karena itu, auditor akan menyatakan tidak memberikan pendapat atas informasi tersebut. Namun, dalam beberapa keadaan, informasi semacam itu mungkin dapat diperoleh dari catatan akuntansi yang telah diuji oleh auditor (sebagai contoh, jumlah unit yang diproduksi yang berkaitan dengan royalty dalam perjanjian lisensi atau jumlah karyawan yang berkaitan dengan periode pengagajian tertentu). Oleh karena itu, auditor berada dalam posisi untuk menyatakan suatu pendapat atas informasi semacam itu dengan cara seperti yang dijelaskan dalam paragraf 06.
Lihat paragraf 10 untuk panduan bila terdapat modifikasi atas laporan auditor bentuk baku atas laporan keuangan pokok. Aturan dalam paragraf ini tidak mengubah panduan, yang berkaitan dengan perusahaan yang praktik akuntansinya diatur oleh badan pengatur pemerintah, dalam kalimat terakhir paragraf 02 SA Seksi 544 [PSA No. 45] Ketidaksesuaian dengan Prinsip Akuntansi yang Berlaku Umum yang berbunyi: Pendapat tidak wajar dapat disertai dengan pendapat atas data tambahan yang disajikan sesuai dengan prinsip akuntansi yang berlaku umum di Indonesia.
4 3
CONTOH PELAPORAN 12 Suatu contoh pelaporan atas informasi yang menyertai laporan keuangan pokok dalam dokumen yang diserahkan oleh auditor disajikan berikut ini: Audit kami laksanakan dengan tujuan untuk menyatakan pendapat atas laporan keuangan pokok secara keseluruhan. Informasi (sebutkan informasi yang menyertai laporan keuangan pokok) disajikan untuk tujuan analisis tambahan dan bukan merupakan bagian laporan keuangan pokok yang diharuskan. Informasi tersebut telah menjadi objek prosedur audit yang kami terapkan dalam audit atas laporan keuangan pokok, dan, menurut pendapat kami, disajikan secara wajar, dalam semua hal yang material, berkaitan dengan laporan keuangan pokok secara keseluruhan. 13 Bila auditor menyatakan tidak memberikan pendapat atas semua atau sebagian informasi yang menyertai laporan keuangan pokok dalam suatu dokumen yang diserahkan kepada kliennya atau pihak lain, informasi semacam itu harus diberi tanda sebagai tidak diaudit atau termasuk dalam acuan pernyataan tidak memberikan pendapat auditor. Berikut ini adalah contoh mengenai hal itu. Pernyataan Tidak Memberikan Pendapat atas Semua Informasi yang Menyertai Laporan Keuangan Pokok Audit kami laksanakan dengan tujuan untuk menyatakan pendapat atas laporan keuangan pokok secara keseluruhan. Informasi (sebutkan informasi yang menyertai laporan keuangan poko) disajikan untuk tujuan analisis tambahan dan bukan merupakan bagian laporan keuangan pokok yang diharuskan. Informasi tersebut tidak menjadi objek prosedur audit yang kami terapkan dalam audit atas laporan keuangan pokok, dan, oleh karena itu, kami tidak menyatakan pendapat atas informasi tersebut. Pernyataan Tidak Memberikan Pendapat atas Bagian Informasi yang Menyertai Laporan Keuangan Pokok Audit kami laksanakan dengan tujuan untuk menyatakan pendapat atas laporan keuangan pokok secara keseluruhan. Informasi pada halaman XX-YY disajikan untuk tujuan analisis tambahan dan bukan merupakan bagian laporan keuangan pokok yang diharuskan. Informasi tersebut, kecuali untuk bagian yang ditandai dengan tidak diaudit dan yang tidak kami beri pendapat, menjadi objek prosedur audit yang kami terapkan dalam audit atas laporan keuangan pokok, dan, menurut pendapat kami, informasi tersebut disajikan secara wajar, dalam semua hal yang material, berkaitan dengan laporan keuangan pokok secara keseluruhan. 14 Contoh berikut ini merupakan pelaporan informasi yang menyertai laporan keuangan pokok yang auditor memberikan pendapat wajar dengan pengecualian atas laporan keuangan pokok.
Audit kami laksanakan dengan tujuan untuk menyatakan pendapat atas laporan keuangan pokok secara keseluruhan. Daftar investasi (halaman 7), bangunan (halaman 8), dan aktiva lain (halaman 9) tanggal 31 Desember 20X1, disajikan untuk tujuan analisis tambahan dan bukan merupakan bagian laporan keuangan pokok yang diharuskan. Informasi dalam daftar tersebut tidak menajdi objek prosedur audit yang kami terapkan dalam audit atas laporan keuangan pokok, dan, menurut pendapat kami, kecuali untuk dampak atas daftar investasi yang tidak memperlakukan investasi di perusahaan tertentu dengan equity method sebagaimana dijelaskan dalam paragraf kedua sebelumnya (paragraf kedua laporan kami di halaman 1) informasi tersebut disajikan secara wajar, dalam semua hal yang material, berkaitan dengan laporan keuangan pokok secara keseluruhan.
INFORMASI TAMBAHAN YANG DIHARUSKAN OLEH IKATAN AKUNTAN INDONESIA DEWAN STANDAR AKUNTANSI KEUANGAN 15 Bila informasi tambahan yang diharuskan oleh Ikatan Akuntan Indonesia-Dewan Standar Akuntansi Keuangan disajikan di luar laporan keuangan pokok dalam dokumen yang diserahkan oleh auditor, ia harus menyatakan tidak memberikan pendapat atas informasi tersebut, kecuali jika ia ditugasi untuk memeriksa dan menyatakan pendapat atas informasi tersebut. Berikut ini adalah contoh pernyataan tidak memberikan pendapat untuk menghadapi keadaan tersebut: Informasi [sebutkan informasi tambahan] pada halaman XX bukan merupakan bagian laporan keuangan pokok yang diharuskan, namun merupakan informasi tambahan yang diharuskan oleh Ikatan Akuntan Indonesia-Dewan Standar Akuntansi Keuangan. Kami telah menerapkan prosedur terbatas tertentu, yang terutama berupa permintaan keterangan kepada manajemen tentang metode pengukuran dan penyajian informasi tambahan tersebut. Namun, kami tidak mengaudit informasi tersebut dan tidak menyatakan pendapat atas informasi tersebut. Laporan auditor juga harus diperluas sesuai dengan SA Seksi 558 [PSA No. 50] Informasi Tambahan yang Diharuskan paragraf 08, jika (a) informasi tambahan yang diharuskan oleh Ikatan Akuntan Indonesia-Dewan Standar Akuntansi Keuangan untuk disajikan dalam hal ini dihilangkan, (b) auditor berkesimpulan bahwa pengukuran atau penyajian informasi tambahan tersebut menyimpang secara material dari panduan yang dikeluarkan oleh Ikatan Akuntan Indonesia-Dewan Standar Akuntansi Keuangan, (c) auditor tidak dapat menyelesaikan prosedur yang ditetapkan dalam SA Seksi 558, atau (d) auditor tidak dapat menghilangkan kesangsian besar tentang apakah informasi tambahan sesuai dengan panduan yang ditetapkan oleh Ikatan Akuntan Indonesia-Dewan Standar Akuntansi Keuangan.
INFORMASI KONSOLIDASIAN 16 Laporan keuangan konsolidasian dapat berisi informasi atau daftar konsolidasian yang menyajikan laporan keuangan terpisah, satu atau lebih komponen suatu grup konsolidasian. 5 Dalam beberapa hal, auditor ditugasi untuk menyatakan pendapat atas laporan keuangan komponen dan laporan keuangan konsolidasian. Dalam hal lain, auditor ditugasi untuk menyatakan pendapat hanya atas laporan keuangan konsolidasian, kecuali informasi atau daftar konsolidasian yang menyertai laporan keuangan konsolidasian.
5
Seksi in [paragraf 16 s.d. 19] juga berlaku terhadap laporan keuangan gabungan.
17 Bila auditor ditugasi untuk menyatakan pendapat hanya atas laporan keuangan konsolidasian dan juga termasuk informasi konsolidasian, auditor harus puas bahwa informasi konsolidasian telah diidentifikasi sesuai. Sebagai contohh, bila laporan keuangan konsolidasian mencantumkan kolom informasi tentang komponen grup konsolidasian, neraca dapat diberi judul Neraca Konsolidasian31Desemebr 20X1, dengan Informasi Konsolidasian, dan kolom informasi konsolidasian dapat diberi tanda, Informasi Konsolidasian. Bila informasi konsolidasian disajikan dalam daftar terpisah, daftar yang
menyajikan informasi neraca komponen dapat diberi judul, sebagai contoh,Daftar Konsolidasian, Informasi Neraca, 31 Desember 20X1. 18 Bila laporan keuangan konsolidasian berisi informasi konsolidasian yang tidak secara terpisah audit, laporan auditor atas informasi konsolidasian berbunyi sebagai berikut: Audit kami laksanakan dengan tujuan untuk menyatakan pendapat atas laporan keuangan pokok secara keseluruhan. Informasi konsolidasian disajikan untuk tujuan analisis tambahan terhadap laporan keuangan konsolidasian dan bukan ditujukan untuk menyajikan posisi keuangan, hasil usaha, perubahan ekuitas, dan arus kas perusahaan-perusahaan secara individual. Informasi konsolidasian tersebut telah menjadi objek prosedur audit yang kami terapkan dalam audit atas laporan keuangan konsolidasian, dan, menurut pendapat kami, disajikan secara wajar, dalam semua hal yang material, berkaitan dengan laporan keuangan konsolidasian secara keseluruhan. 19 Bila auditor ditugasi untuk menyatakan pendapat baik atas laporan keuangan konsolidasian dan laporan keuangan terpisah setiap komponen yang disajikan dalam laporan keuangan konsolidasian, tanggung jawab pelaporan auditor terhadap laporan keuangan terpisah adalah sama dengan tanggung jawabnya atas laporan keuangan konsolidasian. Dalam hal ini, laporan keuangan konsolidasian dan catatan yang menyertainya harus mencakup semua pengungkapan yang diperlukan untuk penyajian laporan keuangan terpisah untuk setiap komponen sesuai dengan prinsip akuntansi yang berlaku umum di Indonesia.
KOMENTAR TAMBAHAN TENTANG AUDIT 20 Auditor mungkin diminta untuk menjelaskan prosedur yang diterapkan terhadap pos tertentu dalam laporan keuangan. Komentar tambahan semacam ini harus tidak berlawanan dengan atau menyimpang dari penjelasan dalam paragraf lingkup audit dalam laporan audit bentuk baku. Prosedur tersebut juga harus dicantumkan terpisah, bukan diselipkan pada informasi yang menyertai laporan keuangan pokok untuk menunjukkan perbedaan yang tegas antara representasi manajemen dengan representasi auditor.
LAPORAN KEUANGAN YANG BERADA BERSAMAAN 21 Dalam keadaan tertentu terdapat lebih dari satu jenis dokumen yang berisi laporan keuangan auditan. Sebagai contoh, auditor mungkin menyerahkan kepada kliennya atau pihak lain suatu dokumen yang berisi laporan keuangan pokok, informasi lain, dan laporan auditor atas laporan keuangan pokok tersebut, dan klien mungkin menerbitkan dokumen terpisah yang berisi hanya laporan keuangan pokok dan laporan auditor. Laporan keuangan pokok harus mencakup semua informasi yang dipandang perlu untuk penyajian sesuai dengan prinsip akuntansi yang berlaku umum di Indonesia dalam dokumen yang ada secara bersamaan. Auditor harus puas bahwa informasi yang menyertai laporan keuangan pokok dalam dokumen yang diserahkan oleh auditor tidak akan mendukung anggapan bahwa laporan keuangan pokok yang berada dalam dokumen lain tidak disajikan sesuai dengan prinsip akuntansi yang berlaku umum di Indonesia karena pengungkapan yang tidak memadai tentang informasi material yang diketahui oleh auditor.
Pelaporan Atas Laporan Keuangan Ringkasan dan Data Keuangan Pilihan
SA Seksi 552
PELAPORAN ATAS LAPORAN KEUANGAN RINGKASAN DAN DATA KEUANGAN PILIHAN
Sumber: PSA No. 53
PENDAHULUAN 01 Seksi ini memberikan panduan bagi auditor dalam pelaporan atas dokumen yang dibuat oleh klien yang berupa: a. Laporan keuangan ringkasan (condensed financial statement), untuk periode tahunan atau periode interim, yang berasal dari laporan keuangan auditan suatu entitas publik1 yang diharuskan untuk menyerahkan laporan keuangan auditan kepada badan pengatur, paling tidak secara tahunan. b. Data keuangan pilihan yang berasal dari laporan keuangan auditan suatu entitas publik atau entitas nonpublik dan data tersebut disajikan dalam suatu dokumen yang berisi laporan keuangan auditan. Panduan pelaporan atas laporan keuangan ringkasan atau data keuangan pilihan yang menyertai laporan keuangan auditan dalam dokumen yang diserahkan oleh auditor dicantumkan dalam SA Seksi 551 [PSA No. 36] Pelaporan atas Informasi yang Menyertai Laporan Keuangan Pokok dalam Dokumen yang Diserahkan oleh Auditor. 02 Dalam pelaporan atas laporan keuangan ringkasan atau data keuangan pilihan dalam keadaan selain yang dijelaskan dalam paragraf 01, auditor harus mengikuti panduan dalam SA Seksi 508 [PSA No. 29] Laporan Auditor atas Laporan Keuangan Auditan, paragraf 41 s.d. 44, SA Seksi 623 [PSA No. 41] Laporan Khusus, atau Pernyataan Standar Auditing lain yang berlaku.2 __________________
1 Entitas publik didefinisikan dalam SA Seksi 504 [PSA No. 52] Pengaitan Nama Auditor dengan Laporan Keuangan, catatan kaki 1. 2 Auditor yang telah mengaudit dan melaporkan laporan keuangan lengkap suatu entitas nonpublik dapat kemudian diminta untuk melakukan kompilasi laporan keuangan untuk periode yang sama yang menghilangkan semua pengungkapan yang diwajibkan oleh prinsip akuntansi yang berlaku umum di Indonesia. Pelaporan atas laporan keuangan komparatif dalam keadaan ini dijelaskan dalam SAR Seksi 200 [PSAR No. 02] Pelaporan atas Laporan Keuangan Komparatif, paragraf 29 dan 30.
LAPORAN KEUANGAN RINGKASAN 03 Laporan keuangan ringkasan disajikan dalam wujud yang sangat tidak rinci dibandingkan dengan laporan keuangan lengkap yang ditujukan untuk menyajikan posisi keuangan, hasil usaha, perubahan ekuitas, dan arus kas sesuai dengan prinsip akuntansi yang berlaku umum di Indonesia. Dengan alasan ini, laporan keuangan ringkasan harus dibaca berkaitan dengan laporan keuangan lengkap terakhir entitas yang bersangkutan yang berisi semua pengungkapan yang diharuskan menurut prinsip akuntansi yang berlaku umum di Indonesia. 04 Auditor dapat mengadakan perikatan untuk melaporkan laporan keuangan ringkasan yang berasal dari laporan keuangan auditan. Karena laporan keuangan ringkasan bukan merupakan suatu penyajian yang wajar atas posisi keuangan dan hasil usaha, perubahan ekuitas, serta arus kas sesuai dengan prinsip akuntansi yang berlaku umum di Indonesia, auditor tidak boleh melaporkan laporan keuangan ringkasan dengan cara yang sama seperti halnya jika auditor melaporkan laporan keuangan lengkap yang merupakan asal laporan keuangan ringkasan. Jika auditor melakukan pelaporan yang sama terhadap dua macam laporan keuangan tersebut, hal ini akan menyebabkan pemakai laporan auditor beranggapan salah bahwa laporan keuangan ringkasan berisi semua pengungkapan yang diperlukan bagi laporan keuangan
lengkap. Dengan alasan ini, laporan keuangan ringkasan harus diberi tanda yang jelas bahwa laporan keuangan tersebut merupakan ringkasan. 05 Dalam keadaan seperti yang dijelaskan dalam paragraf 01 (a), laporan auditor atas laporan keuangan ringkasan yang berasal dari laporan keuangan auditan harus menunjukkan (a) bahwa auditor telah melaksanakan audit dan menyatakan pendapat atas laporan keuangan lengkap, 3 (b) tanggal laporan auditor atas laporan keuangan lengkap, (c) tipe pendapat yang dinyatakan oleh auditor, dan (d) apakah, menurut pendapat auditor, informasi yang dicantumkan dalam laporan keuangan ringkasan menyajikan secara wajar dalam semua hal yang material berkaitan dengan laporan keuangan lengkap yang merupakan asal laporan keuangan ringkasan tersebut. 4
_______________ 3 Pengacuan ke tanggal laporan semula menghapus implikasi bahwa catatan, transaksi, atau peristiwa setelah tanggal tersebut telah diperiksa. Auditor tidak bertanggung jawab untuk menyelidiki atau meminta keterangan lebih lanjut terhadap peristiwa yang mungkin telah terjadi dalam periode antara tanggal laporan atas laporan keuangan lengkap dengan tanggal laporan atas laporan keuangan ringkasan. 4 Jika pendapat auditor atas laporan keuangan lengkap bukan pendapat wajar tanpa pengecualian, laporan harus menjelaskan sifat dan alasan pengecualian tersebut. Auditor juga harus mempertimbangkan dampak adanya modifikasi dalam laporannya atas laporan keuangan lengkap terhadap laporannya atas laporan keuangan ringkasan atau data keuangan pilihan. Sebagai contoh, jika laporan auditor atas laporan keuangan lengkap mengacu ke laporan auditor lain, berisi paragraf penjelasan karena adanya ketidakpastian yang material, masalah kelangsungan hidup entitas, atau ketidakkonsistenan penerapan prinsip akuntansi, laporan atas laporan keuangan ringkasan harus menyatakan fakta ini. Namun, tidak diperlukan pengacuan tentang ketidakkonsistenan jika perubahan akuntansi yang disebutkan oleh auditor dalam laporannya atas laporan keuangan lengkap tidak berdampak terhadap daya banding informasi yang disajikan.
06 Berikut ini adalah contoh kata-kata yang digunakan oleh auditor dalam menghadapi keadaan seperti yang dijelaskan dalam paragraf 01 (a), untuk melaporkan laporan keuangan ringkasan yang berasal dari laporan keuangan auditan dan telah diterbitkan laporan auditor bentuk baku. Laporan Auditor Independen [Pihak yang dituju oleh auditor] Kami telah mengaudit, berdasarkan standar auditing yang ditetapkan Ikatan Akuntan Indonesia, neraca konsolidasian PT KXT dan anak perusahaannya tanggal 31 Desember 20X0, dan laporan laba-rugi, laporan perubahan ekuitas, dan laporan arus kas konsolidasian untuk tahun yang berakhir pada tanggal tersebut (tidak disajikan di sini); dan dalam laporan kami bertanggal 15 Februari 20X1, kami menyatakan pendapat wajar tanpa pengecualian atas laporan keuangan konsolidasian tersebut. Menurut pendapat kami, informasi yang disajikan dalam laporan keuangan ringkasan konsolidasian disajikan secara wajar tanpa pengecualian, dalam semua hal yang material, berkaitan dengan laporan keuangan konsolidasian. [Tanda tangan, nama, nomor izin akuntan publik, dan/atau nomor register negara auditor] [Tanggal] 07 Klien mungkin membuat suatu pernyataan dalam dokumen yang dibuat oleh klien yang menyebut nama auditor dan juga menyatakan bahwa laporan keuangan ringkasan berasal dari laporan keuangan auditan. Seksi ini tidak mengharuskan auditor melaporkan laporan keuangan ringkasan, asalkan laporan tersebut tidak dimasukkan ke dalam dokumen yang berisi laporan keuangan auditan tersebut. 5 Namun, jika laporan tersebut disusun dalam suatu dokumen yang dibuat oleh klien yang merupakan suatu entitas publik yang diharuskan untuk menyerahkan, paling tidak secara tahunan, laporan keuangan lengkap auditan kepada badan pengatur, tetapi dalam dokumen tersebut tidak terdapat laporan keuangan auditan, auditor harus meminta kliennya untuk (a) tidak mencantumkan namanya dalam dokumen tersebut, atau (b) memasukkan laporan auditor atas laporan keuangan ringkasan sebagaimana yang dijelaskan dalam paragraf 05. Jika klien tidak menghilangkan pengacuan ke auditor atau mengizinkan laporan yang semestinya
dimasukkan, auditor harus meminta kepada kliennya agar namanya tidak diacu maupun dicantumkan dalam dokumen tersebut, serta mempertimbangkan tindakan-tindakan lain yang semestinya. 6
______________ 5 Jika pernyataan tersebut dibuat dalam dokumen yang dibuat oleh klien yang tidak berisi laporan keuangan auditan dan klien bukan merupakan entitas publik yang diharuskan menyerahkan laporan keuangan lengkap auditan kepada badan pengatur (paling tidak secara tahunan), auditor biasanya akan menyatakan pendapat tidak wajar atas laporan keuangan ringkasan karena tidak adanya pengungkapan memadai. Lihat SA Seksi 508 [PSA No. 29] Laporan Auditor atas Laporan Keuangan Auditan, paragraf 41 s.d. 44]. Auditor tidak diharapkan untuk mencantumkan pengungkapan yang diperlukan tersebut dalam laporan auditnya. Berikut ini adalah contoh laporan auditor atas laporan keuangan ringkasan dalam keadaan tersebut yaitu bila auditor sebelumnya telah mengaudit dan melaporkan laporan keuangan lengkap.
Laporan Auditor Independen [Pihak yang dituju oleh auditor] Kami telah mengaudit neraca konsolidasian PT KXT dan anak perusahaannya tanggal 31 Desember 20X0, serta laporan laba-rugi, laporan perubahan ekuitas, dan laporan arus kas konsolidasian untuk tahun yang berakhir pada tanggal tersebut. Laporan keuangan adalah tanggung jawab manajemen perusahaan. Tanggung jawab kami terletak pada pernyataan pendapat atas laporan keuangan berdasar audit kami. Kami melaksanakan audit berdasar standar auditing yang ditetapkan Ikatan Akuntan Indonesia. Standar tersebut mengharuskan kami merencanakan dan melaksanakan audit agar memperoleh keyakinan memadai bahwa laporan keuangan bebas dari salah saji material. Suatu audit meliputi pemeriksaan, atas dasar pengujian, bukti-bukti yang mendukung jumlah-jumlah dan pengungkapan dalam laporan keuangan. Audit juga meliputi penilaian atas prinsip akuntansi yang digunakan dan estimasi signifikan yang dibuat oleh manajemen, serta penilaian terhadap penyajian laporan keuangan secara keseluruhan. Kami yakin bahwa audit kami memberikan dasar memadai untuk menyatakan pendapat. Neraca konsolidasian ringkasan tanggal 31 Desember 20X0 dan laporan laba-rugi, laporan perubahan ekuitas, serta laporan arus kas yang bersangkutan untuk tahun yang berakhir pada tanggal tersebut, yang disajikan pada halaman xx-xx, disajikan sebagai ringkasan dan oleh karena itu tidak memuat semua pengungkapan yang diharuskan sesuai dengan prinsip akuntansi yang berlaku umum di Indonesia. Menurut pendapat kami, karena tidak dicantumkannya informasi seperti yang dijelaskan dalam paragraf di atas, laporan keuangan konsolidasian ringkasan yang kami sebut di atas tidak menyajikan secara wajar, sesuai dengan prinsip akuntansi yang berlaku umum di Indonesia, posisi keuangan PT KXT dan anak perusahaannya tanggal 31 Desember 20X0, dan hasil usaha, serta arus kas untuk periode tiga tahun yang berakhir pada tanggal tersebut. [Tanda tangan, nama rekan, nomor izin akuntan publik, nomor izin kantor akuntan publik] [Tanggal]
______________ 6 Dalam mempertimbangkan tindakan lain apa yang akan dilakukan dalam keadaan ini, jika ada, auditor dapat berkonsultasi dengan penasihat hukumnya.
08 Laporan keuangan yang berasal dari laporan keuangan auditan suatu entitas publik dapat disajikan dalam bentuk komparatif dengan informasi keuangan interim pada tanggal kemudian yang disertai dengan laporan review auditor. Dalam hal ini, auditor harus melaporkan laporan keuangan ringkasan untuk setiap periode dengan cara yang sesuai dengan tipe jasa yang diberikan dalam setiap periode tersebut. Berikut ini adalah contoh laporan review atas neraca ringkasan tanggal 31 Maret 20X1, dan laporan laba-rugi ringkasan, laporan perubahan ekuitas ringkasan, serta laporan arus kas ringkasan untuk periode tiga bulan yang berakhir pada tanggal 31 Maret 20X1 dan 20X0, bersamaan dengan laporan atas neraca ringkasan yang berasal dari laporan keuangan auditan tanggal 31 Desember 20X0: Laporan Akuntan Independen [Pihak yang dituju oleh akuntan] Kami telah me-review neraca konsolidasian ringkasan PT KXT dan anak perusahaannya tanggal 31 Maret 20X1, dan laporan laba-rugi, laporan perubahan ekuitas, serta laporan arus kas ringkasan yang bersangkutan untuk periode tiga bulan yang berakhir pada tanggal 31 Maret 20X1 dan 20X0. Laporan keuangan tersebut adalah tanggung jawab manajeman perusahaan. Kami melaksanakan review berdasarkan standar yang ditetapkan Ikatan Akuntan Indonesia. Review atas informasi keuangan terutama terdiri dari penerapan prosedur analitik terhadap data keuangan dan permintaan keterangan kepada orang yang bertanggung jawab atas masalah-masalah keuangan dan akuntansi. Review memiliki lingkup yang sangat kurang bila dibandingkan dengan audit yang dilaksanakan berdasarkan standar auditing yang ditetapkan Ikatan Akuntan Indonesia, yang tujuannya untuk menyatakan pendapat atas laporan keuangan secara keseluruhan. Oleh karena itu, kami tidak menyatakan pendapat atas laporan keuangan tersebut. Atas dasar review kami, tidak terdapat modifikasi material yang harus dilakukan terhadap laporan keuangan konsolidasian ringkasan yang kami sebutkan di atas agar sesuai dengan prinsip akuntansi yang berlaku umum di Indonesia. Kami sebelumnya telah mengaudit, berdasarkan standar auditing yang ditetapkan Ikatan Akuntan Indonesia, neraca konsolidasian tanggal 31 Maret 20X0, laporan laba-rugi, laporan perubahan ekuitas, dan laporan arus kas konsolidasian yang bersangkutan untuk tahun yang berakhir pada tanggal tersebut (yang semuanya tidak disajikan di sini); dan dalam laporan kami bertanggal 15 Februari 20X1, kami menyatakan pendapat wajar tanpa pengecualian atas laporan keuangan konsolidasian. Menurut pendapat kami informasi yang dicantumkan dalam neraca konsolidasian ringkasan tanggal 31 Desember 20X0, menyajikan secara wajar, dalam semua hal yang material, berkaitan dengan neraca konsolidasian yang menjadi sumber laporan keuangan ringkasan tersebut. [Tanda tangan, nama rekan, nomor izin akuntan publik, nomor izin Kantor Akuntan Publik] [Tanggal]
DATA KEUANGAN PILIHAN 09 Auditor mungkin mengadakan perikatan untuk melaporkan data keuangan pilihan yang dimasukkan ke dalam dokumen yang dibuat oleh klien yang berisi laporan keuangan auditan. Data keuangan pilihan tidak diharuskan sebagai bagian dari laporan keuangan pokok, dan manajemen entitas bertanggung jawab untuk menentukan data keuangan khusus yang dipilih untuk disajikan. Jika auditor mengadakan perikatan untuk melaporkan data keuangan pilihan, laporannya harus dibatasi terhadap data yang berasal dari laporan keuangan auditan (yang dapat berupa data yang dihitung dari jumlah-jumlah yang disajikan dalam laporan keuangan, seperti modal kerja). Jika data keuangan pilihan yang disajikan oleh manajemen meliputi data yang berasal dari laporan keuangan auditan dan informasi lain (seperti jumlah karyawan atau meter persegi luas lantai), laporan auditor harus menunjukkan secara khusus data yang
dilaporkan dalam laporannya. Laporan auditor harus menunjukkan: (a) bahwa auditor telah mengaudit dan menyatakan pendapat atas laporan keuangan lengkap, (b) tipe pendapat yang dinyatakan oleh auditor atas laporan keuangan tersebut, dan (c) apakah, menurut pendapat auditor, informasi yang dicantumkan dalam data keuangan pilihan menyajikan secara wajar, dalam semua hal yang material, berkaitan dengan laporan keuangan lengkap yang merupakan asal data keuangan pilihan tersebut.7 Jika data keuangan pilihan yang disajikan untuk tahun tertentu berasal dari laporan keuangan auditan oleh auditor independen lain, laporan auditor atas data keuangan pilihan harus menyatakan fakta tersebut, dan auditor harus tidak menyatakan pendapat atas data tersebut.
______________ 7 Tidak satu pun ketentuan dalam Seksi ini yang dimaksudkan untuk menghalangi auditor untuk menyatakan pendapat atas satu atau lebih unsur, akun, atau pos suatu laporan keuangan, asalkan ketentuan-ketentuan dalam SA Seksi 623 [PSA No. 41] Laporan Khusus, diperhatikan.
10 Berikut ini adalah contoh laporan audit yang berisi paragraf tambahan karena auditor juga mengadakan perikatan untuk melaporkan data keuangan pilihan untuk jangka waktu 5 tahun yang berakhir pada tanggal 31 Desember 20X5, dalam dokumen yang dibuat oleh klien yang di dalamnya termasuk laporan keuangan auditan. Laporan Auditor Independen [Pihak yang dituju oleh auditor] Kami telah mengaudit neraca konsolidasian PT KXT dan anak perusahaannya tanggal 31 Desember 20X5 dan 20X4, serta laporan laba-rugi, laporan perubahan ekuitas, dan laporan arus kas konsolidasian untuk tahun yang berakhir pada tanggal-tanggal tersebut. Laporan keuangan adalah tanggung jawab manajemen perusahaan. Tanggung jawab kami terletak pada pernyataan pendapat atas laporan keuangan berdasarkan audit kami. Kami melaksanakan audit berdasarkan standar auditing yang ditetapkan Ikatan Akuntan Indonesia. Standar tersebut mengharuskan kami merencanakan dan melaksanakan audit agar memperoleh keyakinan memadai bahwa laporan keuangan bebas dari salah saji material. Suatu audit meliputi pemeriksaan, atas dasar pengujian, bukti-bukti yang mendukung jumlah-jumlah dan pengungkapan dalam laporan keuangan. Audit juga meliputi penilaian atas prinsip akuntansi yang digunakan dan estimasi signifikan yang dibuat oleh manajemen, serta penilaian terhadap penyajian laporan keuangan secara keseluruhan. Kami yakin bahwa audit kami memberikan dasar memadai untuk menyatakan pendapat. Menurut pendapat kami, laporan keuangan konsolidasian yang kami sebut di atas menyajikan secara wajar, dalam semua hal yang material, posisi keuangan PT KXT dan anak perusahaannya tanggal 31 Desember 20X5, dan 20X4, dan hasil usaha, perubahan ekuitas, serta arus kas untuk periode tiga tahun yang berakhir tanggal 31 Desember 20X5 sesuai dengan prinsip akuntansi yang berlaku umum di Indonesia. Kami sebelumnya juga telah mengaudit, berdasarkan standar auditing yang ditetapkan Ikatan Akuntan Indonesia, neraca konsolidasian tanggal 31 Desember 20X3, 20X2, dan 20X1, serta laporan laba-rugi, laporan perubahan ekuitas, dan laporan arus kas untuk tahun yang berakhir tanggal 31 Desember 20X3, 20X2, dan 20X1 (semuanya tidak disajikan di sini) dan kami menyatakan pendapat wajar tanpa pengecualian atas laporan keuangan konsolidasian tersebut. Menurut pendapat kami, informasi yang dicantumkan dalam data keuangan pilihan untuk setiap tahun dalam jangka waktu lima tahun yang berakhir pada tanggal 31 Desember 20X5, yang tercantum pada halaman xx, disajikan secara wajar, dalam semua hal yang material, berkaitan dengan laporan keuangan konsolidasian yang menjadi sumber data keuangan pilihan tersebut.
[Tanda tangan, nama rekan, nomor izin akuntan publik, nomor izin kantor akuntan publik] [Tanggal]
11 Dalam uraian pendahuluan tentang data keuangan pilihan yang dimasukkan dalam dokumen yang dibuat klien, entitas mungkin menyebut nama auditor dan menyatakan bahwa data tersebut berasal dari laporan keuangan auditan. Pernyataan tersebut, tidak dengan sendirinya mengharuskan auditor melaporkan data keuangan pilihan, asalkan bahwa data keuangan pilihan disajikan dalam suatu dokumen yang di dalamnya berisi laporan keuangan auditan. Jika pernyataan tersebut dibuat dalam suatu dokumen yang di dalamnya tidak terdapat (atau disatukan dengan cara mengacu) laporan keuangan auditan, auditor harus meminta agar namanya atau pengacuan terhadap namanya tidak dikaitkan dengan informasi tersebut, atau ia harus menyatakan tidak memberikan pendapat atas data keuangan pilihan tersebut dan meminta agar pernyataan tidak memberikan pendapat tersebut dimasukkan ke dalam dokumen tersebut. Jika klien tidak memenuhi permintaan tersebut, auditor harus meminta kepada kliennya, agar namanya tidak digunakan atau diacu dalam dokumen tersebut, dan mempertimbangkan tindakan-tindakan lainnya yang diperlukan.
Informasi Tambahan yang Diharuskan
SA Seksi 558
INFORMASI TAMBAHAN YANG DIHARUSKAN
Sumber: PSA No. 50
PENDAHULUAN 01 Ikatan Akuntan Indonesia-Dewan Standar Akuntansi Keuangan mengembangkan prinsip untuk pelaporan keuangan, termasuk prinsip untuk laporan keuangan dan untuk informasi tambahan tertentu suatu laporan keuangan. Seksi ini memberikan panduan bagi auditor independen tentang sifat prosedur yang diterapkan terhadap informasi tambahan yang diharuskan oleh Ikatan Akuntan Indonesia, dan menjelaskan keadaan yang mengharuskan auditor untuk melaporkan informasi tersebut.
PENERAPAN 02 Seksi ini berlaku untuk audit berdasarkan standar auditing yang ditetapkan Ikatan Akuntan Indonesia atas laporan keuangan yang dimasukkan dalam dokumen yang berisi informasi tambahan yang diharuskan oleh Ikatan Akuntan Indonesia. Namun, Seksi ini tidak berlaku jika auditor mengadakan perikatan untuk mengaudit informasi tambahan tersebut.1 03 Beberapa entitas mungkin secara sukarela memasukkan informasi tambahan tertentu yang diharuskan bagi entitas lain dalam dokumen yang berisi laporan keuangan auditan. Jika suatu entitas secara sukarela memasukkan informasi tersebut sebagai tambahan terhadap laporan keuangan atau dalam suatu catatan atas laporan keuangan yang tidak diaudit, ketentuan dalam Seksi ini berlaku, kecuali jika entitas tersebut menunjukkan bahwa auditor tidak menerapkan prosedur yang dijelaskan dalam Seksi ini atau auditor mencantumkan pernyataan tidak memberikan pendapat atas informasi tersebut dalam paragraf penjelasan laporan auditnya atas laporan keuangan auditan. 2 Berikut ini contoh suatu pernyataan tidak memberikan pendapat yang dapat digunakan oleh auditor dalam keadaan tersebut: Informasi (sebutkan informasi tambahan) pada halaman XX (atau dalam Catatan XX) tidak diharuskan sebagai bagian laporan keuangan pokok, dan kami tidak melakukan audit atau menerapkan prosedur terbatas terhadap informasi tersebut dan kami tidak memberikan keyakinan atas informasi tersebut. Jika auditor tidak menerapkan prosedur yang dijelaskan dalam Seksi ini terhadap penyajian secara sukarela atas informasi tambahan yang diharuskan bagi entitas lain, ketentuan SA Seksi 550 [PSA No. 44] Informasi Lain dalam Dokumen yang Berisi Laporan Keuangan Auditan dapat diberlakukan. ______________
1 Seksi ini tidak berlaku bagi entitas yang secara sukarela menyajikan informasi tambahan yang tidak diharuskan oleh Ikatan Akuntan Indonesia. Sebagai contoh, entitas yang secara sukarela menyajikan informasi tambahan mengenai laporan perubahan harga dipandu dengan SA Seksi 550 [PSA No. 44] Informasi Lain dalam Dokumen yang Berisi Laporan Keuangan Auditan. 2 Bila informasi tambahan disajikan dalam dokumen yang diserahkan oleh auditor di luar laporan keuangan pokok, panduan yang berlaku adalah Seksi 551 [PSA No. 36] Informasi yang Menyertai Laporan Keuangan Pokok dalam Dokumen yang Diserahkan oleh Auditor.
KETERLIBATAN DENGAN INFORMASI DI LUAR LAPORAN KEUANGAN 04 Tujuan audit atas laporan keuangan berdasarkan standar auditing yang ditetapkan Ikatan Akuntan Indonesia adalah untuk menyatakan pendapat atas laporan tersebut. Auditor tidak bertanggung jawab untuk mengaudit informasi di luar laporan keuangan pokok berdasarkan standar auditing yang ditetapkan Ikatan Akuntan Indonesia. Namun, auditor memiliki tanggung jawab tertentu terhadap informasi di luar laporan keuangan. Sifat tanggung jawab auditor bervariasi dengan sifat informasi dan dokumen yang berisi laporan keuangan. 05 Tanggung jawab auditor atas informasi lain yang tidak diharuskan oleh Ikatan Akuntan Indonesia, namun dimasukkan ke dalam laporan keuangan-yang merupakan dokumen yang dibuat oleh klien3-diatur dalam SA Seksi 550 [atau PSA No. 44] Informasi Lain dalam Dokumen yang Berisi Laporan Keuangan Auditan. Tanggung jawab auditor atas informasi tambahan yang diharuskan oleh Ikatan Akuntan Indonesia diatur dalam paragraf-paragraf berikut ini. _________
3 Dokumen yang dibuat oleh klien meliputi laporan keuangan yang disusun oleh klien namun hanya direproduksi oleh auditor atas nama klien.
KETERLIBATAN DENGAN INFORMASI TAMBAHAN YANG DIHARUSKAN 06 Informasi tambahan yang diharuskan adalah berbeda dari tipe informasi lain di luar laporan keuangan pokok, karena Ikatan Akuntan Indonesia-Dewan Standar Akuntansi Keuangan menganggap bahwa informasi tersebut merupakan bagian pokok dalam pelaporan keuangan entitas tertentu dan karena telah ditetapkan panduan untuk pengukuran dan penyajian oleh pihak berwenang. Oleh karena itu, auditor harus menerapkan prosedur terbatas tertentu terhadap informasi tambahan yang diharuskan dan harus melaporkan kekurangan atau tidak adanya informasi tersebut.
PROSEDUR 07 Auditor harus mempertimbangkan apakah terdapat informasi tambahan yang diharuskan oleh Ikatan Akuntan Indonesia dalam keadaan tertentu. Jika informasi tambahan diharuskan, auditor harus menerapkan prosedur berikut ini terhadap informasi tersebut.4 a. Meminta keterangan kepada manajemen tentang metode penyusunan informasi tambahan tersebut, termasuk (1) apakah metode pengukuran dan penyajian sesuai dengan panduan yang ditetapkan, (2) apakah metode pengukuran dan penyajian telah berubah dari yang digunakan dalam periode yang lalu dan alasan perubahan tersebut, dan (3) adanya asumsi signifikan yang melandasi pengukuran dan penyajian. b. Membandingkan informasi tersebut tentang konsistensinya dengan (1) tanggapan manajemen terhadap pernyataan-pernyataan yang diajukan dalam butir a, (2) laporan keuangan auditan, dan (3) pengetahuan lain yang diperoleh selama pemeriksaan atas laporan keuangan. c. Mempertimbangkan apakah representasi atas informasi tambahan yang diharuskan harus dimasukkan ke dalam representasi tertulis spesifik yang diperoleh dari manajemen. Lihat SA Seksi 333 [PSA No. 17] Representasi Manajemen. d. Melaksanakan prosedur tambahan, jika ada, bahwa laporan, interpretasi, panduan, atau pernyataan posisi (statement of position) yang dibuat untuk tipe khusus informasi tambahan yang diharuskan. e. Meminta keterangan tambahan jika penerapan prosedur di atas menyebabkan auditor yakin bahwa informasi tersebut tidak diukur atau disajikan sesuai dengan panduan.
_________ 4 Prosedur ini juga tepat digunakan jika auditor terlibat dengan penyajian sukarela informasi semacam itu yang diharuskan bagi entitas lain (lihat paragraf 03).
KEADAAN YANG MENGHARUSKAN PELAPORAN ATAS INFORMASI TAMBAHAN YANG DIHARUSKAN 08 Karena informasi tambahan tidak diaudit dan tidak diharuskan sebagai bagian laporan keuangan pokok, auditor tidak perlu mengacu ke informasi tambahan atau prosedur terbatas dalam paragraf penjelasan laporan auditnya atas laporan keuangan auditan, kecuali jika terdapat keadaan berikut ini: 5 (a) informasi tambahan yang diharuskan oleh Ikatan Akuntan Indonesia untuk disajikan dalam keadaan tertentu tidak disajikan oleh klien, (b) auditor berkesimpulan bahwa pengukuran dan penyajian informasi tambahan tersebut menyimpang secara material dari panduan yang ditetapkan, (c) auditor tidak dapat melaksanakan prosedur yang ditetapkan, (d) auditor tidak dapat menghilangkan kesangsian signifikan mengenai apakah informasi tambahan sesuai dengan panduan yang ditetapkan. Karena informasi tambahan yang diharuskan tidak mengubah prinsip akuntasi dan pelaporan keuangan yang digunakan untuk menyusun laporan keuangan pokok suatu entitas, keadaan yang dijelaskan di atas tidak berdampak terhadap pendapat auditor atas kewajaran penyajian laporan keuangan sesuai dengan prinsip akuntansi yang berlaku umum di Indonesia. Lebih lanjut, auditor tidak perlu menyajikan informasi tambahan, jika entitas yang bersangkutan tidak menyajikan informasi tambahan tersebut. Berikut ini adalah contoh paragraf tambahan yang dapat digunakan oleh auditor dalam berbagai keadaan: Informasi Tambahan yang Diharuskan Tidak Disajikan Perusahaan XX tidak menyajikan informasi [sebutkan informasi tambahan yang diharuskan dalam keadaan tertentu] yang menurut Ikatan Akuntan Indonesia ditetapkan sebagai informasi yang perlu ditambahkan terhadap, walaupun bukan merupakan bagian dari, laporan keuangan pokok. Penyimpangan Material dari Panduan Informasi (sebut secara spesifik informasi tambahan) pada halaman XX bukan merupakan bagian laporan keuangan pokok yang diharuskan, dan kami tidak mengaudit serta tidak menyatakan pendapat atas informasi tersebut. Namun, kami telah melaksanakan prosedur terbatas tertentu, yang terdiri dari terutama permintaan keterangan kepada manajemen tentang metode pengukuran dan penyajian informasi tambahan tersebut. Sebagai hasil prosedur terbatas tersebut, kami percaya bahwa informasi (sebut secara spesifik informasi tambahan) tidak sesuai dengan panduan yang ditetapkan Ikatan Akuntan Indonesia karena [jelaskan penyimpangan material dari panduan yang ditetapkan Ikatan Akuntan Indonesia] Prosedur yang Ditetapkan Tidak Dilaksanakan Informasi [sebut secara spesifik informasi tambahan] pada halaman XX bukan merupakan bagian laporan keuangan pokok yang diharuskan, dan kami tidak mengaudit serta tidak menyatakan pendapat atas informasi tersebut. Lebih lanjut, kami tidak dapat menerapkan prosedur tertentu yang ditetapkan dalam standar profesional atas informasi tersebut karena [sebutkan alasannya] Kesangsian yang Tidak Terselesaikan tentang Kesesuaian dengan Panduan Informasi (sebut secara spesifik informasi tambahan) pada halaman XX bukan merupakan bagian laporan keuangan pokok yang diharuskan, dan kami tidak mengaudit serta tidak menyatakan pendapat atas informasi tersebut. Namun, kami telah melaksanakan prosedur terbatas tertentu yang ditetapkan dalam standar profesional yang menghasilkan suatu kesangsian yang tidak dapat kami selesaikan mengenai apakah modifikasi material harus dilakukan terhadap informasi tersebut agar sesuai dengan panduan yang ditetapkan Ikatan Akuntan Indonesia. [Auditor harus mempertimbangkan untuk memasukkan ke dalam laporan auditnya alasan mengapa ia tidak dapat menyelesaikan kesangsian besarnya tersebut].
Meskipun ia tidak menyelesaikan prosedur yang ditetapkan, jika atas dasar fakta yang diketahuinya, auditor berkesimpulan bahwa informasi tambahan tidak diukur dan disajikan menurut panduan yang ditetapkan, ia harus menyarankan revisi yang semestinya. Jika klien tidak melakukan revisi terhadap informasi tambahan tersebut, ia harus menjelaskan sifat penyimpangan material tersebut dalam laporan auditnya. _________
5 Bila informasi tambahan yang diharuskan disajikan di luar laporan keuangan pokok dalam dokumen yang diserahkan oleh auditor, ia harus menyatakan tidak memberikan pendapat atas informasi tersebut kecuali jika ia mengadakan perikatan untuk memeriksa dan menyatakan pendapat atas informasi tersebut. Lihat SA Seksi 551 [PSA No. 36] Pelaporan atas Informasi yang Menyertai Laporan Keuangan Pokok dalam Dokumen yang Diserahkan oleh Auditor, paragraf 15.
09 Jika terdapat informasi tambahan, entitas mencantumkan suatu petunjuk bahwa auditor melaksanakan prosedur terhadap informasi tersebut, tanpa menunjukkan pula bahwa auditor tidak menyatakan pendapat atas informasi yang disajikan, laporan auditor atas laporan keuangan auditan harus diperluas untuk mencakup pernyataan tidak memberikan pendapat atas informasi tambahan tersebut. 10 Biasanya, informasi tambahan yang diharuskan harus berbeda dari laporan keuangan auditan dan berbeda dari informasi lain di luar laporan keuangan yang tidak diharuskan oleh Ikatan Akuntan Indonesia. Namun, manajemen dapat memilih tidak meletakkan informasi tambahan yang diharuskan di luar laporan keuangan pokok. Dalam keadaan ini, informasi tersebut harus diberi tanda yang jelas sebagai tidak diaudit. Jika informasi tersebut tidak diberi tanda yang jelas sebagai tidak diaudit, laporan auditor atas laporan keuangan auditan harus diperluas untuk mencakup pernyataan tidak memberikan pendapat atas informasi tambahan tersebut.
Peristiwa Kemudian
SA Seksi 560
PERISTIWA KEMUDIAN
Sumber: PSA No. 46
PENDAHULUAN 01 Laporan auditor independen umumnya diterbitkan dalam hubungannya dengan laporan keuangan historis yang dimaksudkan untuk menyajikan posisi keuangan pada tanggal tertentu dan hasil usaha, perubahan ekuitas, serta arus kas untuk periode yang berakhir pada tanggal tersebut. Namun, ada peristiwa atau transaksi yang kadang-kadang terjadi sesudah tanggal tersebut tetapi sebelum diterbitkannya laporan keuangan dan laporan audit, yang mempunyai akibat material terhadap laporan keuangan sehingga memerlukan penyesuaian atau pengungkapan dalam laporan-laporan tersebut. Kejadian ini untuk selanjutnya disebut "peristiwa kemudian (subsequent events)." 02 Ada dua tipe peristiwa kemudian yang membutuhkan perhatian manajemen dan memerlukan evaluasi auditor. 03 Tipe pertama meliputi peristiwa yang memberikan tambahan bukti yang berhubungan dengan kondisi yang ada pada tanggal neraca dan berdampak terhadap taksiran yang melekat dalam proses penyusunan laporan keuangan. Semua informasi yang tersedia sebelum penerbitan laporan keuangan harus digunakan oleh manajemen dalam mengevaluasi kondisi yang digunakan sebagai dasar estimasi. Laporan keuangan harus disesuaikan untuk setiap perubahan estimasi sebagai akibat dari penggunaan bukti tersebut. 04 Pengidentifikasian peristiwa-peristiwa yang memerlukan penyesuaian laporan keuangan menurut kriteria di atas membutuhkan penerapan kebijakan dan pengetahuan tentang fakta-fakta dan kondisi yang ada. Contoh, kerugian sebagai akibat piutang tidak tertagih yang disebabkan oleh adanya pelanggan yang mengalami kesulitan keuangan dan menuju ke kebangkrutan sesudah tanggal neraca merupakan indikasi keadaan yang ada pada tanggal neraca, oleh karena itu membutuhkan penyesuaian terhadap laporan keuangan sebelum diterbitkan. Di lain pihak, kerugian yang sama namun sebagai akibat adanya pelanggan yang mengalami kebangkrutan karena kebakaran atau banjir sesudah tanggal neraca, bukan merupakan indikasi kondisi yang ada pada tanggal neraca, sehingga penyesuaian laporan keuangan bukan merupakan tindakan yang semestinya dilakukan. Penyelesaian tuntutan hukum yang jumlahnya berbeda dengan jumlah utang yang sudah dicatat membutuhkan penyesuaian laporan keuangan jika peristiwa yang menyebabkan timbulnya tuntutan tersebut (seperti pelanggaran hak paten) telah terjadi atau ada sebelum tanggal neraca. 05 Tipe kedua meliputi peristiwa-peristiwa yang menyediakan tambahan bukti yang berhubungan dengan kondisi yang tidak pada tanggal neraca yang dilaporkan, namun kondisi tersebut ada sesudah tanggal neraca. Peristiwa-peristiwa ini tidak memerlukan penyesuaian terhadap laporan keuangan. 1 Namun, beberapa peristiwa mungkin memerlukan pengungkapan agar laporan keuangan tidak menyesatkan pembacanya. Kadang-kadang peristiwa tersebut sedemikian signifikan sehingga pengungkapannya yang terbaik dapat dilakukan dengan menambahkan data keuangan proforma terhadap laporan keuangan historis yang menjelaskan dampak adanya peristiwa tersebut seandainya peristiwa tersebut terjadi pada tanggal neraca. Hal ini mungkin membutuhkan penyajian laporan proforma, biasanya hanya neraca proforma, dalam bentuk kolom yang disajikan bersamaan dengan laporan keuangan historis. Lihat SAT Seksi 300 [PSAT No. 03] Pelaporan Informasi Keuangan Proforma. _________
1 Paragraf ini tidak dimaksudkan untuk menghalangi pengungkapan tentang dividen saham atau stock split atau reverse split yang berdampak terhadap neraca, yang dilaksanakan setelah tanggal neraca namun sebelum diterbitkannya laporan keuangan.
Peristiwa Kemudian
06 Contoh peristiwa yang dikelompokkan ke dalam tipe kedua, yaitu peristiwa yang memerlukan pengungkapan dalam laporan keuangan (tetapi tidak memerlukan penyesuaian), adalah: a. Penjualan obligasi atau penerbitan saham baru. b. Pembelian bisnis. c. Terjadinya tuntutan hukum yang disebabkan oleh peristiwa yang terjadi sesudah tanggal neraca. d. Kerugian aktiva tetap atau sediaan yang diakibatkan oleh kebakaran, atau e. Kerugian piutang yang diakibatkan oleh kondisi (seperti penyebab utama kebangkrutan pelanggan) yang terjadi sesudah tanggal neraca. 07 Peristiwa kemudian yang mempengaruhi realisasi aktiva seperti piutang dan sediaan atau penyelesaian suatu taksiran utang pada umumnya memerlukan penyesuaian laporan keuangan (lihat paragraf 03), karena peristiwa tersebut merupakan pencerminan titik akhir kondisi-kondisi yang berlangsung atau ada sejak beberapa periode sebelumnya. Peristiwa kemudian seperti perubahan harga pasar surat berharga yang sudah ditetapkan (quoted market prices) biasanya tidak memerlukan penyesuaian laporan keuangan (lihat paragraf 05), karena peristiwa seperti itu mencerminkan evaluasi atas kondisikondisi baru. 08 Bila laporan keuangan diterbitkan kembali, seperti untuk laporan yang ditujukan kepada Bapepam atau badan berwenang lainnya, peristiwa penting yang terjadi sesudah penerbitan pertama laporan keuangan, perlu diungkapkan dalam laporan keuangan yang diterbitkan kembali, untuk mencegah disajikannya laporan keuangan yang menyesatkan pemakainya. Peristiwa yang terjadi dalam periode antara saat penerbitan pertama dan saat penerbitan kembali tidak mengakibatkan penyesuaian laporan keuangan, 2 kecuali jika penyesuaian itu memenuhi kriteria untuk koreksi kekeliruan atau kriteria untuk penyesuaian periode sebelumnya yang ditetapkan oleh Ikatan Akuntan Indonesia-Dewan Standar Akuntansi Keuangan. Demikian juga, untuk laporan keuangan yang diterbitkan kembali yang disajikan dalam bentuk perbandingan dengan laporan keuangan periode-periode sesudahnya, tidak memerlukan penyesuaian yang diakibatkan oleh peristiwa yang terjadi sesudah penerbitan pertama, kecuali jika penyesuaian tersebut memenuhi kriteria tersebut di atas. _________
2 Namun, lihat paragraf 05 tentang diperlukannya untuk menyajikan laporan keuangan proforma dalam keadaan tertentu sebagai lampiran terhadap laporan keuangan historis.
09 Kadang-kadang tipe kedua peristiwa kemudian berdampak material terhadap entitas, sehingga mungkin mengharuskan auditor menambahkan paragraf penjelasan dalam laporannya dengan tujuan untuk mengarahkan perhatian pemakai laporan keuangan terhadap peristiwa tersebut beserta akibat yang ditimbulkan. Lihat SA Seksi 508 [PSA No. 29] Laporan Auditor atas Laporan Keuangan Auditan paragraf 19.
PROSEDUR AUDIT DALAM PERIODE KEMUDIAN 10 Sesudah tanggal neraca, auditor masih membutuhkan waktu untuk melengkapi berbagai tahap pekerjaan audit. Periode ini disebut periode kemudian (subsequent period) dan diperluas sampai saat atau tanggal diterbitkannya laporan audit. Lama periode ini tergantung atas praktik pelaksanaan audit dan bervariasi mulai dari periode yang relatif singkat (pendek) sampai ke periode satu atau beberapa bulan. Tidak semua prosedur audit dilaksanakan pada waktu yang bersamaan dan beberapa tahap audit dilaksanakan selama periode kemudian, sedangkan tahap-tahap lain sebagian besar telah dilaksanakan pada atau sebelum tanggal neraca. Pada saat audit mendekati tahap penyelesaian, auditor akan memusatkan perhatiannya terhadap masalah-masalah auditing dan pelaporannya yang belum dapat diselesaikan dan auditor sudah tidak diharapkan untuk melaksanakan review lanjutan atas berbagai masalah yang sudah dapat diselesaikan melalui penerapan prosedur audit sebelumnya. 11 Beberapa prosedur khusus diterapkan untuk transaksi yang terjadi sesudah tanggal neraca seperti (a) pengujian data untuk meyakinkan bahwa penentuan pisah bata (cutoff) telah dilakukan dengan
Peristiwa Kemudian
semestinya dan (b) pengujian data yang memberikan informasi yang dapat membantu auditor dalam mengevaluasi aktiva dan utang pada tanggal neraca. 12 Di samping itu, auditor harus melaksanakan prosedur audit lain dalam hubungannya dengan periode sesudah tanggal neraca dengan tujuan untuk memastikan terjadinya peristiwa kemudian yang mungkin memerlukan penyesuaian atau pengungkapan yang cukup penting untuk kewajaran penyajian laporan keuangan sesuai dengan prinsip akuntansi yang berlaku umum di Indonesia. Prosedur ini harus dilaksanakan pada saat atau mendekati saat penyelesaian pekerjaan lapangan. Secara umum auditor harus: a. Membaca laporan keuangan interim yang terakhir; membandingkan laporan keuangan interim dengan laporan keuangan yang akan dilaporkan; dan membuat berbagai perbandingan lainnya yang dipertimbangkan cukup memadai sesuai dengan kondisi yang ada. Dalam rangka menjadikan pelaksanaan prosedur tersebut bermanfaat untuk mencapai tujuan tersebut, auditor harus meminta keterangan kepada pejabat atau eksekutif lain yang bertanggung jawab atas masalah akuntansi dan keuangan mengenai apakah laporan keuangan interim yang telah disusun dengan menggunakan dasar seperti yang telah digunakan untuk menyusun laporan keuangan auditan. b. Meminta keterangan dan membicarakan dengan pejabat atau eksekutif yang bertanggung jawab atas masalah keuangan dan akuntansi (terbatas pada lokasi utama, jika semestinya demikian) tentang: (i) Apakah ada utang bersyarat yang cukup besar atau komitmen yang terjadi pada tanggal neraca yang dilaporkan atau pada tanggal pertanyaan diajukan. (ii) Apakah ada perubahan yang cukup signifikan dalam modal saham, utang jangka panjang, atau modal kerja sampai pada tanggal pertanyaan diajukan. (iii) Status sekarang mengenai unsur, dalam laporan keuangan yang dilaporkan, yang dipertanggungjawabkan berdasarkan data sementara, awal, atau data yang tidak konklusif. (iv) Apakah penyesuaian (adjustment) yang tidak biasanya terjadi telah dibuat selama periode dari tanggal neraca sampai dengan tanggal pertanyaan diajukan. c. Membaca notulen rapat para pemegang saham, direktur, komite resmi lainnya; apabila notulen rapat tidak tersedia, auditor meminta keterangan mengenai masalah yang dibicarakan dalam rapat tersebut. d. Meminta keterangan kepada konsultan hukum klien tentang adanya tuntutan hukum, klaim, dan keputusan pengadilan. e. Mendapatkan surat representasi dari pejabat yang berwenang, umumnya adalah presiden direktur dan direktur keuangan, yang bertanggal sama dengan tanggal laporan audit, tentang apakah setiap peristiwa yang terjadi setelah tanggal laporan keuangan yang dilaporkan oleh auditor independen, menurut pandangan para eksekutif tersebut akan memerlukan penyesuaian atau pengungkapan dalam laporanlaporan tersebut. Auditor dapat memilih untuk meminta klien memasukkan representasi mengenai pengungkapan masalah yang signifikan kepada auditor dalam pelaksanaan prosedur-prosedur dari subparagraf (a) dan (b) di atas serta (f) di bawah ini. Lihat SA Seksi 333 [PSA No. 17] Representasi Manajemen. f. Meminta keterangan tambahan atau melaksanakan beberapa prosedur yang dipertimbangkan perlu dan semestinya untuk menjawab pertanyaan yang timbul sehubungan dengan pelaksanaan prosedur, permintaan keterangan, dan pembicaraan yang telah dilaksanakan.
Penemuan Kemudian Fakta yang ada Pada Tanggal Laporan Auditor
SA Seksi 561
PENEMUAN KEMUDIAN FAKTA YANG ADA PADA TANGGAL LAPORAN AUDITOR
Sumber: PSA No. 47
PENDAHULUAN 01 Prosedur yang dijelaskan dalam Seksi ini harus diikuti oleh auditor yang, setelah tanggal laporan auditor atas laporan keuangan auditan, menyadari tentang fakta yang mungkin telah ada pada tanggal laporan auditor, yang mungkin berdampak terhadap laporannya, jika fakta tersebut diketahuinya pada waktu itu. 02 Karena beragamnya kondisi yang mungkin dihadapi oleh auditor, maka prosedur-prosedur berikut ini ditetapkan dalam garis besar saja; tindakan khusus yang harus diambil oleh auditor dalam kasus tertentu dapat sedikit bervariasi tergantung atas keadaan yang dihadapinya. Auditor disarankan meminta nasihat dari penasihat hukumnya bila ia menemukan keadaan yang dicakup dalam Seksi ini, karena adanya implikasi hukum yang mungkin timbul dari tindakan-tindakan auditor, misalnya kemungkinan adanya implikasi hukum sehubungan dengan ketentuan kerahasiaan dalam komunikasi antara auditor dengan kliennya.
TANGGUNG JAWAB AUDITOR 03 Setelah auditor menerbitkan laporannya, ia tidak berkewajiban untuk meminta keterangan lebih lanjut atau melaksanakan prosedur audit apa pun berkenaan dengan laporan keuangan auditan yang dicakup oleh laporannya, kecuali jika ia mendapatkan informasi baru yang dapat berdampak terhadap laporannya. Di samping itu, Seksi ini tidak berlaku untuk situasi yang timbul dari perkembangan atau peristiwa yang terjadi setelah tanggal laporan auditor. Seksi ini juga tidak berlaku untuk penyelesaian kontijensi dan masalah lain yang terjadi setelah penerbitan laporan auditor, yang telah diungkapkan dalam laporan keuangan dan untuk hal-hal yang telah mengakibatkan penyimpangan dari laporan auditor bentuk baku.
PROSEDUR AUDIT 04 Bila auditor menyadari adanya informasi yang bersangkutan dengan laporan keuangan yang sebelumnya telah dilaporkannya, namun tidak diketahuinya pada tanggal laporan auditnya, yang karena sifat dan sumber informasi tersebut mengharuskan auditor menyelidiki informasi tersebut, jika hal itu diketahuinya selama pelaksanaan audit, segera sepanjang praktis dilakukan, ia harus menentukan apakah informsi tersebut andal dan apakah fakta tersebut ada pada tanggal laporan auditnya. Dalam hubungan ini, auditor harus membicarakan masalah ini dengan kliennya pada tingkatan manajemen yang semestinya, termasuk dewan komisaris, dan meminta kerja sama mereka dalam penyelidikan apapun yang dianggap perlu. 05 Bila informasi yang ditemukan kemudian ternyata andal dan ada pada tanggal laporan audit, auditor harus mengambil tindakan sesuai dengan prosedur yang ditetapkan dalam paragraf berikut ini, jika sifat dan dampak masalah tersebut sedemikian rupa sehingga (a) laporan auditor akan terpengaruh jika informasi tersebut diketahui pada tanggal laporan auditnya dan belum dicerminkan dalam laporan keuangan, dan (b) auditor yakin ada orang yang sekarang mengandalkan atau kemungkinan besar mengandalkan laporan keuangan tersebut memandang penting terhadap informasi tersebut. Sehubungan dengan (b), pertimbangan yang harus dilakukan, di antaranya, waktu yang telah lewat sejak laporan keuangan diterbitkan.
LANGKAH PENGUNGKAPAN OLEH KLIEN 06 Jika auditor berkesimpulan, setelah mempertimbangkan (a) dan (b) dalam paragraf 05, tindakan harus diambil oleh auditor untuk mencegah peletakan kepercayaan di masa yang akan datang terhadap laporan auditnya, ia harus memberi tahu kepada kliennya untuk membuat pengungkapan semestinya tentang informasi baru yang ditemukan dan dampaknay terhadap laporan keuangan kepada orang yang sekarang mengandalkan atau kemungkinan besar mengandalkan laproan keuangan dan laporan auditor yang bersangkutan. Jka klien membuat pengungkapan semestinya, metode yang digunakan dan pengungkapan yang dilakukan tergantung atas keadaan berikut ini: a. Jika dampak informasi yang ditemukan kemudian terhadap laporan keuangan dan laporan auditor dapat ditentukan segera, pengungkapan harus berupa penerbitan, sesegera mungkin, laporan keuangan dan laporan audit yang telah direvisi. Alasan revisi biasanya harus dijelaskan dalam catatan atas laporan keuangan dan diacu dalam laporan audit. Umumnya, hanya laporan keuangan auditan paling akhir yang memerlukan revisi, meskipun revisi tersebut sebagai akibat dari peristiwa yang terjadi dalam tahun-tahun sebelumnya. b. Jika penerbitan laporan keuangan yang disertai dengan laporan auditor untuk periode kemudian akan segera dilakukan, sehingga pengungkapan tidak tertunda, pengungkapan semestinya tentang revisi dapat dilakukan dalam laporan tersebut, bukan dengan menerbitkan kembali laporan sebelumnya sesuai dengan subparagraf (a). c. Jika dampak informasi yang ditemukan kemudian atas laporan keuangan tidak dapat ditentukan tanpa penyelidikan yang memakan lama, penerbitan laporan keuangan dan laporan audit yang direvisi perlu ditunda. Dalam keadaan ini, pengungkapan semestinya akan berupa pemberitahuan oleh klien kepada orang-orang yang diketahui meletakan atau kemungkinan besar meletakan kepercayaan terhadap laporan keuangan dan laporan aduitor yang bersangkutan untuk tidak mengandalkan laporan keuangan yang bersangkutan, dan bahwa revisi laporan keuangan dan laporan auditor akan diterbitkan dengan selesaianya penyelidikan. Jika berlaku, klien harus disarankan untuk membicarakan dengan Bapepam, bursa, dan badan pengatur lainnya, mengenai pengungkapan yang dilakukan dan cara-cara yang ditempuh dalam menghadapi keadaan tersebut. LANGKAH YANG DITEMPUH OLEH AUDITOR 07 Auditor harus melaksanakan langkah apa pun yang dipandang perlu untuk memuaskannya bahwa klien telah melakukan pengungkapan yang ditetapkan dalam paragraf 06. 08 Jika klien menolak untuk melakukan pengungkapan yang disebutkan dalam paragraf 06, auditor harus memberitahu setiap anggota dewan komisaris dan/atau komite audit mengenai penolakan tersebut dan kenyataan bahwa, dengan tidak adanya pengungkapan tersebut oleh klien, auditor akan menempuh langkah sebagaimana digariskan berikut ini untuk mencegah pengguna laporan meletakkan kepercayaan terhadap laporan auditnya di masa yang akan datang. Langkah-langkah yang semestinya diambil oleh auditor tergantung atas tingkat kepastian pengetahuan auditor tentang adanya orang-orang yang sekarang atau yang akan meletakkan kepercayaan terhadap laporan keuangan dan laporan audit, dan yang memandang penting informasi tersebut, serta tingkat kepraktisan bagi auditor untuk dapat berkomunikasi dengan mereka. Kecuali jika penasihat hukum auditor memberikan rekomendasi lain, auditor harus mengambil langkah berikut ini sepanjang dapat berlaku: a. Pemberitahuan kepada klien bahwa laporan auditor harus tidak lagi dihubungkan dengan laporan keuangan. b. Pemberitahuan kepada badan pengatur yang memiliki jurisdiksi atas klien bahwa laporan auditor tidak lagi dapat diandalkan. c. Pemberitahuan kepada setiap orang yang diketahui oleh auditor meletakkan kepercayaan terhadap laporan keuangan bahwa laporan auditnya tidak lagi dapat diandalkan. Umumnya, tidak praktis bagi auditor untuk mengirimkan pemberitahuan individual kepada pemegang saham atau investor yang jumlahnya banyak, yang biasanya identitas mereka tidak diketahui oleh auditor. Pemberitahuan kepada badan pengatur biasanya merupakan satu-satunya cara yang praktis yang dapat dilakukan oleh auditor untuk kepentingan pengungkapan semestinya. Pemberitahuan tersebut harus disertai dengan
permintaan bahwa badan tersebut melakukan langkah apa pun yang dipandang tepat untuk melakukan pengungkapan yang diperlukan. Bagi perusahaan-perusahaan yang berada di bawah jurisdiksi Bapepam dan bursa efek pemberitahuan melalui lembaga tersebut merupakan cara yang tepat. PENGUNGKAPAN 09 Panduan berikut ini harus dianut oleh auditor dalam menentukan isi pengungkapan yang ditujukan kepada pihak selain klien, sesuai dengan yang digariskan dalam paragraf 08. a. Jika auditor telah dapat melakukan penyelidikan yang memuaskan terhadap informasi dan telah menentukan bahwa informasi tersebut andal: (1) Pengungkapan harus menjelaskan dampak informasi yang diperoleh kemudian terhadap laporan auditor jika informasi tersebut telah diketahui oleh auditor pada tanggal laporan auditnya dan tidak dicerminkan dalam laporan keuangan. Pengungkapan harus termasuk penjelasan tentang sifat informasi yang diperoleh kemudian dan dampaknya terhadap laporan keuangan. (2) Informasi yang diungkapan harus setepat dan sennya mungkin dan harus tidak melampaui dari yang dipandang perlu untuk tujuan yang disebutkan dalam subparagraf (1) di atas. Komentar terhadap perilaku atau motivasi seseorang harus dihindarkan. b. Jika klien tidak mau bekerja sama dan sebagai akibatnya auditor tidak dapat melakukan penyelidikan yang memuaskan terhadap informasi tersebut, pengungkapan auditor tidak perlu merinci informasi khusus tertentu, namun hanya menujukkan bahwa informasi tersebut telah diketahui oleh auditor yang klienya tidak memberikan kerja sama dalam menguatkan informasi tersebut dan bahwa, jika informasi tersebut benar, auditor percaya bahwa laporan auditnya harus tidak lagi dapat diandalkan atau dihubungkan dengan laporan keuangan kliennya. Pengungkapan tidak perlu dilakukan kecuali jika auditor percaya bahwa laporan keuangan kemungkinan menyesatkan dan laporan auditnya tidak dapat diandalkan.
10 Pengertian dalam Seksi ini tidak terbatas hanya untuk korporasi, namun dapat diterapkan dalam semua keadaan yang dalamnya laporan keuangan telah diaudit dan dilaporkan oleh auditor.
Perikatan untuk Menerapkan Prosedur yang Disepakati atas Unsur, Akun, atau Pos Suatu Laporan Keuangan
SA Seksi 622 PERIKATAN UNTUK MENERAPKAN PROSEDUR YANG DISEPAKATI ATAS UNSUR, AKUN, ATAU POS SUATU LAPORAN KEUANGAN
Sumber: PSA No. 51 Lihat SA Seksi 9622 untuk Interpretasi Seksi Ini PENDAHULUAN DAN KETERTERAPAN 01 Seksi ini menetapkan standar dan memberikan panduan bagi akuntan1 tentang pelaksanaan dan pelaporan dalam semua perikatan untuk menerapkan prosedur yang disepakati terhadap unsur, akun, atau pos tertentu laporan keuangan, kecuali yang ditetapkan dalam paragraf 02. 02 Seksi ini tidak berlaku dalam: Situasi yang di dalamnya akuntan melaporkan suatu perikatan untuk menerapkan prosedur yang disepakati terhadap unsur, akun dan pos lain atau pos laporan keuangan 2 sesuai dengan SAT Seksi 600 [PSAT No. 7] Perikatan Prosedur yang Disepakati.3 Situasi yang di dalamnya akuntan melaporkan persyaratan kepatuhan tertentu yang didasarkan semata-mata pada audit atas laporan keuangan, sebagaimana yang dimaksud oleh SA Seksi 623 [PSA No. 41] Laporan Khusus, paragraf 19 s.d. 21.
a.
b.
1 Untuk tujuan Seksi ini, istilah akuntan dimaksudkan seorang yang memiliki kualifikasi profesional yang diperlukan untuk berpraktik sebagai auditor independen. Lihat SA Seksi 110 [PSA No. 02] Tanggung Jawab dan Fungsi Auditor Independen, paragraf 04. Akuntan yang melaksanakan suatu perikatan untuk menerapkan prosedur yang disepakati terhadap unsur, akun, atau pos tertentu laporan keuangan tidak diharuskan sebagai auditor atas laporan keuangan yang unsur, akun atau posnya diterapi prosedur yang disepakati tersebut. Sepanjang Seksi ini, isitilah auditor dapat digunakan silih berganti dengan istilah akuntan. 2 Pada waktu ditugasi untuk melaksanakan prosedur yang disepakati atas informasi keuangan prospektif, akuntan harus mengikuti panduan dalam SAT Seksi 200 [PSAT No. 04] Prakiraan dan Projeksi Keuangan dan SAT 600 [PSAT No. 07] Perikatan Prosedur yang Disepakati. 3 Akuntan dapat menerbitkan laporan kombinasian atas perikatan untuk menerapkan prosedur yang disepakati sesuai dengan paragraf 47 Seksi ini dan SAT Seksi 600 [PSAT No. 07] Perikatan Prosedur yang Disepakati, paragraf 48.
c. d.
e.
Perikatan yang tujuannya untuk melaporkan sesuai SA Seksi 801 [PSA No. 62] Audit Kepatuhan dalam Audit Entitas Pemerintah dan Penerima Bantuan Keuangan Pemerintah. Keadaan yang dicakup oleh SA Seksi 324 [PSA No. 61] Laporan atas Pengolahan Transaksi oleh Organisasi Jasa, paragraf 58, bila auditor jasa diminta untuk menerapkan prosedur substantif kepada pemakai transaksi atau aktiva di organisasi jasa dan ia membuat pengacuan khusus dalam laporan auditor jasa tentang telah dilaksanakannya prosedur yang telah ditetapkan. (Namun, Seksi ini tidak akan diterapkan bila auditor jasa memberikan laporan terpisah atas pelaksanaan prosedur yang disepakati terhadap unsur, akun, atau pos tertentu suatu laporan keuangan.) Perikatan yang dicakup oleh SA Seksi 634 [PSA No. 54] Surat untuk Penjamin Emisi dan Pihak Peminta Lain Tertentu.
PERIKATAN UNTUK MENERAPKAN PROSEDUR YANG DISEPAKATI 03 Suatu perikatan prosedur yang disepakati adalah perikatan yang di dalamnya akuntan ditugasi oleh klien untuk menerbitkan laporan tentang temuan berdasarkan prosedur khusus yang dilaksanakan terhadap hal tertentu tentang unsur, akun, atau pos suatu laporan keuangan, sebagaimana didefinisikan dalam paragraf 06. Klien menugasi akuntan untuk membantu pemakai dalam mengevaluasi unsur, akun, atau pos tertentu suatu laporan keuangan sebagai hasil suatu kebutuhan pemakai laporan. Oleh karena pemakai meminta bahwa temuan diperoleh secara independen, jasa akuntan diperlukan untuk melaksanakan prosedur dan melaporkan temuannya. Pemakai dan
akuntan setuju tentang prosedur yang harus dilaksanakan oleh akuntan yang menurut keyakinan pemakai prosedur tersebut memadai. Oleh karena kebutuhan pemakai dapat sangat bervariasi, sifat, saat, dan luasnya prosedur yang disepakati juga bervariasi; oleh karena itu, pemakai bertanggung jawab atas kecukupan prosedur tersebut karena mereka memahami dengan baik prosedur yang diperlukan untuk memenuhi kebutuhan mereka. Dalam suatu perikatan yang dilaksanakan berdasarkan Seksi ini, akuntan tidak melaksanakan suatu audit 4 dan tidak memberikan pendapat atau keyakinan negatif (lihat paragraf 26) berkaitan dengan kewajaran penyajian unsur, akun atau pos laporan keuangan. Di lain pihak, laporan akuntan atas prosedur yang disepakati harus dalam bentuk prosedur dan temuan. (Lihat paragraf 33). 04 Sebagai konsekuensi peran pemakai dalam prosedur yang disepakati untuk dilaksanakan atau harus dilaksanakan, laporan akuntan atas perikatan semacam ini harus secara jelas menunjukkan bahwa pemakaiannya hanya terbatas bagi pemakai. Pemakai tersebut, termasuk klien, untuk selanjutnya disebut sebagai pemakai tertentu5.
Untuk panduan tentang pernyataan pendapat atas unsur, akun, atau pos tertentu laporan keuangan berdasarkan audit, lihat SA Seksi 623 [PSA No. 41] Laporan Khusus, paragraf 11 s.d. 18. Untuk panduan bila melaporkan review atas unsur, akun, atau pos tertentu laporan keuangan,lihat SAT Seksi 100 [PSAT No. 02] Standar Atestasi, paragraf 57 s.d. 59.
4
PENERAPAN STANDAR AUDITING YANG DITETAPKAN IKATAN AKUNTAN INDONESIA 05 Standar umum (pelatihan dan keahlian, independensi, dan penggunaan kemahiran profesional secara cermat dan seksama) dan standar pekerjaan lapangan yang pertama (perencanaan dan supervisi) harus diikuti oleh akuntan dalam perikatan untuk menerapkan prosedur yang disepakati terhadap unsur, akun, dan pos tertentu keuangan. Akuntan juga harus mengikuti panduan yang berkaitan dengan standar pekerjaan lapangan ketiga serta juga harus mengikuti standar pelaporan sebagaimana dimaksudkan dalam Seksi ini 6. UNSUR, AKUN, ATAU POS TERTENTU SUATU LAPORAN KEUANGAN DAN HAL YANG BERSANGKUTAN 06 Unsur, akun, atau pos tertentu suatu laporan keuangan mengacu ke informasi akuntansi yang merupakan bagian dari, namun secara signifikan lebih rendah dari, suatu laporan keuangan. Unsur, akun, atau pos tertentu suatu laporan keuangan dapat diidentifikasi secara langsung dalam suatu laporan keuangan atau catatan atas laporan keuangan; atau dapat diperoleh dari analisis, penggabungan, peringkasan, atau perhitungan matematis 7. Unsur, akun, atau pos tertentu suatu laporan keuangan berisi asersi yang terkandung dalam laporan keuangan. Asersi ini dapat bersifat tersirat atau eksplisit. Basis akuntansi yang dapat diidentifikasi untuk unsur, akun, atau pos tertentu suatu laporan keuangan memberikan batasan aspek tertentu asersi tersebut yang berlaku dalam keadaan tertentu, seperti bila basis akuntansi tersebut merupakan prinsip akuntansi yang berlaku umum di Indonesia. Dalam suatu perikatan untuk menerapkan prosedur yang disepakati, hal pokok tertentu (specific subject matter) yang mendasari asersi merupakan tujuan penerapan prosedur yang disepakati. Prosedur yang didaftar atau diacu dalam laporan akuntan umumnya menjelaskan kriteria yang dipakai untuk mengukur hal pokok tertentu dalam memperoleh temuan.
5 6
Yang dimaksud dengan pemakai tertentu adalah pemakai yang secara khusus disebut dalam perikatan prosedur yang disepakati. Dalam suatu perikatan untuk menerapkan prosedur yang disepakati, akuntan tidak berkewajiban untuk mengikuti standar mana pun yang berlaku dalam audit atas laporan keuangan atau unsur, akun atau pos tertentu daripadanya selain standar dan panduan interpretasinya yang terdapat dalam Seksi ini. 7 Informasi akuntansi umumnya dinyatakan dalam jumlah moneter (atau persentase yang diperoleh dari jumlah moneter tersebut), namun juga dapat mencakup informasi kuantitatif yang diperoleh dari catatan akuntansi yang tidak dinyatakan dalam satuan moneter.
07 Unsur, akun, atau pos tertentu suatu laporan keuangan 8 dapat disajikan dalam skedul atau laporan, atau dalam laporan akuntan yang secara semestinya mengindentifikasi apa yang disajikan dan saat atau periode waktu yang dicakup. Unsur, akun, atau pos tertentu suatu laporan keuangan juga dapat diidentifikasi dalam catatan akuntansi (sebagai contoh, akun buku besar atau cetakan komputer) yang diselenggarakan untuk menyusun laporan keuangan. 08 Contoh unsur, akun, atau pos tertentu suatu laporan keuangan meliputi:
a. b. c. d.
Akun kas, pada tanggal tertentu, yang terdapat dalam buku besar entitas untuk tujuan penyusunan laporan keuangan yang disajikan sesuai dengan prinsip akuntansi yang berlaku umum di Indonesia. Suatu skedul piutang usaha entitas, pada tanggal tertentu, yeng mencerminkan piutang usaha yang disajikan sesuai dengan prinsip akuntansi yang berlaku umum di Indonesia. Jumlah yang dimasukkan dalam judul properti dan ekuipmen (aktiva tetap) yang diidentifikasi dalam Laporan Aktiva, Kewajiban dan Modal, pada tanggal tertentu, yang disajikan atas basis pajak penghasilan. Komponen penghasilan bruto dalam Laporan Operasi untuk suatu periode waktu yang disajikan sesuai dengan peraturan dari badan pengatur.
KONDISI UNTUK PELAKSANAAN PERIKATAN 09 Akuntan dapat melaksanakan suatu perikatan yang diatur dalam Seksi ini dengan syarat: Akuntan adalah independen. Akuntan dan pemakai tertentu menyetujui prosedur yang dilaksanakan atau akan dilaksanakan oleh akuntan. Pemakai tertentu memikul tanggung jawab terhadap kecukupan prosedur yang disepakati untuk tujuan mereka. Prosedur yang harus dilaksanakan diharapkan akan menghasilkan temuan yang konsisten masuk akal. Basis akuntansi untuk unsur, akun, atau pos laporan keuangan secara jelas terbukti bagi pemakai tertentu dan akuntan.
a. b. c. d. e.
8 Istilah laporan keuangan dimaksudkan bagi penyajian data keuangan, termasuk catatan yang melampirinya yang diperoleh dari catatan akuntansi dan dimaksudkan untuk mengkomunikasikan sumber daya ekonomi entitas atau kewajiban pada titik waktu tertentu atau perubahan yang terjadi di dalamnya untuk periode waktu tertentu. Dalam Seksi ini, istilah tersebut mencakup laporan keuangan yang disusun sesuai dengan prinsip akuntansi yang berlaku umum di Indonesia atau sesuai dengan basis akuntansi komprehensif lain. Lihat SA Seksi 623 [PSA No. 41] Laporan Khusus, paragraf 02. Istilah tersebut juga mencakup penyajian keuangan dengan tujuan khusus untuk mematuhi perjanjian kontrak atau peraturan sebagaimana dibahas dalam SA Seksi 623 [PSA No. 41], paragraf 22 s.d. 30.
f. g. h. i.
Hal pokok tertentu yang menjadi tujuan penerapan prosedur merupakan objek pengukuran dan estimasi yang konsisten dan masuk akal. Bukti audit yang berkaitan dengan hal pokok tertentu yang menjadi sasaran penerapan prosedur diharapkan ada untuk memberikan basis memadai untuk menyatakan temuan dalam laporan akuntan. Jika berlaku, akuntan dan pemakai tertentu sepakat atas batas materialitas untuk tujuan pelaporan. (Lihat paragraf 27). Penggunaan laporan adalah terbatas pada pemakai tertentu.9
KESEPAKATAN TENTANG KECUKUPAN PROSEDUR 10 Untuk memenuhi persyaratan bahwa akuntan dan pemakai tertentu sepakat tentang prosedur yang dilaksanakan atau harus dilaksanakan dan bahwa pemakai tertentu tersebut memikul tanggung jawab terhadap kecukupan prosedur yang disepakati untuk tujuan mereka, biasanya akuntan harus berkomunikasi secara langsung dengan dan memperoleh pengakuan dari setiap pemakai tertentu. Sebagai contoh, hal ini dapat diselesaikan dengan mengadakan rapat dengan pemakai tertentu atau mendistribusikan draft laporan yang diharapkan atau suatu copy surat perikatan bagi pemakai tertentu serta memperoleh persetujuan mereka. Jika akuntan tidak dapat berkomunikasi secara langsung dengan semua pemakai tertentu, akuntan dapat memenuhi persyaratan tersebut dengan menerapkan satu atau lebih prosedur berikut ini atau yang serupa: a. Membandingkan prosedur yang harus diterapkan dengan persyaratan tertulis dari pemakai tertentu. b. Membahas prosedur yang harus diterapkan dengan wakil semestinya dari pemakai tertentu yang terlibat. c. Me-review kontrak yang relevan dengan atau korespondensi dari pemakai tertentu. Akuntan tidak harus melaporkan suatu perikatan bila pemakai tertentu tidak sepakat tentang prosedur yang dilaksanakan atau harus dilaksanakan serta tidak memikul tangung jawab atas kecukupan prosedur untuk tujuan mereka. (Lihat paragraf 38 untuk panduan tentang pemenuhan persyaratan ini jika akuntan diminta untuk menambah pihak sebagai pemakai tertentu setelah tanggal selesainya prosedur yang disepakati).
SURAT PERIKATAN 11 Akuntan harus membangun pemahamam tentang syarat-syarat perikatan, lebih baik dalam bentuk surat perikatan. Surat perikatan harus ditujukan kepada klien, dan dalam beberapa situasi juga ditujukan kepada pemakai tertentu. Hal-hal yang dapat dimasukkan ke dalam surat perikatan adalah:
9
_ Akuntan dapat melaksanakan suatu perikatan yang laporannya akan menjadi catatan publik. (Lihat paragraf 33).
a. b.
Sifat perikatan. Identifikasi atau pengacuan ke unsur, akun, atau pos tertentu laporan keuangan dan pihak yang bertanggung jawab terhadapnya. c. Identifikasi pemakai tertentu (lihat pragraf 38). d. Pengakuan dari pemakai tertentu tentang tanggung jawab mereka atas kecukupan prosedur. e. Tanggung jawab akuntan (lihat paragraf 13 s.d. 15 dan 41). f. Basis akuntansi unsur, akun, atau pos tertentu laporan keuangan. g. Pengacuan ke standar yang berlaku, yang dikeluarkan oleh Ikatan Akuntan Indonesia. h. Kesepakatan atas prosedur dengan menyebut (atau mengacu ke) prosedur tersebut (lihat paragraf 16 s.d. 19). i. Pernyataan tidak memberikan pendapat yang diharapkan yang harus dicantumkan dalam laporan akuntan. j. Batasan penggunaan. k. Bantuan yang disediakan bagi akuntan (lihat paragraf 24). l. Pengikutsertaan spesialis (lihat paragraf 21 s.d. 23). m. Batas materialitas yang disepakati (lihat paragraf 27).
SIFAT, SAAT DAN LUASNYA PROSEDUR Tanggung Jawab Pemakai 12 Pemakai tertentu bertanggung jawab terhadap kecukupan prosedur (sifat, saat, dan luasnya) prosedur yang disepakati, karena memiliki pemahaman terbaik tentang kebutuhan mereka. Pemakai tertentu menanggung risiko bahwa prosedur tersebut mungkin tidak cukup untuk memenuhi kebutuhan mereka. Di samping itu, pemakai tertentu menanggung risiko bahwa mereka mungkin tidak memahami atau dengan cara lain tidak semestinya menggunakan temuan yang dilaporkan dengan semestinya oleh akuntan. Tanggung Jawab Akuntan 13 Tanggung jawab akuntan adalah untuk melaksanakan prosedur dan melaporkan temuan sesuai dengan standar umum, standar pekerjaan lapangan, dan standar pelaporan yang berlaku sebagaimana yang dibahas dan ditafsirkan dalam Seksi ini. Akuntan menanggung risiko bahwa kesalahan penerapan prosedur dapat berakibat dalam temuan yang tidak semestinya dilaporkan. Di samping itu, akuntan menanggung risiko bahwa temuan yang tidak semestinya dapat dilaporkan atau dapat dilaporkan secara tidak akurat. Risiko akuntan dapat dikurangi melalui perencanaan dan supervisi memadai dan pelaksanaan kemahiran profesional secara cermat dan seksama dalam pelaksanaan prosedur, penentuan temuan, dan penyusunan laporan. 14 Akuntan harus memiliki pengetahuan memadai dalam hal pokok tertentu tentang unsur, akun, atau pos laporan keuangan, termasuk basis akuntansi. Akuntan dapat memperoleh pengetahuan tersebut melalui pendidikan formal, atau pendidikan professional berkelanjutan pengalaman praktik, atau konsultasi dengan orang lain. 15 Akuntan tidak bertanggung jawab untuk menentukan perbedaan antara prosedur yang disepakati yang harus dilaksanakan dengan prosedur yang dibutuhkan jika akuntan ditugasi untuk melaksanakan perikatan lain. Prosedur yang disepakati oleh akuntan untuk dilaksanakan sesuai dengan perikatan untuk menerapkan prosedur yang disepakati mungkin kurang atau mungkin tidak kurang dari prosedur yang akan dilaksanakan oleh akuntan jika akuntan melaksanakan perikatan lain.
Prosedur yang Harus Dilaksanakan 16 Prosedur yang disepakati antara akuntan dengan pemakai tertentu mungkin terbatas atau mungkin luas sebagaimana dikehendaki oleh pemakai tertentu tersebut. Namun, hanya dengan membaca suatu asersi atau informasi tertentu bukan merupakan prosedur yang cukup untuk memungkinkan akuntan melaporkan hasil penerapan prosedur yang disepakati. Dalam beberapa situasi, prosedur yang disepakati berubah atau dimodifikasi selama pelaksanaan perikatan. Umumnya, terdapat fleksibilitas dalam penentuan prosedur selama pemakai tertentu mengakui tanggung jawab tentang kecukupan prosedur tersebut untuk kepentingan mereka. Hal-hal yang akan disepakati mencakup sifat, saat dan luas prosedur. 17 Akuntan harus tidak menyepakati untuk melaksanakan prosedur yang sangat subjektif dan oleh karena itu terbuka kemungkinan untuk penafsiran yang sangat bervariasi. Istilah dengan makna yang tidak pasti (seperti review umum, review terbatas, rekonsiliasi, pengecekan atau pengujian) harus tidak digunakan dalam menggambarkan prosedur kecuali jika istilah tersebut didefinisikan dalam prosedur yang disepakati. Akuntan harus memperoleh bukti dari penerapan prosedur yang disepakati untuk memberikan basis memadai untuk temuan yang dinyatakan dalam laporannya, namun tidak perlu melakukan prosedur tambahan di luar lingkup perikatan untuk mengumpulkan bukti tambahan. 18 Contoh prosedur semestinya mencakup: Pelaksanaan penerapan sampling setelah disepakati parameter yang relevan. Inspeksi dokumen tertentu yang membuktikan tipe transaksi tertentu atau atribut rinci yang terdapat di dalamnya. Konfirmasi informasi tertentu dengan pihak ketiga. Perbandingan dokumen, skedul, atau analisis dengan atribut tertentu. Pelaksanaan prosedur tertentu atas pekerjaan yang dilaksanakan oleh orang lain (termasuk pekerjaan auditor intern-lihat paragraf 24 dan 25). Pelaksanaan perhitungan matematis. 19 Contoh prosedur yang tidak semestinya mencakup: Hanya melakukan pembacaan atas pekerjaan yang dilaksanakan oleh pihak lain semata-mata hanya untuk menggambarkan temuannya. Pengevaluasian kompetensi dan objektivitas pihak lain. Pemerolehan pemahaman tentang hal tertentu. Penafsiran dokumen di luar lingkup keahlian profesional akuntan.
a. b. c. d. e. f.
a. b. c. d.
Prosedur Atas Pengendalian Intern 20 Sebagai bagian dari perikatan penerapan prosedur yang disepakati terhadap unsur, akun, atau pos laporan keuangan, akuntan juga dapat melaksanakan prosedur yang disepakati atas bagian dari pengendalian intern entitas terhadap pelaporan keuangan. Laporan akuntan atas prosedur semacam itu harus merupakan bagian dari laporan akuntan atas penerapan prosedur yang disepakati terhadap unsur, akun, atau pos dan harus mengikuti panduan pelaporan dalam paragraf 33. Sebagaimana dicantumkan dalam paragraf 26, akuntan harus memberikan keyakinan negatif tentang efektivitas pengendalian intern atas pelaporan keuangan atas bagian daripadanya. Pengikutsertaan Spesialis10 21 Pendidikan dan pengalaman akuntan memungkinkannya untuk memiliki pengetahuan tentang masalahmasalah bisnis secara umum, namun ia tidak dapat diharapkan untuk memiliki keahlian sebagai orang yang terlatih dan berkualifikasi dalam berpraktik dalam profesi atau jabatan lain. Dalam keadaan tertentu, mungkin sudah semestinya untuk mengikutsertakan spesialis untuk membantu akuntan dalam pelaksanaan satu atau lebih prosedur. Sebagai contoh: a. Insinyur lingkungan dapat memberikan bantuan dalam menafsirkan peraturan tentang tindakan pemulihan lingkungan yang dapat berdampak terhadap prosedur yang disepakati yang diterapkan dalam akun kewajiban lingkungan dalam laporan keuangan.
b.
Seorang geologis dapat memberikan bantuan dalam membedakan antara berbagai karakteristik fisik golongan mineral generik yang berkaitan dengan informasi yang diungkapkan dalam catatan atas laporan keuangan yang menjadi objek prosedur yang disepakati.
22 Akuntan dan pemakai tertentu harus secara eksplisit sepakat untuk mengikutsertakan spesialis dalam membantu akuntan untuk melaksanakan suatu perikatan untuk menerapkan prosedur yang disepakati. Kesepakatan ini dapat dicapai pada waktu pemerolehan kesepakatan atas prosedur yang dilaksanakan atau harus dilaksanakan dan pengakuan tanggung jawab atas kecukupan prosedur tersebut, sebagaimana yang dibahas dalam paragraf 10. Laporan akuntan harus menjelaskan sifat bantuan yang diberikan oleh spesialis.
10 Spesialis adalah seorang (atau perusahaan) yang memiliki keterampilan atau pengetahuan khusus dalam bidang tertentu selain akuntansi atau auditing. Sebagaimana yang digunakan di sini, spesialis tidak termasuk orang yang dipekerjakan oleh kantor akuntan yang berpartisipasi dalam perikatan penerapan prosedur yang disepakati.
23 Akuntan dapat menyepakati untuk menerapkan prosedur terhadap laporan atau hasil pekerjaan spesialis yang tidak merupakan bantuan oleh spesialis kepada akuntan dalam perikatan penerapan prosedur yang disepakati. Sebagai contoh, akuntan dapat membuat pengacuan ke informasi yang terdapat dalam suatu laporan spesialis dalam menjelaskan prosedur yang disepakati. Namun, adalah tidak semestinya bagi akuntan untuk menyepakati hanya dengan membaca laporan spesialis semata-mata untuk menjelaskan atau mengulangi temuan, atau memikul tanggung jawab untuk semua atau sebagian prosedur yang dilaksanakan oleh spesialis atau hasil pekerjaan spesialis. Auditor Intern dan Personel Lain11 24 Prosedur yang disepakati yang dicantumkan atau diacu dalam laporan akuntan adalah prosedur yang dilaksanakan secara keseluruhan oleh akuntan, kecuali sebagaimana yang dibahas dalam paragraf 21 s.d. 23. Namun, auditor intern atau personel lain dapat membuat skedul dan mengumpulkan data atau menyediakan informasi untuk digunakan oleh akuntan dalam pelaksanaan prosedur yang disepakati. Auditor intern juga melaksanakan dam melaporkan secara terpisah prosedur yang dilaksanakan. Prosedur tersebut mungkin sama dengan prosedur yang dilaksanakan oleh akuntan sesuai dengan Seksi ini. 25 Akuntan dapat menyepakati untuk melaksanakan prosedur atas informasi yang didokumentasikan dalam kertas kerja auditor intern. Sebagai contoh, akuntan dapat menyepakati untuk: a. Mengulangi semua atau beberapa prosedur. b. Menentukan apakah kertas kerja auditor intern berisi dokumentasi prosedur yang dilaksanakan dan apakah temuan yang didokumentasikan dalam kertas kerja tersebut disajikan dalam suatu laporan oleh auditor intern. Namun, adalah tidak memadai bagi akuntan untuk: a. Menyepakati hanya dengan membaca laporan auditor intern semata-mata untuk menjelaskan atau mengulangi temuan. b. Memikul tangung jawab untuk semua atau bagian dari prosedur yang dilaksanakan oleh auditor intern dengan melaporkan temuan tersebut sebagai milik akuntan. c. Melaporkan tindakan yang berarti berbagi tanggung jawab untuk prosedur dengan auditor intern.
11 SA Seksi 322 [PSA No. 33] Pertimbangan Auditor atas Fungsi Audit Intern dalam Audit atas Laporan Keuangan tidak berlaku dalam perikatan penerapan prosedur yang disepakati.
Temuan 26 Akuntan harus menyajikan hasil penerapan prosedur yang disepakati terhadap hal pokok tertentu dalam bentuk temuan. Akuntan dilarang memberikan keyakinan negatif tentang apakah unsur, akun, atau pos tertentu laporan keuangan disajikan secara wajar dalam kaitannya dengan kriteria yang telah ditetapkan atau dinyatakan seperti prinsip akuntansi yang berlaku umum di Indonesia. Sebagai contoh, akuntan dilarang memasukkan ke dalam laporannya bahwa tidak ada satu pun yang kami ketahui yang menyebabkan kami yakin bahwa unsur, akun, atau pos tertentu laporan keuangan tidak dinyatakan secara wajar sesuai dengan prinsip akuntansi yang berlaku umum di Indonesia.
27 Akuntan harus melaporkan semua temuannya dari penerapan prosedur yang disepakati. Konsep materialitas tidak diterapkan terhadap temuan yang harus dilaporkan dalam perikatan prosedur yang disepakati kecuali jika definisi materialitas telah disepakati oleh pemakai tertentu. Batas materialitas yang disepakati harus dijelaskan dalam laporan akuntan. 28 Akuntan harus menghindari penggunaan bahasa yang kabur atau bermakna ganda dalam laporan temuannya. Contoh penjelasan semestinya dan tidak semestinya dari temuan yang merupakan hasil penerapan prosedur yang disepakati disajikan berikut ini: Prosedur yang Disepakati Penjelasan yang Semestinya atas Temuan Semua cek yang beredar yang tercantum dalam rekonsiliasi bank telah dikliring dalam rekening koran bank bulan berikutnya, kecuali berikut ini: [Daftar semua penyimpangan] Penjelasan Tidak Semestinya atas Temuan Tidak ada yang kami ketahui sebagai hasil penerapan prosedur
Telusuri semua cek yang beredar yang tercantum dalam rekonsiliasi bank pada tanggal tertentu ke cek yang telah dikliring dalam rekening koran bank bulan berikutnya.
Bandingkan jumlah dalam faktur yang dimaksudkan ke dalam kolom lebih dari 90 hari yang tercantum dalam daftar umur piutang usaha kepada customer tertentu pada dan tanggal faktur yang tampak dalam faktur yang belum diterima hasil penagihannya, dan tentukan apakah jumah tersebut cocok dan apakah tanggal faktur mendahului tanggal yang tercantum dalam skedul lebih dari sembilan puluh hari.
Semua jumlah dalam faktur yang beredar cocok dengan jumlah yang tercantum dalam skedul pada kolom lebih dari 90 hari dan tanggal yang tercantum dalam faktur mendahului tanggal yang ditunjukkan dalam skedul lebih dari sembilan puluh hari.
Jumlah dalam faktur yang beredar cocok dengan jumlah yang tampak dalam skedul pada kolom lebih dari 90 hari dan tidak ada yang menjadi perhatian kami bahwa tanggal yang tercantum dalam faktur mendahului tanggal yang ditunjukkan pada skedul lebih dari sembilan puluh hari.
Kertas Kerja 29 Akuntan harus menyusun dan menyimpan kertas kerja dalam kaitannya dengan perikatan untuk menerapkan prosedur yang disepakati; kertas kerja tersebut harus memadai berkaitan dengan keadaan dan kebutuhan akuntan atas perikatan yang bersangkutan.12 Meskipun kuantitas, tipe, dan isi kertas kerja bervariasi dengan keadaan, biasanya kertas kerja harus menunjukkan bahwa: a. Pekerjaan direncanakan dan disupervisi secara memadai. b. Bukti diperoleh untuk memberikan basis memadai untuk temuan atau temuan-temuan yang dinyatakan dalam laporan akuntan. 30 Kertas kerja adalah milik akuntan. Namun, hak kepemilikan akuntan tersebut dibatasi oleh etika profesional yang berkaitan dengan kerahasiaan. 31 Kertas kerja tertentu akuntan mungkin saja suatu ketika berperan sebagai sumber acuan yang bermanfaat bagi kliennya, namun kertas kerja tidak boleh dianggap sebagai bagian dari, atau pengganti bagi, catatan klien. 32 Akuntan harus menerapkan prosedur untuk melindungi penyimpanan kertas kerjanya dan harus menyimpan kertas kerjanya untuk jangka waktu yang cukup untuk memenuhi kebutuhannya atau praktik kerjanya serta memenuhi ketentuan perundangan yang berlaku terhadap penyimpanan dokumen dan catatan.
PELAPORAN Unsur yang Disyaratkan 33 Laporan akuntan atas penerapan prosedur yang disepakati terhadap unsur, akun, atau pos pelaporan keuangan harus dalam bentuk prosedur dan temuan. Laporan akuntan harus berisi unsur berikut ini:
12
Tidak ada maksud untuk menghalangi akuntan dalam mendukung laporannya dengan cara lain sebagai tambahan kertas kerja.
a. b. c. d. e. f. g. h. i. j.
k.
Suatu judul yang berisi kata independen. Pengacuan ke unsur, akun, atau pos tertentu laporan keuangan entitas yang bersangkutan dan sifat perikatan. Identifikasi pemakai tertentu (lihat paragraf 38). Basis akuntansi untuk unsur, akun, atau pos tertentu laporan keuangan kecuali jika tidak jelas buktinya. Suatu pernyataan bahwa prosedur yang dilaksanakan adalah prosedur yang disepakati oleh pemakai tertentu yang diidentifikasi dalam laporan. Pengacuan ke standar yang ditetapkan Ikatan Akuntan Indonesia. Suatu pernyataan tentang kecukupan prosedur semata-mata merupakan tanggung jawab pemakai tertentu dan peryataan tidak bertanggung jawab atas kecukupan prosedur tersebut. Suatu daftar prosedur yang dilaksanakan (atau pengacuan ke prosedur tersebut) dan temuan yang berkaitan (akuntan dilarang memberikan keyakinan negatif-lihat paragraf 26). Jika berlaku, suatu penjelasan batas materialitas yang disepakati (lihat paragraf 27). Suatu pernyataan bahwa akuntan tidak ditugasi untuk, dan tidak melaksanakan, suatu audit 13 atas unsur, akun, atau pos tertentu; suatu pernyataan tidak memberikan pendapat atas unsur, akun, atau pos tertentu; dan suatu pernyataan bahwa jika akuntan misalnya melaksanakan prosedur tambahan, kemungkinan akuntan akan mengetahui hal lainnya dan hal lain tersebut akan dilaporkan.14 Suatu pernyataan tidak memberikan pendapat atas efektivitas pengendalian intern atas pelaporan keuangan atau bagian daripadanya pada waktu auditor melaksanakan prosedur sesuai dengan paragraf 20.
13 Sebagai alternatif, kata-kata yang dapat digunakan adalah: Prosedur yang disepakati ini bukan merupakan suatu audit atau riview atas laporan keuangan atau bagian daripadanya, yang tujuannya untuk menyatakan pendapat atau memberikan keyakinan terbatas atas laporan keuangan atau bagian daripadanya. 14 Bila akuntan mengizinkan untuk memasukkan laporannya atas prosedur yang disepakati dalam suatu dokumen atau komunikasi tertulis yang berisi laporan keuangan entitas, ia harus mengacu ke SA Seksi 504 [PSA No. 52] Pengaitan Nama Auditor dengan Laporan Keuangan, atau ke SAR Seksi 100 [PSAR No. 01] Kompilasi dan Review atas laporan Keuangan, sebagaimana mestinya, untuk panduan tentang tanggung jawab akuntan berkaitan dengan laporan keuangan. Akuntan harus mengikuti (a) SA Seksi 504 paragraf 04 bila laporan keuangan entitas publik atau nonpblik diaudit (atau di review sesuai dengan SA Seksi 700 [PSA No. 73] Laporan Keuangan Interim atau (b) SA Seksi 504 paragraf 05 bila laporan keuangan entitas publik tidak diaudit. Akuntan harus mengikuti SAR Seksi 100 [PSAR No. 01], paragraf 06 bila (a) laporan keuangan entitas publik di-review atau dikompilasi atau (b) laporan keuangan entitas nonpublik tidak di review atau dikompilasi dan tidak diserahkan kepada akuntan (sebagaimana didefinisikan dalam PSAR No. 01, paragraf 07. Sebagai tambahan, pemasukan atau pengkombinasian suatu laporan yang dibatasi hanya untuk pemakai tertentu dengan suatu laporan yang didistribusikan secara umum mengakibatkan pembatasan terhadap semua yang dimasukkan ke dalam laporan hanya untuk pemakai tertentu (lihat paragraf 47).
l.
Suatu pernyataan pembatasan atas penggunaan laporan tersebut karena laporan dimaksudkan untuk digunakan semata-mata oleh pemakai tertentu. 15 (Namun, jika laporan tersebut merupakan bagian catatan publik, akuntan harus mencantumkan kalimat berikut ini: Namun, laporan ini merupakan bagian dari catatan publik dan pendistribusiannya tidak terbatas.) m. Jika berlaku, keterbatasan tentang prosedur atau temuan sebagaimana yang dibahas dalam paragraf 35, 37, 40 dan 41. n. Jika berlaku, suatu penjelasan tentang sifat bantuan yang disediakan oleh spesialis sebagaimana dibahas dalam paragraph 21 dan 22. Contoh Laporan
34 Berikut ini adalah contoh laporan atas penerapan prosedur yang disepakati terhadap unsur, akun, atau pos tertentu laporan keuangan (Lihat Lampiran A [Paragraf 49] untuk mendapatkan contoh tambahan).
Laporan Akuntan Independen atas Penerapan Prosedur yang Disepakati
Kami telah melaksanakan prosedur yang diuraikan berikut ini, yang telah disepakati oleh [sebutkan pemakai tertentu], semata-mata untuk membantu Saudara berkaitan dengan [acu ke unsur, akun, atau pos tertentu laporan keuangan entitas yang bersangkutan dan sifat perikatan]. Perikatan untuk menerapkan prosedur yang disepakati ini dilaksanakan berdasarkan standar yang ditetapkan Ikatan Akuntan Indonesia. Kecukupan prosedur semata-mata merupakan tanggung jawab pemakai tertentu laporan ini. Sebagai konsekuensinya, kami tidak membuat representasi tentang kecukupan prosedur yang dijelaskan berikut ini, baik untuk tujuan laporan yang diminta atau untuk tujuan lain.
[Cantumkam paragraf yang menguraikan prosedur dan temuannya.] Kami tidak membuat perikatan, dan kami tidak melaksanakan, audit yang tujuannya untuk menyatakan pendapat atas unsur, akun, atau pos. Oleh karena itu, kami tidak menyatakan pendapat. Jika kami melaksanakan prosedur tambahan, hal-hal lain mungkin dapat kami ketahui dan kami laporkan kepada Saudara. Laporan ini dimaksudkan semata-mata untuk digunakan oleh pemakai tertentu disebutkan di atas dan harus tidak digunakan oleh mereka yang tidak menyepakati prosedur tersebut dan tidak bertanggng jawab atas kecukupan prosedur untuk tujuan mereka.
15 Tujuan pembatasan penggunaan laporan akuntan atas prosedur yang disepakati adalah untuk membatasi pemakaian laporan tersebut hanya untuk pihak-pihak yang menyepakati prosedur yang dilaksanakan dan bertanggung jawab atas kecukupan prosedur yang disepakati. Paragraf 38 mejelaskan proses untuk menambahkan pihak yang sebelumnya tidak ikut serta dalam perikatan penerapan prosedur yang disepakati.
Bahasa Penjelasan 35 Akuntan juga dapat mencantumkan bahasa penjelasan tentang hal-hal berikut ini: Pengungkapan fakta, asumsi,aatau penafsiran yang ditetapkan (termasuk sumbernya) yang digunakan dlam penerapan prosedur yang disepakati. Penjelasan kondisi catatan, pengendalian atau data yang diterapi prosedur. Penjelasan bahwa akuntan tidak bertanggung jawab untuk memutakhirkan laporannya. Penjelasan risiko sampling.
a. b. c. d.
Pemberian Tanggal atas Laporan 36 Tanggal penyelesaiaan prosedur yang disepakati harus digunakan sebagai tanggal laporan akuntan. Pembatasan atas Pelaksanaan Prosedur 37 Jika keadaan memberikan pembatasan atas pelaksanaan prosedur yang disepakati, akuntan harus mencoba untuk memperoleh persetujuan dari pemakai tertentu untuk memodifikasi prosedur yang disepakati. Jika prosedur tersebut tidak dapat diperoleh (sebagai contoh, bila prosedur yang disepakati diterbitkan oleh badan pengatur yang tidak akan memodifikasi prosedur), akuntan harus menjelaskan adanya pembatasan atas pelaksanaan prosedur dalam laporannya atau menarik diri dari perikatan. Penambahan Pihak sebagai Pemakai Tertentu
38 Setelah penyelesaiaan perikatan prosedur yang disepakati, akuntan dapat diminta untuk mempertimbangkan penambahan pihak lain sebagai pemakai tertentu (pihak yang tidak berpartisipasi). Akuntan dapat menyetujui untuk menambah pihak yang tidak berpartisipasi sebagai pemakai tertentu, berdasarkan pertimbangan faktor-faktor seperti identitas pihak yang tidak berpartisipasi dan penggunaan yang dimaksudkan atas laporan akuntan. 16 Jika akuntan tidak sepakat untuk menambahkan pihak yang tidak berpartisipasi, ia harus memperoleh pengakuan setuju, biasanya dalam bentuk tertulis, dari pihak yang tidak berpartisipasi yang menyetujui prosedur yang dilaksanakan dan tanggung jawab atas kecukupan prosedur tersebut. Jika pihak yang tidak berpartisipasi ditambahkan setelah akuntan menerbitkan laporannya, laporan tersebut dapat diterbitkan kembali atau akuntan dapat menyediakan pengakuan tertulis bahwa pihak yang tidak berpartisipasi telah ditambahkan sebagai pemakai tertentu. Jika laporan tersebut diterbitkan kembali, tanggal laporan harus tidak diubah, Jika akuntan menyediakan pengakuan tertulis bahwa pihak yang tidak berpartisipasi telah ditambahkan sebagai pemakai tertentu, pengakuan tertulis seperti itu biasanya harus menyatakan bahwa tidak satu pun prosedur yang dilaksanakan setelah tanggal laporan.
16 Pada waktu mempertimbangkan penambahan pihak yang tidak ikut serta, paduan dalam SA Seksi 530 [PSA No. 43] Pemberian Tanggal atas Laporan Auditor Independen, paragraf 06 dan 07 dapat bermanfaat.
SURAT REPRESENTASI 39 Akuntan dapat memperoleh manfaat dari surat representasi. Surat representasi diperoleh akuntan dengan menggunakan cara praktis untuk memperoleh representasi dari pihak yang bertanggung jawab atas unsur, akun, atau pos laporan keuangan. Kebutuhan atas surat representasi tergantung pada sifat perikatan dan pemakai tertentu. Contoh hal-hal yang mungkin tampak dalam suatu surat representasi mencakup suatu pernyataan bahwa pihak yang bertanggung jawab telah mengungkapkan kepada akuntan: a. Semua hal yang diketahui bertentangan dengan basis akuntansi untuk unsur, akun, atau pos laporan keuangan. b. Komunikasi dari badan pengatur yang berdampak terhadap unsur, akun, atau pos laporan keuangan. 40 Penolakan pihak yang bertanggung jawab untuk menyerahkan representasi tertulis yang ditentukan oleh akuntan sebagaimana seharusnya dilakukan oleh klien untuk perikatan dipandang merupakan pembatasan terhadap pelaksanaan perikatan tersebut. Dalam keadaan ini akuntan harus melakukan satu di antara langkah berikut ini: a. Mengungkapkan dalam laporannya ketidakmampuannya untuk memperoleh representasi dari pihak yang bertanggung jawab. b. Menarik diri dari perikatan. c. Mengubah perikatannya ke bentuk perikatan yang lain.
PENGETAHUAN TENTANG HAL-HAL DILUAR PROSEDUR YANG DISEPAKATI 41 Akuntan tidak perlu melaksanakan prosedur malampaui prosedur yang disepakati. Namun, jika dalam kaitannya dengan penerapan prosedur yang disepakati, hal-hal tertentu menjadi perhatian akuntan dengan cara lain yang secara signifikan bertentangan dengan basis akuntansi untuk unsur, akun, atau pos tertentu laporan keuangan yang diacu dalam laporan akuntan, akuntan harus mencantumkan hal-hal tersebut dalam laporannya. 17 Sebagai contoh, jika dalam kaitannya dengan penerapan prosedur yang disepakati, akuntan menjadi sadar tentang penyesuaian material yang potensial terhadap akun dengan cara selain dari pelaksanaan prosedur yang disepakati, akuntan harus mencantumkan hal ini dalam laporannya.
17 Jika akuntan telah melaksanakan (atau telah ditugasi untuk melaksanakan) suatu audit atas laporan keuangan entitas yang berkaitan dengan unsur, akun, atau pos laporan keuangan, dan laporan auditor atas laporan keuangan tersebut mencakup penyimpangan dari laporan bentuk baku (SA Seksi 508 [PSA No. 29] Laporan atas Laporan Keuangan Auditan), ia harus mempertimbangkan pencantuman acuan ke laporan auditor dan penyimpangan dari laporan bentuk baku dalam laporan tentang penerapan prosedur yang disepakati.
PERUBAHAN KE PERIKATAN UNTUK MENERAPKAN PROSEDUR YANG DISEPAKATI DARI BENTUK PERIKATAN LAIN
42 Akuntan yang telah ditugasi untuk melaksanakan bentuk lain perikatan, sebelum selesainya perikatan, dapat diminta untuk mengubah perikatannya ke perikatan untuk menerapkan prosedur yang disepakati yang diatur dalam Seksi ini. Suatu permintaan untuk mengubah perikatan dapat merupakan hasil perubahan dalam keadaan yang mempengaruhi persyaratan klien, kesalahpahaman tentang sifat jasa semula atau jasa pilihan yang tersedia semula, atau pembatasan atas pelaksanaan perikatan semula, baik yang disebabkan oleh klien atau disebabkan oleh keadaan. 43 Sebelum akuntan yang ditugasi untuk melaksanakan bentuk lain tipe perikatan menyepakati perubahan perikatan ke perikatan untuk menerapkan prosedur yang disepakati, ia harus mempertimbangkan hal-hal berikut ini: a. Kemungkinan bahwa prosedur tertentu yang telah dilaksanakan sebagai bagian dari tipe lain perikatan tidak semestinya dimasukkan ke dalam perikatan untuk menerapkan prosedur yang disepakati. b. Alasan yang diberikan oleh klien dalam permintaannya, terutama implikasi pembatasan atas lingkup perikatan semula atau hal-hal yang dilaporkan. c. Usaha tambahan yang disyaratkan untuk menyelesaikan perikatan semula. d. Jika berlaku, alasan untuk perubahan dari laporan dengan distribusi secara umum ke laporan dengan penggunaan terbatas. 44 Jika pemakai tertentu mengakui kesepakatan terhadap prosedur yang dilaksanakan atau harus dilaksanakan dan memikul tanggung jawab atas kecukupan prosedur yang dimasukkan dalam perikatan penerapan prosedur yang disepakati, hal-hal berikut ini perlu dipertimbangkan sebagai dasar untuk meminta perubahan perikatan: a. Perubahan dalam keadaan yang mensyaratkan bentuk lain perikatan. b. Kesalahpahaman tentang sifat perikatan semula atau alternatif yang tersedia. 45 Dalam semua keadaan, jika prosedur dalam perikatan semula secara keseluruhan telah selesai dilaksanakan atau usaha untuk menyelesaikan prosedur tersebut secara relatif tidak signifikan, akuntan harus mempertimbangkan kelayakan untuk menerima perubahan perikatan tersebut. 46 Jika akuntan berkesimpulan, berdasarkan pertimbangan profesionalnya, bahwa terdapat dasar yang masuk akal untuk mengubah perikatan, dan dengan syarat ia mematuhi standar yang berlaku bagi perikatan untuk menerapkan prosedur yang disepakati, akuntan harus menerbitkan laporan semestinya tentang prosedur yang disepakati. Laporan tersebut harus tidak mencakup pengacuan ke perikatan semula atau pembatasan pelaksanaan sebagai akibat dari perubahan perikatan. (Lihat paragraf 41).
LAPORAN KOMBINASIAN ATAU LAPORAN YANG DIMASUKKAN DALAM DOKUMEN TERTENTU 47 Bila akuntan melaksanakan jasa sesuai dengan perikatan penerapan prosedur yang disepakati terhadap unsur, akun, atau pos laporan keuangan sebagai bagian dari atau sebagai tambahan terhadap bentuk jasa yang lain. Seksi ini hanya berlaku terhadap jasa yang dijelaskan dalam Seksi ini; standar lain berlaku untuk jasa yang lain. Jasa lain dapat mencakup audit, review, atau kompilasi laporan keuangan, jasa atestasi yang dilaksanakan sesuai dengan standar atestasi, atau jasa nonatestasi. Laporan tentang penerapan prosedur yang disepakati terhadap unsur, akun, atau pos laporan keuangan dapat dimasukkan atau digabungkan dengan laporan atas jasa lain, asalkan tipe jasa yang diberikan oleh akuntan dapat dibedakan secara jelas dan standar yang berlaku untuk setiap jasa diikuti oleh akuntan. Namun, karena laporan akuntan tentang penerapan prosedur yang disepakati terhadap unsur, akun, atau pos laporan keuangan dibatasi untuk pemakai tertentu, pemasukan atau penggabungan dengan laporan atas jasa lain mengakibatkan pembatasan terhadap semua laporan hanya kepada pemakai tertentu.
TANGGAL BERLAKU EFEKTIF 48 Seksi ini berlaku efektif tanggal 1 Agustus 2001. Penerapan lebih awal dari tangal efektif berlakunya aturan dalam Seksi ini diizinkan. Masa transisi ditetapkan mulai dari 1 Agustus 2001 sampai dengan 31 Desember 2001. Dalam masa transisi tersebut berlaku standar yang terdapat dalam Standar Profesional Akuntan Publik per 1 Agustus 1994 dan Standar Profesional Akuntan Publik per 1 Januari 2001. Setelah tanggal 31 Desember 2001, hanya ketentuan dalam Seksi ini yang berlaku.
49 LAMPIRAN A Contoh Laporan Lainnya Berikut ini disajikan contoh tambahan pelaporan atas penerapan prosedur yang disepakati terhadap unsur, akun, atau pos pelaporan keuangan: Laporan dalam Hubungannya dengan Akuisisi yang Diusulkan Laporan Akuntan Independen atas Penerapan Prosedur yang Disepakati
Dewan Komisaris dan Manajemen PT KXT Kami telah melaksanakan prosedur yang kami jelaskan berikut ini, yang disepakati oleh Dewan Komisaris dan Manajemen PT KXT, yang semata-mata untuk membantu Saudara dalam kaitannya dengan akuisisi perusahaan TYK yang diusulkan tanggal 31 Desember 20XX. Perikatan untuk menerapkan prosedur yang disepakati dilaksanakan berdasarkan standar yang ditetapkan Ikatan Akuntan Indonesia. Kecukupan prosedur semata-mata merupakan tanggung jawab Dewan Komisaris dan Manajemen PT KXT. Sebagai konsekuensinya, kami tidak membuat representasi tentang kecukupan prosedur yang dijelaskan berikut ini, baik untuk tujuan laporan yang diminta atau untuk tujuan lain. Prosedur dan temuan yang bersangkutan disajikan berikut ini: Kas a. Kami memperoleh konfirmasi tentang kas dalam deposito dari bank-bank berikut ini, dan kami sepakat mengenai saldo konfirmasian yang sesuai dengan jumlah yang dicantumkan dalam rekonsiliasi bank yang diselenggarakan oleh PT KXT. Kami mengecek perhitungan matematis yang terdapat dalam rekonsiliasi bank dan membandingkannya dengan saldo kas per buku yang terdapat dalam saldo akun buku besar masing-masing. Saldo Akun Buku Besar Pada Tanggal 31 Desember 20XX Rp 5.000.000 156.000.000 75.000.000 50.000.000 45.000.000
Bank Bank Niaga Bank BNI Bank BRI Bank Duta-Umum Bank Duta-Gaji
Kami tidak menemukan penyimpangan sebagai hasil pelaksanaan prosedur tersebut. Piutang Usaha b. Kami menambahkan saldo akun customer secara individual yang dicantumkan dalam daftar umur piutang usaha (lapiran A) dan membandingkan totalnya dengan saldo akun buku besar. Kami tidak menemukan perbedaan. c. Kami membandingkan saldo akun customer secara individual yang tampak dalam daftar umur piutang (Lampiran A) per 31 Desember 20XX, dengan saldo akun yang bersangkutan dalam buku pembantu. Kami tidak menemukan penyimpangan sebagai hasil perbandingan tersebut. d. Kami menelusuri penentuan umur piutang (sesuai dengan tanggal faktur) untuk 50 saldo akun customer yang tampak dalam Lampiran A ke rincian faktor yang belum diterima pelunasannya dalam buku pembantu piutang.
Saldo pilihan yang ditelusuri ditentukan dengan memulai pos yang kedelapan belas dan memilih setiap yang kelima belas sesudahnya. Kami tidak menemukan penyimpangan dalam penentuan umur piutang 50 saldo piutang customer pilihan. Ukuran sample yang ditelusuri adalah 9,8% dari jumlah keseluruhan saldo piutang usaha. e. Kami mengirimkan konfirmasi secara langsung kepada customer yang mewakili 150 saldo akun piutang terbesar yang dipilih dari daftar saldo piutang usaha, dan kami menerima jawaban berikut ini. Kami juga menelusuri pos yang menunjukkan piutang yang belum tertagih ke faktur dan dokumen pengiriman yang mendukungnya untuk customer yang kami terima jawabannya. Sebagaimana kesepakatan, setiap perbedaan individual yang kurang dari Rp 300.000 dipandang sebagai perbedaan kecil, dan tidak diperlukan prosedur lebih lanjut untuk dilaksanakan.
Dari 150 saldo customer yang dikonfirmasi, kami menerima jawaban dari 140 customer; 10 customer tidak menjawab. Tidak ada penyimpangan yang diidentifikasi dalam 120 jawaban konfirmasi yang kami terima. Perbedaan yang diungkapkan dalam 20 jawaban konfirmasi adalah kecil dalam jumlah (sebagaimana didefinisikan di atas) atau direkonsiliasi ke saldo akun customer yang bersangkutan tanpa usulan penyesuaian. Ringkasan hasil konfirmasi sesuai dengan golongan umur piutang disajikan berikut ini:
Daftar Umur Piutang dan Hasil Konfirmasi (Angka Rupiah dalam Jutaan)
Saldo Akun Belum jatuh tempo Lewat waktu: Kurang dari 1 bulan 2-3 bulan Lebih dari 3 bulan Rp 156 60 36 48
Konfirmasi Ditanyakan 76 30 18 48
Jawaban yang Diterima 65 19 10 8
Kami tidak mengadakan perikatan, dan kami tidak melaksanakan, audit yang tujuannya untuk menyatakan pendapat atas unsur, akun, atau pos. Oleh karena itu, kami tidak menyatakan pendapat. Jika kami melaksanakan prosedur tambahan, hal-hal lain mungkin dapat kami ketahui dan kami laporkan kepada Saudara. Laporan ini dimaksudkan semata-mata untuk digunakan oleh Dewan Komisaris dan Manajemen PT KXT dan harus tidak digunakan oleh mereka yang tidak menyepakati prosedur tersebut dan tidak bertanggung jawab atas prosedur untuk tujuan mereka.
Laporan dalam Hubungannya dengan Klaim Kreditur
Laporan Akuntan Independen atas Penerapan Prosedur yang Disepakati Wali Amanat PT KXT Kami telah menerapkan prosedur yan kami uraikan berikut ini, yang telah disepakati oleh wali amanat PT KXT, terhadap klaim kreditur PT KXT, tanggal 31 Mei 20XX untuk menentukan validitas klaim PT KXT per 31 Mei 20XX, yang dicantumkan dalam Skedul A. Perikatan untuk menerapkan prosedur yang disepakati dilaksanakan berdasarkan standar yang ditetapkan Ikatan Akuntan Indonesia. Kecukupan prosedur semata-mata merupakan
tanggung jawab Wali Amanat PT KXT. Sebagai konsekuensinya, kami tidak membuat representasi tentang kecukupan prosedur yang dijelaskan berikut ini, baik untuk tujuan laporan diminta atau untuk tujuan lain. Prosedur dan temuan yang bersangkutan disajikan berikut ini: a. Kami membandingkan total daftar saldo akun utang usaha tanggal 31 Mei 20XX, yang disusun perusahaan, dengan saldo akun kontrol utang usaha dalam buku besar. Total dalam daftar saldo utang usaha sesuai dengan saldo akun yang bersangkutan dalam buku besar. b. Kami membandingkan jumlah klaim yang diterima dari kreditu (sebagaimana terlihat dalam dokumen klaim yang disediakan oleh PT KXT) dengan jumlah yang bersangkutan dalam daftar saldo akun utang usaha tersebut di atas. Dengan menggunakan data yang dicantumkan dalam dokumen klaim dan dalam catatan rinci utang usaha PT KXT, kami melakukan rekonsiliasi perbedaan yang kami temukan ke daftar saldo utang usaha. Semua perbedaan yang ditemukan disajikan dalam kolom 3 Skedul A. Kecuali jumlah-jumlah yang tercantum dalam kolom 4 Skedul A, semua perbedaan dapat direkonsiliasi. c. Kami memeriksa dokumentasi yang diserahkan oleh kreditur untuk mendukung klaim yang diajukan kepada perusahaan dan kami membandingkannya dengan arsip perusahaan, yang meliputi faktur, laporan penerimaan barang, dan bukti penerimaan barang atau jasa yang lain. Tidak ada penyimpangan yang kami temukan sebagai hasil perbandingan ini. Kami tidak ditugasi, dan kami tidak melaksanakan, audit yang tujuannya untuk menyatakan pendapat atas unsur, akun, atau pos. Oleh karena itu, kami tidak menyatakan pendapat. Jika kami melaksanakan prosedur tambahan, hal-hal lain mungkin dapat kami ketahui dan kami laporkan kepada Saudara. Laporan ini dimasudkan semata-mata untuk digunakan oleh Dewan Komisaris dan Manajemen PT KXT dan harus tidak digunakan oleh mereka yang tidak menyepakati prosedur tersebut dan tidak bertanggung jawab atas kecukupan prosedur untuk tujuan mereka.
Laporan Khusus
SA Seksi 623 LAPORAN KHUSUS Sumber: PSA No. 41 PENDAHULUAN 01 Seksi ini berlaku untuk laporan auditor yang diterbitkan dalam hubungannya dengan: a. b. c. d. e. Laporan keuangan yang disusun sesuai dengan basis akuntansi komprehensif selain prinsip akuntansi yang berlaku umum di Indonesia (paragraf 02 sampai dengan paragraf 10). Unsur, akun atau pos laporan keuangan yang ditentukan (paragraf 11 sampai dengan paragraf 18). Kepatuhan dengan aspek perjanjian kontrak atau persyaratan peraturan yang berkaitan dengan laporan keuangan auditan (paragraf 19 sampai parafgraf 21). Penyajian keuangan untuk mematuhi perjanjian kontrak atau ketentuan peraturan (paragraf 22 sampai dengan paragraf 30). Informasi keuangan yang disajikan dalam bentuk yang telah ditetapkan sebelumnya atau daftar yang memerlukan bentuk tertentu laporan auditor (paragraf 32 sampai dengan paragraf 33).
LAPORAN KEUANGAN DISUSUN SESUAI DENGAN SUATU BASAIS AKUNTANSI KOMPREHENSIF SELAIN PRINSIP AKUNTANSI YANG BERLAKU UMUM DI INDONESIA 02 Standar auditing yang ditetapkan Ikatan Akuntan Indonesia diterapkan bila seorang auditor melaksanakan audit terhadap dan membuat laporan tentang laporan keuangan apapun, misalnya laporan keuangan perseroan terbatas, kelompok konsolidasian perseoran terbatas, perusahaan nirlaba, unit pemerintahan, estate atau trust, persekutuan, perusahaan perseorangan, segmen dari berbagai bentuk usaha tersebut di atas, atau pribadi. Istilah laporan keuangan digunakan untuk menyatakan suatu penyajian data keuangan, termasuk catatan yang menyertainya, yang berasal dari catatan akuntansi dan ditujukan untuk mengkomunikasikan sumber daya ekonomi dan kewajiban entitas pada suatu saat tertentu atau perubahan di dalamnya untuk periode tertentu sesuai dengan basis akuntansi komprehensif. Untuk tujuan pelaporan, auditor independen harus memandang setiap tipe penyajian keuangan berikut ini sebagai suatu laporan keuangan: a. b. c. d. e. f. g. h. i. j. Neraca. Laporan laba-rugi. Laporan saldo laba. Laporan arus kas. Laporan perubahan ekuitas pemilik. Laporan aktiva dan kewajiban yang tidak mencakup akun ekuitas pemilik. Laporan pendapatan dan beban. Ringkasan usaha. Laporan usaha menurut lini produk (produk line). Laporan penerimaan dan pengeluaran kas.
03 Pertimbangan auditor independen mengenai penyajian menyeluruh laporan keuangan harus diterapkan dalam rerangka yang telah diidentifikasikan. Lihat SA Seksi 411 [PSA No. 08] Makna Menyajikan Secara Wajar Sesuai dengan Prinsip Akuntansi yang Berlaku Umum di Indonesia dalam Laporan Auditor Independen. Umumnya, rerangka tersebut terdapat dalam prinsip akuntansi yang berlaku umum di Indonesia, dan pertimbangan auditor dalam membentuk pendapatnya dilakukan sesuai dengan prinsip tersebut (lihat SA Seksi 411 paragraf 05). Namun, dalam beberapa keadaan, dapat digunakan basis akuntansi komprehensif selain prinsip akuntansi yang berlaku umum di Indonesia.
Laporan Khusus
04 Untuk tujuan Seksi ini, basis akuntansi komprehensif selain prinsip akuntansi yang berlaku umum di Indonesia adalah salah satu di antara berikut ini: a. Basis akuntansi yang digunakan oleh entitas yang melaporkan untuk memenuhi persyaratan atau mematuhi ketentuan pelaporan keuangan suatu badan pemerintahan yang berwenang untuk mengatur entitas tersebut. Contohnya adalah basis akuntansi yang digunakan oleh perusahaan asuransi sesuai dengan yang diatur oleh Departemen Keuangan. b. Basis akuntansi yang digunakan atau diharapkan akan digunakan oleh entitas untuk mengisi Surat Pemberitahuan Pajak Tahunan (SPT) Pajak Penghasilan untuk periode yang dicakup oleh laporan keuangan. c. Basis akuntansi penerimaan dan pengeluaran kas, dan modifikasi basis kas yang memiliki dukungan kuat, seperti pencatatan depresiasi atas aktiva tetap atau accrued income taxes. d. Rangkaian kriteria pasti yang memiliki dukungan kuat yang diterapkan ke semua pos material yang tampak dalam laporan keuangan, seperti basis akuntansi tingkat harga (price-level basis of accounting) Jika penjelasan tersebut di atas tidak berlaku, pelaporan berbasis aturan yang diuraikan dalam paragraf 05 tidak diizinkan.
PELAPORAN ATAS LAPORAN KEUANGAN YANG DISUSUN SESUAI DENGAN BASIS AKUNTANSI KOMPREHENSIF LAIN 05 Dalam pelaporan laporan keuangan yang disusun sesuai dengan basis akuntansi komprehensif selain prinsip akuntansi yang berlaku umum di Indonesia, seperti didefinisikan dalam paragraf 04, auditor independen harus mencantumkan dalam laporannya hal-hal berikut ini: a. b. Judul yang berisi kata independen Suatu paragraf yang: (1) Menyatakan bahwa laporan keuangan yang disebutkan dalam laporan telah diaudit. (2) Menyatakan bahwa laporan keuangan merupakan tanggung jawab manajemen 2 perusahaan dan bahwa auditor bertanggung jawab untuk menyatakan suatu pendapat atas laporan keuangan berdasarkan auditnya. Suatu paragraf yang: (1) Menyatakan bahwa audit dilaksanakan berdasarkan standar auditing yang diterapkan oleh Ikatan Akuntan Indonesia. (2) Menyatakan bahwa standar auditing yang diterapkan oleh Ikatan Akuntan Indonesia mengharuskan auditor untuk merencanakan dan melaksanakan auditnya untuk memperoleh keyakinan memadai tentang apakah laporan keuangan bebas dari salah saji material. (3) Menyatakan bahwa suatu audit mencakup: (a) Pemeriksaan, atas dasar pengujian, bukti yang mendukung jumlah-jumlah dan pengungkapan dalam laporan keuangan, (b) Penilaian atas prinsip akuntansi yang digunakan dan estimasi signifikan yang dibuat oleh manajemen, dan (c) Penilaian penyajian laporan keuangan secara keseluruhan (lihat paragraf 09). (4) Menyatakan bahwa auditor yakin bahwa auditnya memberikan dasar memadai untuk memberikan pendapatnya. Suatu paragraf yang: (1) Menyatakan basis penyajian dan mengacu ke catatan atas laporan keuangan yang menjelaskan basis tersebut (lihat paragraf 09 dan 10). (2) Menyatakan basis penyajian adalah basis akuntansi komprehensif selain prinsip akuntansi yang berlaku umum di Indonesia. Suatu paragraf yang menyatakan pendapat auditor (atau pernyataan tidak memberikan pendapat) mengenai kewajaran laporan keuangan, dalam semua hal yang material, sesuai dengan basis akuntansi yang dijelaskan. Jika auditor berkesimpulan bahwa laporan keuangan tidak disajikan secara wajar dengan basis akuntansi yang dijelaskan atau jika terdapat pembatasan atas lingkup audit, ia harus mengungkapkan alasan yang menguatkan kesimpulannya tersebut dalam paragraf penjelasan (yang dicantumkan sebelum paragraf pendapat) dalam
c.
d.
e.
Laporan Khusus
laporannya dan harus mencantumkan dalam paragraf pendapat bahasa modifikasi yang semestinya dan suatu pengacuan ke paragraf penjelasan.3 f. Jika laporan keuangan disusun sesuai dengan persyaratan atau ketentuan pelaporan keuangan yang diterapkan oleh badan pemerintah yang berwenang mengatur (lihat paragraf 04a), suatu paragraf diperlukan untuk menjelasakan pembatasan distribusi laporan kepihak-pihak dalam entitas atau untuk pelaporan kepada badan pemerintah yang berwenang mengatur tersebut. Paragraf yang berisi batasan tersebut diperlukan, meskipun menurut undang-undang dan peraturan, laporan auditor dapat menjadi catatan yang tersedia untuk kepentingan umum.4 Namun, auditor dapat menggunakan bentuk laporan ini jika laporan keuangan dan laporan auditor hanya ditujukan semata-mata untuk pendaftaran ke satu atau lebih badan pengatur yang memiliki kewenangan atas entitas yang bersangkutan.5 Tanda tangan, nama rekan, nomor izin akuntan publik, nomor izin kantor akuntan publik. Tanggal laporan auditor.3
g. h.
1 Seksi ini tidak mensyaratkan suatu judul untuk laporan auditor bila auditor tidak independen. Lihat SA Seksi 504 [PSA No. 52] Pengaitan Nama Auditor dengan Laporan Keuangan untuk memperoleh panduan pelaporan bila auditor tidak independen. 2 Dalam beberapa keadaan, suatu dokumen yang berisi laporan auditor dapat mencantumkan suatu pernyataan oleh manajemen tentang tanggung jawabnya terhadap penyajian laporan keuangan. Meskipun demikian, laporan auditor harus menyatakan bahwa laporan keuangan adalah tanggung jawab manajemen. 3 Paragraf 31 membahas keadaan lain yang dapat mensyaratkan auditor untuk menambahkan bahasa penjelasan ke dalam laporan khusus. 4 Catatan publik, untuk tujuan laporan auditor atas laporan keuangan entitas yang diatur yang disusun sesuai dengan aturan pelaporan keuangan yang ditetapkan oleh badan pengatur pemerintah, mencakup keadaan yang di dalamnya permintaan khusus harus dibuat oleh publik untuk memperoleh akses ke atau copy laporan tersebut. Sebaliknya, auditor tidak akan menghalangi penggunaan bentuk laporan ini dalam keadaan yang di dalamnya entitas mendistribusikan laporan keuangan kepada pihak-pihak selain badan pengatur, baik secara sukarela maupun atas dasar permintaan khusus. 5 Jika laporan keuangan dan laporan auditor dimaksudkan untuk digunakan selain untuk diserahkan ke satu atau lebih badan pengatur yang memiliki kewenangan atas entitas yang bersangkutan, auditor harus mengikuti panduan dan SA Seksi 544 [PSA No. 45] Ketidaksesuaian dengan Prinsip Akuntansi yang Berlaku Umum. 6 Untuk memperoleh panduan tentang pemberian tanggal laporan auditor, lihat SA Seksi 530 [PSA No. 43] Pemberian Tanggal Laporan Auditor Independen. 7 Jika laporan auditor merupakan catatan publik, kalimat berikut ini dapat ditambahkan Namun, laporan ini merupakan catatan publik dan distribusinya tidak terbatas.
06 Jika laporan keuangan tidak memenuhi kondisi penyajian sesuai dengan basis akuntansi komprehensif selain prinsip akuntansi yang berlaku umum di Indonesia sebagaimana didefinisikan dalam paragraf 04, auditor harus menggunakan laporan auditor bentuk baku (lihat SA Seksi 508 [PSA No. 29] Laporan Auditor aats Laporan Keuangan Auditan, paragraf 08) dengan modifikasi semestinya karena penyimpangan dari prinsip akuntansi yang berlaku umum di Indonesia. 07 Istilah-istilah seperti neraca, laporan posisi keuangan, laporan laba-rugi, laporan usaha, laporan arus kas, atau judul serupa yang belum dimodifikasi umumnya dipahami sebagai istilah yang hanya berlaku bagi laporan keuangan yang ditujukan untuk menyajikan posisi keuangan, hasil usaha, perubahan ekuitas, atau arus kas sesuai dengan prinsip akuntansi yang berlaku umum di Indonesia. Sebagai konsekuensinya, auditor harus mempertimbangkan apakah laporan keuangan yang dilaporkannya memiliki judul yang tepat. Sebagai contoh, laporan keuangan dengan basis kas secara tepat diberi judul laporan aktiva dan utang yang timbul dari transaksi kas, atau laporan pendapatan yang diterima, dan biaya yang dibayar dan laporan keuangan yang disusun berdasarkan basis peraturan secara tepat diberi judul laporan laba-rugi-basis peraturan. Jika auditor yakin bahwa laporan keuangan berjudul tidak tepat, auditor harus mengungkapkan keberatannya dalam paragraf penjelasan laporannya atau memberikan pengecualian pendapat. 08 Berikut ini adalah gambaran laporan atas laporan keuangan yang disusun sesuai dengan basis akuntansi komprehensif selain prinsip akuntansi yang berlaku umum di Indonesia. 7
Laporan Khusus
Laporan Keuangan Disusun Atas Suatu Basis yang Ditetapkan oleh Badan Pengatur Terutama untuk Diserahkan Kepada Badan Tersebut Laporan Auditor Independen [Pihak yang dituju oleh auditor] Kami telah mengaudit laporan aktiva yang diperkenankan (admitted assets), utang, dan surplus Perusahaan Asuransi KXT tanggal 31 Desember 20X2 dan 20X1, serta laporan laba-rugi, laporan perubahan ekuitas, dan laporan arus kas-basis peraturan dan perubahan dalam surplus-basis peraturan untuk tahun yang berakhir pada tanggal-tanggal tersebut. Laporan keuangan adalah tanggung jawab manajemen perusahaan. Tanggung jawab kami terletak pada pernyataan pendapat atas laporan keuangan berdasarkan audit kami. Kami melaksanakan audit berdasarkan standar auditing yang ditetapkan Ikatan Akuntan Indonesia. Standar tersebut mengharuskan kami merencanakan dan melaksanakan audit agar kami memperoleh keyakinan memadai bahwa laporan keuangan bebas dari salah saji material. Suatu audit meliputi pemeriksaan, atas dasar pengujian, bukti-bukti yang mendukung jumlah-jumlah dan pengungkapkan dalam laporan keuangan. Audit juga meliputi penilaian atas prinsip akuntansi yang digunakan dan estimasi signifikan yang dibuat oleh manajemen, serta penilaian terhadap penyajian laporan keuangan secara keseluruhan. Kami yakin bahwa audit kami memberikan dasar memadai untuk menyatakan pendapat. Seperti yang dijelaskan dalam Catatan X, laporan keuangan ini disusun sesuai dengan praktik akuntansi yang ditetapkan atau diizinkan oleh Departemen Keuangan, yang merupakan basis akuntansi komprehensif selain prinsip akuntansi yang berlaku umum di Indonesia. Menurut pendapat kami, laporan keuangan yang kami sebut di atas menyajikan secara wajar, dalam semua hal yang material, aktiva yang diperkenankan, utang dan surplus Perusahaan Asuransi KXT tanggal 31 Desember 20X2 dan 20X1 dan hasil usaha, perubahan ekuitas, serta arus kas untuk tahun yang berakhir pada tanggal-tanggal tersebut sesuai dengan basis akuntansi yang dijelaskan dalam Catatan X. Laporan ini dimaksudkan tidak untuk tujuan lain kecuali untuk memberikan informasi kepada dan digunakan oleh dewan komisaris dan manajemen Perusahaan Asuransi KXT serta untuk memenuhi persyaratan [nama badan pengatur] dan tidak boleh digunakan untuk tujuan lain. [Tanda tangan, nama rekan, nomor izin akuntan publik, nomor izin kantor akuntan publik]
[Tanggal]
Laporan Keuangan Disusun atas Basis Pajak Penghasilan Laporan Auditor Independen [Pihak yang dituju oleh auditor] Kami telah mengaudit laporan aktiva, utang, dan modal Persekutuan PT KXT tanggal 31 Desember 20X2 dan 20X1, serta laporan pendapatan dan beban basis pajak penghasilan, dan laporan perubahan modal sekutu-sesuai dengan peraturan perpajakan yang berlaku untuk tahun yang berakhir pada tanggal-tanggal tersebut. Laporan keuangan adalah tanggung jawab manajemen persekutuan. Tanggung jawab kami terletak pada pernyataan pendapat atas laporan keuangan berdasarkan audit kami. Kami melaksanakan audit berdasarkan standar auditing yang ditetapkan Ikatan Akuntan Indonesia. Standar tersebut mengharuskan kami merencanakan dan melaksanakan audit agar kami memperoleh keyakinan memadai bahwa
Laporan Khusus
laporan keuangan bebas dari salah saji material. Suatu audit meliputi pemeriksaan, atas dasar pengujian, bukti-bukti yang mendukung jumlah-jumlah dan pengungkapan dalam laporan keuangan. Audit juga meliputi penilaian atas prinsip akuntansi yang digunakan dan estimasi signifikan yang dibuat oleh manajemen, serta penilaian terhadap penyajian laporan keuangan secara keseluruhan. Kami yakin bahwa audit kami memberikan dasar memadai untuk menyatakan pendapat.
Seperti telah dijelaskan dalam Catatan X, laporan keuangan ini disusun atas basis akuntansi yang digunakan oleh Persekutuan untuk tujuan pajak penghasilan, yang merupakan basis akuntansi komprehensif selain prinsip akuntansi yang berlaku umum di Indonesia. Menurut pendapat kami, laporan keuangan yang kami sebut di atas menyajikan secara wajar, dalam semua hal yang material, aktiva, utang, dan modal Persekutuan KXT tanggal 31 Desember 20X2 dan 20X1 dan pendapatan dan beban serta perubahan akun modal sekutu untuk tahun yang berakhir pada tanggal-tanggal tersebut sesuai dengan basis akuntansi yang dijelaskan dalam Catatan X. [Tanda tangan, nama rekan, nomor izin akuntan publik, nomor izin kantor akuntan publik]
[Tanggal]
Laporan Keuangan Disusun atas Basis Kas Laporan Auditor Independen [Pihak yang dituju oleh auditor] Kami telah mengaudit laporan aktiva dan utang, yang timbul dari transaksi kas Perusahaan KXT tanggal 31 Desember 20X2 dan 20X1, serta laporan pendapatan yang diterima dan biaya yang dibayar untuk tahun yang berakhir pada tanggal-tanggal tersebut. Laporan keuangan adalah tanggung jawab manajemen perusahaan. Tanggung jawab kami terletak pada pernyataan pendapat atas laporan keuangan berdasarkan audit kami. Kami melaksanakan audit berdasarkan standar auditing yang ditetapkan Ikatan Akuntan Indonesia. Standar tersebut mengharuskan kami merencanakan dan melaksanakan audit agar kami memperoleh keyakinan memadai bahwa laporan keuangan bebas dari salah saji material. Suatu audit meliputi pemeriksaan, atas dasar pengujian, bukti-bukti yang mendukung jumlah-jumlah dan pengungkapkan dalam laporan keuangan. Audit juga meliputi penilaian atas prinsip akuntansi yang digunakan dan estimasi signifikan yang dibuat oleh manajemen, serta penilaian terhadap penyajian laporan keuangan secara keseluruhan. Kami yakin bahwa audit kami memberikan dasar memadai untuk menyatakan pendapat. Seperti telah dijelaskan dalam Catatan X, laporan keuangan ini disusun atas basis penerimaan dan pengeluaran kas, yang merupakan basis akuntansi komprehensif selain prinsip akuntansi yang berlaku umum di Indonesia. Menurut pendapat kami, laporan keuangan yang kami sebut di atas menyajikan secara wajar, dalam semua hal yang material, aktiva dan utang yang timbul dari transaksi kas Perusahaan KXT tanggal 31 Desember 20X2 dan 20X1 dan pendapatan yang diterima dan biaya yang dibayar untuk tahun yang berakhir pada tanggal-tanggal tersebut sesuai dengan basis akuntansi yang dijelaskan dalam Catatan X. [Tanda tangan, nama rekan, nomor izin akuntan publik, nomor izin kantor akuntan publik]
[Tanggal]
Laporan Khusus
EVALUASI ATAS KECUKUPAN PENGUNGKAPAN DALAM LAPORAN KEUANGAN YANG DISUSUN SESUAI DENGAN BASIS AKUNTANSI KOMPREHENSIF SELAIN PRINSIP AKUNTANSI YANG BERLAKU UMUM DI INDONESIA 09 Dalam melaporkan laporan keuangan yang disusun atas basis akuntansi komprehensif selain prinsip akuntansi yang berlaku umum di Indonesia, auditor harus mempertimbangkan apakah laporan keuangan (termasuk catatan yang menyertainya) berisi semua pengungkapan informatif yang semestinya mengenai basis akuntansi yang digunakan. Pada dasarnya auditor harus menerapkan kriteria yang sama terhadap laporan keuangan yang disusun atas dasar basis akuntansi komprehensif lain seperti terhadap laporan keuangan yang disusun atas dasar prinsip akuntansi yang berlaku umum di Indonesia. Oleh karena itu, pendapat auditor harus didasarkan atas pertimbangannya tentang apakah laporan keuangan, termasuk catatan yang berkaitan, bersifat informatif tentang masalah-masalah yang mungkin mempengaruhi penggunaan, pemahaman, dan interpretasinya sebagaimana yang dijelaskan dalam SA Seksi 411 [PSA No. 08] Makna Menyajikan Wajar Sesuai dengan Prinsip Akuntansi yang Berlaku Umum di Indonesia dalam Laporan Auditor Independen, paragraf 04. 10 Laporan keuangan yang disusun atas basis akuntansi komprehensif lain harus mencakup, dalam catatan atas laporan keuangan, ringkasan kebijakan akuntansi signifikan yang menjelaskan basis penyajiannya dan menjelaskan bagaimana basis tersebut berbeda dari prinsip akuntansi yang berlaku umum di Indonesia. Namun, dampak perbedaan antara prinsip akuntansi yang berlaku umum di Indonesia dengan basis penyajian laporan keuangan auditan oleh auditor tidak perlu dikuantifikasikan. Selain itu, jika laporan keuangan berisi pos yang sama, atau serupa, dengan pos dalam laporan keuangan yang disusun sesuai dengan prinsip akuntansi yang berlaku umum di Indonesia, pengungkapan informatif yang sama semestinya diperlukan. Sebagai contoh, laporan keuangan yang disusun berbasis pajak penghasilan atau basis kas yang dimodifikasi biasanya mencerminkan depresiasi, utang jangka panjang, dan ekuitas pemilik. Jadi, pengungkapan informatif untuk depresiasi, utang jangka panjang, dan ekuitas dalam laporan keuangan tersebut harus dapat diperbandingkan dengan yang diungkapkan dalam laporan keuangan yang disusun sesuai dengan prinsip akuntansi yang berlaku umum di Indonesia. Dalam mengevaluasi kecukupan pengungkapan, auditor harus pula mempertimbangkan masalah-masalah yang berkaitan dengan pengungkapan yang tidak secara spesifik tampak di permukaan laporan keuangan, seperti (a) transaksi antarpihak yang memiliki hubungan istimewa, (b) pembatasan atas aktiva dan ekuitas pemilik, (c) peristiwa kemudian, dan (d) ketidakpastian. UNSUR, AKUN, ATAU POS TERTENTU LAPORAN KEUANGAN 11 Auditor independen dapat diminta untuk menyatakan pendapat atas satu atau lebih unsur, akun, atau pos tertentu suatu laporan keuangan. Dalam perikatan ini, unsur, akun, atau pos tertentu dapat disajikan dalam suatu laporan atau dalam suatu dokumen yang menyertai laporan. Contoh satu atau lebih unsur, akun, atau pos tertentu suatu laporan keuangan yang auditor mungkin diminta untuk melaporkan atas dasar audit yang dilaksanakannya berdasarkan standar auditing yang ditetapkan Ikatan Akuntan Indonesia adalah sewa, royalty, partisipasi laba, atau penyisihan pajak penghasilan.8 12 Dalam menyatakan pendapat atas satu atau lebih unsur, akun, atau pos tertentu suatu laporan keuangan, auditor harus merencanakan dan melaksanakan audit dan menyusun laporannya sesuai dengan tujuan perikatannya. Kecuali standar pelaporan pertama, standar lainnya dalam sepuluh standar auditing berlaku terhadap setiap perikatan untuk menyatakan pendapat atas satu atau lebih unsur, akun, atau pos tertentu suatu laporan keuangan. Standar pelaporan pertama, yang mengharuskan laporan auditor menyatakan apakah laporan keuangan disajikan sesuai dengan prinsip akuntansi yang berlaku umum di Indonesia, hanya berlaku jika unsur, akun, pos tertentu suatu laporan keuangan ditujukan untuk disajikan sesuai dengan prinsip akuntansi yang berlaku umum di Indonesia. 13 Suatu perikatan untuk menyatakan pendapat atas satu atau lebih unsur, akun, atau pos tertentu suatu laporan keuangan dapat dilaksanakan sebagai suatu perikatan terpisah atau bersamaan dengan audit atas laporan keuangan. Dalam kedua keadaan tersebut, auditor menyatakan pendapat atas setiap unsur, akun, atau pos tertentu yang telah dicakup oleh laporan auditor; oleh karena itu, pengukuran materialitasnya harus dihubungkan dengan setiap unsur, akun, atau pos tertentu secara individual yang dilaporkan, bukan dihubungkan dengan jumlah secara keseluruhan atau dengan laporan keuangan sebagai keseluruhan. Sebagai akibatnya, audit atas unsur, akun, atau pos tertentu untuk tujuan pelaporannya biasanya lebih luas bila dibandingkan dengan informasi yang sama yang
Laporan Khusus
dipertimbangkan dalam suatu audit atas laporan keuangan secara keseluruhan. Juga, banyak unsur laporan keuangan yang saling terkait, seperti penjualan dengan piutang, sediaan dengan utang; gedung dan peralatan dengan depresiasi. Auditor harus puas bahwa unsur, akun, atau pos yang saling terkait dengan unsur, akun, pos yang auditor mengadakan perikatan untuk menyatakan pendapat, telah dipertimbangkan dalam pernyataan pendapatnya.
8 Lihat SA Seksi 622 [PSA No. 51] Laporan Khusus-Penerapan Prosedur yang Disepakati terhadap Unsur, Akun, atau Pos Tertentu Suatu Laporan Keuangan, untuk memperoleh panduan bila melaporkan hasil penerapan prosedur yang disepakati terhadap satu atau lebih unsur, akun atau pos suatu laporan keuangan dan (SAT Seksi 100 [PSA No. 07] Standar Atestasi) untuk mendapatkan panduan bila melaporkan suatu review atas satu atau lebih unsur, akun, atau pos tertentu suatu laporan keuangan.
14 Auditor harus tidak menyatakan pendapat atas unsur, akun, atau pos tertentu yang dicantumkan dalam laporan keuangan yang auditor menyatakan pendapat tidak wajar atau menyatakan tidak memberikan pendapat berdasarkan auditnya, jika pelaporan semacam itu akan sama dengan pernyataan pendapat tidak penuh (piecemeal opinion) atas laporan keuangan tersebut Lihat SA Seksi 508 [PSA No. 29] Laporan Auditor atas Laporan Keuangan Auditan, paragraf 64. Namun, auditor dapat menyatakan pendapat atas satu atau lebih unsur, akun, atau pos tertentu suatu laporan keuangan dengan syarat bahwa masalah yang dilaporkan dan lingkup audit yang bersangkutan tidak dimaksudkan dan tidak mencakup begitu banyak unsur, akun atau pos sehingga tidak merupakan bagian besar laporan keuangan. Sebagai contoh, auditor dapat menyatakan pendapat atas saldo piutang usaha suatu entitas meskipun auditor telah menyatakan tidak memberikan pendapat atas laporan keuangan entitas secara keseluruhan. Namun, laporan atas unsur, akun atau pos tertentu harus disajikan terpisah dari laporan atas laporan keuangan entitas. LAPORAN ATAS SATU ATAU LEBIH UNSUR, AKUN, ATAU POS TERTENTU SUATU LAPORAN KEUANGAN 15 Jika auditor mengadakan perikatan untuk menyetakan pendapat atas satu atau lebih unsur, akun, atau pos tertentu suatu laporan keuangan, laporan harus berisi: a. b. Judul yang berisi kata independen. Suatu paragraf yang: (1) Menyatakan bahwa unsur, akun, atau pos tertentu yang disebutkan dalam laporan keuangan telah diaudit. Jika audit dilaksanakan bersamaan dengan audit atas laporan keuangan perusahaan, paragraf ini harus menyatakan dan menujukkan tanggal laporan auditor atas laporan keuangan. Lebih lanjut, setiap penyimpangan dari laporan auditor bentuk baku atas laporan keuangan auditan harus pula diungkapkan jika dipandang relevan dengan penyajian unsur, akun atau pos tertentu tersebut. (2) Menyatakan bahwa unsur, akun, atau pos tertentu merupakan tanggung jawab manajemen perusahaan dan bahwa auditor bertanggung jawab untuk menyatakan suatu pendapat atas unsur, akun atau pos tertentu berdasarkan auditnya. Suatu paragraf yang: (1) Menyatakan bahwa audit dilaksanakan berdasarkan standar auditing yang ditetapkan oleh Ikatan Akuntan Indonesia. (2) Menyatakan bahwa standar auditing yang ditetapkan oleh Ikatan Akuntan Indonesia mengharuskan auditor untuk merencanakan dan melaksanakan auditnya untuk memperoleh keyakinan memadai tentang apakah unsur, akun, atau pos tertentu bebas dari salah saji material. (3) Menyatakan bahwa suatu audit mencakup: (a) Pemeriksaan, atas dasar pengujian, bukti yang mendukung jumlah-jumlah dan pengungkapan dalam unsur, akun atau pos tertentu. (b) Penilaian atas prinsip akuntansi yang digunakan dan estimasi signifikan yang dibuat oleh manajemen, dan (c) Penilaian penyajian secara keseluruhan unsur, akun, atau pos tertentu. (4) Menyatakan bahwa auditor yakin bahwa auditnya memberikan dasar memadai untuk memberikan pendapatnya. Suatu paragraf 9 yang:
c.
d.
Laporan Khusus
e.
f.
(1) Menyatakan basis penyajian unsur, akun, atau pos tertentu (lihat paragraf 09 dan 10) dan, jika ada, suatu perjanjian yang menyatakan basis semacam itu, jika penyajian tidak disusun sesuai dengan prinsip akuntansi yang berlaku umum di Indonesia.10 (2) Jika dipandang perlu, meliputi suatu penjelasan dan sumber interpretasi signifikan, jika ada, yang dilakukan oleh manajemen perusahaan, yang berkaitan dengan ketentuan perjanjian yang relevan. Suatu paragraf yang menyatakan pendapat auditor (atau pernyataan tidak memberikan pendapat) atas apakah unsur, akun, atau pos tertentu disajikan secara wajar, dalam semua hal yang material, sesuai dengan basis akuntansi yang dijelaskan. Jika auditor berkesimpulan bahwa unsur, akun, atau pos tertentu tidak disajikan secara wajar atas basis akuntansi yang dijelaskan atau jika terdapat pembatasan atas lingkup audit, ia harus mengungkapkan alasan yang menguatkan keseimpulannya tersebut dalam parargraf penjelasan (yang dicantumkan sebelum paragraf pendapat) dalam laporannya dan harus mencantumkan dalam paragraf pendapat bahasa modifikasi yang semestinya dan suatu pengacuan ke paragraf penjelasan.11 Jika unsur, akun, atau pos tertentu disusun sesuai dengan persyaratan atau ketentuan pelaporan keuangan yang diatur dalam suatu kontrak atau perjanjian yang menghasilkan suatu penyajian yang tidak sesuai dengan prinsip akuntansi yang berlaku umum di Indonesia atau suatu basis akuntansi komprehensif lainnya, maka suatu paragraf diperlukan untuk menjelaskan pembatasan distribusi laporan ke pihak-pihak dalam entitas yang bersangkutan atau untuk pelaporan kepada pihak yang berkaitan dengan kontrak atau perjanjian tersebut. 12 Pembatasan ini diperlukan karena basis penyajian ditentukan dengan mengacu ke suatu dokumen yang umumnya tidak tersedia bagi pihak ketiga yang lain.
9 Sebagai alternatif, persyaratan ini dapat dipenuhi dengan memasukkan penjelasan dalam paragraf pengantar yang dibahas dalam paragraf 15b diatas. 10 Bila unsur, akun, atau pos tertentu disajikan sesuai dengan basis akuntansi komprehensif lain, lihat paragraf 05d (2). 11 Paragraf 31 membahas keadaan lain yang mungkin mensyaratkan auditor untuk menambahkan bahasa penjelasan tambahan dalam laporan khusus. 12 Jika penyajian disusun atas dasar aturan yang ditetapkan oleh badan pengatur pemerintah, auditor harus membatasi distribusi laporan tersebut. Lihat paragraf 05f untuk memperoleh panduan lebih lanjut dlam situasi ini.
g. h.
Tanda tangan, nama rekan, nomor izin akuntan publik, nomor izin kantor akuntan publik. Tanggal laporan auditor.
Dalam menyatakan pendapat atas satu atau lebih unsur, akun, atau pos tertentu suatu laporan keuangan, auditor dapat menjelaskan prosedur audit lain tertentu yang diterapkan dalam paragraf terpisah, untuk memberikan lebih banyak informasi tentang lingkup auditnya. Namun, modifikasi terhadap isi paragraf 15c tersebut di atas tidak boleh dilakukan. 16 Jika unsur, akun, atau pos tertentu merupakan, atau didasarkan atas, laba bersih, atau ekuitas pemilik, atau pos yang setara lainnya, auditor harus telah melakukan audit terhadap laporan keuangan secara lengkap untuk dapat menyatakan pendapat atas unsur, akun, atau pos tersebut. 17 Auditor harus mempertimbangkan dampak setiap penyimpangan dari laporan auditor bentuk baku, termasuk bahasa penjelasan tambahan karena keadaan yang dibahas dalam SA Seksi 508 [PSA No. 29] Laporan Auditor atas Laporan Keuangan Auditan, paragraf 11 terhadap laporan atas unsur, akun, atau pos yang terkandung dalam laporan keuangan auditan. 18 Berikut ini adalah contoh laporan yang berisi pernyataan pendapat atas satu atau lebih unsur, akun, atau pos tertentu suatu laporan keuangan.
Laporan Khusus
Laporan Auditor yang Berkaitan dengan Piutang Usaha Laporan Auditor Independen [Pihak yang dituju oleh auditor] Kami telah mengaudit daftar piutang usaha Perusahaan KXT tanggal 31 Desember 20X2. Daftar ini adalah tanggung jawab manajemen perusahaan. Tanggung jawab kami terletak pada pernyataan pendapat atas daftar tersebut berdasarkan audit kami. Kami melaksanakan audit berdasarkan standar auditing yang ditetapkan Ikatan Akuntan Indonesia. Standar tersebut mengharuskan kami merencanakan dan melaksanakan audit agar kami memperoleh keyakinan memadai bahwa daftar piutang usaha tersebut bebas dari salah saji material. Suatu audit meliputi pemeriksaan, atas dasar pengujian, bukti-bukti yang mendukung jumlah-jumlah dan pengungkapkan dalam daftar piutang usaha tersebut. Audit juga meliputi penilaian atas prinsip akuntansi yang digunakan dan estimasi signifikan yang dibuat oleh manajemen, serta penilaian terhadap penyajian daftar tersebut secara keseluruhan. Kami yakin bahwa audit kami memberikan dasar memadai untuk menyatakan pendapat. Menurut pendapat kami, daftar piutang usaha yang kami sebut di atas menyajikan secara wajar, dalam semua hal yang material, piutang usaha Perusahaan KXT tanggal 31 Desember 20X2 sesuai dengan pirnsip akuntansi yang berlaku umum di Indonesia. [Tanda tangan, nama rekan, nomor izin akuntan publik, nomor izin kantor akuntan publik]
[Tanggal]
Laporan Auditor yang Berkaitan dengan Penjualan untuk Tujuan Penghitungan Sewa Laporan Auditor Independen [Pihak yang dituju oleh auditor] Kami telah mengaudit daftar penjualan bruto (sebagaimana didefinisikan dalam perjanjian sewa bertanggal 4 Maret 20XX, antara PT PQR, sebagai perusahaan yang menyewakan, dan PT KXT sebagai perusahaan penyewa) PT KXT untuk tahun yang berakhir pada tanggal 31 Desember 20X2. Daftar ini adalah tanggung jawab manajemen PT KXT. Tanggung jawab kami terletak pada pernyataan pendapat atas daftar tersebut berdasarkan audit kami. Kami melaksanakan audit berdasarkan standar auditing yang ditetapkan Ikatan Akuntan Indonesia. Standar tersebut mengharuskan kami merencanakan dan melaksanakan audit agar kami memperoleh keyakinan memadai bahwa daftar penjualan bruto tersebut bebas dari salah saji material. Suatu audit meliputi pemeriksaan, atas dasar pengujian, bukti-bukti yang mendukung jumlah-jumlah dan pengungkapan dalam daftar penjualan bruto tersebut. Audit juga meliputi penilaian atas prinsip akuntansi yang digunakan dan estimasi signifikan yang dibuat oleh manajemen, serta penilaian terhadap penyajian daftar tersebut secara keseluruhan. Kami yakin bahwa audit kami memberikan dasar memadai untuk menyatakan pendapat. Menurut pendapat kami, daftar penjualan bruto yang kami sebut di atas menyajikan secara wajar, dalam semua hal yang material, penjualan bruto PT KXT untuk tahun yang berakhir pada tanggal 31 Desember 20X2 seperti yang didefinisikan dalam perjanjian sewa yang kami sebutkan dalam paragraf pertama. Laporan ini dimaksudkan tidak untuk tujuan lain kecuali untuk memberikan informasi kepada dan digunakan oleh dewan komisaris dan manajemen PT KXT dan PT QRS dan tidak boleh digunakan untuk tujuan lainnya.
Laporan Khusus
[Tanda tangan, nama rekan, nomor izin akuntan publik, nomor izin kantor akuntan publik]
[Tanggal]
Laporan Auditor yang Berkaitan dengan Royalty Laporan Auditor Independen [Pihak yang dituju oleh auditor]
Kami telah mengaudit daftar royalty yang berlaku untuk produksi mesin Divisi X PT KXT untuk tahun yang berakhir pada tanggal 31 Desember 20X2, di bawah syarat-syarat perjanjian lisensi bertanggal 14 Mei, 20XX antara PT QRS dengan PT KXT. Daftar ini adalah tanggung jawab manajemen PT KXT. Tanggung jawab kami terletak pada pernyataan pendapat atas daftar tersebut berdasarkan audit kami. Kami melaksanakan audit berdasarkan standar auditing yang ditetapkan Ikatan Akuntan Indonesia. Standar tersebut mengharuskan kami merencanakan dan melaksanakan audit agar kami memperoleh keyakinan memadai bahwa daftar royalty tersebut bebas dari salah saji material. Suatu audit meliputi pemeriksaan, atas dasar pengujian, buktibukti yang mendukung jumlah-jumlah dan pengungkapkan dalam daftar royalty tersebut. Audit juga meliputi penilaian atas prinsip akuntansi yang digunakan dan estimasi signifikan yang dibuat oleh manajemen, serta penilaian terhadap penyajian daftar tersebut secara keseluruhan. Kami yakin bahwa audit kami memberikan dasar memadai untuk menyatakan pendapat. Kami telah memperoleh informasi bahwa, menurut interpretasi PT KXT atas perjanjian lisensi yang kami sebut dalam paragraf pertama, royalty dihitung atas dasar jumlah mesin yang diproduksi, setelah memperhitungkan dampak adanya produksi yang rusak, namun tidak memperhitungkan retur penjualan yang kemudian dinyatakan rusak, meskipun retur penjualan diganti dengan mesin baru tanpa beban kepada pembeli. Menurut pendapat kami, daftar royatlty yang kami sebut di atas menyajikan secara wajar, dalam semua hal yang material, jumlah mesin yang diproduksi Divisi X PT KXT untuk tahun yang berakhir pada tanggal 31 Desember 20X2, dan jumlah royalty yang bersangkutan dengan jumlah produksi tersebut, di bawah perjanjian lisensi yang kami sebut di atas. Laporan ini dimaksudkan tidak untuk tujuan lain kecuali untuk memberikan informasi kepada dan digunakan oleh dewan komisaris dan manajemen PT KXT dan PT QRS dan tidak boleh digunakan untuk tujuan lainnya. [Tanda tangan, nama rekan, nomor izin akuntan publik, nomor izin kantor akuntan publik]
[Tanggal] Laporan Auditor yang Berkaitan dengan Partisipasi Laba 13 Laporan Auditor Independen [Pihak yang dituju oleh auditor]
Laporan Khusus
Kami telah mengaudit, berdasarkan standar auditing ditetapkan oleh Ikatan Akuntan Indonesia, laporan keuangan PT KXT untuk tahun yang berakhir pada tanggal 31 Desember 20X1, dan kami menerbitkan laporan atas audit tersebut tanggal 10 Maret 20X2. Kami juga telah mengaudit daftar partisipasi laba Bapak Dewabrata PT KXT untuk tahun yang berakhir pada tanggal 31 Desember 20x1. Daftar ini adalah tanggung jawab manajemen perusahaan. Tanggung jawab kami terletak pada pernyataan pendapat atas daftar tersebut berdasarkan audit kami. Kami melaksanakan audit berdasarkan standar auditing yang ditetapkan Ikatan Akuntan Indonesia. Standar tersebut mengharuskan kami merencanakan dan melaksanakan audit agar kami memperoleh keyakinan memadai bahwa daftar partisipasi laba tersebut bebas dari salah saji material. Suatu audit meliputi pemeriksaan, atas dasar pengujian, bukti-bukti yang mendukung jumlah-jumlah dan pengungkapkan dalam daftar partisipasi laba tersebut. Audit juga meliputi penilaian atas prinsip akuntansi yang digunakan dan estimasi signifikan yang dibuat oleh manajemen, serta penilaian terhadap penyajian daftar tersebut secara keseluruhan. Kami yakin bahwa audit kami memberikan dasar memadai untuk menyatakan pendapat. Kami telah memperoleh informasi bahwa dokumen yang digunakan sebagai dasar penentuan partisipasi laba Bapak Dewabrata adalah (a) perjanjian kepegawaian antara Bapak Dewabrata dengan PT KXT bertanggal 1 Februari 20X0, (b) perjanjian produksi dan distribusi antara PT KXT dengan Perusahaan Siaran Televisi QRS bertanggal 1 Maret 20X0, dan (c) perjanjian fasilitas studio antara PT KXT dengan QRX Studio bertanggal 1 April 20X0, dan yang telah diubah tanggal 1 Nopember 20X0. Menurut pendapat kami, daftar partisipasi laba yang kami sebut di atas menyajikan secara wajar, dalam semua hal yang material, partisipasi Bapak Dewabrata dalam laba PT KXT untuk tahun yang berakhir pada tanggal 31 Desember 20X2 sesuai dengan pasal-pasal perjanjian seperti yang kami sebutkan diatas. Laporan ini dimaksudkan tidak untuk tujuan lain kecuali untuk memberikan informasi kepada dan digunakan oleh dewan komisaris dan manajemen PT KXT dan Bapak Dewabrata dan tidak boleh digunakan untuk tujuan lainnya.
[Tanggal]
Laporan Auditor atas Pajak Penghasilan yang Dicantumkan dalam Laporan Keuangan 14 Laporan Auditor Independen [Pihak yang dituju oleh auditor] Kami telah mengaudit, berdasarkan standar auditing ditetapkan oleh Ikatan Akuntan Indonesia, laporan keuangan PT KXT untuk tahun yang berakhir pada tanggal 30 Juni 20X1, dan kami telah menerbitkan laporan atas audit tersebut tanggal 15 Agustus 20X1. Kami juga telah mengaudit pajak penghasilan PT KXT tahun berjalan maupun yang terutang untuk tahun yang berakhir tanggal 30 Juni 20X1, termasuk laporan keuangan, dan akun aktiva dan utang pajak tanggal 30 Juni 20X1. Informasi pajak penghasilan ini adalah tanggung jawab manajemen perusahaan. Tanggung jawab kami terletak pada pernyataan pendapat atas informasi tersebut berdasarkan audit kami. Kami melaksanakan audit atas informasi pajak penghasilan berdasarkan standar auditing yang ditetapkan Ikatan Akuntan Indonesia. Standar tersebut mengharuskan kami merencanakan dan melaksanakan audit agar kami memperoleh keyakinan memadai bahwa akun pajak penghasilan tersebut bebas dari salah saji material. Suatu audit meliputi pemeriksaan, atas dasar pengujian, bukti-bukti yang mendukung jumlah-jumlah dan pengungkapan dalam akun pajak penghasilan tersebut. Audit juga meliputi penilaian atas prinsip akuntansi yang digunakan dan estimasi signifikan yang dibuat oleh manajemen, serta penilaian terhadap penyajian akun pajak penghasilan secara keseluruhan. Kami yakin bahwa audit kami memberikan dasar memadai untuk menyatakan pendapat.
Laporan Khusus
Menurut pendapat kami, perusahaan telah membayar atau, dalam semua hal yang material, membuat penyisihan memadai dalam laporan keuangan yang kami sebut di atas untuk pembayaran semua pajak penghasilan dan untuk semua utang pajak penghasilan yang secara layak dapat ditaksir pada saat audit kami atas laporan keuangan PT KXT untuk tahun yang berakhir tanggal 30 Juni 20X1.
13 14
Lihat paragraf 16 Lihat paragraf 16
[Tanggal]
KEPATUHAN TERHADAP ASPEK PERJANJIAN KONTRAK ATAU PERSYARATAN PERATURAN YANG BERKAITAN DENGAN LAPORAN KEUANGAN AUDITAN 19 Entitas mungkin diharuskan oleh perjanjian kontrak, seperti bond indenture dan perjanjian utang, atau oleh badan pengatur untuk menyerahkan laporan kepatuhan oleh auditor independen 15. Sebagai contoh, perjanjian utang seringkali menetapkan berbagai kewajiban bagi peminjam, menyangkut masalah-masalah seperti pembayaran ke dalam sinking fund, pembayaran bunga, mempertahankan current ratio, dan pembatasan dalam pembayaran dividen. Perjanjian tersebut biasanya juga mensyaratkan peminjam untuk menyerahkan laporan keuangan tahunan yang telah diaudit oleh auditor independen. Dalam beberapa keadaan, pemberi pinjaman atau wali amanatnya mungkin meminta keyakinan dari auditor independen bahwa peminjam telah mematuhi ketentuan tertentu perjanjian yang berkaitan dengan masalah akuntansi. Auditor independen daat memenuhi permintaan ini dengan memberikan keyakinan negatif yang bersangkutan dengan ketentuan yang berlaku berdasarkan audit atas laporan keuangan. Keyakinan ini dapat diberikan dalam laporan terpisah atau dalam satu atau dua paragraf laporan auditor yang menyertai laporan keuangan. Namun, keyakinan ini tidak harus diberikan kecuali jika auditor telah mengaudit laporan keuangan tersebut yang bersangkutan dengan perjanjian kontrak atau persyaratan peraturan dan harus tidak memperluas ketentuan perjanjian yang berkaitan dengan masalah yang tidak tercakup dalam prosedur audit yang dilaksanakan dalam audit atas laporan keuangan. 16 Selain itu, keyakinan tersebut harus tidak diberikan jika auditor telah menyatakan pendapat tidak wajar atau menyatakan tidak memberikan pendapat atas laporan keuangan yang memiliki kaitan dengan ketentuan perjanjian. 20 Jika laporan auditor atas kepatuhan terhadap perjanjian kontrak atau ketentuan peraturan diberikan dalam laporan terpisah, laporan tersebut harus memuat:
15 Bila auditor mengadakan perikatan untuk menguji kepatuhan terhadap peraturan perundangan berdasarkan Standar Audit Pemerintahan yang diterbitkan oleh Bepeka, ia harus mengikuti panduan dalam SA Seksi 801 [PSA No. 62] Audit Kepatuhan yang Diterapkan atas Entitas Pemerintah dan Penerima Lain Bantuan Keuangan Pemerintah. 16 Bila auditor mengadakan perikatan untuk memberikan keyakinan atas kepatuhan dengan perjanjian kontrak atau peraturan perundangan yang berkaitan dengan masalah-masalah yang tidak menjadi objek prosedur audit yang diterapkan dalam audit atas laporan keuangan, auditor harus mengacu ke panduan dalam SAT Seksi 500 [PSAT No. 06] Atestasi Kepatuhan.
a. b.
Judul yang berisi kata independen. Suatu paragraf yang menyatakan bahwa laporan keuangan telah diaudit berdasarkan standar auditing yang ditetapkan oleh Ikatan Akuntan Indonesia dan berisi tanggal laporan auditor atas laporan keuangan tersebut. Lebih lanjut, setiap penyimpangan dari laporan auditor bentuk baku atas laporan keuangan harus pula diungkapkan.
Laporan Khusus
c.
Suatu paragraf yang berisi pengacuan ke persyaratan tertentu dalam perjanjian (covenant) atau paragraf tertentu dalam perjanjian, memberikan keyakinan negatif tentang kepatuhan terhadap covenant yang berlaku dalam suatu perjanjian, sepanjang berkaitan dengan masalah akuntansi, dan menegaskan bahwa keyakinan negatif diberikan dalam hubungannya dengan audit atas laporan keuangan. Auditor biasanya harus menyatakan bahwa tujuan utama audit bukan untuk memperoleh pengetahuan mengenai kepatuhan. Suatu paragraf yang berisi suatu penjelasan dan sumber interpretasi signifikan, jika ada, yang dilakukan oleh manajemen perusahaan, yang berkaitan dengan ketentuan perjanjian yang relevan. Suatu paragraf yang membatasi distribusi laporan ke pihak-pihak dalam entitas atau untuk pelaporan kepada pihak yang berkaitan dengan kontrak atau perjanjian tersebut atau untuk penyerahan suatu dokumen kepada badan pengatur, karena dasar penyajian ditentukan dengan mengacu ke dokumen yang umumnya tidak tersedia bagi pihak ketiga yang lain. Tanda tangan, nama rekan, nomor izin akuntan publik, nomor izin kantor akuntan publik. Tanggal laporan auditor.
d.
e.
f. g.
21 Bila laporan auditor atas kepatuhan terhadap perjanjian kontrak atau ketentuan peraturan disertakan dalam laporan yang menyatakan pendapat akuntan atas laporan keuangan, auditor harus mencantumkan suatu paragraf, setelah paragraf pendapat, yang memberikan keyakinan negatif yang berkaitan dengan kepatuhan terhadap ketentuan yang berlaku dalam perjanjian, sepanjang ketentuan tersebut berkaitan dengan masalah akuntansi, dan menegaskan bahwa keyakinan negatif diberikan dalam hubungannya dengan audit atas laporan keuangan. Auditor biasanya harus juga menyatakan bahwa tujuan utama auditnya bukan untuk memperoleh pengetahuan mengenai kepatuhan. Selain itu, laporan harus mencantumkan paragraf yang berisi penjelasan dan sumber interpretasi signifikan yang dibuat oleh manajemen entitas sebagaimana dibahas dalam paragraf 20d dan suatu paragraf yang membatasi distribusi laporan tersebut sebagaimana dibahas dalam paragraf 20e. Berikut ini adalah contoh laporan yang dapat diterbitkan:
Laporan Auditor atas Kepatuhan terhadap Ketentuan Kontrak yang Disajikan dalam Suatu Laporan Terpisah 17
Laporan Auditor Independen
[Pihak yang dituju oleh auditor]
Kami telah mengaudit, berdasarkan standar auditing yang ditetapkan oleh Ikatan Akuntan Indonesia, neraca PT KXT tanggal 31 Desember 20X2, dan laporan laba-rugi, laporan perubahan ekuitas, serta laporan arus kas untuk tahun yang berakhir pada tanggal tersebut dan kami telah menerbitkan laporan atas audit tersebut tanggal 16 Februari 20X3.
____________ 17 Bila laporan auditor atas kepatuhan terhadap perjanjian kontrak atau peraturan perundangan dicantumkan dalam laporan yang menyatakan pendapat auditor atas laporan keuangan, dua paragraf terakhir dalam laporan ini merupakan contoh paragraf yang harus dicantumkan setelah paragraf pendapat laporan auditor atas laporan keuangan.
Dalam hubungannya dengan audit kami, tidak kami temukan hal yang menyebabkan kami percaya bahwa perusahaan gagal dalam memenuhi syarat-syarat, pasal, ketentuan, atau kondisi yang disebutkan dalam Seksi XX sampai dengan Seksi XX dari perjanjian pinjaman tanggal 21 Juli 20X0, dengan Bank RTD sepanjang
Laporan Khusus
berkaitan dengan masalah akuntansi. Namun, audit kami tidak kami tujukan terutama untuk memperoleh pengetahuan tentang ketidakpatuhan tersebut. Laporan ini dimaksudkan tidak untuk tujuan lain kecuali untuk memberikan informasi kepada dan digunakan oleh dewan komisaris dan manajemen PT KXT dan Bank RTD dan tidak boleh digunakan untuk tujuan lainnya. [Tanda tangan, nama rekan, nomor izin akuntan publik, nomor izin kantor akuntan publik] [Tanggal]
Laporan Auditor atas Kepatuhan terhadap Persyaratan yang Disajikan dalam Suatu Laporan Terpisah Bila Laporan Auditor atas Laporan Keuangan Berisi Paragraf Karena Adanya Ketidakpastian
Kami telah mengaudit, berdasarkan standar auditing yang ditetapkan oleh Ikatan Akuntan Indonesia, neraca PT KXT tanggal 31 Desember 20X2, dan laporan laba-rugi, laporan perubahan ekuitas, serta laporan arus kas untuk tahun yang berakhir pada tanggal tersebut dan kami telah menerbitkan laporan atas audit tersebut tanggal 5 Maret 20X3, yang berisi paragraf penjelasan yang menginformasikan adanya tuntutan pengadilan sebagaimana yang diungkapkan dalam Catatan X laporan keuangan tersebut. Dalam hubungannya dengan audit kami, tidak kami temukan hal yang menyebabkan kami percaya bahwa perusahaan gagal dalam memenuhi ketentuan-ketentuan akuntansi dalam Seksi (1), (2), dan (3) dalam [sebutkan nama badan pengatur]. Namun, tujuan utama audit kami bukan dimaksudkan untuk memperoleh informasi tentang ketidakpatuhan tersebut. Laporan ini dimaksudkan tidak untuk tujuan lain kecuali untuk memberikan informasi kepada dan digunakan oleh dewan komisaris dan manajemen PT KXT dan badan [sebutkan nama badan pengatur] dan tidak boleh digunakan untuk tujuan lainnya. [Tanda tangan, nama rekan, nomor izin akuntan publik, nomor izin kantor akuntan publik] [Tanggal]
PENYAJIAN KEUANGAN DENGAN TUJUAN KHUSUS UNTUK MEMATUHI PERJANJIAN KONTRAK ATAU KETENTUAN PERATURAN 22 Auditor seringkali diminta untuk melaporkan laporan keuangan dengan tujuan khusus yang disusun untuk mematuhi perjanjian kontrak atau ketentuan peraturan. Dalam hampir semua keadaan, tipe perjanjian ini hanya ditujukan untuk penggunaan oleh pihak-pihak yang mengikat perjanjian, badan pengatur, atau pihak tertentu lainnya. Seksi ini membahas pelaporan atas tipe penyajian ini, yang mencakup hal berikut ini. a. Penyajian keuangan dengan tujuan khusus yang disusun untuk mematuhi perjanjian kontrak atau ketentuan peraturan yang tidak merupakan suatu penyajian yang lengkap tentang aktiva, utang, pendapatan dan beban entitas, tetapi telah disajikan sesuai dengan prinsip akuntansi yang berlaku umum di Indonesia atau suatu basis akuntansi komprehensif (paragraf 23 sampai 26).
Laporan Khusus
b.
Penyajian keuangan dengan tujuan khusus (mungkin berupa satu set lengkap laporan keuangan atau satu di antara laporan keuangan pokok) yang disusun dengan basis akuntansi yang ditetapkan dalam perjanjian yang tidak merupakan penyajian sesuai dengan prinsip akuntansi yang berlaku umum di Indonesia atau basis akuntansi komprehensif (paragraf 27 sampai dengan 30).
LAPORAN KEUANGAN YANG DISUSUN DENGAN BASIS AKUNTANSI YANG DITETAPKAN DALAM PERJANJIAN KONTRAK ATAU KETENTUAN PERATURAN YANG MENGHASILKAN PENYAJIAN YANG TIDAK LENGKAP TETAPI SESUAI DENGAN PRINSIP AKUNTANSI YANG BERLAKU UMUM DI INDONESIA ATAU BASIS AKUNTANSI KOMPREHENSIF LAIN 23 Suatu badan pemerintah dapat meminta daftar penghasilan bruto dan beban tertentu suatu operasi divisi yang merupakan bagian dari suatu entitas yang penghasilan dan bebannya diukur sesuai dengan prinsip akuntansi yang berlaku umum di Indonesia, tetapi beban didefinisikan tanpa memasukkan pos tertentu seperti bunga, depresiasi, dan pajak penghasilan. Daftar tersebut dapat pula menyajikan kelebihan penghasilan bruto di atas beban menurut definisi tersebut. Juga, perjanjian beli-jual (buy-sell agreement) mungkin merinci daftar aktiva dan utang bruto entitas yang diukur sesuai dengan prinsip akuntansi yang berlaku umum di Indonesia, namun terbatas pada aktiva yang akan dijual dan utang yang akan ditransfer sesuai dengan perjanjian tersebut. 24 Paragraf 02 Seksi ini mendefinisikan istilah laporan keuangan dan mencakup suatu daftar penyajian keuangan yang harus dipertimbangkan oleh auditor sebagai suatu laporan keuangan untuk tujuan pelaporan. Di lain pihak, pengertian unsur, akun, atau pos tertentu suatu laporan keuangan yang dibahas dalam paragraf 11 sampai dengan 18, merupakan informasi keuangan yaitu bagian dari, namun secara signifikan kurang dari, suatu laporan keuangan. Penyajian keuangan seperti yang dijelaskan di atas dan penyajian yang serupa, harus secara umum dianggap sebagai laporan keuangan, meskipun, sebagaimana ditunjukkan di atas, pos tertentu dikeluarkan dari laporan keuangan tersebut. Jadi, bila auditor diminta untuk melaporkan tipe penyajian tersebut, pengukuran materialitas untuk tujuan pernyataan pendapat harus dihubungkan dengan penyajian sebagai keseluruhan. Lihat SA Seksi 312, [PSA No. 25] Risiko Audit dan Materialitas dalam Pelaksanaan Audit. Lebih lanjut, penyajian tersebut berbeda dari laporan keuangan lengkap hanya sepanjang diperlukan untuk tujuan khusus penyusunan laporan keuangan tersebut. Selain itu, jika laporan keuangan berisi pos yang sama, atau serupa, dengan pos dalam laporan keuangan yang disusun sesuai dengan prinsip akuntansi yang berlaku umum di Indonesia, pengungkapan informatif yang sama semestinya diperlukan (lihat paragraf 09 dan 10). Auditor harus pula puas bahwa laporan keuangan yang disajikan telah diberi judul semestinya untuk menghindarkan setiap implikasi bahwa laporan keuangan dengan tujuan khusus dimaksudkan untuk menyajikan posisi keuangan, hasil usaha, dan arus kas. 25 Bila auditor diminta untuk melaporkan laporan keuangan yang disusun dengan basis akuntansi yang ditetapkan dalam perjanjian kontrak atau ketentuan peraturan yang berakibat pada penyajian yang tidak lengkap namun sebaliknya sesuai dengan prinsip akuntansi yang berlaku umum di Indonesia atau basis akuntansi komprehensif lain, auditor harus mencantumkan: a. b. Judul yang berisi kata independen. Suatu paragraf yang: (1) Menyatakan bahwa laporan keuangan yang disebutkan dalam laporan telah diaudit. (2) Menyatakan bahwa laporan keuangan merupakan tanggung jawab manajemen perusahaan dan bahwa auditor bertanggung jawab untuk menyatakan suatu pendapat atas laporan keuangan berdasarkan auditnya.18
____________ 18 Kadang-kadang klien dapat bukan orang yang bertanggung jawab atas laporan keuangan yang dilaporkan oleh auditor. Sebagai contoh, pada waktu auditor mengadakan perikatan dengan pembeli untuk melaporkan laporan keuangan penjual yang disusun sesuai dengan perjanjian jual-beli, orang yang bertanggung jawab atas laporan keuangan mungkin adalah manajemen pihak penjual. Dalam keadaan ini, kata-kata dalam laporan auditor harus diubah untuk secara jelas mengidentifikasikasi pihak yang bertanggung jawab atas laporan keuangan yang dilaporkan oleh auditor. Hak Cipta@2001, Ikatan Akuntan Indonesia For Internal Use Only 623.15
Laporan Khusus
c.
Suatu paragraf yang: (1) Menyatakan bahwa audit dilaksanakan berdasarkan standar auditing yang ditetapkan oleh Ikatan Akuntan Indonesia. (2) Menyatakan bahwa standar auditing yang ditetapkan oleh Ikatan Akuntan Indonesia mengharuskan auditor untuk merencanakan dan melaksanakan auditnya untuk memperoleh keyakinan memadai tentang apakah laporan keuangan bebas dari salah saji material. (3) Menyatakan bahwa suatu audit mencakup: (a) Pemeriksaan, atas dasar pengujian, bukti yang mendukung jumlah-jumlah dan pengungkapan dalam laporan keuangan, (b) Penilaian atas prinsip akuntansi yang digunakan dan estimasi signifikan yang dibuat oleh manajemen, dan (c) Penilaian penyajian secara keseluruhan laporan keuangan. (4) Menyatakan bahwa auditor yakin bahwa auditnya memberikan dasar memadai untuk pendapatnya.
d.
Suatu paragraf yang: (1) Menyatakan apa yang ingin dituju dalam menyajikan penyajian tersebut dan mengacu ke catatan atas laporan keuangan dengan tujuan khusus yang menjelaskan basis penyajiannya (lihat paragraf 09 dan 10). (2) Jika basis penyajian sesuai dengan prinsip akuntansi yang berlaku umum di Indonesia, menyatakan bahwa penyajian tersebut tidak dimaksudkan sebagai penyajian lengkap aktiva, utang, pendapatan, dan beban entitas.19
e.
Suatu paragraf yang menyatakan pendapat auditor yang bersangkutan dengan kewajaran penyajian, dalam semua hal yang material, informasi penyajiannya ditujukan untuk menyajikan sesuai dengan prinsip akuntansi yang berlaku umum di Indonesia atau basis akuntansi komprehensif lain. Jika auditor berkesimpulan bahwa informasi yang penyajiannya ditujukan tidak menyajikan secara wajar dengan basis akuntansi yang dijelaskan atau terdapat batasan lingkup audit, auditor harus mengungkapkan semua alasan yang menguatkan kesimpulannya tersebut dalam paragraf penjelasan (sebelum paragraf pendapat) dalam laporannya dan harus mencantumkan bahasa modifikasi dalam paragraf pendapat dan pengacuan ke paragraf penjelasan. Suatu paragraf yang membatasi distribusi laporan kepihak-pihak dalam entitas yang bersangkutan atau untuk pihak yang berkaitan dengan kontrak atau perjanjian tersebut atau untuk penyerahan suatu dokumen kepada badan pengatur, atau kepada pihak yang melakukan negosiasi secara langsung dengan entitas yang bersangkutan. Namun, paragraf pembatasan tidak semestinya dicantumkan jika laporan tersebut dan penyajian keuangan yang bersangkutan akan diserahkan kepada Bapepam, dan dimasukkan ke dalam suatu dokumen (seperti prospektus) yang akan didistribusikan untuk masyarakat umum. Tanda tangan, nama rekan, nomor izin akuntan publik, nomor izin kantor akuntan publik. Tanggal laporan auditor.
f.
g. h.
26 Berikut ini contoh yang menggambarkan laporan yang berisi pernyataan pendapat atas laporan keuangan dengan tujuan khusus.
Laporan Khusus
____________ 19 Jika basis penyajian adalah basis akuntansi komprehensif lain, paragraf ini harus menyatakan bahwa basis penyajian adalah basis akuntansi komprehensif selain prinsip akuntansi yang berlaku umum di Indoensia dan hal ini tidak dimaksudkan sebagai penyajian lengkap tentang aktiva, utang, pendapatan, dan beban entitas berdasarkan basis tersebut.
Laporan Auditor atas Daftar Penghasilan Bruto dan Beban Tertentu untuk Memenuhi Persyaratan Peraturan dan Harus Dicantumkan dalam Suatu Dokumen yang Didistribusikan kepada Masyarakat Umum Laporan Auditor Independen
Kami telah mengaudit Ringkasan Historis Penghasilan Bruto dan Beban Operasi Langsung Apartemen FTR (Ringkasan Historis) terlampir untuk setiap tahun dalam jangka waktu tiga tahun yang berakhir pada tanggal 31 Desember 20X1. Ringkasan Historis ini adalah tanggung jawab manajemen Apartemen FTR. Tanggung jawab kami terletak pada pernyataan pendapat atas Ringkasan Historis tersebut berdasarkan audit kami. Kami melaksanakan audit berdasarkan standar auditing yang ditetapkan Ikatan Akuntan Indonesia. Standar tersebut mengharuskan kami merencanakan dan melaksanakan audit agar kami memperoleh keyakinan memadai bahwa Ringkasan Historis tersebut bebas dari salah saji material. Suatu audit meliputi pemeriksaan, atas dasar pengujian, bukti-bukti yang mendukung jumlah-jumlah dan pengungkapan dalam Ringkasan Historis tersebut. Audit juga meliputi penilaian atas prinsip akuntansi yang digunakan dan estimasi signifikan yang dibuat oleh manajemen, serta penilaian terhadap penyajian Ringkasan Historis tersebut secara keseluruhan. Kami yakin bahwa audit kami memberikan dasar memadai untuk menyatakan pendapat. Ringkasan Historis terlampir disusun untuk tujuan mematuhi aturan dan ketentuan Bapepam sebagaimana dijelaskan dalam Catatan X dan tidak dimaksudkan sebagai penyajian lengkap penghasilan dan beban Apartemen FTR. Menurut pendapat kami, Ringkasan Historis yang kami sebut di atas menyajikan secara wajar, dalam semua hal yang material, penghasilan bruto dan beban operasi langsung seperti dijelaskan dalam Catatan X Apartemen FTR untuk setiap tahun dalam jangka waktu tiga tahun yang berakhir pada tanggal 31 Desember 20X1 sesuai dengan prinsip akuntansi yang berlaku umum di Indonesia. [Tanda tangan, nama rekan, nomor izin akuntan publik, nomor izin kantor akuntan publik] [Tanggal]
Laporan Auditor atas Laporan Aktiva yang Dijual dan Hutang yang Ditransfer untuk Mematuhi Perjanjian Kontrak

Laporan Khusus
Kami telah mengaudit laporan aktiva bersih yang dijual PT KXT terlampir tanggal 8 Juni 20X1. Laporan aktiva bersih yang dijual ini adalah tanggung jawab manajemen. Tanggung jawab kami terletak pada pernyataan pendapat atas laporan aktiva bersih yang dijual tersebut berdasarkan audit kami. Kami melaksanakan audit berdasarkan standar auditing yang ditetapkan Ikatan Akuntan Indonesia. Standar tersebut mengharuskan kami merencanakan dan melaksanakan audit agar kami memperoleh keyakinan memadai bahwa laporan aktiva bersih yang dijual tersebut bebas dari salah saji material. Suatu audit meliputi pemeriksaan, atas dasar pengujian, bukti-bukti yang mendukung jumlah-jumlah dan pengungkapan dalam laporan aktiva bersih yang dijual tersebut. Audit juga meliputi penilaian atas prinsip akuntansi yang digunakan dan estimasi signifikan yang dibuat oleh manajemen, serta penilaian terhadap penyajian laporan aktiva bersih yang dijual tersebut secara keseluruhan. Kami yakin bahwa audit kami memberikan dasar memadai untuk menyatakan pendapat. Laporan terlampir disusun untuk tujuan menyajikan aktiva bersih PT KXT yang dijual kepada PT QRS sesuai dengan perjanjian pembelian sebagaimana dijelaskan dalam Catatan X dan tidak dimaksudkan sebagai penyajian lengkap aktiva dan hutang PT KXT. Menurut pendapat kami, laporan aktiva bersih yang dijual terlampir menyajikan secara wajar, dalam semua hal yang material, aktiva bersih PT KXT tanggal 8 Juni 20X1 yang dijual sesuai dengan perjanjian pembelian seperti dijelaskan dalam Catatan X sesuai dengan prinsip akuntansi yang berlaku umum di Indonesia. Laporan ini dimaksudkan tidak untuk tujuan lain kecuali untuk memberikan informasi kepada dan digunakan oleh dewan komisaris dan manajemen PT KXT dan PT QRS dan tidak boleh digunakan untuk tujuan lainnya. [Tanda tangan, nama rekan, nomor izin akuntan publik, nomor izin kantor akuntan publik] [Tanggal]
LAPORAN KEUANGAN DISUSUN ATAS BASIS AKUNTANSI YANG DITETAPKAN DALAM PERJANJIAN YANG BERAKIBAT DALAM PENYAJIAN YANG TIDAK SESUAI DENGAN PRINSIP AKUNTANSI YANG BERLAKU UMUM DI INDOENSIA ATAU BASIS AKUNTANSI KOMPREHENSIF LAIN 27 Auditor seringkali diminta untuk melaporkan suatu laporan keuangan dengan tujuan khusus yang disusun sesuai dengan basis akuntansi yang menyimpang dari prinsip akuntansi yang berlaku umum di Indonesia atau basis akuntansi komprehensif lain. Perjanjian kredit, misalnya, mungkin mengharuskan peminjam untuk membuat laporan keuangan konsolidasian, yang di dalam laporan keuangan tersebut, aktiva (misalnya sediaan) disajikan dengan basis yang tidak sesuai dengan prinsip akuntansi yang berlaku umum di Indonesia atau basis akuntansi komprehensif lain. Perjanjian akuisisi mungkin mengharuskan laporan keuangan entitas yang akan dibeli (atau bagian dari padanya) disusun sesuai dengan prinsip akuntansi yang berlaku umum di Indonesia kecuali aktiva tertentu, seperti piutang, sediaan, dan gedung yang dinilai dengan dasar penilaian yang ditentukan dalam perjanjian. 28 Laporan keuagnan yang disusun dengan basis akuntansi yang diuraikan di atas tidak dapat dianggap disusun sesuai dengan basis akuntansi komprehensif sebagaimana dimaksudkan paragraf 04 Pernyataan ini, karena kriteria yang digunakan untuk menyusun laporan keuangan tersebut tidak memenuhi persyaratan sebagai kriteria yang memiliki dukungan kuat, meskipun kriteria tersebut pasti. 29 Bila auditor diminta untuk melaporkan tipe penyajian keuangan ini, laporan auditor harus berisi: a. b. Judul yang berisi kata independen. Suatu paragraf yang:
Laporan Khusus
(1) Menyatakan bahwa laporan keuangan dengan tujuan yang disebutkan dalam laporan telah diaudit. (2) Menyatakan bahwa laporan keuangan merupakan tanggung jawab manajemen perusahaan dan bahwa auditor bertanggung jawab untuk menyatakan suatu pendapat atas laporan keuangan berdasarkan auditnya. c. Suatu paragraf yang: (1) Menyatakan bahwa audit dilaksanakan berdasarkan standar auditing yang ditetapkan oleh Ikatan Akuntan Indonesia.
(2) Menyatakan bahwa standar auditing yang ditetapkan oleh Ikatan Akuntan Indonesia mengharuskan auditor untuk merencanakan dan melaksanakan auditnya untuk memperoleh keyakinan memadai tentang apakah laporan keuangan bebas dari salah saji material. (3) Menyatakan bahwa suatu audit mencakup: (a) Pemeriksaan, atas dasar pengujian, bukti yang mendukung jumlah-jumlah dan pengungkapan dalam laporan keuangan, (b) Penilaian atas prinsip akuntansi yang digunakan dan estimasi signifikan yang dibuat oleh manajemen, dan (c) Penilaian penyajian secara keseluruhan laporan keuangan. (4) Menyatakan bahwa auditor yakin bahwa auditnya memberikan dasar memadai untuk pendapatnya. d. Suatu paragraf yang: (1) Menyatakan apa yang ingin dituju dalam menyajikan penyajian tersebut dan mengacu ke catatan atas laporan keuangan dengan tujuan khusus yang menjelaskan basis penyajiannya (lihat paragraf 09 dan 10). (2) Menyatakan bahwa penyajian tidak dimaksudkan sebagai penyajian sesuai dengan prinsip akuntansi yang berlaku umum di Indonesia. e. Suatu paragraf yang berisi suatu penjelasan dan sumber interpretasi signifikan, jika ada, yang dibuat oleh manajemen perusahaan berkaitan dengan ketentuan dalam perjanjian yang relevan. Suatu paragraf yang menyatakan pendapat auditor yang bersangkutan dengan kewajaran penyajian, dalam semua hal yang material, informasi yang penyajiannya ditujukan untuk menyajikan sesuai dengan prinsip akuntansi yang ditentukan. Jika auditor berkesimpulan bahwa informasi yang penyajiannya ditujukan tidak menyajikan secara wajar dengan basis akuntansi yang dijelaskan atau terdapat batasan terhadap lingkup audit, auditor harus mengungkapkan semua alasan yang menguatkan kesimpulannya tersebut dalam paragraf penjelasan (sebelum paragraf pendapat) dalam laporannya dan harus mencantumkan bahasa modifikasi dalam paragraf pendapat dan pengacuan ke paragraf penjelasan. Suatu paragraf yang membatasi distribusi laporan kepihak-pihak dalam entitas atau untuk pihak yang berkaitan dengan kontrak atau perjanjian tersebut atau untuk penyerahan suatu dokumen kepada badan pengatur, atau kepada pihak yang entitas melakukan negosiasi secara langsung. Sebagai contoh, bila laporan keuangan disusun untuk tujuan mendapatkan pinjaman dari bank, distribusi laporan hanya dibatasi ke berbagai bank yang melakukan negosiasi usulan pinjaman tersebut.
f.
g.
Laporan Khusus
h. i.
Tanda tangan, nama rekan, nomor izin akuntan publik, nomor izin kantor akuntan publik. Tanggal laporan auditor.
30 Contoh berikut ini menggambarkan pelaporan suatu laporan keuangan dengan tujuan khusus yang disusun sesuai dengan perjanjian kredit: Laporan Auditor atas Laporan Keuangan yang Disusun untuk Memenuhi Perjanjian Kredit yang Berakibat Penyajian yang Tidak Sesuai dengan Prinsip Akuntansi yang Berlaku Umum atau Basis Akuntansi Komperehensif Lain Laporan Auditor Independen
[Pihak yang dituju oleh auditor] Kami telah mengaudit laporan keuangan dengan tujuan khusus tentang aktiva dan hutang PT KXT tanggal 31 Desember 20X2 dan 20X1 dan laporan dengan tujuan khusus pendapatan dan beban serta arus kas untuk tahun yang berakhir pada tanggal-tanggal tersebut. Laporan keuangan ini adalah tanggung jawab manajemen. Tanggung jawab kami terletak pada pernyataan pendapat atas laporan keuangan tersebut berdasarkan audit kami. Kami melaksanakan audit berdasarkan standar auditing yang ditetapkan Ikatan Akuntan Indonesia. Standar tersebut mengharuskan kami merencanakan dan melaksanakan audit agar kami memperoleh keyakinan memadai bahwa laporan keuangan tersebut bebas dari salah saji material. Suatu audit meliputi pemeriksaan, atas dasar pengujian, bukti-bukti yang mendukung jumlah-jumlah dan pengungkapan dalam laporan keuangan tersebut. Audit juga meliputi penilaian atas prinsip akuntansi yang digunakan dan estimasi signifikan yang dibuat oleh manajemen, serta penilaian terhadap penyajian laporan keuangan tersebut secara keseluruhan. Kami yakin bahwa audit kami memberikan dasar memadai untuk menyatakan pendapat. Laporan keuangan dengan tujuan khusus terlampir disusun dengan tujuan untuk mematuhi pasal 4 perjanjian kredit antara PT Bank Usaha Artha dengan perusahaan sebagaimana dibahas dalam Catatan X, dan tidak dimaksudkan untuk penyajian sesuai dengan prinsip akuntansi yang berlaku umum di Indonesia. Menurut pendapat kami, laporan keuangan dengan tujuan khusus yang kami sebut di atas menyajikan secara wajar, dalam semua hal yang material, aktiva dan utang PT KXT tanggal 31 Desember 20X2 dan 20X1 dan pendapatan, beban, serta arus kas untuk tahun yang berakhir pada tanggal-tanggal tersebut, sesuai dengan basis akuntansi yang dijelaskan dalam Catatan X. Laporan ini dimaksudkan tidak untuk tujuan lain kecuali untuk memberikan informasi kepada dan digunakan oleh dewan komisaris dan manajemen PT KXT dan Bank Usaha Artha dan tidak boleh digunakan untuk tujuan lainnya. [Tanda tangan, nama rekan, nomor izin akuntan publik, nomor izin kantor akuntan publik] [Tanggal]
KEADAAN YANG MEMERLUKAN BAHASA PENJELASAN DALAM LAPORAN KHSUS AUDITOR 31 Keadaan tertentu, sementara tidak mempengaruhi pendapat wajar tanpa pengecualian auditor, mengharuskan auditor menambahkan bahasa penjelasan ke dalam laporan khusus. Keadaan tersebut meliputi:
Laporan Khusus
a.
Tidak Adanya Konsistensi dalam Penerapan Prinsip Akuntansi. Jika terdapat perubahan prinsip akuntansi atau metode penerapannya, auditor harus menambahkan paragraf penjelasan ke dalam laporannya (setelah paragraf pendapat) yang menjelaskan perubahan tersebut dan mengacu ke catatan atas penyajian laporan keuangan (atau unsur, akun, atau pos tertentu) yang menjelaskan perubahan prinsip akuntansi dan dampaknya jika perubahan akuntansi tersebut dipandang relevan dengan penyajian. Panduan untuk pelaporan situasi ini terdapat dalam, SA Seksi 508 [PSA No. 29] Laporan Auditor atas Laporan Keuangan Auditan, pargraf 16 s.d. 18. Ketidakpastian Kelangsungan Hidup. Jika auditor memiliki kesangsian besar tentang kemampuan entitas dalam mempertahankan kelangsungan hidupnya untuk jangka waktu tidak lebih dari satu tahun melampaui tanggal laporan keuangan, auditor harus menambahkan paragraf penjelasan setelah paragraf pandapat hanya jika auditor memiliki kesangsian besar yang relevan dengan penyajian 20.
b.
____________ 20 Lihat SA Seksi 341 [PSA No. 30] Pertimbangan Auditor atas Kemampuan Entitas dalam Mempertahankan Kelangsungan Hidupnya, untuk memperoleh contoh laporan bila auditor memiliki kesangsian besar tentang kemampuan entitas untuk mempertahankan kelangsungan hidupnya.
c.
Auditor Lain. Jika auditor memutuskan untuk membuat acuan ke laporan auditor lain sebagai dasar, sebagian untuk pendapatnya, auditor harus mengungkapkan fakta tersebut dalam paragraf pendahuluan laporannya dan harus mengacu ke laporan auditor lain dalam menyatakan pendapat. Panduan atas pelaporan dalam situasi ini terdapat di SA Seksi 508 [PSA No. 29] Laporan Auditor atas Laporan Keuangan Auditan paragraf 12 dan 13. Laporan Keuangan Komparatif (atau Unsur, Akun, atau Pos Tertentu dalam Laporan Tersebut). Jika auditor menyatakan pendapat atas laporan keuangan periode yang lalu, (atau unsur, akun, pos tertentu) yang berbeda dengan pendapat yang dinyatakan terhadap informasi yang sama, auditor harus mengungkapkan semua alasan kuat untuk perbedaan pendapat dalam suatu paragraf penjelasan yang dicantumkan sebelum paragraf pendapat dalam laporan auditor. Panduan atas pelaporan dalam situasi ini terdapat di SA Seksi 508 [PSA No. 29] Laporan Auditor atas Laporan Keuangan Auditan paragraf 68 dan 69.
d.
Dalam pelaporan atas laporan keuangan yang disusun sesuai dengan prinsip akuntansi yang berlaku umum di Indonesia, auditor dapat menambahkan paragraf penjelasan untuk menekankan masalah-masalah yang berkaitan dengan laporan keuangan (atau unsur, akun, atau pos khusus) yang disajikan dalam laporan tersebut.
INFORMASI KEUANGAN DISAJIKAN DALAM FORMULIR ATAU DAFTAR YANG DITETAPKAN 32 Formulir atau daftar tercetak yang didesain atau ditetapkan oleh badan seringkali menentukan kata-kata yang dipakai dalam laporan auditor. Banyak formulir ini tidak dapat diterima oleh auditor independen karena formulir laporan auditor yang telah ditetapkan tidak sejalan dengan standar pelaporan profesional. Sebagai contoh, bahasa yang ditetapkan untuk laporan mungkin memerlukan pernyataan auditor yang tidak konsisten dengan fungsi atau tanggung jawab auditor. 33 Beberapa formulir laporan dapat diterima dengan menyisipkan kata-kata; yang lain dapat dibuat diterima jika dilakukan revisi lengkap. Bila formulir laporan yang dicetak mengharuskan auditor, independen untuk membuat suatu pernyataan yang tidak dapat dibenarkan oleh auditor, ia harus membetulkan formulir yang bersangkutan atau melampirkan laporannya terpisah. Dalam situasi ini, ketentuan pelaporan dalam paragraf 05 tepat digunakan.
Laporan Khusus
TANGGAL BERLAKU EFEKTIF 34 Seksi ini berlaku efektif tanggal 1 Agustus 2001. Penerapan lebih awal dari tanggal efektif berlakunya aturan dalam Seksi ini diizinkan. Masa transisi ditetapkan mulai dari 1 Agustus 2001 sampai 31 Desember 2001. Dalam masa transisi tersebut berlaku standar yang terdapat dalam Standar Profesional Akuntan Publik per 1 Agustus 1994 dan Standar Profesional Akuntan Publik per 1 Januari 2001. Setelah tanggal 31 Desember 2001, hanya ketentuan dalam Seksi ini yang berlaku.
Laporan Akuntan atas Penerapan Prinsip Akuntansi
SA Seksi 625
LAPORAN AKUNTAN ATAS PENERAPAN PRINSIP AKUNTANSI
Sumber:
PSA No. 42
PENDAHULUAN 01 Prinsip akuntansi berubah sebagai respon terhadap perubahan kondisi ekonomi dan terhadap transaksi baru, serta adanya produk-produk keuangan baru. 1 Seringkali tidak terdapat kesepakatan mengenai bagaimana prinsip akuntansi harus diterapkan terhadap transaksi dan produk-produk 2 keuangan tersebut. Manajemen, akuntan, dan perantara seringkali melakukan konsultasi dengan pihak yang ahli, termasuk akuntan lain, tentang penerapan prinsip akuntansi terhadap transaksi dan produk-produk keuangan tersebut atau untuk meningkatkan pengetahuan mereka tentang isu pelaporan keuangan khusus. Konsultasi seperti ini seringkali bermanfaat karena dapat memberikan informasi dan pandangan yang sebelumnya tidak tersedia. KETERTERAPAN SEKSI INI 02 Seksi ini memberikan panduan bahwa akuntan publik dalam praktik publik (selanjutnya disebut dnegan akuntan pelapor), dalam hubungannya dengan usulan untuk mendapatkan klien baru atau sebaliknya, harus menerapkan Seksi ini bila: 1. Menyusun laporan tertulis tentang penerapan prinsip akuntansi terhadap transaksi khusus, baik yang telah selesai dilaksanakan maupun yang sedang diusulkan (transaksi khusus). 2. Diminta untuk menyusun laporan tertulis tentang jenis pendapat yang dapat diberikan atas laporan keuangan entitas tertentu. 3. Menyusun laporan tertulis bagi perantara tentang penerapan prinsip akuntansi yang tidak melibatkan fakta atau keadaan pihak utama tertentu (transaksi hipotetis).
_____________________ 1
Prinsip akuntansi mencakup prinsip akuntansi yang berlaku umum di Indonesia dan basis akuntansi komprehensif. Lihat SA Seksi 623 [PSA No. 41] Laporan Khusus, paragraf 04 untuk penjelasan mengenai basis akuntansi komprehensif. 2 Perantara adalah pihak yang memberikan nasihat kepada satu atau lebih pihak utama (prinsipal) tentang transaksi, dan dapat terdiri dari, namun tidak terbatas pada, penasihat hukum, bankir investasi, komersial, dan dagang.
Seksi ini juga berlaku untuk nasihat lisan atas penerapan prinsip akuntansi terrhadap transaksi khusus, atau jenis pendapat yang dapat diberikan atas laporan keuangan entitas jika akuntan pelapor berkesimpulan bahwa nasihat tersebut ditujukan untuk digunakan oleh pihak utama dalam transaksi tersebut sebagai faktor penting yang dipertimbangkan dalam pengambilan keputusan. 03 Seksi ini tidak berlaku bagi akuntan (akuntan berlanjut atau continuing accountant) yang telah mengadakan perikatan untuk memberikan laporan akuntansi atas laporan keuangan, untuk membantu proses tuntutan pengadilan yang menyangkut masalah akuntansi atau untuk memberi kesaksian ahli dalam hubungannya dengan tuntutan pengadilan, atau untuk memberikan nasihat profesional kepada akuntan lain dalam praktik publik.
04 Seksi ini juga tidak berlaku dalam komunikasi position paper yang disusun oleh akuntan untuk tujuan penyajian pandangan tentang suatu isu yang menyangkut penerapan prinsip akuntansi atau tipe pendapat yang dapat diberikan oleh akuntan atas laporan keuangan entitas. Position paper terdiri dari newsletters, artikel, pidato beserta teksnya, kuliah dan bentuk lain penyajian kepada umum, dan surat untuk disimpan sebagai catatan masyarakat yang ditujukan kepada badan penyusun standar (standard setting body) baik profesi maupun pemerintah. Namun, jika tipe komunikasi yang dijelaskan dalam paragraf ini ditujukan untuk memberikan panduan atas penerapan prinsip akuntansi terhadap transaksi khusus, atau tipe pendapat akuntan yang dapat diberikan atas laporan keuangan entitas tertentu, ketentuan dalam Seksi ini berlaku.
STANDAR PELAKSANAAN 05 Akuntan pelapor harus menggunakan kemahiran profesionalnya dengan cermat dalam melaksanakan perikatan dan harus memiliki pelatihan teknis dan keahlian memadai. Akuntan pelapor juga harus merencanakan perikatan secara mermadai, mensupervisi pekerjaan asisten, jika ada, dan mengumpulkan informasi yang cukup untuk menjadi dasar memadai bagi pertimbangan profesionalnya yang diuraikan dalam laporannya. Akuntan pelapor harus mempertimbangkan siapa yang meminta laporannya, keadaan yang melingkupi permintaan tersebut, tujuan permintaan, dan tujuan penggunaan laporan tersebut oleh pihak yang meminta laporan akuntan. 06 Untuk membantu pembuatan pertimbangannya, akuntan pelapor harus melaksanakan prosedur berikut ini: (a) memahami bentuk dan substansi transaksi; (b) me-review prinsip akuntansi yang berlaku umum di Indonesia yang dapat diterapkan terhadap transaksi tersebut (lihat SA Seksi 411 [PSA No. 08] Makna Menyajikan Secara Wajar Sesuai dengan Prinsip Akuntansi yang Berlaku Umum di Indonesia dalam Laporan Auditor Independen); (c) jika memadai, melakukan konsultasi dengan ahli lain; (d) jika memadai, melakukan penelitian atau prosedur lain untuk menentukan dan mempertimbangkan adanya preseden atau analogi yang dapat dipercaya. 07 Pada waktu melakukan evaluasi terhadap prinsip akuntansi atau menentukan tipe pendapat yang dapat diberikan oleh akuntan atas laporan keuangan entitas untuk memenuhi permintaan pihak utama, atau perantara yang bertindak atas nama pihak utama, yang bersangkutan dengan transaksi tertentu, atau laporan keuangan entitas tertentu, akuntan pelapor harus melakukan konsultasi dengan akuntan berlanjut (continuing accountant) pihak utama untuk memastikan tersedianya semua fakta relevan untuk membentuk pertimbangan profesionalnya. Akuntan berlanjut dapat memberikan informasi yang tidak tersedia bagi akuntan pelapor tentang, misalnya, hal-hal berikut ini: bentuk luar dan substansi transaksi, bagaimana manajemen telah menerapkan prinsip akuntansi terhadap transaksi serupa; apakah metode akuntansi yang disarankan oleh akuntan berlanjut masih disengketakan dengan manajemen; atau apakah akuntan berlanjut telah mencapai kesimpulan yang berbeda tentang penerapan prinsip akuntansi atau tipe pendapat yang dapat diberikan atas laporan keuangan entitas. Akuntan pelapor harus menjelaskan kepada pihak utama atau perantara tentang perlunya ia berkonsultasi dengan akuntan berlanjut, meminta izin untuk melakukan konsultasi tersebut, meminta kepada pihak utama untuk memberikan izin bagi akuntan berlanjut agar memberikan respon penuh terhadap pertanyaan yang diajukan oleh akuntan pelapor. Tanggung jawab akuntan berlanjut pihak utama untuk memberikan respon terhadap pertanyaan yang diajukan oleh akuntan pelapor adalah sama dengan tanggung jawab auditor pendahulu atas pertanyaan yang diajukan oleh auditor pengganti. Lihat SA Seksi 315 [PSA No. 16] Komunikasi antara Auditor Pendahulu dengan Auditor Pengganti, paragraf 07. STANDAR PELAPORAN 08 Laporan tertulis akuntan harus ditujukan kepada pihak utama yang berkaitan dengan transaksi atau kepada perantara, dan harus berisi: a. Penjelasan ringkas tentang sifat perikatan dan suatu pertanyaan bahwa perikatan tersebut dilaksanakan berdasarkan standar yang berlaku yang diterapkan Ikatan Akuntan Indonesia.
b. Penjelasan tentang transaksi, pernyataan tentang fakta, keadaan, asumsi yang relevan dan pernyataan tentang sumber informasi. Pihak utama yang bersangkutan dengan transaksi harus disebut, transaksi hipotetis harus dijelaskan seolah menyangkut pihak utama tertentu (misalnya dengan menyebut Perusahaan A, Perusahaan B). c. Suatu pernyataan yang menjelaskan prinsip akuntansi yang semestinya diterapkan atau tipe pendapat yang dapat diberikan atas laporan keuangan entitas, dan jika memadai, suatu penjelasan alasan yang mendasari kesimpulan akuntan pelapor. d. Suatu pernyataan bahwa tanggung jawab perlakuan akuntansi yang semestinya terletak di tangan penyusun laporan keuangan, yang harus berkonsultasi dengan akuntan berlanjut. e. Suatu pernyataan bahwa setiap perbedaan fakta, keadaan, atau asumsi yang disajikan dapat mengubah laporan. 09 Berikut ini contoh bagian laporan yang dijelaskan dalam paragraf 08. Pendahuluan Kami mengadakan perikatan untuk melaporkan tentang memadai atau tidaknya penerapan prinsip akuntansi yang berlaku umum di Indonesia terhadap transaksi tertentu (hipotetis) yang kami jelaskan berikut ini. Laporan ini diterbitkan untuk perusahaan KXT (perantara PT QRS) untuk membantu dalam penilaian prinsip akuntansi yang diterapkan terhadap transaksi khusus (hipotetis) yang dijelaskan berikut ini. Perikatan telah kami laksanakan berdasarkan standar yang diterapkan Ikatan Akuntan Indonesia Penjelasan Transaksi Fakta, keadaan, dan asumsi relevan terhadap transaksi khusus (hipotetis) sebagaimana yang disediakan oleh manajemen perusahaan KXT (perantara PT QRS) bagi kami adalah sebagai berikut: Prinsip Akuntansi Memadai [Uraian tentang prinsip akuntansi memadai untuk transaksi khusus (hipotetis)] Kesimpulan Tanggung jawab akhir pengambilan keputusan tentang penerapan semestinya prinsip akuntansi yang berlaku umum di Indonesia terhadap transaksi sesungguhnya terletak di tangan penyusun laporan keuangan, yang harus berkonsultasi dengan akuntan publiknya. Pertimbangan kami atas memadai atau tidaknya penerapan prinsip akuntansi yang berlaku umum di Indonesia terhadap transaksi khusus (hipotetis) seperti yang telah kami jelaskan didasarkan semata-mata atas fakta yang disediakan bagi kami seperti yang kami jelaskan di atas; jika fakta dan keadaan tersebut berbeda, kesimpulan kami dapat berubah. TANGGAL BERLAKU EFEKTIF 10 Seksi ini berlaku efektif tanggal 1 Agustus 2001. Penerapan lebih awal dari tanggal efektif berlakunya aturan dalam Seksi ini diizinkan. Masa transisi ditetapkan mulai dari 1 Agustus 2001 sampai dengan 31 Desember 2001. Dalam masa transisi tersebut berlaku standar yang terdapat dalam Standar Profesional Akuntan Publik per 1 Agustus 1994 dan Standar Profesional Akuntan Publik per 1 Januari 2001. Setelah tanggal 31 Desember 2001, hanya ketentuan dalam Seksi ini yang berlaku.
Surat untuk Penjamin Emisi dan Pihak Tertentu Lain yang Meminta
SA Seksi 634
SURAT UNTUK PENJAMIN EMISI DAN PIHAK TERTENTU LAIN YANG MEMINTA
Sumber: PSA No. 54
PENDAHULUAN 01 Seksi ini memberikan panduan bagi akuntan dalam melaksanakan dan melaporkan hasil perikatan untuk menerbitkan suatu surat untuk penjamin emisi dan pihak lain tertentu yang meminta (surat tersebut dikenal dengan nama comfort letter), dalam kaitannya dengan laporan keuangan dan informasi keuangan tambahan tertentu yang dimasukkan kedalam pernyataan pendaftaran yang diserahkan kepada Bapepam sesuai dengan undang-undang, peraturan pemerintah, surat keputusan Menteri Keuangan, peraturan Bapepam, peraturan bursa yang berkenaan dengan pasar modal (untuk selanjutnya semua peraturan yang berkenaan dengan pasar modal disebut dengan peraturan perundang-undangan pasar modal) dan penawaran efek yang lain. 02 Jasa akuntan yang bersangkutan dengan penyediaan comfort letter berkembang dengan diberlakukannya ketentuan perundang-undangan pasar modal. Peraturan perundang-undangan pasar modal menyatakan bahwa emiten dan penjamin emisi, merupakan pihak-pihak yang memikul tanggung jawab jika terdapat bagian pernyataan pendaftaran mengandung kelalaian atau salah saji material. Peraturan perundang-undangan pasar modal juga memberikan perlindungan bagi penjamin emisi, jika penjamin emisi dapat menunjukkan bahwa setelah dilakukan penyelidikan yang wajar, penjamin emisi memiliki dasar yang memadai untuk mempercayai bahwa tidak terdapat kelalaian atau salah saji material. Oleh sebab itu, penjamin emisi meminta bantuan akuntan dalam mendokumentasikan penyelidikan yang dilakukan oleh penjamin emisi tersebut. Penerbitan comfort letter oleh akuntan merupakan salah satu dari sejumlah prosedur yang dapat digunakan untuk membuktikan bahwa penjamin emisi telah melaksanakan penyelidikan yang wajar. KETERTERAPAN 03 Akuntan dapat memberikan comfort letter kepada penjamin emisi berdasarkan peraturan perundangundangan pasar modal. 04 Dalam beberapa hal tertentu, comfort letter dapat diberikan kepada pihak selain penjamin emisi, misalnya kepada perantara pedagang efek (broker dan dealer) atau perantara keuangan (financial intermediary) yang lain, yang bertindak sebagai agen atau agen utama (principal) dalam penawaran atau penjualan efek, yang berkaitan dengan penawaran efek (a) ke luar negeri, (b) yang diterbitkan atau didukung oleh pemerintah atau pemerintah daerah. Dalam keadaan seperti ini akuntan dapat memberikan suatu comfort letter kepada perantara pedagang efek atau perantara keuangan lain dalam hubungannya dengan penawaran efek hanya jika perantara pedagang efek atau perantara keuangan lain tersebut memberikan representasi tertulis sebagaimana dijelaskan dalam paragraf 06 dan 07. 05 Akuntan juga dapat menerbitkan comfort letter dalam hubungannya dengan suatu transaksi akuisisi dan comfort letter tersebut diminta oleh pembeli atau penjual atau keduanya, sepanjang akuntan telah menerima surat representasi. Laporan akuntan mengenai suatu penyelidikan pendahuluan yang berkenaan dengan transaksi tertentu (misalnya, penggabungan usaha (merger), akuisisi, atau pembiayaan) tidak tercakup dalam Seksi ini. Dalam hal ini, akuntan harus mengacu ke SA Seksi 622 [PSA No. 51], Laporan Khusus-Penerapan Prosedur yang Disepakati atas Unsur, Akun, atau
Tertentu Suatu Laporan Keuangan. 06 Akuntan dapat menerbitkan comfort letter jika ia telah menerima surat representasi. Syarat-syarat yang harus dipenuhi oleh suatu surat representasi dari penjamin emisi, perantara dan pedagang efek atau perantara keuangan yang lain, atau pihak lain yang meminta suatu comfort letter sebagaimana yang dijelaskan dalam paragraf 03 dan paragraf 05, adalah sebagai berikut: Surat harus dialamatkan kepada akuntan. Surat tersebut paling tidak harus memuat hal berikut: Proses review ini, yang diterapkan terhadap informasi yang berkaitan dengan emiten, adalah (akan) konsisten secara substansial dengan proses due dligence yang akan kami lakukan jika penawaran efek yang bersangkutan (atau emisi efek dalam suatu transaksi akuisisi) didaftarkan sesuai dengan peraturan perundang-undangan pasar modal yang berlaku. Kami memilki pengetahuan yang cukup mengenai proses due diligence tersebut. Surat harus ditandatangani oleh pihak yang meminta.
07 Contoh surat representasi yang memuat unsur yang disyaratkan dalam paragraf 06 dari pihak yang meminta comfort letter adalah sebagai berikut: [Tanggal] Kepada Yth. Kantor Akuntan RKF Dengan hormat, [Nama perantara keuangan], sebagai agen utama atau agen, dalam penjualan [sebutkan efek] yang akan diterbitkan oleh [nama emiten efek], akan me-review informasi tertentu yang berkaitan dengan [emitan efek]. Informasi tersebut akan disertakan (atau diacu) dalam dokumen [jika dimungkinkan, sebutkan nama dokumen], yang mungkin akan dikirimkan kepada investor dan dimanfaatkan oleh mereka sebagai dasar untuk keputusan investasi mereka. Proses review ini, berlaku terhadap informasi yang berkaitan dengan emiten, akan secara substansial konsisten dengan proses due diligence yang akan kami lakukan jika penjualan efek (atau emisi efek dalam suatu transaksi akuisisi) didaftarkan sesuai dengan peraturan perundang-undangan pasar modal. Kami memiliki pengetahuan yang diperlukan tentang proses due diligence yang akan dilakukan tersebut. Sehubungan dengan hal itu, kami meminta Saudara untuk memberikan comfort letter mengenai laporan keuangan emiten dan data statistik serta data lainnya yang dimasukkan dalam pernyataan pendaftaran. Kami akan menghubungi Saudara untuk mengidentifikasi prosedur yang kami inginkan untuk Saudara ikuti dalam bentuk comfort letter yang kami harapkan. Hormat kami, [Tanda tangan dan Nama Perantara Keuangan] 08 Jika satu di antara pihak-pihak yang diidentifikasi dalam paragraf 03, 04 dan 05 meminta comfort letter dan telah memberikan surat-surat representasi kepada akuntan sebagaimana yang dicantumkan dalam contoh di atas, akuntan harus menyebutkan dalam comfort letter-nya mengenai surat-surat representasi tersebut. (Lihat Contoh M, paragraf 63). 09 Jika salah satu pihak yang diidentifikasi dalam paragraf 03, 04, atau 05 selain penjamin emisi meminta comfort letter namun tidak menyediakan surat representasi yang dijelaskan dalam paragraf 06 dan 07, akuntan harus tidak memberikan comfort letter namun dapat memberikan surat bentuk lain. Dalam surat tersebut, akuntan harus tidak memberikan keyakinan negatif atas laporan keuangan sebagai keseluruhan, atau unsur, akun, atau pos tertentu di dalamnya. Panduan lain dalam Seksi ini dapat diterapkan untuk melaksanakan prosedur dalam kaitannya dengan suatu surat dan tentang
bentuk surat tersebut (lihat paragraf 35 s.d. 42 dan 53 s.d. 59). Contoh N dalam Lampiran [paragraf 63] memberikan suatu contoh surat yang diterbitkan dalam keadaan seperti itu. Surat tersebut harus berisi pernyataan-pernyataan berikut ini: a. Harus difahami bahwa kami tidak bertanggung jawab untuk menetapkan (dan kami tidak menetapkan) lingkup dan sifat prosedur yang dirinci dalam paragraf di atas; prosedur yang diuraikan tersebut merupakan prosedur yang diminta oleh pihak peminta untuk kami laksanakan. Oleh karena itu, kami tidak membuat representasi tentang pertanyaan-pertanyaan tentang interpretasi hukum atau tentang kecukupan prosedur yang dirinci dalam paragraf di atas dalam hubungannya dengan tujuan Saudara; juga, prosedur tersebut tidak perlu mengungkapkan salah saji material jumlah atau persentase yang dicantumkan di atas sebagaimana dinyatakan dalam dokumen pernyataan pendaftaran yang disirkulasikan (offering circular). Di samping itu, kami mengarahkan prosedur kami semata-mata ke data tersebut dan tidak memberikan representasi tentang kecukupan pengungkapan atau apakah fakta material telah dihilangkan. Surat ini hanya berkaitan dengan unsur laporan keuangan yang disebutkan di atas dan tidak mencakup ke laporan keuangan perusahaan secara keseluruhan. b. Prosedur tersebut tidak merupakan suatu audit yang dilaksanakan berdasarkan standar auditing yang ditetapkan Ikatan Akuntansi Indonesia. Jika kami melaksanakan prosedur tambahan atau jika kami melaksanakan audit atau review atas laporan keuangan konsolidasian perusahaan per [tanggal laporan keuangan interim] berdasarkan standar yang ditetapkan Ikatan Akuntansi Indonesia, hal-hal lain mungkin dapat kami ketehaui dan kami laporkan kepada Saudara. c. Prosedur ini harus bukan merupakan pengganti permintaan keterangan tambahan atau prosedur yang akan Saudara laksanakan dalam pertimbangan Saudara atas penawaran yang diusulkan. d. Surat ini semata-mata untuk informasi Saudara dan untuk membantu Saudara dalam permintaan keterangan Saudara dalam kaitannya dengan penawaran sekuritas yang dicakup oleh sirkulasi penawaran, dan surat tersebut tidak digunakan, diedarkan, dikutip, atau diacu dengan cara lain untuk tujuan lain, termasuk namun tidak terbatas, untuk tujuan pendaftaran, pembelian, atau penjualan sekuritas, atau tidak untuk diserahkan dengan atau diacu sebagian atau seluruhnya dalam dokumen penawaran atau dokumen lain, kecuali jika pengacuan tersebut dilakukan terhadapnya dalam suatu dokumen penutupan tentang penawaran sekuritas yang dicakup dalam dokumen penawaran. e. Kami tidak berkewajiban untuk memutakhirkan surat ini untuk peristiwa-peristiwa dan keadaan yang terjadi setelah tanggal [tanggal pisah batas]. 10 Jika pihak selain yang dijelaskan dalam paragraf 03, 04, atau 05 meminta suatu comfort letter, akuntan harus tidak memberikan kepada pihak tersebut suatu comfort letter atau surat yang dijelaskan dalam paragraf 09 atau Contoh N [paragraf 63]. Melainkan, akuntan dapat memberikan kepada pihak tersebut suatu laporan tentang prosedur yang disepakati dan harus mengacu ke SA Seksi 622 [PSA No. 51] Perikatan untuk Menerapkan Prosedur yang Disepakati atas Unsur Akun, atau Pos Tertentu dalam Laporan Keuangan, atau SAT Seksi 600 (PSAT No. 07] Perikatan Prosedur yang Disepakati sebagai panduan. UMUM 11 Jasa akuntan publik independen mencakup audit atas laporan keuangan dan informasi keuangan tambahan tertentu (atau dengan mengacu) dalam pernyataan pendaftaran yang diserahkan kepada Bapepam sesuai dengan peraturan perundang-undangan pasar modal. Dalam hubungannya dengan jenis jasa ini, akuntan sering diminta untuk memberikan pertimbangan oleh klien, penjamin emisi, dan penasihat lainnya mengenai persyaratan akuntansi dan auditing yang ditentukan dalam peraturan perundang-undangan pasar modal dan oleh Bapepam, dan juga untuk jasa-jasa yang lain. Salah satu jasa lain tersebut adalah penerbitan surat untuk penjamin emisi, yang biasanya berisi hal-hal yang dijelaskan dalam paragraf 21. 12 Banyak ketidakpastian dan risiko yang timbul sebagai akibat salah pengertian mengenai sifat dan lingkup suatu comfort letter, dengan kurangnya pemahaman mengenai perlunya pembatasan
komentar yang dapat diberikan oleh akuntan terhadap informasi keuangan, yang termasuk dalam dokumen pernyataan pendaftaran atau dokumen penawaran lain (selanjutnya disebut dengan istilah pernyataan pendaftaran), yang tidak diaudit berdasarkan standar auditing yang ditetapkan Ikatan Akuntansi Indonesia dan oleh karenanya tidak tercakup dalam pendapat mereka. Dalam meminta comfort letter, penjamin emisi biasanya mencari bantuan mengenai hal yang penting bagi mereka. Mereka ingin melakukan suatu penyelidikan yang memadai atas data keuangan dan akuntansi, yang tidak menjadi cakupan pekerjaan akuntan secara umum (hal ini tercakup dalam laporan akuntan independen yang dipandang sebagai orang yang ahli, yang menerbitkan laporannya berdasarkan audit yang dilaksanakan sesuai dengan standar auditing yang ditetapkan Ikatan Akuntan Indonesia), sebagai upaya untuk mempertahankan diri dari kemungkinan adanya tuntutan menurut peraturan perundang-undangan pasar modal. Apa yang merupakan cakupan penyelidikan yang memadai atas suatu informasi keuangan yang tidak diaudit, yang cukup untuk memuaskan tujuan penjamin emisi tidak pernah secara resmi ditentukan. Sebagai akibatnya, hanya penjamin emisilah yang dapat menentukan apa yang cukup untuk memenuhi tujuannya. Akuntan umumnya akan bersedia membantu penjamin emisi, namun bantuan yang dapat diberikan oleh akuntan melalui comfort letter adalah terbatas. Salah satu pembatasan lain adalah bahwa akuntan independen dapat secara memadai memberikan komentar, dalam kapasitas profesionalnya, hanya terhadap masalah yang relevan dengan keahlian profesionalnya. Pembatasan yang lain adalah bahwa prosedur yang lebih rendah daripada suatu audit, seperti yang terdapat dalam comfort letter, memberikan suatu 1 dasar bagi akuntan untuk paling tinggi menyatakan suatu keyakinan negatif . Prosedur yang terbatas tersebut mungkin akan
1
Keyakinan negatif terdiri dari pernyataan akuntan bahwa, sebagai hasil suatu prosedur tertentu, tidak ada satu pun hal yang diketahuinya yang menyebabkan ia yakin bahwa masalah tertentu tidak sesuai dengan standar tertentu (sebagai contoh, bahwa tidak ada satu pun yang diketahui oleh akuntan yang menyebabkan perlunya suatu modifikasi material yang harus dilakukan terhadap laporan keuangan terlampir, agar laporan keuangan tersebut sesuai dengan prinsip akuntansi yang berlaku umum di Indonesia).
mengarahkan perhatian akuntan terhadap masalah yang signifikan, yang mempengaruhi informasi keuangan, namun prosedur tersebut tidak akan menjadikan akuntan mengetahui semua masalah signifikan sebagaimana yang dapat diungkapkan dalam suatu audit. Dengan demikian, terdapat risiko bahwa kemungkinan akuntan memberikan keyakinan negatif atas tidak adanya kondisi atau masalah, namun kenyataannya kondisi atau masalah tersebut ada. 13 Seksi ini berkaitan dengan beberapa jenis masalah yang berbeda. Pertama, menyangkut apakah, dalam sejumlah bidang yang memerlukan penerapan standar profesional, akuntan independen bertindak memadai dalam kapasitas profesionalnya untuk memberikan komentar dalam comfort letter terhadap suatu masalah tertentu, dan jika memadai, bagaimana bentuk komentar yang seharusnya diberikan. Kedua, menyangkut hal-hal yang bersifat praktis, bentuk comfort letter yang sesuai untuk situasi tertentu, masalah yang berkaitan dengan prosedur yang diterapkan, pemberian tanggal comfort letter, dan langkah yang yang dapat dilakukan oleh akuntan jika terdapat informasi yang diketahui oleh akuntan yang memerlukan pencantuman khusus dalam comfort letter. Ketiga, Seksi ini menjelaskan tentang cara-cara untuk mengurangi atau menghindari ketidakpastian yang dijelaskan dalam paragraf 12 mengenai sifat dan luas tanggung jawab akuntan dalam hubungannya dengan suatu comfort letter. Jika akuntan diminta untuk mengikuti langkah-langkah selain dari yang telah dijelaskan dalam Seksi ini, yang berkenaan dengan hal-hal yang tidak merupakan penerapan standar profesional, akuntan dianjurkan untuk berkonsultasi dengan penasihat hukumnya. 14 Comfort letter disyaratkan oleh peraturan perundang-undangan pasar modal, dan juga ditujukan kepada Bapepam. Dengan demikian, permintaan kepada akuntan untuk menyerahkan comfort letter ini merupakan kondisi umum dalam perjanjian penjaminan emisi berkenaan dengan penawaran untuk penjualan efek yang didaftarkan di Bapepam di bawah peraturan perundang-undangan pasar modal. Beberapa penjamin emisi kadang-kadang tidak mensyaratkan comfort letter dalam perjanjian penjaminan emisi), meskipun demikian, mereka tetap meminta comfort letter dari akuntan. 15. Akuntan harus mengusulkan kepada penjamin emisi untuk secara bersama-sama bertemu dengan klien guna mendiskusikan prosedur yang akan dilaksanakan berkenaan dengan comfort letter tersebut, dalam pertemuan tersebut, akuntan dapat menjelaskan prosedur yang sering diakui (lihat
contoh yang terdapat pada lampiran [paragraf 63]). Karena akuntan memiliki pengetahuan mengenai klien, pertemuan tersebut mungkin sangat membantu penjamin emisi dalam mencapai keputusan mengenai prosedur yang harus diikuti oleh akuntan. Namun, diskusi mengenai prosedur harus disertai dengan pernyataan yang jelas bahwa akuntan tidak dapat memberikan keyakinan mengenai cukup atau tidaknya prosedur tersebut untuk memenuhi tujuan penjamin emisi, dan cara yang memadai untuk mengungkapkan hal ini dapat dilihat dalam paragraf 4 dalam Contoh A dalam paragraf 63 Lampiran. 16 Karena penjamin emisi akan mengharapkan akuntan memberikan comfort letter dengan lingkup yang disebutkan secara khusus dalam perjanjian penjaminan emisi, maka draft perjanjian tersebut harus disampaikan kepada akuntan, sehingga akuntan dapat menunjukkan apakah mereka dapat memberikan comfort letter dalam bentuk yang dapat diterima. Praktik yang sebaiknya dilakukan oleh akuntan adalah, segera setelah mereka menerima draft perjanjian (atau telah diberitahu bahwa comfort letter harus mencakup masalah tertentu, jika comfort letter tidak merupakan kondisi/persyaratan perjanjian, namun akuntan akan diminta untuk membuat comfort letter), mereka perlu menyiapkan draft comfort letter yang akan disampaikan. Sejauh mungkin, draft tersebut seharusnya berkaitan dengan semua hal yang nantinya akan dicakup dalam comfort letter final tersebut dan harus menggunakan istilah-istilah yang tepat yang akan digunakan dalam comfort letter final (tentu saja, perlu disadari bahwa komentar dalam comfort letter final tidak akan dapat ditentukan dengan pasti sebelum prosedur yang mendasarinya dilaksanakan). Draft comfort letter harus diberi tanda sebagai draft untuk menghindari timbulnya kesan bahwa prosedur yang disebutkan di dalamnya telah dilaksanakan. Praktik penyerahan draft comfort letter secara dini memungkinkan akuntan untuk memperoleh klarifikasi dari klien dan penjamin emisi mengenai apa yang diharapkan oleh mereka dari akuntan untuk diberikan kepada mereka. Selanjutnya, hal ini juga memungkinkan penjamin emisi untuk membicarakan lebih lanjut dengan akuntan mengenai prosedur yang akan dilaksanakan oleh akuntan dan untuk meminta berbagai prosedur tambahan yang mungkin diinginkan oleh penjamin emisi. Jika tambahan prosedur yang diminta tersebut adalah mengenai masalah yang menurut kompetensi profesional akuntan adalah relevan, maka akuntan biasanya akan bersedia untuk melakukannya, dan diharapkan akuntan memberikan draft comfort letter yang telah direvisi kepada penjamin emisi. Dengan diterimanya draft comfort letter dan kemudian comfort letter dalam bentuk final yang dilakukan oleh penjamin emisi, akuntan dapat menganggap bahwa penjamin emisi telah memandang bahwa prosedur yang dilakukan telah memenuhi tujuannya. Oleh karena itu, adalah penting bagi akuntan untuk menjelaskan prosedur yang akan dilaksanakannya dalam comfort letter, baik yang masih dalam bentuk draft maupun yang telah final, sehingga tidak akan terjadi kesalahpahaman mengenai dasar komentar akuntan yang dibuat dan penjamin emisi dapat memutuskan apakah prosedur yang telah dilakukan mencukupi tujuan mereka. Untuk alasan yang dijelaskan dalam paragraf 12, suatu pernyataan atau indikasi bahwa akuntan telah melaksanakan prosedur yang dipandang perlu oleh akuntan, harus dihindari, karena hal ini akan dapat menimbulkan kesalahpahaman mengenai tanggung jawab atas cukup atau tidaknya prosedur untuk tujuan penjamin emisi. Berikut ini adalah bentuk keterangan yang dapat dicantumkan dalam draft comfort letter untuk mengidentifikasi dan menjelaskan tujuan dan keterbatasan comfort letter. Draft ini kami sampaikan kepada Saudara terutama dengan tujuan untuk menunjukkan bentuk comfort letter yang dapat kami serahkan kepada [nama penjamin emisi] yang merupakan suatu tanggapan terhadap permintaan mereka, masalah yang dicakup dalam comfort letter, serta prosedur yang akan kami laksanakan berkenaan dengan masalah tersebut. Berdasarkan atas pembicaraan kami dengan [nama penjamin emisi], sepengetahuan kami, prosedur yang secara garis besar kami cantumkan dalam draft comfort letter ini merupakan prosedur yang diinginkan untuk kami laksanakan. Kecuali jika [nama penjamin emisi] memberitahu hal yang sebaliknya kepada kami, kami beranggapan bahwa tidak terdapat prosedur tambahan lainnya yang diinginkan untuk kami laksanakan. Teks comfort letter sendiri akan tergantung atas hasil pelaksanaan prosedur-prosedur tersebut, yang baru dapat kami selesaikan menjelang tanggal penyerahan comfort letter dan tidak terdapat peristiwa sebelum tanggal pisah batas yang tercantum di dalam teks tersebut. 17 Comfort letter kadang-kadang diminta oleh penjamin emisi dari lebih dari satu akuntan (sebagai contoh, dalam hubungan dengan pernyataan pendaftaran yang digunakan dalam penjualan
kemudian saham yang dikeluarkan sebagai akibat penggabungan usaha dan contoh lainnya dari auditor pendahulu). Klien harus memberitahu secepat mungkin akuntan independen lain yang terkait dengan comfort letter yang mungkin dibutuhkan dari mereka, dan harus mengusahakan mereka menerima draft perjanjian penjaminan emisi, sehingga mereka dapat membuat perencanaan seawal mungkin untuk mempersiapkan draft comfort letter mereka (sebuah salinan harus diberikan kepada akuntan utama) dan untuk melaksanakan prosedur mereka. Di samping itu, penjamin emisi mungkin berkeinginan untuk bertemu dengan akuntan independen lain tersebut dengan tujuan seperti dijelaskan dalam paragraf 15. 18 Mungkin terdapat suatu situasi yang di dalamnya terdapat lebih dari satu akuntan publik yang terlibat dalam audit atas laporan keuangan suatu bisnis dan terdapat laporan audit yang dihasilkan oleh lebih dari satu akuntan publik yang dimuat dalam suatu pernyataan pendaftaran. Sebagai contoh, divisi, cabang atau anak perusahaan tertentu yang signifikan dapat diaudit oleh akuntan independen lain. Akuntan independen utama (yaitu mereka yang menerbitkan laporan audit atas laporan keuangan konsolidasian dan konsekuensinya merekalah yang diminta untuk memberikan comfort letter yang berkenaan dengan informasi konsolidasian yang diberikannya) harus membaca comfort letter dari akuntan independen lain yang melaporkan unit yang signifikan. Surat tersebut harus berisi pernyataan yang serupa dengan comfort letter yang dibuat oleh akuntan independen utama, termasuk pernyataan mengenai independensi mereka. Akuntan independen utama harus menyatakan dalam suratnya bahwa (a) ia telah membaca comfort letter dari akuntan independen lain merupakan salah satu prosedur yang diikutinya, dan (b) prosedur yang dilaksanakan oleh akuntan independen utama (selain menbaca surat dari akuntan independen lain) semata-mata berhubungan dengan perusahaan yang telah diaudit oleh akuntana independen utama, dan laporan keuangan konsolidasian. 19 Pada waktu menerbitkan comfort letter menurut panduan yang digariskan dalam Seksi ini, akuntan tidak boleh menerbitkan surat atau laporan tambahan, menurut Pernyataan yang lain, kepada penjamin emisi atau pihak lain yang meminta sebagaimana ditunjukkan pada paragraf 03, 04, dan 05 (untuk selanjutnya disebut penjamin emisi) dalam hubungannya dengan penawaran atau penjualan efek, yang di dalamnya akuntan memberikan komentar atas hal-hal yang tidak diperbolehkan dalam Seksi ini. 20 Panduan dalam Seksi ini umumnya berkenaan dengan comfort letter yang diterbitkan dalam hubungannya dengan penawaran efek yang didaftarkan menurut peraturan perundang-undangan pasar modal. Di samping itu, Seksi ini juga memberikan panduan untuk comfort letter yang diterbitkan dalam transaksi efek yang lain. Namun, panduan yang secara spesifik mengacu kepada kepatuhan informasi yang dikomentari dengan peraturan Bapepam, biasanya hanya berlaku untuk comfort letter yang diterbitkan dalam hubungannya dengan penawaran efek yang didaftarkan sesuai dengan peraturan perundang-undangan pasar modal.
PANDUAN TENTANG FORMAT DAN ISI COMFORT LETTER 21 Bagian ini (paragraf 21 sampai dengan 61) memberikan panduan tentang format dan berbagai kemungkinan isi comfort letter. Panduan ini menunjukkan bagaimana comfort letter harus diberi tanggal, pihak yang dituju, dan isi paragraf pengantar. Di samping itu, panduan ini menunjukkan hal-hal berikut ini harus dimuat dalam comfort letter. a. Independensi akuntan (paragraf 30 dan 31) b. Apakah laporan keuangan dan informasi keuangan tambahan (financial statement schedules) yang telah diaudit yang disertakan (atau diacu) dalam pernyataan pendaftaran telah mengikuti format, dalam semua hal yang material, sesuai dengan persyaratan akuntansi yang berlaku umum di Indonesia dan ketentuan peraturan perundang-undangan pasar modal. c. Laporan keuangan, laporan keuangan interim ringkasan, informasi keuangan lainnya (capsule information),2 informasi keuangan proforma, prakiraan keuangan, analisis dan pembahasan oleh manajemen, dan perubahan dalam pos laporan keuangan tertentu selama periode setelah
tanggal dan periode laporan keuangan terakhir yang tidak diaudit, yang disertakan (atau diacu) dalam pernyataan pendaftaran (paragraf 28 dan 34 sampai dengan 52). d. Tabel, data statistik, dan informasi keuangan lain yang disertakan (atau diacu) dalam pernyataan pendaftaran (paragraf 53 sampai dengan 61).
2
Informasi keuangan lainnya (capsule informatioon) adalah istilah yang digunakan untuk menunjukkan informasi interim ringkasan yang tidak diaudit untuk periode kemudian yang ditambahkan terhadap informasi yang dicantumkan dalam laporan keuangan yang diaudit, yang disertakan dalam pernyataan pendaftaran.
e. Keyakinan negatif mengenai apakah informasi nonkeuangan, yang disertakan (atau diacu) dalam pernyataan pendaftaran telah mengikuti format, dalam semua hal yang material, sesuai dengan peraturan perundang-undangan pasar modal (paragraf 56). Pemberian Tanggal 22 Comfort letter biasanya diberi tanggal pada atau menjelang tanggal pernyataan pendaftaran menjadi efektif, sesuai dengan peraturan perundang-undangan pasar modal. Perjanjian penjaminan emisi biasanya menentukan suatu tanggal tertentu, yang sering disebut tanggal pisah batas (cutoff date), yang berkaitan dengan prosedur yang dijelaskan dalam comfort letter. Comfort letter harus menyatakan bahwa prosedur pengajuan pertanyaan dan prosedur lainnya yang dijelaskan dalam comfort letter tidak meliputi periode dari tanggal pisah batas sampai dengan tanggal comfort letter. 23 Suatu surat tambahan mungkin juga diberi tanggal pada atau menjelang tanggal penutupan (yaitu tanggal penyerahan efek dari emiten atau pemegang efek kepada penjamin emisi sebagai pertukaran hasil penawaran). Jika lebih dari satu comfort letter diminta, diperlukan pelaksanaan prosedur dan pengajuan pertanyaan tertentu pada tanggal pisah batas untuk setiap comfort letter. Meskipun komentar yang terdapat dalam comfort letter terdahulu mungkin pada kesempatan tertentu secara praktis digabungkan dengan cara mengacu dalam comfort letter berikutnya (lihat Contoh B [paragraf 63]), setiap surat berikutnya harus hanya bersangkutan dengan informasi dalam pernyataan pendaftaran yang terakhir diubah. Pihak yang Dituju 24 Comfort letter harus tidak ditujukan atau diberikan kepada pihak selain klien atau penjamin emisi yang telah ditunjuk. Pihak yang semestinya dituju adalah perantara yang telah merundingkan perjanjian dengan klien, dan yang mendiskusikan lingkup dan kecukupan comfort letter dengan akuntan. Bila diserahkan kepada akuntan independen lain, comfort letter harus dialamatkan sesuai dengan panduan yang digariskan dalam Seksi ini dan copy-nya harus diserahkan kepada akuntan utama dan kliennya. Paragraf Pengantar 25 Sebaliknya akuntan mencantumkan suatu paragraf pengantar yang serupa dengan yang disajikan berikut ini: Kami telah mengaudit [sebutkan laporan dan informasi keuangan auditan] yang disertakan (atau diacu) dalam pernyataan pendaftaran (no. 20-0000) yang diserahkan oleh perusahaan menurut peraturan perundang-undangan pasar modal; laporan audit kami yang berkenaan dengan hal tersebut juga disertakan (atau diacu) dalam pernyataan pendaftaran tersebut. Dokumen pernyataan pendaftaran tersebut, sebagaimana telah direvisi pada tanggal ____________ selanjutnya disebut sebagai dokumen pernyataan pendaftaran. 26 Jika laporan audit atas laporan keuangan dan informasi keuangan tambahan yang telah diaudit disertakan (atau diacu) dalam pernyataan pendaftaran menyimpang dari laporan auditor bentuk baku, sebagai contoh, bila satu atau lebih paragraf penjelasan atau suatu paragraf untuk menekankan suatu masalah mengenai laporan keuangan yang telah ditambahkan pada laporan di atas, maka
akuntan harus mengacu ke fakta tersebut di dalam comfort letter-nya dan menguraikan pokok masalah tersebut dalam paragraf tersebut. Dalam keadaan yang jarang terjadi, dalam hal Bapepam dapat menerima pendapat dengan pengecualian atas laporan keuangan historis, akuntan harus mengacu ke pengecualian dalam paragraf pengantar comfort letter dan menguraikan pokok masalah pengecualian tersebut (lihat juga paragraf 34f). 27 Penjamin emisi kadang-kadang meminta akuntan untuk mengulangi laporannya atas laporan keuangan yang telah diaudit dalam comfort letter yang dimasukkan dalam pernyataan pendaftaran. Mengingat pentingnya permasalah tanggal laporan akuntan, maka akuntan harus tidak mengulangi pendapatnya. Penjaminan emisi kadang-kadang meminta akuntan untuk memberikan keyakinan negatif atas laporan akuntan yang telah diterbitkannya. Mengingat akuntan memiliki tanggung jawab berkenaan dengan pernyataan pendapatnya yang berlaku sejak tanggal efektif pernyataan pendaftaran, dan mengingat arti penting tambahan, jika ada, suatu keyakinan negatif adalah tidak jelas dan oleh karena itu keyakinan negatif tersebut akan dapat menimbulkan salah pengertian, maka akuntan tidak boleh memberikan keyakinan negatif seperti itu. Begitu pula, akuntan harus tidak memberi keyakinan negatif atas laporan keuangan dan informasi keuangan tambahan yang telah diaudit dan dilaporkan dalam pernyataan pendaftaran oleh akuntan independen lain. 28 Akuntan dapat mengacu ke paragraf pengantar comfort letter berkenaan dengan fakta bahwa mereka telah menerbitkan laporan mengenai: a. Laporan keuangan ringkasan yang bersumber dari laporan keuangan auditan [lihat SA Seksi 552 (PSA No. 53), Pelaporan Auditor atas Laporan Keuangan Ringkasan dan Data Keuangan Pilihan]. b. Data keuangan pilihan [lihat SA Seksi 552 (PSA No. 53), Pelaporan Auditor atas Laporan Keuangan Ringkasan dan Data Keuangan Pilihan]. c. Informasi keuangan interim [lihat SAT 400 (PSAT 01), Informasi Keuangan Interim]. d. Informasi keuangan proforma [lihat SAT Seksi 300 (PSAT No. 03), Laporan Informasi Keuangan Proforma]. e. Suatu prakiraan keuangan [lihat SAT Seksi 200 (PSAT No. 04), Proyeksi dan Prakiraan Keuangan]. f. Analisis dan Pembahasan oleh Manajemen (APM). Lihat SAT Seksi 700 [PSAT No. 08] Analisis dan Pembahasan oleh Manajemen. Pengacuan tersebut di atas harus dilakukan ke laporan akuntan yang sebelumnya telah diterbitkan, dan jika laporan akuntan tersebut tidak dimasukkan (atau digabungkan dengan cara pengacuan) ke dalam pernyataan pendaftaran, laporan-laporan tersrebut dapat dilampirkan pada comfort letter yang bersangkutan. Dalam mengacu ke laporan yang sebelumnya telah diterbitkan, akuntan tidak boleh mengulangi laporan mereka dalam comfort letter atau dengan cara lain menunjukkan secara tidak langsung bahwa mereka melaporkan pada tanggal comfort letter atau bahwa mereka memikul tanggung jawab atas cukup atau tidaknya prosedur untuk tujuan penjamin emisi. Namun, untuk informasi tertentu yang telah dilaporkan oleh akuntan, ia dapat menyetujui untuk memberikan komentar mengenai kepatuhannya terhadap peraturan perundang-undangan pasar modal (lihat paragraf 32 dan paragraf 33). 29 Penjamin emisi juga dapat meminta akuntan untuk memberikan komentar dalam comfort letter mengenai (a) informasi keuangan interim yang tidak diaudit, yang diatur dalam SAT Seksi 400 (PSAT No. 01), Informasi Keuangan Interim, atau (b) informasi tambahan yang diharuskan, yang diatur dalam SA 558 [PSA No. 50], Informasi Tambahan yang Diharuskan. SAT Seksi 400 [PSAT No. 01] dan SA 558 [PSA No. 50] menegaskan bahwa akuntan harus memperluas laporan audit bentuk baku atas laporan keuangan auditan untuk menunjukkan informasi tersebut jika lingkup prosedurnya berkenaan dengan informasi tersebut dibatasi atau jika informasi tidak disajikan sesuai dengan prinsip akuntansi yang berlaku umum di Indonesia atau (untuk informasi tambahan yang diharuskan) tidak sesuai dengan panduan yang berlaku. Perluasan laporan audit bentuk baku seperti ini dalam pernyataan pendaftaran biasanya ditunjukkan dalam paragraf pengantar comfort letter (lihat juga paragraf 34.f). Oleh karena itu, komentar tambahan atas informasi yang tidak diaudit tidak diperlukan. Namun, jika penjamin emisi meminta akuntan untuk melakukan prosedur yang berkaitan dengan
informasi tersebut sebagai tambahan atas prosedur yang dilakukan dalam hubungannya dengan audit sebagaimana digariskan oleh SA Seksi 558 [PSA No. 50] dan SAT Seksi 04 [PSAT No. 01], akuntan dapat melakukan hal tersebut dan melaporkan hasil temuannya kepada mereka. Independensi 30 Dalam perjanjian penjaminan emisi untuk kepentingan pendaftaran ke Bapapam akuntan biasanya diminta untuk membuat pernyataan mengenai independensinya dalam comfort letter. Hal ini dapat dilaksanakan sebagai berikut: Kami adalah akuntan publik terdaftar yang independen dalam kaitannya dengan PT YYZ, menurut Aturan Etika Kompartemen Akuntan Publik dan peraturan perundang-undangan pasar modal. Peraturan perundang-undangan pasar modal mengharuskan pada profesional penunjang (termasuk akuntan independen) yang bersangkutan dengan pernyataan pendaftaran untuk membuat pernyataan mengenai independensi mereka masing-masing. Oleh karena itu, jika akuntan telah membuat pernyataan dalam comfort letter bahwa ia independen menurut peraturan perundangundangan pasar modal, komentar tambahan apa pun dalam comfort letter mengenai independensi tidak diperlukan lagi. Dalam perikatan pembuatan comfort letter untuk kepentingan di luar pasar modal, akuntan harus merujuk independensinya ke Aturan Etika Kompartemen Akuntan Publik. Hal ini dapat dilaksanakan dengan membuat pernyataan sebagai berikut: Kami adalah akuntan publik terdaftar yang independen dalam kaitannya dengan PT YYZ, menurut Aturan Etika Kompartemen Akuntan Publik. 31 Jika Comfort letter diminta dari lebih dari satu akuntan (lihat paragraf 17 dan paragraf 18), setiap akuntan harus memastikan bahwa ia independen menurut Aturan Etika Kompartemen Akuntan Publik dan peraturan perundangan pasar modal. Dalam hubungannya dengan pendapat yang dikeluarkan sebelum akuisisi, akuntan publik untuk perusahaan yang sebelumnya tidak berafiliasi tetapi yang kemudian diakuisisi oleh perusahaan pendaftar, tidak harus independen dalam hubungannya dengan perusahaan yang sahamnya sedang didaftarkan. Dalam hal ini, akuntan publik harus memodifikasi kata-kata yang disarankan dalam paragraf 30 dan membuat pernyataan mengenai independensi sesuai dengan kalimat-kalimat berikut ini: Pada tanggal [cantumkan tanggal laporan akuntan terakhir] dan selama periode yang tercakup oleh laporan keuangan yang telah kami laporkan, kami adalah akuntan publik yang independen dalam kaitannya dengan [masukkan nama klien] menurut Aturan Etika Kompartemen Akuntan Publik dan peraturan perundang-undangan pasar modal. Kepatuhan terhadap Peraturan Perundang-Undangan Pasar Modal 32 Akuntan dapat diminta untuk menyatakan pendapat tentang apakah laporan keuangan yang dicakup dalam laporannya mengikuti format laporan sesuai dengan persyaratan akuntansi menurut peraturan perundang-undangan pasar modal. Hal ini dapat dilakukan sebagai berikut: Menurut pendapat kami [cantumkan frasa, kecuali sebagaimana diungkapkan dalam pernyataan pendaftaran, jika hal ini berlaku], laporan [sebutkan laporan dan informasi keuangan tambahan auditan] yang kami audit dan disertakan (atau diacu) dalam pernyataan pendaftaran, mengikuti format, dalam semua hal yang material, sesuai dengan persyaratan akuntansi yang berlaku menurut peraturan perundang-undangan pasar modal. Jika terdapat penyimpangan material dari persyaratan tertentu dalam perundang-undangan pasar modal, penyimpangan tersebut harus diungkapkan dalam comfort letter. 33 Akuntan dapat memberikan keyakinan positif atas kepatuhan terhadap format menurut persyaratan peraturan perundang-undangan pasar modal hanya yang berkaitan dengan peraturan yang berlaku
untuk format dan isi laporan keuangan dan informasi keuangan tambahan yang bersangkutan yang telah diaudit. Akuntan hanya boleh memberikan keyakinan negatif atas kepatuhan format jika laporan keuangan atau informasi keuangan tambahan belum diaudit. (Untuk panduan dalam pemberian komentar atas kepatuhan terhadap format, lihat paragraf 36 untuk informasi keuangan interim ringkasan yang tidak diaudit, dan lihat paragraf 41 untuk informasi keuangan proforma, serta lihat paragraf 43 untuk prakiraan). PEMBERIAN KOMENTAR DALAM COMFORT LETTER ATAS INFORMASI SELAIN LAPORAN KEUANGAN AUDITAN Umum 34 Komentar yang dimasukkan dalam comfort letter sering berkenaan dengan (a) laporan keuangan interim (dapat dalam bentuk ringkasan) yang tidak diaudit (lihat paragraf 35 sampai 37), (b) informasi keuangan lainnya (capsule information)3 (lihat paragraf 35 dan 38 sampai 40), (c) informasi keuangan proforma (lihat paragraf 41 dan 42), (d) prakiraan keuangan (lihat paragraf 35 dan 43, dan (e) perubahan modal saham dan utang jangka panjang serta penurunan dalam pos lapoaran keuangan tertentu lain (lihat paragraf 35 dan 44 sampai dengan 52). Dalam pemberian komentar atas masalahmasalah tersebut, panduan-panduan berikut adalah penting: a. Sebagaimana yang dijelaskan dalam paragraf 16, prosedur yang telah disepakati yang dilaksanakan oleh akuntan harus dijelaskan dalam comfort letter, kecuali jika akuntan telah diminta untuk memberikan keyakinan negatif atas informasi keuangan interim atau informasi keuangan lainnya. Dalam hal yang disebut terakahir, prosedur review sesuai dengan SAT Seksi 400 [PSAT No. 01] tidak perlu untuk disebutkan secara khusus (lihat paragraf 35 sampai dengan 37 dalam Seksi ini dan paragraf 4 dalam Contoh A dalam paragraf 63 Lampiran. b. Untuk menghindari kesalahpahaman mengenai tanggung jawab tentang cukup atau tidaknya prosedur yang telah disepakati untuk tujuan penjamin emisi, akuntan tidak boleh memberikan pernyataan atau secara tidak langsung menyatakan bahwa mereka menerapkan prosedur yang dipandang perlu atau yang cukup untuk tujuan penjamin emisi. Jika akuntan menyatakan bahwa mereka telah melakukan review sesuai SAT Seksi 400 [PSAT No. 01], hal ini tidak berarti bahwa prosedur-prosedur tersebut mencakupi untuk tujuan penjamin emisi. Penjamin emisi mungkin akan meminta akuntan untuk melaksanakan prosedur tambahan. Sebagai contoh, jika penjamin emisi meminta akuntan untuk menerapkan prosedur tambahan dan menunjukkan pos tertentu informasi keuangan yang di-review dan tingkat materialitas perubahan dalam pos tersebut yang membutuhkan pengajuan pertanyaan lebih lanjut oleh akuntan, maka akuntan dapat melakukan prosedur tersebut dan ia harus menjelaskannya dalam comfort letter-nya. Penjelasan prosedur dalam comfort letter harus memasukkan penjelasan kriteria yang ditentukan oleh penjamin emisi. c. Istilah-istilah dengan arti yang tidak pasti, seperti review umum (general review), review terbatas (limited review), pengecekan, atau pengujian, tidak boleh digunakan dalam menjelaskan pekerjaan yang dilakukan, kecuali jika prosedur yang menggunakan istilah-istilah tersebut dijelaskan dalam comfort letter. d. Prosedur-prosedur yang dilakukan dalam kaitannya dengan periode interim mungkin tidak mengungkapkan perubahan modal saham, peningkatan utang jangka panjang atau
3
Lihat pengertian informasi keuangan lainnya (capsule financial information) dalam catatan kaki No.2.
penurunan pada pos-pos tertentu laporan keuangan, ketidakkonsistenan dalam penerapan prinsip akuntansi yang berlaku umum di Indonesia, ketidakpatuhan dalam format menurut persyaratan akuntansi peraturan perundang-undangan pasar modal, atau hal lainnya yang dimintakan keyakinan negatif. Cara terbaik untuk memperjelas hal ini ditunjukkan dalam tiga kalimat terakhir dalam paragraf 4 dalam Contoh A dalam paragraf 63 Lampiran. e. Hal-hal yang perlu dicakup oleh comfort letter harus diklarifikasikan dalam pertemuan dengan penjamin emisi dan harus diidentifikasi dalam perjanjian penjaminan emisi dan dalam draft comfort letter. Karena tidak terdapat cara untuk mengantisipasi hal lain yang mungkin akan menjadi kepentingan penjamin emisi, maka akuntan tidak boleh membuat suatu pernyataan umum dalam comfort letter-nya bahwa, sebagai hasil pelaksanaan prosedur tertentu, tidak
f.
terdapat hal lain yang diketahui oleh akuntan yang mungkin menjadi kepentingan penjamin emisi. Jika laporan atas laporan keuangan dan informasi keuangan tambahan yang telah diaudit dimasukkan kedalam pernyataan pendaftaran menyimpang dari laporan audit bentuk baku, dan comfort letter mencakup keyakinan negatif atas informasi keuangan interim ringkasan kemudian yang tidak diaudit yang disertakan (atau diacu) dalam pernyataan pendaftaran atau berkenaan dengan tidak adanya perubahan, kenaikan, atau penurunan pos-pos tertentu kemudian, maka akuntan harus mempertimbangkan dampaknya terhadap masalah yang dikecualikan, terhadap paragraf penjelasan, atau paragraf yang memberikan penekanan masalah tersebut berkaitan dengan laporan keuangan. Akuntan juga harus mengikuti panduan yang diuraikan dalam paragraf 26. Contoh tentang bagaimana tipe situasi seperti ini harus dihadapi oleh akuntan dicantumkan dalam Contoh H (paragaf 63).
Pengetahuan tentang Pengendalian Intern 35 Akuntan tidak boleh memberikan komentar dalam comfort letter-nya mengenai (a) informasi keuangan interim ringkasan yang tidak diaudit, (b) informasi keuangan lainnya, (c) prakiraan keuangan jika laporan keuangan historis memberikan dasar untuk satu atau lebih asumsi signifikan terhadap prakiraan tersebut, atau (d) perubahan modal saham, kenaikan utang jangka panjang dan penurunan pada pos-pos tertentu dalam laporan keuangan yang tidak diaudit, kecuali jika akuntan telah memperoleh pengetahuan mengenai pengendalian intern klien yang berkaitan dengan proses penyusunan informasi keuangan tahunan dan interim. Pengetahuan mengenai pengendalian intern klien meliputi pengetahuan atas lingkungan pengendalian, sistem akuntansi dan, sepanjang diperlukan, prosedur pengendalian. Pengetahuan yang memadai atas pengendalian intern klien yang berkaitan dengan proses penyusunan informasi keuangan tahunan biasanya telah diperoleh, dan mungkin telah diperoleh pula untuk informasi keuangan interim, oleh akuntan yang mengaudit laporan keuangan klien untuk satu periode atau lebih. Jika akuntan belum mengaudit laporan keuangan tahunan yang terakhir, sehingga ia belum memperoleh pengetahuan yang memadai mengenai pengendalian intern, maka akuntan harus melaksanakan prosedur untuk memperoleh pengetahuan tersebut. Informasi Keuangan Interim Ringkasan yang Tidak Diaudit 36 Komentar mengenai informasi keuangan interim ringkasan yang tidak diaudit yang disertakan (atau diacu) dalam pernyataan pendaftaran memberikan keyakinan negatif mengenai apakah (a) modifikasi material harus dibuat terhadap informasi keuangan interim ringkasan yang tidak diadit tersebut untuk menjadikan laporan tersebut sesuai dengan prinsip akuntansi yang berlaku umum di Indonesia, (b) informasi keuangan interim ringkasan yang tidak diaudit telah mengikuti format, dalam semua hal yang material, sesuai dengan persyaratan ekuntansi menurut peraturan perundang-undangan pasar modal. Akuntan dapat memberikan komentar dalam bentuk keyakinan negatif hanya jika ia telah melaksanakan review atas informasi keuangan interim sesuai dengan SAT Seksi 400 [PSAT No. 01]. Akuntan dapat (a) menyatakan dalam comfort letter bahwa ia telah melaksanakan prosedur yang digariskan dalam SAT Seksi 400 [PSAT No. 01] untuk review terhadap informasi keuangan interim (lihat paragraf 4a dan 5a dalam Contoh A dalam paragraf 63 Lampiran atau (b) jika akuntan telah menerbitkan laporan review, maka ia dapat menyebutkan fakta tersebut dalam comfort letter-nya. Jika hal yang terakhir ini disebutkan dalam comfort letter, akuntan harus menyertakan laporan review dalam comfort letter, kecuali jika laporan review telah disertakan (atau diacu) dalam pernyataan pendaftaran. Jika akuntan belum melaksanakan review sesuai dengan SAT Seksi 400 [PSAT No. 01], ia tidak boleh memberikan komentar dalam bentuk keyakinan negatif dan, oleh karena itu, laporannya terbatas pada pelaporan atas prosedur yang telah dilakukan dan temuan yang diperolehnya [lihat Contoh L (paragraf 63)] 37 Comfort letter harus secara spesifik mengidentifikasi semua informasi keuangan interim ringkasan dan harus menyatakan bahwa akuntan belum mengaudit informasi keuangan interim ringkasan ringkasan yang tidak diaudit berdasarkan standar auditing yang ditetapkan Ikatan Akuntan Indonesia dan tidak memberikan pendapat atas informasi tersebut. Cara yang cepat untuk membuat hal ini menjadi jelas ditunjukkan dalam paragraf 3 dari Contoh A dalam paragraf 63 Lampiran.
Informasi Keuangan Lainnya (Capsule Information) 38 Dalam beberapa pernyataan pendaftaran, informasi yang disajikan dalam laporan keuangan yang telah diaudit atau laporan keuangan interim ringkasan yang tidak diaudit dilengkapi lagi dengan informasi keuangan interim ringkasan untuk periode kemudian yang tidak diaudit (selanjutnya disebut dengan informasi keuangan lainnya). Informasi keuangan lainnya ini (baik yang berbentuk uraian tertulis maupun tabel) sering disediakan untuk periode interim yang paling akhir dan untuk periode yang sama tahun sebelumnya. Berkenaan dengan informasi keuangan lainnya pilihan, akuntan a. Dapat memberikan keyakinan negatif atas kesesuaian dengan prinsip akuntansi yang berlaku umum di Indonesia dan dapat menyatakan apakah jumlah rupiah ditentukan atas dasar yang konsisten dengan jumlah rupiah serupa dalam laporan keuangan yang telah diaudit jika (1) informasi keuangan lainnya pilihan disajikan berdasarkan atas persyaratan pengungkapan minimum yang ditentukan dalam prinsip akuntansi yang berlaku umum di Indonesia dan (2) akuntan telah melaksanakan review sesuai dengan SAT Seksi 400 [PSAT No. 01] atas laporan keuangan yang mendasari informasi keuangan lainnya. Jika kondisi tersebut belum terpenuhi, akuntan membatasi hanya pada pelaporan atas prosedur yang telah dilaksanakan dan temuan yang diperoleh. b. Dapat memberikan keyakinan negatif apakah jumlah rupiah secara substansial ditentukan dengan menggunakan dasar yang konsisten dengan jumlah rupiah serapa dalam laporan keuanga auditan, jika informasi keuangan lainnya pilihan lebih terbatas daripada pengungkapan minimum yang disyaratkan dalam prinsip akuntansi yang berlaku umum di Indonesia, sejauh akuntan telah melaksanakan review sesuai dengan SAT Seksi 400 [PSAT No. 01] atas laporan keuangan yang mendasari informasi keuangan lainnya. Jika review sesuai SAT Seksi 400 [PSAT No. 01] belum dilakukan, akuntan harus membatasi pelaporannya pada prosedur yang telah dilaksanakan dan temuan yang diperoleh. 39 Penjamin emisi kadang-kadang meminta akuntan untuk memberikan keyakinan negatif atas laporan keuangan interim yang tidak diaudit atau laporan keuangan interim ringkasan yang tidak diaudit (lihat paragraf 36) yang mendasari informasi keuangan lainnya dan meminta akuntan untuk menyatakan bahwa informasi keuangan lainnya tersebut sesuai dengan jumlah yang dicantumkan dalam laporan keuangan interim yang bersangkutan. Paragraf 4b dan 5b dalam Contoh J (paragraf 63) memberikan suatu contoh tentang komentar akuntan dalam keadaan ini. 40 Penjamin emisi dapat meminta akuntan untuk memberikan keyakinan negatif atas informasi keuangan interim ringkasan atau informasi yang disarikan dari laporan tersebut, untuk periode bulanan setelah laporan keuangan terakhir yang disertakan (atau diacu) dalam pernyataan pendaftaran. Dalam kasus ini, panduan yang diuraikan dalam paragraph 36 berlaku. Informasi keuangan interim ringkasan yang tidak diaudit harus dilampirkan ke comfort letter sehingga menjadi jelas informasi keuangan apa yang diacu; jika klien meminta, informasi keuangan interim ringkasan yang tidak diaudit ini dilampirkan pada copy comfort letter yang ditujukan untuk penjamin emisi utama. Informasi Keuangan Proforma 41 Akuntan tidak boleh memberikan komentar dalam comfort letter-nya atas informasi keuangan proforma, kecuali jika ia telah memiliki tingkat pengetahuan yang memadai atas praktik akuntansi dan pelaporan keuangan satuan usaha yang bersangkutan (atau, dalam hal penggabungan usaha, atas bagian pokok yang signifikan satuan usaha yang digabungkan). Pengetahuan ini biasanya telah diperoleh akuntan dalam audit atau review atas laporan keuangan historis satuan usaha untuk periode tahunan yang paling akhir atau periode interim yang di dalamnya disajikan informasi keuangan proforma. Akuntan tidak boleh memberikan keyakinan negatif dalam comfort letter atas penerapan penyesuaian proforma atas jumlah historis, kompilasi informasi keuangan proforma, apakah informasi keuangan proforma tetap mengikuti semua format, dalam semua hal yang material, sesuai dengan prinsip akuntansi yang berlaku umum di Indonesia dan persyaratan akuntansi
menurut peraturan perundang-undangan pasar modal atau sebaliknya memberikan keyakinan negatif atas informasi keuangan proforma kecuali jika akuntan telah memperoleh pengetahuan yang diperlukan sebagaimana dijelaskan di atas dan akuntan telah melaksanakan audit atas laporan keuangan tahunan, atau review sesuai dengan SAT Seksi 400 [PSAT No. 01] atas laporan keuangan interim satuan usaha (atau, dalam hal penggabungan usaha tersebut, bagian pokok signifikan satuan usaha yang digabungkan) yang terhadapnya, penyesuaian proforma yang bersangkutan. Dalam keadaan penggabungan usaha, laporan keuangan historis masing-masing bagian pokok satuan usaha yang digabungkan, yang menjadi dasar informasi keuangan proforma, harus diaudit atau direview. 42 Jika akuntan telah memperoleh pengetahuan yang diharuskan sebagaimana yang dijelaskan dalam paragraf 35, tetapi belum memenuhi persyaratan untuk dapat memberikan keyakinan negatif, maka pelaporan akuntan hanya terbatas pada prosedur yang telah dilaksanakan dan temuan yang diperoleh [lihat Contoh L (paragraf 63)]. Akuntan harus mematuhi panduan panduan yang relevan dalam melaporkan hasil prosedur yang disepakati dalam SAT Seksi 600 [PSAT No. 07] Perikatan Prosedur yang Disepakati. Prakiraan Keuangan 43 Dalam melaksanakan prosedur yang disepakati atas prakiraan keuangan dan dalam memberikan komentar atas prakiraan keuangan tersebut dalam comfort letter, akuntan harus memperoleh pengetahuan sebagaimana yang dijelaskan dalam paragraf 35 Seksi ini dan kemudian melaksanakan prosedur yang digariskan dalam SAT Seksi 200 [PSAT No. 04], Proyeksi dan Prakiraan Keuangan paragraf 68, untuk pelaporan atas kompilasi suatu prakiraan. Setelah melaksanakan prosedur tersebut, akuntan harus mengikuti panduan dalam SAT Seksi 200 [PSAT No. 04] paragraf 16 dan 17 mengenai pelaporan atas kompilasi dari informasi keuangan prospektif dan harus menyertakan 4 laporan tersebut dalam comfort letter. Kemudian, akuntan dapat melaksanakan prosedur tambahan dan melaporkan temuannya dalam comfort letter. Akuntan dapat tidak memberikan keyakinan negatif atas hasil prosedur yang telah dilaksanakan. Apabila suatu prakiraan keuangan disajikan dalam prospektus, akuntan hanya dapat memberikan keyakinan negatif atas prakiraan tersebut setelah melakukan pemeriksaan terhadap prakiraan dan/atau proyeksi tersebut sesuai dengan SAT Seksi 200 [PSAT No. 04] Prakiraan dan Proyeksi Keuangan.
4
Untuk tujuan penerbitan comfort letter, jika prakiraan keuangan dimasukkan kedalam dokumen pernyataan pendaftaran, prakiraan tersebut harus disertai dengan petunjuk bahwa akuntan tidak memeriksa prakiraan tersebut dan oleh karena itu ia tidak menyatakan pendapat atas prakiraan tersebut. Jika suatu laporan kompilasi atas prakiraan telah diterbitkan dalam hubungannya dengan penerbitan comfort letter, laporan tersebut tidak perlu untuk dimasukkan kedalam dokumen pernyataan pendaftaran.
Perubahan Kemudian 44 Komentar mengenai perubahan kemudian biasanya berkaitan dengan apakah telah terjadi perubahan modal saham, kenaikan utang jangka panjang atau penurunan pada pos-pos tertentu yang lain dalam laporan keuangan selama suatu periode, yang disebut sebagai periode perubahan, yaitu periode setelah tanggal dan periode laporan keuangan terakhir yang disertakan (atau diacu) dalam pernyataan pendaftaran (lihat paragraf 49). Komentar ini juga menyangkut hal-hal seperti perubahan kemudian pada jumlah-jumlah (a) aktiva lancar neto atau modal saham dan (b) penjualan neto dan laba sebelum pos luar biasa secara total maupun per lembar saham. Akuntan biasanya akan diminta untuk membaca notulen rapat dan mengajukan pertanyaan kepada para pejabat perusahaan berkenaan dengan keseluruhan periode perubahan. Untuk periode antara tanggal setelah laporan keuangan terakhir yang tersedia dan tanggal pisah batas (cutoff), akuntan harus mendasarkan komentarnya hanya terhadap prosedur terbatas yang benar-benar dilakukannya berkenaan dengan periode tersebut (yang dalam banyak kasus, akan terbatas pada pembacaan notulen rapat dan pengajuan pertanyaan kepada pejabat perusahaan sebagaimana yang disebutkan pada kalimat di atas), dan comfort letter-nya harus mencantumkan hal ini dengan jelas (lihat paragraf 6 dari Contoh A dalam paragraf 63 Lampiran).
45 Jika penjamin emisi meminta keyakinan negatif atas perubahan kemudian dalam pos tertentu laporan keuangan per tanggal yang kurang dari 180 hari terhitung dari akhir periode yang paling akhir yang telah diaudit atau di-review atau diaudit oleh akuntan, maka akuntan dapat memberikan keyakinan negatif dalam comfort letter-nya. Sebagai contoh: Jika akuntan telah mengaudit laporan keuangan tanggal 31 Desember 20X6, akuntan dapat memberikan keyakinan negatif atas kenaikan atau penurunan pada pos tertentu dari laporan keuangan tanggal tertentu sampai dengan tanggal 28 Juni 20X7 (180 hari setelah tanggal 31 Desember 20X6). Jika akuntan telah mengaudit laporan keuangan tanggal 31 Desember 20X6 dan juga telah melakukan review berdasarkan SAT Seksi 400 [PSAT No. 01] atas informasi keuangan interim untuk triwulan yang berakhir pada tanggal 31 Maret 20X7, akuntan dapat memberikan keyakinan negatif atas kenaikan atau penurunan pada pos tertentu dari laporan keuangan tanggal tertentu sampai dengan 26 September 20X7 (180 hari setelah tanggal 31 Maret 20X7).
Cara terbaik untuk menyajikan keyakinan negatif atas perubahan kemudian ini ditunjukkan dalam paragraf 5b dan 6 dari Contoh A dalam paragraf 63 Lampiran jika tidak terdapat penurunan. 46 Namun, jika penjamin emisi meminta keyakinan negatif atas perubahan kemudian dalam pos tertentu laporan keuangan tanggal 180 hari atau lebih setelah akhir periode terakhir yang akuntan telah melakukan audit atau review, maka akuntan tidak boleh memberikan keyakinan negatif, tetapi hanya terbatas pada pelaporan atas prosedur yang telah dilakukan dan temuan yang diperoleh [lihat Contoh L (paragraf 63)]. 47 Agar komentar atas perubahan kemudian tidak bersifat meragukan dan penentuannya masih dalam lingkup keahlian akuntan, maka akuntan tidak boleh memberikan komentar terhadap perubahan merugikan, (adverse changes) karena istilah tersebut tidak memiliki makna yang dapat secara jelas dipahami. Jika terdapat perubahan dalam prinsip akuntansi selama periode perubahan, maka akuntan harus memberikan catatan mengenai fakta tersebut dalam comfort letter-nya. 48 Komentar atas terjadinya perubahan modal saham, kenaikan utang jangka panjang, dan penurunan pos tertentu dalam laporan keuangan adalah terbatas pada perubahan, kenaikan, atau penurunan yang tidak diungkapkan dalam pernyataan pendaftaran. Sehingga, frasa seperti kecuali untuk perubahan, kenaikan, atau penurunan yang diungkapkan dalam pernyataan pendaftaran yang telah atau mungkin akan terjadi harus dimasukkan dalam comfort letter jika akuntan mengetahui bahwa telah terjadi perubahan, kenaikan atau penurunan dalam periode perubahan, dan jumlah perubahan, kenaikan, atau penurunan tersebut diungkapkan dalam pernyataan pendaftaran. Frasa ini tidak perlu dimasukkan dalam comfort letter jika tidak terdapat perubahan, kenaikan, atau penurunan dalam pos tertentu laporan keuangan yang diungkapkan dalam pernyataan pendaftaran. 49 Periode Perubahan. Dalam hubungannya dengan comfort letter, penurunan terjadi jika jumlah pos dalam laporan keuangan pada tanggal pisah batas atau untuk periode perubahan (jika laporan keuangan telah disusun pada tanggal tersebut dan untuk periode tersebut) lebih kecil daripada jumlah pos yang sama pada tanggal tertentu yang lalu atau periode tertentu yang lalu. Berkenaan dengan pos yang disebutkan dalam paragraf 44, istilah penurunan berarti (a) semua kombinasi perubahan jumlah aktiva lancar dan kewajiban lancar yang menghasilkan penurunan neto aktiva lancar, (b) semua kombinasi perubahan jumlah aktiva dan kewajiban yang menghasilkan penurunan modal saham, (c) penurunan penjualan neto, dan (d) semua kombinasi perubahan jumlah penjualan, biaya dan banyaknya saham yang beredar yang menghasilkan penurunan jumlah laba bersih sebelum pos luar biasa dan laba bersih baik secara total dan maupun per lembar saham (termasuk, rugi yang lebih besar dan jumlah-jumlah negatif lainnya). Periode perubahan yang di dalamnya akuntan memberikan keyakinan negatif dalam comfort letter-nya berakhir pada tanggal pisah batas (lihat paragraf 22) dan untuk pos neraca, biasanya dimulai segera setelah tanggal neraca terakhir yang termasuk dalam pernyataan pendaftaran. Sedangkan untuk pos-pos laporan rugi laba, dimulai segera setelah periode terakhir laporan yang termasuk dalam pernyataan pendaftaran.
Pembandingan tersebut berkaitan dengan keseluruhan periode dan tidak pada bagian-bagian periode tersebut. Penurunan yang terjadi selama suatu bagian periode mungkin akan diimbangi oleh kenaikan yang sama atau lebih besar pada bagian lain periode; namun, karena tidak terdapat penurunan untuk periode secara keseluruhan, maka comfort letter tidak akan melaporkan penurunan yang terjadi selama suatu bagian periode (lihat paragraf 58). 50 Perjanjian penjaminan emisi biasanya menunjukkan tanggal dan periode yang digunakan untuk membandingkan data pada tanggal pisah batas dan data untuk periode perubahan. Untuk pos neraca, tanggal yang digunakan tersebut biasanya adalah tanggal neraca terakhir yang disertakan (atau diacu) dalam pernyataan pendaftaran (yaitu, segera sebelum awal periode perubahan). Sedangkan untuk pos laporan rugi laba, periode yang digunakan dapat salah satu atau lebih periode berikut ini: (a) periode yang sesuai dengan tahun sebelumnya, (b) periode lainnya dengan jangka waktu yang sesuai, segera sebelum periode perubahan, (c) bagian tertentu yang proporsional dengan tahun buku yang terdahulu, atau (d) periode lain dengan jangka waktu yang sesuai dengan pilihan penjamin emisi. Disebutkan atau tidaknya dalam perjanjian penjaminan emisi, tanggal dan periode yang digunakan dalam pembandingan harus disebutkan dalam comfort letter, baik dalam bentuk draft maupun yang sudah final, sehingga tidak menimbulkan kesalahan pengertian mengenai masalah yang dibandingkan dan agar penjamin emisi dapat menentukan apkah periode yang dibandingkan sesuai dengan tujuan mereka. 51 Penjamin emisi kadang-kadang meminta bahwa periode perubahan dimulai segera setelah tanggal neraca auditan terakhir (biasanya juga merupakan tanggal penutupan laporan rugi-laba auditan terakhir) dalam pernyataan pendaftaran, walaupun pernyataan pendaftaran seringkali juga mencakup neraca dan laporan rugi-laba ringkasan yang tidak diaudit yang paling akhir. Penggunaan tanggal yang lebih awal akan mengurangi tujuan penjamin emisi karena kemungkinan adanya peningkatan dalam salah satu pos sebagaimana disebutkan dalam paragraf 44 yang terjadi di antara tanggal neraca auditan terakhir dan tanggal neraca yang tidak diaudit yang paling akhir yang termasuk dalam pernyataan pendaftaran mungkin berjumlah lebih besar daripada jumlah penurunan yang terjadi setelah tanggal kemudian. Situasi serupa mungkin juga timbul dalam membandingkan pos-pos laporan rugi laba. Dalam situasi yang digambarkan di atas, penurunan yang terjadi setelah tanggal laporan keuangan interim ringkasan terakhir yang tidak diaudit yang disertakan (atau diacu) dalam pernyataan pendaftaran tidak akan dilaporkan dalam comfort letter. Sebaiknya akuntan menjelaskan keadaan ini kepada penjamin emisi; namun, jika penjamin emisi tetap meminta digunakannya periode perubahan atau periode selain yang dijelaskan dalam paragraf 48, akuntan boleh menggunakan periode perubahan atau periode-periode lainnya yang diminta tersebut. 52 Jika akuntan lain terlibat dan comfort letter akuntan lain tersebut tidak mengungkapkan hal-hal yang dapat mempengaruhi keyakinan negatif yang diberikan oleh akuntan utama, ia harus memberikan komentar mengenai hal ini dalam comfort letter-nya. Dalam keadaan tertentu, akuntan utama dapat memberikan komentar bahwa tidak terdapat penurunan dalam pos laporan keuangan konsolidasian, meskipun terdapat kemungkinan bahwa penurunan telah disebutkan oleh akuntan yang lainnya. Dalam keadaan ini, akuntan utama dapat membuat pernyataan bahwa: tidak terdapat hal yang kami ketahui mengenai laporan keuangan konsolidasian, sebagai hasil pelaksanaan prosedur tertentu (yang sejauh ini berkaitan dengan perusahaan, meliputi terutama dengan cara membaca comfort letter akuntan lain) yang menyebabkan kami percaya bahwa Tabel, Data Statistik, dan Informasi Keuangan Lain 53 Perjanjian penjaminan emisi kadang-kadang memerlukan comfort letter yang meliputi komentar akuntan atas tabel, data statistik, dan informasi keuangan lainnya yang dimasukkan kedalam pernyataan pendaftaran.
54 Akuntan harus menahan diri dari pemberian komentar atas masalah yang berada di luar kompetensinya sebagai akuntan independen. Dengan demikian, kecuali untuk hal-hal yang disebutkan dalam kalimat berikut ini, akuntan harus memberikan komentar hanya berkenaan dengan
informasi (a) yang disajikan dalam satuan rupiah (atau persentase yang berasal dari jumlah rupiah tersebut) dan telah diperoleh dari catatan akuntansi sebagai hasil pengendalian intern dalam sistem akuntansi perusahaan yang bersangkutan atau (b) yang secara langsung berasal dari catatan akuntansi melalui analisis atau perhitungan. Akuntan dapat juga memberikan komentar atas informasi kuantitatif yang telah diperoleh dari catatan akuntansi jika informasi tersebut merupakan suatu hasil sistem yang mematuhi pengendalian yang sama dengan jumlah rupiah. Akuntan tidak boleh memberikan komentar terhadap hal-hal yang terutama melibatkan penerapan pertimbangan bisnis manajemen. Sebagai contoh perubahan antar periode atas ratio laba bruto atau laba bersih mungkin disebabkan oleh faktor-faktor yang tidak selalu termasuk dalam keahlian akuntan. Akuntan tidak boleh memberikan komentar atas masalah hanya karena masalah tersebut kebetulan terjadi atau hanya karena akuntan menguasai cara untuk membaca, menghitung, mengukur atau melaksanakan fungsi lain yang dapat diterapkan. Akuntan juga tidak boleh mengomentari misalnya mengenai luas fasilitas, banyaknya karyawan (kecuali yang berhubungan dengan periode penggajian). Akuntan tidak boleh mengomentari tabel, data statistik, dan informasi keuangan lainnya yang berhubungan dengan periode yang tidak diaudit (a) kecuali jika ia melaksanakan audit atas laporan keuangan klien untuk periode yang termasuk atau segera menjelang periode yang tidak diaudit atau telah melakukan audit untuk periode berikutnya, atau (b) bila ia telah memperoleh pengetahuan pengetahuan mengenai pengendalian intern klien seperti yang telah dijelaskan dalam paragraf 35. Lebih lanjut, akuntan tidak boleh memberikan komentar atas suatu informasi yang dapat menjadi objek interprestasi hukum, seperti masalah kepemilikan saham beneficial. 55 Seperti halnya komentar yang diberikan terhadap informasi keuangan, adalah penting bagi akuntan bahwa prosedur yang diikuti oleh akuntan untuk informasi lainnya harus jelas dikemukakan dalam comfort letter, baik yang masih dalam bentuk draft maupun yang sudah berbentuk final, sehingga tidak terdapat kesalahan pengertian mengenai dasar komentar yang diberikan terhadap informasi tersebut. Selain itu, harus pula dicegah timbulnya implikas bahwa akuntan memberikan keyakinan mengenai cukup atau tidaknya prosedur yang dilaksanakan untuk tujuan yang diinginkan oleh penjamin emisi. Comfort letter harus berisi pernyataan mengenai hal ini. (Lihat juga paragraf 16 Seksi ini). 56 Informasi keuangan tertentu seringkali dimasukkan kedalam pernyataan pendaftaran untuk memenuhi persyaratan spesifik dari Bapepam. Akuntan dapat memberikan komentar mengenai apakah informasi tersebut telah memenuhi persyaratan yang diatur oleh Bapepam tersebut jika kondisi-kondisi berikut terpenuhi: a. Informasi tersebut berasal dari catatan akuntansi yang dipengaruhi oleh pengendalian intern dalam sistem akuntansi satuan usaha tersebut, atau secara langsung berasal dari catatan akuntansi yang diperoleh melalui analisis atau perhitungan. b. Informasi ini dapat dievaluasi berdasarkan kriteria yang masuk akal yang ditetapkan oleh Bapepam. 57 Untuk menghindari terjadinya ketidakjelasan, informasi spesifik yang dikomentari dalam comfort letter harus diidentifikasikan dengan cara mengacu kepada gambar, tabel, angka, paragraf, atau kalimat tertentu. Keterangan mengenai prosedur yang diikuti dan temuannya dapat dikemukakan untuk setiap informasi spesifik yang dikomentari. Kemungkinan lain, jika prosedur dan temuan telah dijelaskan secara memadai, beberapa atau semua penjelasan dapat dikelompokkan atau diringkas, sejauh penerapan penjelasan tersebut terhadap hal-hal yang dikemukakan dalam pernyataan pendaftaran adalah jelas dan jika penjelasan tersebut tidak memberikan implikasi bahwa akuntan memikul tanggung jawab mengenai cukup atau tidaknya prosedur tersebut. Lebih baik disajikan matriks, yang memberikan daftar mengenai informasi keuangan dan prosedur umum yang digunakan untuk mengidentifikasi prosedur yang dilakukan atas simbol tertentu dan untuk mengidentifikasi hal yang telah diterapi prosedur tersebut secara langsung pada prospektus yang dilampirkan pada comfort letter. Cara semestinya untuk memberikan komentator terhadap tabel, statistik, dan informasi keuangan yang lain dicantumkan dalam Contoh F\,G, dan H (paragraf 63).
58 Komentar-komentar dalam comfort letter terhadap tabel, data statistik, dan informasi keuangan lainnya yang disertakan (atau diacu) dalam pernyataan pendaftaran harus dalam bentuk uraian mengenai prosedur yang diikuti, temuan-temuannya (yang biasanya dinyatakan dalam bentuk kesesuaian antarunsur-unsur yang dibandingkan) dan dalam beberapa hal, seperti yang dijelaskan di bawah ini, pernyataan mengenai dapat diterima atau tidaknya metode alokasi yang digunakan untuk memperoleh angka-angka yang dikomentari. Memadai atau tidaknya komentar tentang pengalokasian unsur pendapatan atau biaya, misalnya antaran kategori penjualan kepada pihak militer atau penjualan komersial akan tergantung pada luas alokasi yang dilakukan atau dapat diperoleh secara langsung melalui analisis atau perhitungan dalam catatan akuntansi klien. Dalam banyak hal, komentar-komentar seperti itu, jika dibuat, harus dijelaskan bahwa alokasi-alokasi tersebut, sampai tingkat tertentu, merupakan hasil yang bersifat sembarang, bahwa metode alokasi yang digunakan bukan merupakan satu-satunya metode yang dapat diterima, dan jika digunakan metode alokasi lainnya, mungkin akan memberikan hasil yang berbeda secara signifikan. Selain itu, tidak boleh dibuat komentar atas suatu informasi segmen (atau kewajaran alokasi untuk memperoleh informasi segmen) yang termasuk dalam laporan keuangan, karena laporan akuntan telah mencakup informasi tersebut [lihat Seksi 435 (PSA No. 40), Informasi Segmen]. Cara semestinya untuk memberikan komentar terhadap tabel, statistik, dan informasi keuangan yang lain dicantumkan dalam Contoh F\, G, dan H (paragraf 63). 59 Dalam membuat komentar terhadap tabel, data statistik, dan informasi keuangan lain, ungkapan menyajikan secara wajar (atau variasi dari ungkapan ini) tidak boleh digunakan. Ungkapan tersebut hanya digunakan oleh akuntan independen jika dikaitkan dengan penyajian suatu laporan keuangan dan tidak seharusnya digunakan untuk mengomentari jenis informasi yang lain. Kecuali untuk hal-hal yang dibahas dalam paragraf 55 mengenai informasi apa yang dianggap memadai untuk memenuhi ketentuan yang dimuat dalam dokumen pernyataan pendaftaran, seringkali merupakan masalah penafsiran hukum yang berada di luar kompetensi yang berhubungan dengan penafsiran hukum yang berada dalam posisi untuk membuat penyajian mengenai kelengkapan atau cukup atau tidaknya pengungkapan atau mengenai cukup atau tidaknya prosedur yang diikuti, maka comfort letter harus menyatakan hal ini. Comfort letter juga harus menunjukkan bahwa prosedur-prosedur tersebut tidak selalu dapat mengungkapkan salah saji atau hilangnya informasi material. Paragraf Simpulan 60 Untuk menghindari kesalahpahaman tentang tujuan dan penggunaan comfort letter, diperlukan adanya kesimpulan dalam suatu paragraf yang kurang lebih berbunyi sebagai berikut: Surat ini terutama dibuat untuk memberikan informasi kepada pihak yang dituju oleh surat ini dan tidak untuk membantu para penjamin emisi dalam melaksanakan dan mendokumentasikan penyelidikan mereka atas kejadian dalam perusahaan dalam hubungannya dengan penawaran efek seperti yang dijelaskan dalam pernyataan pendaftaran. Surat ini tidak untuk digunakan, disebarkan, dikutip, atau diacu baik oleh pihak dalam maupun pihak di luar kelompok penjamin emisi untuk tujuan lainnya termasuk, tetapi tidak terbatas pada, pendaftaran, pembelian, atau penjualan efek, juga tidak untuk disertakan atau diacu seluruhnya atau sebagian dalam pernyataan pendaftaran atau dokumen yang lain, kecuali pengacuan tersebut dibuat dalam rangka perjanjian penjaminan emisi atau dalam dokumen lainnya yang berkaitan dengan penawaran efek yang dicakup oleh dokumen pernyataan pendaftaran.
PENGUNGKAPAN TENTANG HAL-HAL YANG DITEMUKAN KEMUDIAN 61 Akuntan yang menemukan masalah yang mungkin perlu untuk dikemukakan dalam comfort leter final, tetapi masalah ini tidak tampak dalam draft comfort letter yang telah diberikan kepada penjamin emisi, seperti adanya perubahan, kenaikan atau penurunan dalam pos tertentu laporan keuangan yang tidak diungkapkan dalam pernyataan pendaftaran (lihat paragraf 44 dan 48), dengan sendirinya ia berkeinginan untuk mendiskusikan hal itu dengan klien agar dapat dipertimbangkan apakah hal
tersebut perlu untuk diungkapkan dalam dokumen pernyataan pendaftaran. Jika pengungkapan yang diperlukan itu tidak akan dimuat, maka akuntan harus memberikan klien bahwa masalah tersebut akan dikemukakan dalam comfort letter dan meminta klien agar penjamin emisi segera diberitahu. Sangat dianjurkan bahwa akuntan dapat hadir pada saat masalah tersebut didiskusikan antara klien dengan penjamin emisi. TANGGAL EFEKTIF BERLAKU 62 Seksi ini berlaku efektif tanggal 1 Agustus 2001. Penerapan lebih awal dari tanggal efektif berlakunya aturan dalam Seksi ini diizinkan. Masa transisi ditetapkan mulai dari 1 Agustus 2001 sampai dengan 31 Desember 2001. Dalam masa transisi tersebut berlaku standar yang terdapat dalam Standar Profesional Akuntan Publik per 1 Agustus 1994 dan Standar Profesional Akuntan Publik per 1 Januari 2001. Setelah tanggal 31 Desember 2001, hanya ketentuan dalam Seksi ini yang berlaku. 63 LAMPIRAN 1 Isi comfort letter adalah bervariasi, tergantung pada luas informasi dalam pernyataan pendaftaran dan keinginan penjamin emisi atau pihak lain yang meminta. Keterangan mengenai prosedur dan temuan berkenaan dengan laporan keuangan interim. Tabel, data statistik, atau informasi keuangan lain dapat diulang dalam beberapa comfort letter. Untuk menghindari penyajian ulang keterangan dalam tiap-tiap comfort letter, akuntan pada mulanya dapat memberikan komentar dalam bentuk (misalnya lampiran) yang dapat dipacu dan disertakan dalam comfort letter yang kemudian dikeluarkan.
Contoh A: Contoh Khas Comfort Letter 2 Comfort Letter khas meliputi: a. Pernyataan tentang independensi akuntan (paragraf 30 dan 31). b. Pendapatan mengenai apakah laporan keuangan dan informasi keuangan tambahan auditan tertentu yang termasuk dalam pernyataan pendaftaran mengikuti format, dalam semua hal material, sesuai dengan persyaratan akuntansi yang berlaku dalam peraturan perundangan pasar modal (paragraf 32 dan 33). c. Keyakinan negatif yang berkenan dengan apakah: (1) Laporan keuangan interim ringkasan tidak diadit yang disertakan (atau diacu) dalam dokumen pernyataan pendaftaran (paragraf 36) mengikuti format, dalam semua hal yang material, sesuai dengan persyaratan akuntansi menurut peraturan perundang-undangan pasar modal. (2) Terdapat modifikasi material yang harus dibuat atas laporan keuangan konsolidasian ringkasan yang tidak diaudit yang disertakan (atau diacu) dalam pernyataan pendaftaran agar laporan tersebut sesuai dengan prinsip akuntansi yang berlaku umum di Indonesia. d. Keyakinan negatif yang berkenaan dengan apakah selama periode tertentu setelah tanggal terakhir laporan keuangan dalam pernyataan pendaftaran dan prospektus, terdapat perubahan dalam modal saham atau utang jangka panjang atau penurunan dalam unsur lain tertentu laporan keuangan (paragraf 44 sampai dengan 52). Berikut ini adalah contoh comfort letter yang mencakup semua unsur di atas. Comfort letter dapat mencakup beberapa unsur yang dapat dikembangkan dengan cara menghilangkan beberapa bagian yang tidak relevan dalam contoh berikut ini. Contoh comfort letter berikut ini menggunakan beberapa asumsi kondisi. Prokpektus (bagian kesatu pernyataan pendaftaran) meliputi laporan neraca konsolidasian auditan tanggal
31 Desember 20X5 dan 20X4, dan laporan rugi laba, laporan laba ditahan, dan arus kas auditan untuk setiap tahun selama tiga tahun sampai dengan periode yang berakhir pada tanggal 31 Desember 20X5. Bagian kesatu juga meliputi laporan neraca konsolidasian ringkasan yang tidak diaudit tanggal 31 Maret 20X6 dan laporan rugi laba, laporan laba ditahan, dan laporan arus kas untuk periode 3 bulan yang berakhir pada tanggal 31 Maret 20X6 dan 20X5 yang tidak diaudit, yang di-review sesuai dengan SAT Seksi 722 [PSAT No. 72] Informasi Keuangan Interim, tetapi sebelumnya tidak dilaporkan oleh akuntan. Bagian kedua pernyataan pendaftaran meliputi skedul keuangan konsolidasian auditan untuk 3 tahun yang berakhir pada tanggal 31 Desember 20X5. Tanggal pisah batas adalah 25 Juni 20X6, dan comfort letter untuk penjaminan emisi bertanggal 20 Juni 20X6. Tanggala efektif adalah tanggal 23 Juni 20X6. [Pihak yang dituju] Dengan hormat, Kami telah mengaudit neraca konsolidasian PT XYZ dan anak perusahaannya tanggal 31 Desember 20X5 dan 20X4 dan laporan rugi laba, laporan laba ditahan dan arus kas untuk setiap tahun selama 3 tahun dalam periode yang berakhir pada 31 Desember 20X5 dan semua informasi keuangan tambahan yang berkaitan yang termasuk dalam dokumen pendaftaran (No. 33-00000) yang diserahkan oleh perusahaan sesuai dengan peraturan perundangundangan pasar modal yang berlaku. Laporan audit kami atas laporan keuangan di atas juga termasuk dalam pernyataan pendaftaran. Dalam hubungannya dengan pernyataan pendaftaran, 1. Kami adalah akuntan publik yang independen dari PT XYZ sesuai dengan Akuntan Etika Kompartemen Akuntan Publik dan peraturan perundang-undangan pasar modal yang berlaku. 2. Menurut pendapat kami [termasuk frasa kecuali jika diungkapkan dalam pernyataan pendaftaran, jika berlaku], laporan keuangan konsolidasian dan informasi keuangan tambahan yang kami audit dan disertakan dalam pernyataan pendaftaran telah sesuai dengan prinsip akuntansi yang berlaku umum di Indonesia serta mematuhi semua persyaratan akuntansi menurut peraturan perundang-undangan pasar modal yang berlaku. 3. Kami tidak mengaudit laporan keuangan perusahaan tanggal atau periode sesudah tanggal 31 Desember 20X5, walaupun kami telah mengaudit periode yang berakhir pada tanggal 31 Desember 20X5. Tujuan audit (dan oleh sebab itu lingkup audit) telah memungkinkan kami untuk menyatakan pendapat kami atas laporan keuangan konsolidasian tanggal 31 Desember 20X5 dan periode yang berakhir pada tanggal tersebut, tetapi tidak terhadap laporan keuangan untuk periode interim dalam tahun tersebut. Oleh sebab itu, kami tidak dapat dan tidak menyatakan pendapat atas neraca konsolidasian tanggal 31 Maret 20X6 yang tidak diaudit dan laporan rugi laba konsolidasian, laporan laba ditahan konsolidasian dan arus kas untuk periode 3 bulan yang berakhir pada tanggal 31 Maret 20X6 dan 20X5, yang termasuk dalam dokumen pendaftaran atau dalam posisi keuangan, hasil usaha atau arus kas pada tanggal atau untuk periode sesudah tanggal 31 Desember 20X5. 4. Untuk tujuan comfort letter ini, kami telah membaca notulen rapat para pemegang saham, dewan komisaris, dan komite-komite yang lain pada tahun 20X6 perusahaan dan anak perusahaannya sebagaimana tercantum dalam buku notulen pada tanggal 25 Juni 20X6. Pejabat perusahaan memberi tahu kami bahwa notulen tersebut telah mencakup semua notulen rapat sampai dengan tanggal tersebut; dan kami telah melaksanakan prosedur lain sampai tanggal 25 Juni 20X6 (pekerjaan kami tidak diperluas ke periode dari tanggal 26 Juni sampai dengan 30 Juni 20X6) sebagai berikut: a. Untuk periode 3 bulan yang berakhir pada tanggal 31 Maret 20X6 dan 20X5 kami telah: (i) Membaca laporan neraca konsolidasian per 31 Maret 20X6 yang tidak diaudit, dan
30 Juni 20X6
laporan rugi laba, laporan laba ditahan dan arus kas yang tidak diaudit untuk periode 3 bulan yang berakhir pada tanggal 31 Maret 20X6 dan 20X5, yang disertakan dalam pernyataan pendaftaran; dan (ii) Melakukan pengajuan pertanyaan kepada pejabat tertantu perusahaan yang bertanggung jawab atas masalah keuangan dan akuntansi mengenai (1) apakah laporan keuangan konsolidasian yang tidak diaudit sebagaimana disebut pada a(I) di atas telah mematuhi persyaratan akuntansi menurut peraturan perundangundangan pasar modal yang berlaku dan (2) apakah laporan keuangan konsolidasian yang tidak diaudit tersebut disajikan sesuai dengan prinsip akuntansi yang berlaku umum di Indonesia yang diterapkan secara konsisten dengan laporan keuangan konsolidasian auditan, yang disertakan dalam pernyataan pendaftaran. b. Untuk periode yang dimulai tanggal 1 April 20X6 sampai dengan 31 Mei 20X6, kami telah, (i) Membaca laporan keuangan konsolidasian perusahaan dan anak perusahaannya untuk bulan April dan Mei baik untuk tahun 20X5 maupun 20X6 yang diberikan oleh perusahaan kepada kami. Pejabat perusahaan memberitahu kami bahwa tidak terdapat laporan keuangan pada tanggal atau periode selain tanggal 31 Mei 20X6 yang tersedia. (ii) Mengajukan pertanyaan kepada pejabat tertentu dalam perusahaan yang bertanggung jawab atas masalah keuangan dan akuntansi mengenai apakah laporan keuangan yang tidak diaudit sebagaimana kami sebut pada b(i) disajikan secara konsisten dengan laporan keuangan auditan, yang disertakan dalam pernyataan pendaftaran. Prosedur tersebut di atas bukan merupakan audit yang dilaksanakan sesuai standar auditing yang ditetapkan Ikatan Akuntan Indonesia. Prosedur tersebut juga tidak perlu mengungkapkan masalah yang signifikan berkenaan dengan komentar pada paragraf berikut. Oleh karena itu, kami tidak memberikan representasi berkenaan dengan cukup atau tidaknya prosedur-prosedur terdahulu untuk tujuan Saudara. 5. Namun, tidak terdapat hal kami ketahui sebagai hasil prosedur tersebut di atas, yang menyebabkan kami percaya bahwa, a. (i) Laporan keuangan konsolidasian yang tidak diaudit sebagaimana kami jelaskan dalam 4a(i), yang disertakan dalam pernyataan pendaftaran, tidak mematuhi semua persyaratan akuntansi menurut peraturan perundang-undangan pasar modal dan (ii) laporan keuangan konsolidasian yang tidak diaudit tidak sesuai dengan prinsip akuntansi yang berlaku umum di Indonesia yang diterapkan secara konsisten dengan laporan keuangan konsolidasian auditan. b. (i) Pada tanggal 31 Mei 20X6, terdapat perubahan dalam modal saham atau hutang jangka panjang perusahaan dan anak perusahaan atau terdapat penurunan aktiva lancar neto atau aktiva neto konsolidasian sebagaimana dibandingkan dengan jumlah yang disajikan dalam neraca konsolidasian tanggal 31 Maret 20X6 yang tidak diaudit, yang termasuk dalam pernyataan pendaftaran atau (ii) untuk periode dari 1 April 20X6 sampai dengan 31 Mei 20X6 terdapat penurunan, dibandingkan dengan periode yang sama tahun sebelumnya, dalam hal penjualan neto konsolidasian atau dalam hal jumlah laba total atau per lembar saham sebelum pos-pos luar biasa atau laba bersih, kecuali dalam semua perubahan atau penurunan yang diungkapkan dalam pernyataan pendaftaran yang telah terjadi atau mungkin terjadi. 6. Sebagaimana kami sebutkan dalam 4b, pejabat perusahaan telah memberikan informasi kepada kami bahwa tidak terdapat laporan keuangan konsolidasian pada tanggal atau untuk periode setelah tanggal 31 Mei 20X6, oleh karena itu, prosedur yang kami laksanakan atas perubahan dalam unsur-unsur laporan keuangan setelah tanggal 31 Mei 20X6 telah kami batasi seperlunya hanya untuk periode yang berkaitan dengan periode yang kami jelaskan
dalam butir 4. Kami telah mengajukan pertanyaan kepada pejabat perusahaan tertentu yang bertanggung jawab atas masalah keuangan dan akuntansi mengenai apakah (a) terdapat perubahan pada tanggal 26 Juni 20X6 atas modal saham atau hutang jangka panjang perusahaan dan anak perusahaan konsolidasian atau terdapat penurunan aktiva lancar neto atau aktiva neto konsolidasian dibandingkan dengan jumlah-jumlah yang ditunjukkan dalam neraca konsolidasian yang tidak diaudit tanggal 31 Maret 20X6 yang termasuk dalam dokumen pendaftaran atau (b) untuk periode mulai 1 April 20X6 sampai dengan 25 Juni 20X6, terdapat penurunan dibandingkan dengan periode yang sama dalam tahun sebelumnya, dalam penjualan neto konsolidasian atau dalam jumlah laba total atau per lembar saham sebelum pos-pos luar biasa atau jumlah laba bersih total atau per lembar saham. Atas dasar pengajuan pertanyaan tersebut dan pembacaan notulen sebagaimana kami jelaskan dalam butir 4, tidak terdapat hal yang mengarahkan perhatian kami yang mengakibatkan kami percaya bahwa terdapat perubahan atau penurunan tersebut, kecuali untuk semua perubahan atau penurunan yang diungkapkan dalam pernyataan pendaftaran yang telah terjadi atau mungkin terjadi. 7. Comfort letter ini hanya untuk memberikan informasi kepada pihak yang kami tuju dan untuk membantu penjamin emisi dalam pelaksanaan dan pendokumentasian penyelidikan mereka atas kejadian-kejadian perusahaan dalam hubungannya dengan penawarn efek yang dicakup oleh pernyataan pendaftaran, dan comfort letter ini tidak ditujukan untuk digunakan, disebarluaskan, dikutip, atau pun dijadikan acuan di dalam atau di luar kelompok penjamin emisi untuk tujuan yang lain, termasuk tetapi tidak terbatas pada pendaftaran, pembelian atau penjualan efek, tidak pula untuk diarsipkan atau digunakan sebagai acuan baik seluruhnya atau pun sebagian dalam pernyataan pendaftaran atau dalam dokumen yang lain, kecuali pengacuan dilakukan dalam perjanjian penjaminan emisi atau dalam daftar dokumen penutupan yang berkaitan dengan penawaran efek yang tercakup dalam pernyataan pendaftaran.
Contoh B: Comfort Letter yang Menegaskan Komentar dalam Contoh A pada tanggal Kemudian 3 Jika lebih dari seorang peminta comfort letter, comfort letter berikutnya dapat, dalam situasi semestinya, mengacu ke informasi yang tercantum dalam comfort letter sebelumnya tanpa mengulangi informasi semacam itu (lihat paragraf 24 dan 01 Lampiran). Contoh B menegaskan kembali dan memutakhirkan informasi dalam Contoh A. [Pihak yang Dituju] Kami menunjuk surat kami tanggal 28 Juni 20X6, yang berkaitan dengan pernyataan pendaftaran (no. 33-00000) PT KXT (perusahaan). Kami menegaskan kembali pada tanggal ini (dan yang dibuat pada tanggal ini) semua pernyataan yang dibuat pada tanggal surat tersebut kecuali bahwa, untuk tujuan ini: a. Pernyataan pendaftaran yang berkaitan dengan comfort letter ini diubah pada tanggal 13 Juli 20X6 [tanggal efektif]. b. Pembacaan notulen rapat yang dijelaskan dalam paragraf 4 comfort letter tersebut telah dilakukan tanggal 20 Juli 20X6 [tanggal pisah batas baru]. c. Prosedur dan permintaan keterangan yang dicakup dalam paragraf 4 comfort letter tersebut telah dilaksanakan pada tanggal 20 Juli 20X6 [tanggal pisah batas baru] (pekerjaan kami tidak diperluas ke periode dari 21 Juli 20X6 sampai dengan 25 Juli 20X6 [tanggal comfort letter].
d. Periode yang dicakup dalam paragraf 4b comfort letter tersebut diubah ke periode dari 1 April 20X6 sampai 30 Juni 20X6, pejabat perusahaan telah memberitahu kami bahwa tidak tersedia laporan keuangan pada tanggal atau untuk periode setelah tanggal 30 Juni 20X6.
e. Pengacuan ke tanggal 31 Mei 20X6 dalam paragraf 5b comfort letter tersebut diubah ke tanggal 30 Juni 20X6. f. Pengacuan ke tanggal 31 Mei 20X6, dan 23 Juni 20X6 dalam paragraf 6 comfort letter diubah masing-masing ke tanggal 30 Juni 20X6 dan Juli 20X6.
Comfort letter ini semata-mata untuk informasi yang ditujukan dan untuk membantu penjamin emisi dalam melaksanakan dan mendokumentasikan penyelidikan mereka tentang masalahmasalah perusahaan yang berkaitan dengan penawan sekuritas yang dicakup dalam pernyataan pendaftaran, dan surat ini tidak digunakan, diedarkan, dikutip atau diacu dengan cara lain dalam kelompok penjaminan emisi untuk tujuan lain, yang mencakup namun tidak terbatas pada pendaftaran, pembelian, atau penjualan sekuritas, atau tidak untuk diserahkan atau diacu seluruhnya atau sebagian dalam pernyataan pendaftaran, atau dokumen lain, kecuali bahwa pengacuan tersebut dapat dibuat terhadapnya dalam perjanjian penjaminan emisi atau daftar dokumen penutupan tentang penawaran sekuritas yang dicakup oleh pernyataan pendaftaran.
Contoh C: Komentar atas Informasi Keuangan Proforma 4 Contoh C berlaku bila akuntan diminta untuk memberikan komentar atas (a) apakah informasi keuangan proforma yang dimasukkan dalam pernyataan pendaftaran mematuhi bentuknya, dalam semua hal yang material, persyaratan akuntansi yang berlaku menurut peraturan perundang-undangan pasar modal, (b) penerapan penyesuaian proforma terhadap jumlah historis dalam kompilasi informasi keuangan proforma (lihat paragraf 42 dan 43). Bahan dalam Contoh ini dimaksudkan untuk disisipkan diantara paragraf 6 dan 7 dalam Contoh A. Akuntan telah mengaudit laporan keuangan tanggal 31 Desember 20X5 dan telah melaksanakan review terhadap laporan keuangan interim tanggal 31 Maret 20X6 perusahaan yang mengakuisisi sesuai dengan SA Seksi 722 (PSA No. 73) Informasi Keuangan Interim. Akuntan lain melaksanakan review tanggal 31 Maret 20X6 terhadap laporan keuangan interim perusahaan KXT, perusahaan yang sedang diakuisisi. Contoh ini menganggap bahwa akuntan sebelumnya tidak melaporkan informasi keuangan proforma. Jika akuntan melaporkan informasi keuangan proforma, ia dapat mengacu dalam paragraf pendahuluan dalam comfort letter-nya tentang fakta bahwa ia menerbitkan suatu laporan, dan laporan tersebut dapat dilampirkan pada comfort letter (lihat paragraf 28). Oleh karena itu, dalam keadaan tersebut, prosedur dalam 7b (i) dan 7c biasanya akan dilaksanakan, dan akuntan harus memberikan komentar secara terpisah tentang penerapan penyesuaian proforma terhadap informasi keuangan historis, karena keyakinan tersebut mencakup laporan akuntan atas informasi keuangan proforma. Namun, akuntan dapat menyepakati untuk memberikan komentar tentang kepatuhan bentuk informasi keuangan proforma tersebut dengan persyaratan akuntansi yang berlaku dalam peraturan perundangundangan pasar modal. 7. Berdasarkan permintaan Saudara, kami telah: a. Membaca neraca konsolidasian ringkasan proforma yang tidak diaudit tanggal 31 Maret 20X6 dan laporan laba-rugi konsolidasian ringkasan proforma yang tidak diaudit untuk tahun yang berakhir pada tanggal 31 Desember 20X5, dan periode tiga bulan yang berakhir pada tanggal 31 Maret 20X6, yang dimasukkan dalam pernyataan pendaftaran. b. Meminta keterangan kepada pejabat perusahaan dan perusahaan KXT (perusahaan yang sedang diakuisisi) yang memiliki tanggung jawab atas masalah-masalah keuangan dan akuntansi tentang: (i) Basis untuk penentuan penyesuaian proforma, dan (ii) Apakah laporan keuangan konsolidasian ringkasan proforma yang tidak diaudit yang disebut dalam 7a mematuhi bentuknya, dalam semua hal yang material, persyaratan akuntansi yang berlaku sesuai dengan peraturan perundang-undangan pasar modal
c.
Membuktikan keakuratan perhitungan yang diterapkan dalam penyesuaian proforma terhadap jumlah historis dalam laporan keuangan konsolidasian ringkasan proforma yang tidak diaudit.
Prosedur tersebut sangat sempit lingkupnya dibandingkan dengan suatu pemeriksaan yang tujuannya untuk menyatakan pendapat atas asumsi manajemen, penyesuaian proforma, dan penerapan penyesuaian tersebut terhadap informasi keuangan historis. Oleh karena itu, kami tidak menyatakan pendapat seperti itu. Prosedur tersebut tidak perlu mengungkapkan masalah-masalah signifikan yang berkaitan dengan komentar dalam paragraf berikut ini. Oleh karena itu, kami tidak membuat representasi tentang kecukupan prosedur tersebut untuk tujuan Saudara. 8. Namun, tidak satu pun yang kami ketahui sebagai hasil yang disebutkan dalam paragraf 7, yang menyebabkan kami meyakini bahwa laporan keuangan konsolidasian ringkasan proforma yang tidak diaudit yang disebut dalam paragraf 7a yang dimasukkan ke dalam pernyataan pendaftaran tidak mematuhi bentuknya, dalam semua hal yang material, persyaratan akuntansi yang berlaku sesuai dengan peraturan perundang-undangan pasar modal, dan bahwa penyesuaian proforma tidak diterapkan secara semestinya terhadap jumlah historis dalam kompilasi laporan keuangan tersebut. Jika kami melaksanakan prosedur tambahan atau jika kami melakukan suatu pemeriksaan terhadap laporan keuangan konsolidasian ringkasan proforma, hal-hal lain kemungkinan dapat kami ketahui dan kami akan melaporkan kepada Saudara.
Contoh D: Komentar atas Prakiraan Keuangan 5 Contoh D berlaku jika akuntan diminta untuk memberikan komentar terhadap suatu prakiraan keuangan (lihat paragraf 43). Bahan dalam contoh tersebut domaksudkan untuk disiapkan diantara paragraf 6 dan 7 dalam Contoh A. Contoh ini memakai anggapan bahwa akuntan telah sebelumnya melaporkan kompilasi prakiraan keuangan dan bahwa laporan tersebut dilampirkan pada comfort letter (lihat paragraf 28 dan Contoh L). 7. Berdasarkan permintaan Saudara, kami melaksanakan prosedur berikut ini berkaitan dengan prakiraan neraca konsolidasian dan laporan laba-rugi dan arus kas konsolidasian tanggal 31 Desember 20X6, dan untuk tahun yang berakhir pada tanggal tersebut. Berkaitan dengan laporan laba-rugi, kami membandingkan statistik harian tentang permintaan yang diharapkan atas penyewaan unit perumahan dengan statistik hunian tentang permintaan yang diharapkan atas penyewaan unit perumahan dengan statistik properti sebanding yang tersedia dan angka-angka yang dihasilkan adalah sama. 8. Oleh karena prosedur yang dijelaskan di atas tidak merupakan pemeriksaan terhadap laporan keuangan prospektif berdasarkan standar yang diterapkan Ikatan Akuntansi Indonesia, kami tidak menyatakan suatu pendapat atas apakah laporan keuangan prospektif disajikan sesuai dengan panduan penyajian yang dikeluarkan oleh Ikatan Akuntan Indonesia atau apakah asumsi yang melandasinya memberikan basis yang masuk akal untuk penyajian tersebut. Jika kami melaksanakan prosedur tambahan atau jika kami melakukan pemeriksaan terhadap prakiraan tersebut berdasarkan standar yang ditetapkan Ikatan Akuntan Indonesia, masalahmasalah kemungkinan dapat kami ketahui dan kami laporkan kepada Saudara. Di samping itu, biasanya akan terdapat perbedaan antara hasil yang diprakirakan dengan hasil sesungguhnya, karena peristiwa dan keadaan seringkali tidak terjadi sebagaimana yang diharapkan, dan perbedaan tersebut dapat material.
Contoh E: Komentar atas Tabel, Statistik, dan Informasi Keuangan Lain Gambaran Lengkap Prosedur dan Temuan
Contoh E berlaku bila akuntan diminta untuk memberikan komentar atas tabel, statistik, atau kompilasi informasi lain yang muncul dalam pernyataan pendaftaran (paragraf 53 sampai dengan 59). Tiap-tiap komentar merupakan respon terhadap permintaan tertentu. Paragraf dalam Contoh F dimaksudkan untuk mengikuti paragraf 6 Contoh A. 7. Untuk tujuan comfort letter ini, kami telah juga membaca berikut ini, yang dicantumkan dalam pernyataan pendaftaran pada halaman yang bersangkutan. Pos a Halaman 4 Keterangan Kapitalisasi. Jumlah di bawah judul Jumlah Beredar pada tanggal 15 Juni 20X6 dan Setelah Disesuaikan. Catatan yang berkaitan, kecuali dalam Catatan 2 berikut ini: Lihat Transaksi dengan Orang yang Berkepentingan. Dari hasil penawaran ini perusahaan bermaksud untuk membayar kembali Rp 90.000.000 wesel, secara pro rata. Lihat Penggunaan Hasil. Sejarah dan Bisnis Penjualan dan Pemasaran. Tabel setelah paragraf pertama. Kompensasi Eksekutif Kompensasi 20X5. Data Keuangan Pilihan.
b c d
13 22 33
8. Audit kami terhadap laporan keuangan konsolidasian untuk periode yang disebutkan dalam paragraf pengantar comfort letter ini terdiri dari pengujian audit yang prosedur audit yang dipandang perlu untuk tujuan pernyataan pendapat atas laporan keuangan tersebut secara keseluruhan. Kami tidak melakukan pengujian audit terhadap periode lain untuk tujuan pernyataan pendapat atas saldo akun secara individual atau ringkasan transaksi pilihan seperti yang diuraikan di atas, dan oleh karena itu, kami tidak menyatakan pendapat atas hal tersebut. 9. Namun, untuk tujuan comfort letter ini, kami telah melaksanakan prosedur tambahan berikut ini, yang kami terapkan sebagaimana yang ditunjukkan berkaitan dengan pos yang diuraikan di atas. Pos dalam 7 a
Prosedur dan Temuan Kami membandingkan jumlah dan lembar saham yang didaftar di bawah judul Jumlah Beredar per tanggal 15 Juni 20X6 dengan saldo akun yang bersangkutan dalam buku besar perusahaan per tanggal 31 Mei 20X6 (tanggal terakhir pembukuan [posting] dilakukan), dan ternyata cocok. Kami diberitahu oleh pejabat perusahaan yang bertanggung jawab atas masalah keuangan dan akuntansi bahwa tidak terdapat perubahan dalam jumlah dan lembar saham antara 31 Mei 20X6 sampai dengan 15 Juni 20X6. Kami membandingkan jumlah dan lembar saham yang didaftar di bawah judul Jumlah yang Beredar per tanggal 15 Juni 20X6, yang disesuaikan dengan penerbitan surat utang yang ditawarkan melalui pernyataan pendaftaran dan untuk penggunaan yang diusulkan sebagian hasilnya untuk membayar di muka wesel tertentu, sebagaimana dijelaskan di bawah judul Penggunaan Hasil, dengan jumlah dan lembar yang dicantumkan di bawah judul Setelah Disesuaikan dan ditemukan bahwa jumlah dan lembar tersebut cocok. (Namun, kami tidak memberikan komentar tentang kewajaran Penggunaan Hasil atau apakah penggunaan tersebut benar-benar diwujudkan). Kami membandingkan penjelasan sekuritas dan informasi (kecuali informasi tertentu dalam Catatan 2, yang disebut dalam 7) yang dimasukkan ke dalam catatan atas tabel dengan penjelasan dan informasi yang bersangkutan dalam laporan keuangan konsolidasi perusahaan., termasuk catatan yang terdapat di dalamnya yang dimasukkan dalam pernyataan
pendaftaran, dan ditemukan bahwa penjelasan dan informasi tersebut cocok satu dengan lainnya. Kami membandingkan jumlah penjualan militer, penjualan komsersial, dan total penjualan yang tercantum dalam pernyataan pendaftaran dengan saldo akun yang bersangkutan dalam catatan akuntansi perusahaan untuk tahun fiskal yang bersangkutan dan untuk periode interim yang tidak diaudit dan kami temukan jumlahjumlah tersebut cocok satu dengan lainnya. Kami membuktikan keakuratan perhitungan persentase penjualan militer dan penjualan komersial dari total penjualan untuk tahun fiskal yang bersangkutan dan untuk periode interim yang tidak diaudit. Kami membandingkan persentase yang dihitung tersebut dengan persentase yang bersangkutan yang dicantumkan dalam pernyataan pendaftaran dan kami temukan bahwa angka persentase tersebut cocok satu dengan lainnya. Kami membandingkan jumlah rupiah kompensasi (gaji, bonus, dan kompensasi lain) untuk setiap individu yang terdaftar dalam tabel dalam catatan penghasilan individu yang terdaftar dalam tabel Kompensasi Tahunan dengan jumlah yang bersangkutan yang tercantum dalam catatan penghasilan individu masing-masing untuk tahun 20X5 dan temuan kami menunjukkan kecocokan jumlah satu dengan lainnya. Kami membandingkan jumlah rupiah gabungan kompensasi kas eksekutif pada halaman 22 dengan jumlah yang bersangkutan yang tercantum dalam analisis yang dibuat oleh perusahaan dan menurut temuan kami terdapat kecocokan jumlah satu dengan lainnya. Kami menelusuri setiap pos di atas Rp 70.000.000 dalam analisis catatan karyawan secara individual untuk tahun 20X5. Kami membandingkan jumlah rupiah yang tercantum di bawah Kompensasi Jangka Panjang pada halaman 24 untuk setiap individu yang terdaftar dan jumlah gabungan untuk eksekutif dengan jumlah yang bersangkutan yang tercantum dalam analisis yang dibuat oleh perusahaan dan menurut temuan kami jumlahnya cocok satu dengan lainnya. Kami membandingkan informasi kompensasi eksekutif dengan persyaratan peraturan perundang-undangan pasar modal yang berlaku. Kami juga meminta keterangan kepada pejabat tertentu perusahaan yang bertanggung jawab atas masalah-masalah kuangan dan akuntansi tentang apakah kompensasi eksekutif sesuai, dalam semua hal yang material, dengan persyaratan pengungkapan menurut peraturan perundang-undangan pasar modal yang berlaku. Tidak satu pun yang kami ketahui sebagai hasil prosedur yang kami laksanakan yang menyebabkan kami yakin bahwa informasi tersebut tidak sesuai, dalam semua hal yang material, dengan persyaratan pengungkapan sebagaimana diatur dalam peraturan perundangundangan pasar modal yang berlaku. Kami membandingkan jumlah penjualan bersih, penghasilan dari operasi yang sedang berjalan, penghasilan dari operasi yang sedang berjalan per saham dividen kas yang diumumkan per saham untuk tahun yang berakhir pada tanggal 31 Desember 20X5, 20X4 dan 20X3, dengan jumlah yang bersangkutan dalam laporan keuangan konsolidasian pada halaman 27 dan 28 serta jumlah untuk tahun yang berakhir tanggal 31 Desember 20X2 dan 20X1, dengan jumlah yang bersangkutan dalam laporan keuangan konsolidasi yang dimasukkan dalam laporan tahunan perusahaan kepada pemegang saham untuk tahun 20X2 dan 20X2 dan menurut temuan kami jumlah-jumlah tersebut satu dengan lainnya. Kami membandingkan jumlah total aktiva pada tanggal 31 Desember 20X5 dan 20X4, dengan jumlah yang bersangkutan dalam laporan keuangan konsolidasian pada halaman 27 dan 28 serta jumlah untuk tahun yang berakhir pada tanggal 31 Desember 20X3, 20X2, dan 20X1, dengan jumlah yang bersangkutan dalam laporan tahunan perusahaan kepada pemegang saham untuk tahun 20X3, 20X2, dan 20X1 dan menurut temuan kami jumlah-jumlah tersebut cocok satu dengan lainnya. Kami membandingkan informasi yang dicantumkan di bawah judul Data Keuangan Pilihan dengan persyaratan peraturan perundang-undangan pasar modal yang
berlaku. Kami juga meminta keterangan kepada pejabat tertentu perusahaan yang bertanggung jawab atas masalah-masalah keuangan dan akuntansi tentang apakah informasi tersebut, sesuai dalam semua hal yang material, dengan persyaratan pengungkapan menurut peraturan perundang-undangan pasar modal yang berlaku. Tidak satu pun yang kami ketahui sebagai hasil prosedur yang kami laksanakan yang menyebabkan kami yakin bahwa informasi tersebut tidak sesuai, dalam semua hal yang material, dengan persyaratan pengungkapan sebagaimana diatur dalam peraturan perundang-undangan pasar modal yang berlaku. 10. Harus dipahami bahwa kami tidak membuat representasi tentang pertanyaan tentang interpretasi hukum atau tentang kecukupan untuk tujuan Saudara mengenai prosedur yang dicantumkan dalam paragraf di atas juga, prosedur tersebut tidak perlu mengungkapkan adanya salah saji material jumlah atau persentase yang dicantumkan di atas. Di samping itu, kami telah memfokuskan semata-mata ke data yang dicantumkan dalam pernyataan pendaftaran dan tidak membuat representasi tentang kecukupan pengungkapan atau tentang apakah fakta material telah dihilangkan. 11. Comfort letter ini semata-mata untuk informasi bagi yang dituju dalam alamat ini dan untuk membantu penjamin emisi dalam melaksanakan dan mendokumentasikan penyelidikan mereka terhadap masalah-masalah perusahaan dalam hubungannya dengan penawaran sekurtas yang dicakup dalam pernyataan pendaftaran, dan surat ini tidak digunakan, diedarkan, dikutip, atau diacu dengan cara lain dalam atau tanpa kelompok penjaminan emisi untuk tujuan lain, termasuk namun tidak terbatas pada pendaftaran, pembelian, atau penjualan sekuritas, atau tidak untuk diserahkan atau diacu sebagian atau seluruhnya dalam pernyataan pendaftaran atau dokumen lain, kecuali bahwa pengacuan tersebut dapat dilakukan terhadapnya dalam perjanjian penjaminan emisi atau dalam daftar dokumen penutupan tentang penawaran sekuritas yang dicakup dalam pernyataan pendaftaran.
Contoh F: Komentar atas Tabel, Statistik, dan Informasi Keuangan Lain Penjelasan Prosedur dan Temuan Ringkas tentang Tabel, Statistik, dan Informasi Keuangan Lain 7 Contoh F menjelaskan, dalam paragraf 9a, suatu metode peringkasan penjelasan prosedur atau temuan tentang tabel, statistik, dan informasi keuangan lain untuk menghindarkan diri dari pengulangan dalam comfort letter. Tiap-tiap komentar merupakan respon terhadap permintaan tertentu. Paragraf dalam Contoh F dimaksudkan untuk mengikuti paragraf y Contoh A. 7. Untuk tujuan comfort letter ini, kami telah juga membaca berikut ini, yang dicantumkan dalam pernyataan pendaftaran pada halaman yang bersangkutan. Pos a Halaman 4 Keterangan Kapitalisasi. Jumlah di bawah judul Jumlah Beredar pada Tanggal 15 Juni 20X6 dan Setelah Disesuaikan. Catatan yang berkaitan, kecualai dalam Catatan2 berikut ini: Lihat Transaksi dengan Orang yang Berkepentingan. Dari hasil penawaran ini perusahaan bermaksud untuk membayar kembali Rp 900.000 wesel, secara pro rata. Lihat Penggunaan Hasil. Sejarah dan Bisnis-Penjualan dan Pemasaran. Tabel setelah paragraf pertama. Kompensasi Eksekutif-Kompensasi 20X5. Data Keuangan Pilihan.
b c d
13 22 33
8. Audit kami terhadap laporan keuangan konsolidasian untuk periode yang disebutkan dalam paragraf pengantar comfort letter ini terdiri dari pengujian audit dan prosedur audit yang
dipandang perlu untuk tujuan pernyataan pendapat atas laporan keuangan tersebut secara keseluruhan. Kami tidak melakukan pengujian audit terhadap periode lain untuk tujuan pernyataan pendapat atas saldo akun secara individual atau ringkasan transaksi pilihan seperti yang diuraikan di atas, dan oleh karena itu, kami tidak menyatakan pendapat atas-hal tersebut. 9. Namun, untuk tujuan comfort letter ini, kami telah melaksanakan prosedur tambahan berikut ini, yang kami terapkan sebagaimana yang ditunjukkan berkaitan dengan pos yang diuraikan di atas. a. Kecuali untuk pos 7a, kami telah (i) membandingkan jumlah rupiah dengan jumlah dalam laporan keuangan konsolidasian auditan yang dijelaskan dalam paragraf pengantar surat ini atau tahun yang lalu, termasuk dalam laporan tahunan perusahaan kepada pemegang saham untuk tahun 20X1 dan 20X2, dan 20X3, atau dengan jumlah dalam laporan keuangan konsolidasian auditan yang dijelaskan dalam paragraf 3 sepanjang jumlah tersebut dimasukkan dalam atau dapat diperoleh dari laporan seperti itu dan menurut temuan kami jumlah tersebut cocok satu dengan lainnya; (ii) membandingkan penjualan militer, penjualan komersial, dan total penjualan serta jumlah rupiah kompensasi untuk setiap individu yang terdaftar dengan jumlah yang tercantum dalam catatan akuntansi perusahaan dan menurut temuan kami jumlah-jumlah tersebut cocok satu dengan lainnya; (iii) membandingkan jumlah rupiah lain dengan jumlah yang tampak dalam analisis yang dibuat oleh perusahaan dan menurut temuan kami jumlah-jumlah tersebut cocok satu dengan lainnya; dan (iv) membuktikan keakuratan perhitungan persentase berdasarkan data dalam laporan keuangan yang disebut di atas, catatan akuntansi, dan analisis. b. Berkaitan dengan butir 7a, kami membandingkan jumlah dan lembar saham yang terdaftar di bawah judul Jumlah Yang Beredar per 13 Juni 20X6 dengan saldo dalam akun yang semestinya dalam buku besar perusahaan per 31 Mei 20X6 (tanggal terakhir pembukuan [posting] dilakukan), dan menurut temuan kami jumlah-jumlah tersebut cocok satu dengan lainnya. Kami diberitahu oleh pejabat perusahaan yang bertanggung jawab atas masalah keuangan dan akuntansi bahwa tidak terdapat perubahan dalam jumlah dan lembar saham antara 31 Mei 20X6 sampai dengan 15 Juni 20X6. Kami membandingkan jumlah dan lembar saham yang didaftar di bawah judul Jumlah yang Beredar per tanggal 15 Juni 20X6, yang disesuaikan dengan penerbitan surat utang yang ditawarkan melalui pernyataan pendaftaran dan untuk penggunaan yang diusulkan sebagian hasilnya untuk membayar di muka wesel tertentu, sebagaimana dijelaskan di bawah judul Penggunaan Hasil, dengan jumlah dan lembar yang dicantumkan di bawah judul Setelah Disesuaikan dan ditemukan bahwa jumlah dan lembar tersebut cocok. (Namun, kami tidak memberikan komentar tentang kewajaran Penggunaan Hasil atau apakah penggunaan tersebut benar-benar diwujudkan). Kami membandingkan penjelasan sekuritas dan informasi (kecuali informasi tertentu dalam Catatan 2, yang disebut dalam 7) yang dimasukkan ke dalam catatan atas tabel dengan penjelasan dan informasi yang bersangkutan dalam laporan keuangan konsolidasian perusahaan, termasuk catatan yang terdapat di dalamnya yang dimasukkan dalam pernyataan pendaftaran, dan ditemukan bahwa penjelasan dan informasi tersebut cocok satu dengan lainnya. 10. Harus dipahami bahwa kami tidak membuat representasi tentang pernyataan tentang interpretasi hukum atau tentang kecukupan untuk tujuan Saudara mengenai prosedur yang dicantumkan dalam paragraf di atas; juga, prosedur tersebut tidak perlu mengungkapkan adanya salah saji material jumlah atau persentase yang dicantumkan di atas. Disamping itu, kami telah memfokuskan semata-mata ke data yang dicantumkan dalam pernyataan pendaftaran dan tidak membuat representasi tentang kecukupan pengungkapan atau tentang apakah fakta material telah dihilangkan. 11. Comfort letter ini semata-mata untuk informasi bagi yang dituju dalam alamat ini dan untuk membantu penjamin emisi dalam melaksanakan dan mendokumentasikan penyelidikan mereka terhadap masalah-masalah perusahaan dalam hubungannya dengan penawaran
sekurtas yang dicakup dalam pernyataan pendaftaran, dan surat ini tidak digunakan, diedarkan, dikutip, atau diacu dengan cara lain dalam atau tanpa kelompok penjamin emisi untuk tujuan lain, termasuk namun tidak terbatas pada pendaftaran, pembelian atau penjualan sekuritas, atau tidak untuk diserahkan atau diacu sebagian atau seluruhnya dalam pernyataan pendaftaran atau dokumen lain, kecuali bahwa pengacuan tersebut dapat dilakukan terhadapnya dalam perjanjian penjaminan emisi atau dalam daftar dokumen penutupan tentang penawaran sekuritas yang dicakup dalam pernyataan pendaftaran. Contoh G: Komentar atas Tabel, Statistik, dan Informasi Keuangan Lain: Penjelasan Prosedur dan Temuan tentang Tabel, Statistik, dan Informasi Keuangan Lain-Pernyataan Pendaftaran yang Dilampirkan (atau Halaman Pilihan) mengidentifikasi dengan Simbol yang Ditetapkan pada Pos yang Diterapi Prosedur 8 Contoh ini menggambarkan suatu format alternatif yang dapat memudahkan pelaporan bila akuntan diminta untuk melaksanakan prosedur atas berbagai statistik yang dicantumkan dalam pernyataan pendaftaran. Format ini diizinkan oleh paragraf 57. Setiap komentar merupakan tanggapan atas permintaan khusus. Paragraf dalam Contoh G ini dimaksudkan untuk mengikuti paragraf 6 Contoh A. 7. Untuk tujuan surat ini, kami juga telah membaca pos yang telah Saudara identifikasi pada copy terlampir pernyataan pendaftaran (prospektus), dan telah melaksanakan prosedur berikut ini, yang telah kami terapkan sebagai ditunjukkan dengan simbol yang kami jelaskan berikut ini: Membandingkan jumlah tersebut dengan laporan keuangan KXT (perusahaan Terdahulu) untuk periode yang bersangkutan dan menurut temuan kami jumlah-jumlah tersebut cocok satu dengan lainnya. Membandingkan jumlah tersebut dengan laporan keuangan PT KXT (perusahaan terdahulu) untuk periode yang bersangkutan yang dimasukkan dalam pernyataan pendaftaran dan menurut temuan kami jumlah-jumlah tersebut cocok satu dengan lainnya Membandingkan jumlah tersebut dengan laporan keuangan perusahaan ABC untuk periode yang bersangkutan yang dimasukkan dalam pernyataan pendaftaran dan menurut temuan kami jumlah-jumlah tersebut cocok satu dengan lainnya. Membandingkan jumlah tersebut dengan skedul atau laporan yang dibuat oleh perusahaan dan menurut temuan kami jumlah-jumlah tersebut cocok satu dengan lainnya. Comfort letter juga berisi paragraf 8, 10, dan 11 surat dalam contoh F. [Berikut ini adalah ringkasan dari pernyataan pendaftaran yang menggambarkan bagaimana akuntan dalam mendokumentasikan prosedur yang dilaksanakan atas berbagai statistik yang dimasukkan dalam pernyataan pendaftaran] Ringkasan berikut ini dikualifikasi dalam keseluruhan laporan keuangan dan informasi rinci yang tampak di tempat lain dalam prospektus. Perusahaan Perusahaan ABC (Perusahaan) mendesain, membangun, menjual, dan membelanjai rumah keluarga tunggal untuk tingkat pemula dan move-up homebuyer. Perusahaan dan pendahulunya telah membangun dan menyerahkan lebih banyak rumah keluarga tunggal dalam daerah metropolitan dibandingkan dengan pembangunan rumah yang lain untuk setiap tahun selama lima tahun terakhir ini. Perusahaan menyerahkan 1.000 rumah dalam tahun yang berakhir tanggal 31 Desember 20X5, dan pada tanggal 31 Desember 20X5 memiliki 500 rumah di bawah kontrak dengan jumlah gabungan penjualan sekitar Rp 450.000.000.000. Bank hipotik anak perusahaan yang dimiliki penuh, yang memulai operasinya dalam bulan Maret 20X5, sekarang
menciptakan bagian substantial hipotik untuk rumah yang dijual oleh perusahaan. Perusahaan secara khas tidak melakukan pengembangan tanah tanpa berkaitan dengan operasi pembangunan rumah dan membatasi pembangunan gedung yang bersifat spekulatif. Perusahaan hanya membeli tanah yang kemudian disiapkan untuk memproduksi rumah dengan segera. Bagian terbesar rumah perusahaan di bawah kontrak penjualan sebelum dimulai konstruksinya. Daerah DEF telah menjadi lima pasar tertinggi di seluruh negeri dalam perumahan, mulai setiap tahun selama lima tahun terakhir, dengan lebih dari 90.000 keluarga tunggal mulai dalam periode tersebut. Selama periode yang sama, daerah metropolitan DEF mengalami kenaikan penduduk, penghasilan pribadi, pasar tenaga kerja pada tingkat melebihi rerata nasional. Perusahaan merupakan faktor kompetitif besar dalam tiga dari tujuh daerah pemasaran, dan mengalami perluasan signifikan dalam daerah keempat. Penawaran Saham biasa yang ditawarkan oleh Perusahaan Saham biasa yang akan dijual Penggunaan Hasil Usulan Simbol 750.000 saham biasa-nilai nominal Rp 10.000 (Saham Biasa). 3.250.000 saham Untuk membayar utang yang timbul Dari pembeli perusahaan ABC
Informasi Keuangan Ringkasan (Dalam Ribuan, Kecuali data Per Saham) Perusahaan ABC, Tahun yang Berakhir 31 Desember 20X5 Rp 131.032 22.407 3.425 137
KXT (Perusahaan Pendahulu) Tahun yang Berakhir 31 Desember, Data Laporan Laba Rugi Pendapat dari Penjualan Rumah Rp Laba Bruto dari Penjualan Laba Bersih dari Pembangunan Rumah Setelah Pajak Laba Per Saham 20X1 106.603 15.980 490 Rp 20X2 88.977 21.138 3.473 20X3 104.110 23.774 7.029 Rp 20X4 115.837 17.099 1.000 -
Rp
Contoh H: Kata-kata Alternatif Bila Laporan Akuntan atas Laporan Keuangan Auditan Berisi Paragraf Penjelasan 9 Contoh H berlaku bila laporan akuntan atas laporan keuangan auditan yang dimasukkan ke dalam pernyataan pendaftaran berisi suatu paragraf penjelasan tentang suatu masalah yang juga berdampak terhadap laporan keuangan interim konsolidasian ringkasan yang tidak diaudit yang dimasukkan dalam pernyataan pendaftaran. Paragraf pendahuluan Contoh A perlu direvisi sebagai berikut: Laporan kami yang berkaitan dengan (yang berisi suatu paragraf penjelasan yang menggambarkan tuntuan pengadilan yang di dalamnya perusahaan bertindak sebagai tergugat, yang dibahas dalam Catatan 8 laporan keuangan konsolidasi) juga dimasukkan dalam pernyataan pendaftaran. Masalah yang dijelaskan dalam paragraf penjelasan harus juga dievaluasi untuk menentukan apakah masalah tersebut juga perlu disebutkan dalam komentar atas informasi keuangan interim konsolidasian ringkasan yang tidak diaudit (paragraf 5b Contoh A). Jika disimpulkan bahwa penyebutan masalah tersebut dalam komentar atas laporan keuangan konsolidasian ringkasan yang tidak diaudit sudah semestinya, suatu kalimat harus ditambahkan pada akhir paragraf 5b dalam Contoh A: Pengacuan harus dibuat ke paragraf pengantar comfort letter ini yang menyatakan bahwa laporan audit kami yang mencakup laporan keuangan konsolidasian pada tanggal dan untuk tahun yang berakhir tanggal 31 Desember 20X5, mencakup paragraf penjelasan yang menjelaskan tuntutan pengadilan yang di dalamnya perusahaan merupakan pihak tergugat, dibahas dalam Catatan 8 laporan keuangan konsolidasi. Contoh I: Kata-kata Alternatif Jika Lebih dari Satu Akuntan Publik Terlibat 10 Contoh I berlaku jika lebih dari satu akuntan terlibat dalam mengaudit laporan keuangan suatu bisnis dan akuntan utama telah memperoleh suatu copy comfort letter akuntan lain (lihat paragraf 18). Contoh I terdiri dari suatu tambahan terhadap paragraf 4c, suatu pengganti bagi bagian yang berlaku paragraf 5, dan suatu tambahan terhadap paragraf 6 dari Contoh A. [4]c. Kami telah membaca comfort letter bertanggal . yang diterbitkan oleh [akuntan lain] yang berkaitan dengan [perusahaan yang bersangkutan].
5. Namun, tidak ada satu pun yang kami ketahui sebagai hasil prosedur di atas (yang, sejauh ini berkaitan dengan [perusahaan yang bersangkutan], yang terdiri dari semata-mata pembacaan comofort letter yang disebut dalam paragraf 4c), yang menyebabkan kami yakin bahwa .. 6. .... atas dasar permintaan keterangan ini dan pembacaan kami terhadap notulen rapat serta comfort letter bertanggal ... yang diterbitkan oleh [akuntan lain] yang berkaitan dengan [perusahaan yang bersangkutan], sebagaimana yang dijelaskan dalam butir 4, tidak ada satu pun yang kami ketahui yang menyebabkan kami yakin bahwa terdapat perubahan seperti itu, kenaikan atau penurunan, kecuali dalam semua perubahan, kenaikan atau penurunan yang diungkapkan dalam pernyataan pendaftaran, yang telah terjadi atau kemungkinan terjadi.
Contoh J: Kata-kata Alternatif Bila Data Laba Sekarang Disajikan dalam Bentuk Kapsul (Capsule Form) 11 Contoh J diterapkan bila (a) laporan laba-rugi dalam pernyataan pendaftaran ditambahkan dengan informasi kemudian tentang penjualan dan laba (capsule financial information), (b) akuntan diminta untuk mengomentari informasi tersebut (paragraf 38 s.d. 40), dan (c) akuntan telah melaksanakan suatu review berdasarkan SA Seksi 722 [PSA No. 73] informasi Keuangan Interim atas laporan keuangan yang menjadi sumber informasi keuanga kapsul. Fakta yang sama ada sebagaimana dalam contoh A, kecuali untuk berikut ini: a. Penjualan, laba bersih (tidak ada laba/rugi luar biasa). Dan laba per saham untuk periode enam bulan yang berakhir tanggal 30 Juni, 20X6 dan 20X5 (keduanya tidak diaudit), dimasukkan dalam bentuk kapsul lebih terbatas sifatnya. b. Tidak adal laporan keuangan yang tersedia sudah laporan keuangan untuk Juni 20X6. c. Surat tersebut bertanggal 25 Juni 20X6, dan tanggal pisah batas adalah 20 Juni 20X6. Paragraf 4, 5, dan 6 Contoh A harus direvisi sebagai berikut: 4. Untuk tujuan comfort letter ini, kami telah membaca notulen rapat para pemegang saham, dewan komisaris, dan [termasuk komite-komite yang lain, jika ada] tahun 20X6 perusahaan dan anaka perusahaannya sebagaimana tercantum dalam buku notulen pada tanggal 20 Juli 20X6. Pejabat perusahaan memberi tahu kami bahwa notulen tersebut telah mencakup semua notulen rapat sampai dengan tanggal tersebut; dan kami telah melaksanakan prosedur lain sampai tanggal 20 Juli 20X6 (pekerjaan kami tidak diperluas ke periode dari tanggal 21 Juli sampai tanggal 25 Juli 20X) sebagai berikut: a. Untuk periode 3 bulan yang berakhir pada tanggal 31 Maret 20X6 dan 20X5 kami telah: (i) Melaksanakan prosedur yang ditetapkan oleh Ikatan Akuntan Indonesia untuk mereview informasi keuangan interim sebagaimana dijelaskan dalam SA Seksi 722 [PSA No. 73] Informasi Keuangan Interim, atas neraca konsolidasian ringkasan per 31 Maret 20X6 yang tidak diaudit, dan laporan laba-rugi, laporan perubahan ekuitas (ekuitas pemegang saham) dan laporan arus kas konsolidasian ringkasan yang tidak diaudit untuk periode 3 bulan yang berakhir pada tanggal 31 Maret 20X6 dan 20X5, yang disertakan dalam pernyataan pendaftaran dan (ii) Melakukan permintaan keterangan kepada pejabat tertentu perusahaan yang bertanggung jawab atas masalah keuangan dan akuntansi mengenai (1) apakah laporan keuanga konsolidasian yang tidak diaudit sebagaimana disebut pada a(i) di atas telah mematuhi persyaratan akuntansi menurut peraturan perundang-undangan pasar modal yang berlaku.
b. Untuk periode enam bulan yang berakhir tanggal 30 Juni 20X6 20X5 kami telah, (i) Membaca jumlah penjualan, laba bersih, dan laba per saham yang tidak diaudit untuk periode enam bulan yang berakhir tanggal 30 Juni 20X6 dan 20X5, sebagaimana dicantumkan dalam paragraf [identifikasi lokasinya]. (ii) Melaksanakan prosedur yang ditetapkan oleh Akuntan Indonesia untuk me-review informasi keuangan interim sebagaimana dijelaskan dalam SA Seksi 722 [PSA No. 73] Informasi Keuangan Interim, atas neraca konsolidasian ringkasan per 30 Juni 20X6 yang tidak diaudit, dan laporan laba-rugi, laporan perubahan ekuitas (ekuitas pemegang saham) dan laporan arus kas konsolidasian ringkasan yang tidak diaudit untuk periode enam bulan yang berakhir pada tanggal 30 Juni 20X6 dan 20X5, yang menjadi sumber jumlah yang tidak diaudit yang disebut di butir b (i). (iii) Meminta keterangan kepada pejabat tertentu dalam perusahaan yang bertanggung jawab atas masalah keuangan dan akuntansi mengenai apakah jumlah yang tidak diaudit sebagaimana kami sebut pada b (i) disajikan secara konsisten dengan jumlah dalam laporan laba-rugi konsolidasian auditan. Prosedur tersebut di atas bukan merupakan audit yang dilaksanakan sesuai standar auditing yang diterapkan Ikatan Akuntan Indonesia. Prosedur tersebut juga tidak perlu mengungkapkan masalah yang signifikan berkenaan dengan komentar pada paragraf berikut. Oleh karena itu, kami tidak memberikan representasi berkenaan dengan cukup atau tidaknya prosedur-prosedur tersebut untuk tujuan Saudara. 5. Namun, tidak terdapat hal kami ketahui sebagai hasil prosedur tersebut di atas yang menyebabkan kami yakin bahwa, a. (i) Modifikasi material harus dilakukan atas laporan keuangan konsolidasian ringkasan yang tidak diaudit sebagaimana kami jelaskan dalam 4a (i), yang disertakan dalam pernyataan pendaftaran, untuk mematuhi prinsip akuntansi yang berlaku umum di Indonesia. (ii) Laporan keuangan konsolidasian ringkasan yang tidak diaudit sebagaimana kami jelaskan dalam 4a (i) tidak mematuhi, dalam semua hal yang material, persyaratan akuntansi yang berlaku menurut peraturan perundang-undangan pasar modal. b. (i) Jumlah penjualan, laba bersih, dan laba per saham yang tidak diaudit untuk periode enam bulan yang berakhir tanggal 30 Juni 20X6 dan 20X5, yang disebutkan dalam butir 4b (i) tidak cocok dengan jumlah yang dicantumkan dalam laporan keuangan konsolidasian yang tidak diaudit untuk periode yang sama. c. Pada tanggal 30 Juni 20X6, terdapat perubahan modal saham, kenaikan hutang jangka panjang atau penurunan aktiva lancar konsolidasian atau ekuitas pemegang saham untuk perusahaan konsolidasian dibandingkan dengan jumlah yang tampak dalam neraca konsolidasian ringkasan tanggal 31 Maret 20X6, yang dimasukkan dalam pernyataan pendaftaran, kecuali dalam semua hal tersebut untuk perubahan, kenaikan, atau penurunan yang diungkapkan oleh pernyataan pendaftaran yang telah terjadi maupun yang kemungkinan akan terjadi.
6. Pejabat perusahaan telah memberikan informasi kepada kami bahwa tidak terdapat laporan keuangan konsolidasian pada tanggal atau untuk periode setelah tanggal 30 Juni 20X6, oleh karena itu, prosedur yang kami laksanakan atas perubahan dalam unsur-unsur laporan keuangan setelah tanggal 30 Juni 20X6 telah kami batasi seperlunya hanya untuk periode yang berkaitan dengan periode yang kami jelaskan dalam butir 4. Kami telah meminta keterangan kepada pejabat perusahaan tertentu yang bertanggung jawab atas masalah keuangan dan akuntansi mengenai apakah (a) terdapat perubahan pada tanggal 20 Juli 20X6 atas modal saham atau hutang jangka panjang perusahaan dan anak perusahaan konsolidasian atau terdapat penurunan aktiva lancar neto atau aktiva neto konsolidasian dibandingkan dengan jumlah-jumlah yang ditunjukkan dalam neraca konsolidasian ringkasan
yang tidak diaudit tanggal 31 Maret 20X6 yang termasuk dalam dokumen pendaftaran atau (b) untuk periode mulai 1 Juli 20X6 sampai dengan 20 Juli 20X6, terdapat penurunan dibandingkan dengan periode yang sama dalam tahun sebelumnya, dalam penjualan neto konsolidasian atau dalam jumlah laba total atau per lembar saham sebelum pos-pos luar biasa atau jumlah laba bersih total atau per lembar saham. Atas dasar permintaan keterangan tersebut dan pembacaan notulen sebagaimana kami jelaskan dalam butir 4, tidak terdapat hal yang mengarahkan perhatian kami yang mengakibatkan kami percaya bahwa terdapat perubahan atau penurunan tersebut, kecuali untuk semua perubahan atau penurunan yang diungkapkan dalam pernyataan pendaftaran yang telah terjadi atau mungkin terjadi.
Contoh K: Kata-kata Alternatif Bila Akuntan Mengetahui Penurunan dalam Pos Laporan Keuangan Tertentu 12 Contoh M mencakup suatu situasi yang di dalamnya akuntan menyadari suatu penurunan dalam pos laporan keuangan yang akuntan diminta untuk memberikan komentar (lihat paragraf 44 sampai dengan 52). Fakta yang sama ada seperti dalam Contoh A, kecuali untuk penurunan yang dicakup dalam perubahan dalam paragraf 5b berikut ini. 5. b. (i) Pada tanggal 31 Mei 20X6, terjadi perubahan dalam modal saham, kenaikan hutang jangka panjang atau penurunan ekuitas pemegang saham konsolidasian dibandingkan dengan jumlah yang tercantum dalam neraca konsolidasian ringkasan tanggal 31 Maret 20X6 yang tidak diaudit, yang dimasukkan dalam pernyataan pendaftaran, atau (ii) untuk periode dari 1 April 20X6 sampai 31 Mei 20X6 terjadi penurunan, dibandingkan dengan periode yang sama tahun yang lalu, penjualan konsolidasian bersih atau jumlah laba total atau per saham sebelum pos luar biasa, atau laba bersih, kecuali dalam semua hal untuk perubahan, kenaikan, atau penurunan yang diungkapkan dalam pernytaan pendaftaran yang telah terjadi maupun yang kemungkinan akan terjadi serta kecuali bahwa neraca konsolidasian tanggal 31 Mei 20X6 yang tidak diaudit, yang diberikan oleh perusahaan kepada kami, memperlihatkan penurunan dari 31 Maret 20X6 dalam aktiva lancar bersih konsolidasian berikut ini (dalam jutaan rupiah): Aktiva Lancar Bersih Rp 2.895 2.254
Aktiva Lancar 31 Maret 20X6 31 Mei 20X6 Rp 4.251 3.986
Kewajiban Lancar Rp 1.356 1.732
6. Sebagaimana disebutkan dalam butir 4 (b), pejabat perusahaan telah memberikan informasi kepada kami bahwa tidak terdapat laporan keuangan konsolidasian pada tanggal atau untuk periode setelah tanggal 31 Mei 20X6, oleh karena itu, prosedur yang kami laksanakan atas perubahan dalam unsur-unsur laporan keuangan setelah tanggal 31 Mei 20X6 telah kami batasi seperlunya hanya untuk periode yang berkaitan dengan periode yang kami jelaskan dalam butir 4. Kami telah meminta keterangan kepada pejabat perusahaan tertentu yang bertanggung jawab masalah keuangan dan akuntansi mengenai apakah (a) terdapat perubahan pada tanggal 23 Juni 20X6 atas modal saham atau hutang jangka panjang perusahaan dan anak perusahaan konsolidasian atau terdapat penurunan aktiva lancar neto atau aktiva neto konsolidasian dibandingkan dengan jumlah-jumlah yang ditunjukkan dalam neraca konsolidasian ringkasan yang tidak diaudit tanggal 31 Maret 20X6 yang termasuk dalam dokumen pendaftaran atau (b) untuk periode mulai 1 April 20X6 sampai dengan 23 Juni 20X6, terdapat penurunan dibandingkan dengan periode yang sama dalam tahun sebelumnya, dalam penjualan neto konsolidasian atau dalam jumlah laba total atau per lembar saham sebelum pos-pos luar biasa atau jumlah laba bersih total atau per lembar
saham. Atas dasar permintaan keterangan tersebut dan pembacaan notulen sebagaimana kami jelaskan dalam butir 4, tidak terdapat hal yang mengarahkan perhatian kami yang mengakibatkan kami percaya bahwa terdapat perubahan atau penurunan tersebut, kecuali untuk semua perubahan atau penurunan yang diungkapkan dalam pernyataan pendaftaran yang telah terjadi atau mungkin terjadi, sebagaimana dijelaskan dalam kalimat berikut ini. Kami telah diberi informasi oleh pejabat perusahaan bahwa terdapat penurunan yang berkelanjutan dalam aktiva lancar bersih yang diperkirakan kira-kira sama jumlahnya seperti disebutkan dalam butir 5 (b) [atau pengungkapan apa saja yang cocok dengan keadaan tersebut]. Contoh L: Kata-kata Alternatif Bila Prosedur yang Diminta oleh Penjamin Emisi untuk Dilaksanakan oleh Akuntan atas Informasi Keuangan Interim Kurang Dibandingkan Dengan Review Berdasarkan SA 722 [PSA No. 73] Informasi Keuangan Interim 13 Contoh ini memakai anggapan bahwa penjamin emisi meminta akuntan untuk melaksanakan prosedur tertentu atas informasi keuangan interim dan melaporkannya dalam comfort letter. Surat tersebut bertanggal 28 Juni 20X6; prosedur dilaksanakan sampai dengan tanggal 23 Juni 20X6, tanggal pisah batas. Oleh karena review menurut SA Seksi 722 [PSA No. 73] Informasi Keuangan Interim tidak dilaksanakan atas informasi keuangan interim pada tanggal 31 Maret 20X6 dan untuk kuartal yang berakhir pada tanggal tersebut, akuntan menghadapi keterbatasan untuk melaporkan prosedur yang dilaksanakan dan temuan yang diperoleh atas informasi keuangan interim tersebut. Di samping informasi yang disajikan berikut ini, surat ini juga berisi paragraf 7 comfort letter khas dalam Contoh A. 28 Juni 20X6 [Pihak yang dituju]
Dengan hormat, Kami telah mengaudit neraca konsolidasian PT KXT (perusahaan) dan anak perusahaannya tanggal 31 Desember 20X5 dan 20X4 dan laporan laba-rugi, laporan perubahan ekuitas (ekuitas pemegang saham) dan laporan arus kas untuk setiap tahun selama 3 tahun dalam periode yang berakhir pada 31 Desember 20X5 dan semua informasi keuangan tambahan yang berkaitan yang termasuk dalam dokumen pendaftaran (No. 33-00000) yang diserahkan oleh perusahaan sesuai dengan peraturan perundang-undangan pasar modal yang berlaku. Laporan audit kami atas laporan keuangan di atas juga termasuk dalam pernyataan pendaftaran. Pernyataan pendaftaran, sebagaimana telah diubah pada tanggal 28 Juni 20X6, untuk selanjutnya disebut dengan pernyataan pendaftaran. Kami juga telah melakukan kompilasi neraca prakiraan dan laporan laba-rugi, laporan perubahan ekuitas (ekuitas pemegang saham) dan laporan arus kas konsolidasian tanggal 31 Desember 20X6 dan untuk tahun yang berakhir pada tanggal-tanggal tersebut, yang dilampirkan pada pernyataan pendaftaran, sebagai ditunjukkan dalam laporan kami bertanggal 15 Mei 20X6, yang kami lampirkan. Dalam hubungannyaa dengan pernyataan pendaftaran, 1. Kami adalah akuntan publik yang independen dari perusahaan sesuai dengan Aturan Etika Kompartemen Akuntan Publik dan peraturan perundang-undangan pasar modal yang berlaku. 2. Menurut pendapat kami [masukkan frasa kecuali jika diungkapkan dalam pernyataan pendaftaran, jika berlaku], laporan keuangan konsolidasian dan skedul laporan keuangan yang kami audit dan disertakan dalam pernyataan pendaftaran telah mematuhi semua persyaratan akuntansi menurut peraturan perundang-undangan pasar modal yang berlaku.
3. Kami tidak mengaudit laporan keuangan perusahaan tanggal atau periode setelah tanggal 31 Desember 20X5, walaupun kami telah mengaudit periode yang berakhir pada tanggal 31 Desember 20X5. Tujuan audit (dan oleh sebab itu lingkup audit) telah memungkinkan kami untuk menyatakan pendapat kami atas laporan keuangan konsolidasian tanggal 31 Desember 20X5 dan periode yang berakhir pada tanggal tersebut, tetapi tidak terhadap laporan keuangan untuk periode interim dalam tahun tersebut. Oleh sebab itu, kami tidak dapat dan tidak menyatakan pendapat atas neraca konsolidasian ringkasan tanggal 31 Maret 20X6 yang tidak diaudit dan laporan laba-rugi, laporan perubahan ekuitas (ekuitas pemegang saham) dan laporan arus kas konsolidasian ringkasan yang tidak diaudit untuk periode 3 bulan yang berakhir pada tanggal 31 Maret 20X6 dan 20X5, yang termasuk dalam dokumen pendaftaran atau dalam posisi keuangan, hasil usaha, perubahan ekuitas, atau arus kas pada tanggal atau untuk periode sesudah tanggal 31 Desember 20X5. 4. Untuk tujuan comfort letter ini, kami telah membaca notulen rapat para pemegang saham, dewan komisaris, dan komite-komite yang lain tahun 20X6 perusahaan dan anak perusahaannya sebagaimana tercantum dalam buku notulen pada tanggal 23 Juni 20X6. Pejabat perusahaan memberi tahu kami bahwa notulen tersebut telah mencakup semua notulen rapat sampai dengan tanggal tersebut; dan kami telah melaksanakan prosedur lain sampai tanggal 23 Juni 20X6 (pekerjaan kami tidak diperluas ke periode dari tanggal 24 Juni sampai dengan tanggal 28 Juni 20X6) sebagai berikut: a. Untuk periode 3 bulan yang berakhir pada tanggal 31 Maret 20X6 dan 20X5 kami telah: (i) Membaca laporan neraca konsolidasian ringkasan per 31 Maret 20X6 yang tidak diaudit, dan laporan laba rugi, laporan perubahan ekuitas (ekuitas pemegang saham) dan laporan arus kas konsolidasian ringkasan yang tidak diaudit untuk periode 3 bulan yang berakhir pada tanggal 31 Maret 20X6 dan 20X5, yang disertakan dalam pernyataan pendaftaran; dan jumlah yang tercantum di dalamnya cocok dengan catatan akuntansi perusahaan pada tanggal 31 Maret 20X6 dan 20X5, dan untuk periode tiga bulan yang berakhir pada tanggal tersebut. (ii) Melakukan permintaan keterangan kepada pejabat tertentu perusahaan yang bertanggung jawab atas masalah keuangan dan akuntansi mengenai apakah laporan keuangan konsolidasian ringkasan yang tidak diaudit sebagaimana disebut pada a (i) di atas: (1) sesuai dengan prinsip akuntansi yang berlaku umum di Indonesia yang diterapkan secara konsisten dengan laporan keuangan konsolidasian auditan, yang disertakan dalam pernyataan pendaftaran, dan (2) mematuhi persyaratan akuntansi menurut peraturan perundang-undangan pasar modal yang berlaku. Pejabat perusahaan tersebut menyatakan bahwa laporan keuangan konsolidasian ringkasan yang tidak diaudit tersebut (1) sesuai dengan prinsip akuntansi yang berlaku umum di Indonesia yang diterapkan secara konsisten dengan laporan keuangan konsolidasian auditan, yang disertakan dalam pernyataan pendaftaran, dan (2) mematuhi persyaratan akuntansi menurut peraturan perundang-undangan pasar modal yang berlaku. b. Untuk periode yang dimulai tanggal 1 April 20X6 sampai dengan 31 Mei 20X6, kami telah, (i) Membaca laporan keuangan konsolidasian perusahaan dan anak perusahaannya untuk bulan April dan Mei baik untuk tahun 20X5 maupun 20X6 yang diberikan oleh perusahaan kepada kami. Pejabat perusahaan memberitahu kami bahwa tidak terdapat laporan keuangan pada tanggal atau periode selain tanggal 31 Mei 20X6 yang tersedia. (ii) Meminta keterangan dari pejabat perusahaan yang bertanggung jawab atas masalah-masalah keuangan dan akuntansi apakah (1) laporan keuangan yang tidak diaudit yang diacu dalam b (i) disajikan atas basis yang konsisten secara substansi dengan laporan keuangan konsolidasian auditan yang terdapat dalam pernyataan
pendaftaran, (2) pada tanggal 31 Mei 20X6 terdapat perubahan dalam modal saham, kenaikan hutang jangka panjang, atau penurunan dalam aktiva lancar bersih atau ekuitas pemegang saham perusahaan konsolidasian dibandingkan dengan jumlah yang disajikan dalam neraca konsolidasian ringkasan yang tidak diaudit tanggal 31 Maret 20X6, yang dicantumkan dalam pernyataan pendaftaran, dan (3) untuk periode dari 1 April 20X6 sampai 1 Mei 20X6, terdapat penurunan, dibandingkan dengan jumlah yang berkaitan dalam periode yang sama dalam tahun sebelumnya, penjualan bersih konsolidasian atau dalam jumlah total, atau laba per saham sebelum unsur-unsur luar biasa atau laba bersih. Pejabat tersebut menyatakan bahwa (1) laporan keuangan konsolidasian yang tidak diaudit sebagaimana diacu dalam 4b(i) disajikan dengan basis yang secara substantial konsisten dengan laporan keuangan konsolidasian auditan yang dicantumkan dalam pernyataan pendaftaran, (2) pada tanggal 31 Mei 20x6, tidak terdapat perubahan dalam modal saham, tidak terdapat kenaikan utang jangka panjang, tidak ada penurunan dalam aktiva lancar bersih atau ekuitas pemegang saham dalam perusahaan konsolidasian dibandingkan dengan jumlah yang disajikan dalam neraca konsolidasian ringkasan yang tidak diaudit, yang dicantumkan dalam pernyataan pendaftaran , dan (3) untuk periode dari 1 April 20x6 sampai 1 Mei 20x6, tidak terdapat penurunan, penjualan bersih konsolidasian atau dalam jumlah total atau laba per saham sebelum unsur-unsur luar biasa atau laba bersih dibandingkan dengan jumlah yang berkaitan dalam periode yang sama dalam tahun sebelumnya. (c) Sebagaimana disebutkan dalam 4b (i), pejabat perusahaan telah memberitahu kami bahwa tidak ada laporan keuangan pada tanggal berapa pun atau untuk periode apa pun yang tersedia setelah tanggal 31 Mei 20x6; oleh karena a itu, prosedur yang kami laksanakan yang berkaitan dengan perubahan dalam pos-pos laporan keuangan setelah tanggal 31 Me 20x6, perlu lebih dibatasi dibandingkan dengan perubahan yang berkaitan dengan periode yang disebutkan dalam 4a dan 4b. Kami telah meminta keterangan kepada pejabat tertentu perusahaan yang bertanggung jawab atas keuangan dan akuntansi tentang apakah (a) pada tanggal 23 Juni 20x6, terdapat perubahan dalam modal saham, kenaikan utang jangka panjang atau penurunan dalam aktiva lancar bersih atau ekuitas pemegang saham perusahaan konsolidasian ringkasan yang tidak diaudit tanggal 31 Maret 20x6, yang dicantumkan dalam pernyataan pendaftaran, atau (b) untuk periode dari 1 April 20x6 sampai 23 Juni 20x6, terdapat penurunan, dibandingkan dengan jumlah yang berkaitan dengan periode yang sama dalam tahun sebelumnya, penjualan bersih konsolidasian atau dalam jumlah total, atau laba per saham sebelum unsur-unsur luar biasa atau laba bersih. Pejabat tersebut menyatakan bahwa (1) pada tanggal 23 Juni 20x6, tidak terdapat perubahan dalam modal saham, tidak terdapat kenaikan utang jangka panjang, tidak ada penurunan dalam aktiva lancar bersih atau ekuitas pemegang saham dalam perusahaan konsolidasian dibandingkan dengan jumlah yang disajikan dalam neraca konsolidasian ringkasan yang tidak diaudit tanggal 31 Maret 20x6, dan (2) untuk periode dari 1 April 20x6 sampai 23 Juni 20x6, tidak terdapat penurunan penjualan bersih konsolidasian atau dalam jumlah total, atau laba per saham sebelum unsur-unsur luar biasa atau laba bersih dibandingkan dengan jumlah yang berkaitan dalam periode yang sama dalam tahun sebelumnya. Prosedur tersebut di atas tidak merupakan audit yang dilaksanakan berdasarkan standar auditing yang ditetapkan Ikatan Akuntan Indonesia. Kami tidak membuat representasi berkaitan dengan kecukupan prosedur-prosedur tersebut untuk memenuhi tujuan Saudara. Jika kami melaksanakan prosedur tambahan, atau jika kami melaksanakan audit atau review hal-hal lain kemungkinan dapat kami ketahui dan laporkan kepada Saudara. 5. Sesuai dengan permintaan Saudara, kami juga melaksanakan prosedur berikut ini: a. Membaca laporan neraca konsolidasian ringkasan proforma per 31 Maret 20x6 yang tidak diaudit, dan laporan laba-rugi konsolidasian ringkasan proforma yang tidak diaudit untuk tahun yang berakhir tanggal 31 Desember 20x5, dan untuk periode 3 bulan yang berakhir
pada tanggal 31 Maret 20x5, yang disertakan dalam pernyataan pendaftaran. b. Meminta keterangan kepada pejabat tertentu dalam perusahaan KXT (perusahaan yang dibeli) yang bertanggungjawab atas masalah keuangan dan akuntansi mengenai apakah asumsi signifikan tentang kombinasi bisnis telah dicerminkan dalam penyesuaian proforma dan apakah laporan keuangan proforma konsolidasian ringkasan yang disebut pada (a) mematuhi, dalam semua hal yang material dengan persyaratan akuntansi yang berlaku sesuai dengan peraturan perundang-undangan pasar modal. Pejabat tersebut menyatakan dalam menjawab permintaan keterangan kami, bahwa semua asumsi signifikan tentang kombinasi bisnis, telah dicerminkan dalam penyesuaian proforma dan bahwa laporan keuangan konsolidasian ringkasan yang tidak diaudit yang disebut (a) mematuhi, dalam semua hal yang material, persyaratan akuntansi yang berlaku sesuai dengan peraturan perundang-undangan pasal modal dan c. Membandingkan informasi keuangan historis bagi perusahaan yang dimasukkan dalam paragraf 20 pernyataan pendaftaran dengan informasi keuangan historis bagi perusahaan pada halaman 12 dan menurut temuan kami jumlahnya cocok satu dengan lainnya. Kami juga membandingkan informasi keuangan yang dicantumkan dalam paragraf 20 pernyataan pendaftaran dengan informasi keuangan historis untuk perusahaan KXT pada halaman 13 dan menurut temuan yang kami jumpai jumlahnya satu dengan lainnya. d. Membuktikan keakuratan perhitungan penerapan penyesuaian proforma terhadap jumlah historis dalam laporan keuangan konsolidasian ringkasan yang tidak diaudit. Prosedur tersebut di atas kurang bila dibandingkan dengan suatu pemeriksaan yang ditujukan untuk menyatakan pendapat atas asumsi manajemen, penyesuaian proforma, dan penerapan penyesuaian tersebut terhadap informasi keuangan historis. Oleh karena itu, kami tidak memberikan representasi berkenaan dengan cukup atau tidaknya prosedur-prosedur tersebut untuk tujuan Saudara. Jika kami melaksanakan prosedur tambahan atau jika kami melakukan pemeriksaan terhadap informasi keuangan proforma tersebut, masalah-masalah kemungkinan dapat kami ketahui dan kami laporkan kepada Saudara. 6. Berdasarkan permintaan Saudara, kami melaksanakan prosedur berikut ini terhadap neraca konsolidasian prakiraan dan laporan laba rugi dan laporan arus kas konsolidasian tanggal 31 Desember 20x6, dan untuk tahun yang berakhir pada tanggal tersebut. Berkaitan dengan pendapatan sewa prakiraan, kami membandingkan statistik hunian tentang permintaan yang diperkirakan untuk persewaan unit perumahan dengan statistik properties setara yang tersedia dan menurut temuan kami jumlah tersebut cocok satu dengan lainnya. Oleh karena prosedur yang dijelaskan di atas tidak merupakan pemeriksaan terhadap laporan keuangan prospektif berdasarkan standar yang ditetapkan Ikatan Akuntan Indonesia, kami tidak menyatakan suatu pendapat atas apakah laporan keuangan prospektif disajikan sesuai dengan panduan penyajian yang dikeluarkan oleh Ikatan Akuntan Indonesia atau apakah asumsi yang melandasinya memberikan basis yang masuk akal untuk penyajian tersebut. Di samping itu, biasanya akan terdapat perbedaan antara hasil yang diprakirakan dengan hasil sesungguhnya, karena peristiwa dan keadaan seringkali tidak terjadi sebagaimana yang diharapkan, dan perbedaan tersebut dapat material. Kami tidak membuat representasi tentang kecukupan prosedur seperti itu bagi tujuan Saudara. Jika kami melaksanakan prosedur tambahan atau jika kami melakukan pemeriksaan terhadap informasi keuangan proforma tersebut, masalah-masalah kemungkinan dapat kami ketahui dan kami laporkan kepada Saudara. Contoh M: Comfort Letter Khas dalam Penawaran Non-Undang-Undang Pasar Modal, Termasuk Representasi Penjamin Emisi yang Disyaratkan 14 Contoh M berlaku bila comfort letter diterbitkan dalam penawaran non-Undang-Undang Pasal
Modal. Penjamin emisi telah memberikan surat kepada akuntan termasuk representasi tentang proses due diligence review, sebagaimana dijelaskan dalam paragraf 06 dan 07, dan comfort letter menyebutkan representasi tersebut. Di samping itu, contoh ini menganggap bahwa akuntan tidak dapat, atau tidak diminta untuk, melaksanakan review berdasarkan SA Seksi [PSA No. 73] Informasi Keuangan Interim untuk periode interim kemudian dan oleh karena itu tidak kami berikan keyakinan negatif. Lihat paragraf 46. 30 Nopember 20x6 [Pihak yang dituju] Dengan hormat, Kami telah mengaudit neraca Sistem Utilitas Kota X per 30 Juni 20X5 dan 20X4 dan laporan pendapatan, biaya, dan perubahan saldo laba, serta arus kas untuk tahun yang berakhir pada tanggal-tanggal tersebut, yang dimasukkan ke dalam Pernyataan Resmi untuk Obligasi Sistem Utilitas Kota X sebesar Rp 300.000.000 yang jatuh tempo tanggal 30 Nopember 20X5. Laporan audit kami atas laporan keuangan di atas juga termasuk dalam Pernyataan Resmi. Pernyataan Resmi, bertanggal 30 Nopember 20X5, untuk selanjutnya disebut dengan Pernyataan Resmi. Surat ini dibuat berdasarkan keyakinan kami terhadap representasi Saudara bahwa: a. Saudara mengetahui berkaitan dengan due diligence review process bahwa hal tersebut akan dilaksanakan jika penempatan sekuritas ini akan didaftarkan sesuai dengan peraturan perundang-undangan pasar modal. b. Dalam hubungannya dengan penawaran obligasi pendapatan (revenue bonds) proses review yang telah Saudara laksanakan secara substansi konsisten dengan due diligence review process yang akan Saudara laksanakan jika penempatan sekuritas ini telah didaftarkan sesuai dengan peraturan perundang-undangan pasar modal. Dalam hubungannya dengan Pernyataan Resmi, 1. Kami adalah akuntan publik yang independen berkaitan dengan Sistem Utilitas Kota X sesuai dengan Aturan Etika Kompartemen Akuntan Publik dan peraturan perundang-undangan pasar modal yang berlaku. 2. Kami tidak mengaudit laporan keuangan Sistem Utilitas Kota X tanggal atau periode sesudah tanggal 30 Juni 20X5, walaupun kami telah mengaudit periode yang berakhir pada tanggal 30 Juni 20X5, yang tujuannya (dan oleh sebab itu lingkup audit) telah memungkinkan kami untuk menyatakan pendapat kami atas laporan keuangan tanggal 30 Juni 20X5 dan tahun yang berakhir pada tanggal tersebut, tetapi tidak terhadap laporan keuangan untuk periode interim dalam tahun tersebut. Oleh karena itu, kami tidak dapat dan tidak menyatakan pendapat atas posisi keuangan, hasil operasi, atau arus kas pada tanggal atau periode setelah tanggal 30 Juni 20X5, untuk Sistem Utilitas Kota X. 3. Untuk tujuan comfort letter ini, kami telah membaca notulen rapat Dewan Kota yang dicatat dalam catatan notulen per 25 Nopember 20X5. Pejabat kota memberi tahu kami bahwa notulen tersebut telah mencakup semua notulen rapat sampai dengan tanggal tersebut. 4. Berkaitan dengan periode setelah tanggal 30 Juni 20X5, kami telah melaksanakan prosedur lain sampai tanggal 25 Nopember 20X5, sebagaimana dicantumkan berikut ini (pekerjaan kami tidak melampaui ke periode dari 26 Nopember 20X5 sampai dengan 30 Nopember 20X5): a. Kami telah meminta keterangan dan memperoleh keyakinan dari pejabat kota yang bertanggung jawab atas masalah-masalah keuangan dan akuntansi, bahwa tidak ada laporan keuangan yang tersedia pada tanggal atau untuk periode setelah tanggal 30 Juni 20X5.
b. Kami telah meminta keterangan dari pejabat tersebut tentang apakah (a) pada tanggal 25 Nopember 20X5, terdapat kenaikan hutang jangka panjang atau penurunan aktiva lancar Sistem Utilitas Kota X dibandingkan dengan jumlah yang dicantumkan pada Neraca tanggal 30 Juni 20X5 yang dimasukkan dalam Pernyataan Resmi, atau (b) untuk periode dari 1 Juli 20X5 sampai 25 Nopember 20X5 terdapat penurunan total pendapatan operasi, laba dari operasi, dan laba bersih dibandingkan dengan periode yang bersangkutan tahun yang lalu. Pejabat tersebut menyatakan bahwa (a) pada tanggal 25 Nopember 20X5, tidak terdapat kenaikan hutang jangka panjang atau penurunan aktiva lancar Sistem Utilitas Kota X dibandingkan dengan jumlah yang dicantumkan pada Neraca tanggal 30 Juni 20X5, dan (b) untuk periode dari 1 Juli 20X5 sampai 25 Nopember 20X5 tidak terdapat penurunan total pendapatan operasi, laba dari operasi, dan laba bersih dibandingkan dengan periode yang bersangkutan untuk tahun yang lalu, kecuali untuk perubahan, kenaikan atau penurunan yang terjadi atau kemungkinan akan terjadi telah diungkapkan dalam Pernyataan Resmi. 5. Untuk data akuntansi yang berkaitan dengan tahun 20X3 sampai dengan 20X5, yang tampak pada halaman 11 Pernyataan Resmi, kami telah (i) membandingkan data yang tampak dalam laporan keuangan auditan dengan data yang sama dalam laporan keuangan auditan Sistem Utilitas Kota X untuk tahun 20X3 sampai dengan 20X5 dan menurut temuan kami jumlah-jumlah tersebut cocok satu dengan lainnya; dan (ii) membandingkan data yang tidak secara langsung tampak dalam laporan keaungan auditan dengan buku besar dan catatan akuntansi Sistem Utilitas Kota X, yang menjadi sumber informasi, dan menurut temuan kami angka-angka tersebut cocok satu dengan lainnya. 6. Prosedur yang dijelaskan di atas tidak merupakan pemeriksan terhadap laporan keuangan prospektif berdasarkan standar yang ditetapkan Ikatan Akuntan Indonesia, oleh karena itu, kami tidak membuat representasi tentang kecukupan prosedur seperti itu bagi tujuan Saudara. 7. Comfort letter ini hanya untuk memberikan informasi kepada pihak yang kami tuju dan untuk membantu penjamin emisi dalam pelaksanaan dan pendokumentasian penyelidikan mereka atas kejadian-kejadian Sistem Utilitas Kota X dalam hubungannya dengan penawaran sekuritas yang dicakup oleh Pernyataan Resmi, dan comfort letter ini tidak ditujukan untuk digunakan, disebarluaskan, dikutip, atau pun dijadikan acuan di dalam atau di luar kelompok penjamin emisi untuk tujuan yang lain, termasuk tetapi tidak terbatas pada pendaftaran, pembelian atau penjualan sekuritas, tidak pula untuk diserahkan atau digunakan sebagai acuan baik seluruhnya atau pun sebagian dalam Pernyataan Resmi atau dalam dokumen yang lain, kecuali pengacuan dilakukan dalam perjanjian penjaminan emisi atau dalam daftar dokumen penutupan yang berkaitan dengan penawaran sekuritas yang tercakup dalam Pernyataan Resmi. Contoh N: Surat Bagi Pihak yang Meminta Surat Representasi Sebagaimana yang Dijelaskan dalam Paragraf 06 dan 07 15 Contoh ini memakai anggapan bahwa prosedur-prosedur ini dilaksanakan sesuai dengan permintaan oleh placement agent atas informasi yang dimasukkan dalam edaran penawaran dalam hubungannya dengan private placement wesel yang tidak dijamin (unsecured notes) yang dilakukan oleh dua perusahaan asuransi. Surat ini bertanggal 30 Juni 20X6; prosedur dilaksanakan sampai dengan 25 Juni 20X6, tanggal pisah batas. Pernyataan dalam paragraf 5 sampai dengan 9 dalam contoh ini harus dimasukkan dalam surat yang diterbitkan sesuai dengan paragraf 09. 30 Juni 20X6 [Pihak yang tiduju]
Dengan hormat, Kami telah mengaudit neraca konsolidasian PT KXT (perusahaan) dan anak perusahaannya tanggal 31 Desember 20X5 dan 20X4 dan laporan laba-rugi, laporan perubahan ekuitas (ekuitas pemegang saham) dan laporan arus kas konsolidasian untuk setiap tahun selama 3 tahun dalam periode yang berakhir pada 31 Desember 20X5 yang dimasukkan dalam edaran penawaran untuk wesel sebesar Rp 300.000.000 yang jatuh tempo tanggal 30 Juni 20X6. Edaran penawaran tersebut bertanggal 30 Juni 20X6 untuk selanjutnya disebut dengan edaran penawaran. Dalam hubungannya dengan Pernyataan Resmi, 1. Kami adalah akuntan publik yang independen dari perusahaan sesuai dengan Autran Etika Kompartemen Akuntan publik dan peraturan perundang-undangan pasar modal yang berlaku. Kami tidak mengaudit laporan keuangan perusahaan tanggal atau periode sesudah tanggal 31 Desember 20X5, walaupun kami telah mengaudit periode yang berakhir pada tanggal 31 Desember 20X5. Tujuan audit (dan oleh sebab itu lingkup audit) telah memungkinkan kami untuk menyatakan pendapat kami atas laporan keuangan konsolidasian tanggal 31 Desember 20X5 dan periode yang berakhir pada tanggal tersebut, tetapi tidak terhadap Pejabat tersebut di atas menyatakan bahwa (i) pada tanggal 25 Juni 20X6 tidak terdapat perubahan dalam modal saham, kenaikan hutang jangka panjang, atau penurunan dalam aktiva lancar bersih konsolidasian atau ekuitas pemegang saham perusahaan konsolidasian dibandingkan dengan jumlah-jumlah tersebut yang tampak dalam neraca konsolidasian ringkasan per 31 Maret 20X6 yang tidak diaudit yang dimasukkan ke dalam edaran penawaran atau (ii) untuk periode dari 1 April 20X6 sampai 25 Juni 20X6 tidak terdapat penurunan dalam penjualan bersih atau jumlah total laba atau laba per saham sebelum pos luar biasa atau laba bersih dibandingkan dengan jumlah-jumlah tersebut dalam periode yang bersangkutan tahun yang lalu. 2. Sesuai dengan permintaan Saudara, kami telah membaca unsur-unsur berikut ini dalam edaran penawaran yang ditunjukkan halaman yang bersangkutan. Pos a b c Halaman 13 22 33 Keterangan Sejarah dan Bisnis Penjualan dan Pemasaran. Tabel setelah paragraf pertama. Kompensasi Eksekutif Kompensasi 20X5. Tabel setelah paragraf pertama. Data Keuangan Pilihan.
3. Audit kami terhadap laporan keuangan konsolidasian untuk periode yang disebutkan dalam paragraf pengantar comfort letter ini terdiri dari pengujian audit dan prosedur audit yang dipandang perlu untuk tujuan pernyataan pendapat atas laporan keuangan tersebut secara keseluruhan. Kami tidak melakukan pengujian audit terhadap periode lain untuk tujuan pernyataan pendapat atas saldo akun secara individual atau ringkasan transaksi pilihan seperti yang diuraikan du atas, dan oleh karena itu, kami tidak menyatakan pendapat atas hal tersebut. 4. Namun, untuk tujuan comfort letter ini, kami telah melaksanakan prosedur tambahan berikut ini, yang kami terapkan sebagaimana yang ditunjukkan berkaitan dengan pos yang diuraikan di atas. Pos dalam 2 a Prosedur dan Temuan Kami membandingkan jumlah penjualan militer, penjualan komersial, dan total
penjualan yang tercantum dalam pernyataan pendaftaran dengan saldo akun yang bersangkutan dalam catatan akuntansi perusahaan untuk tahun fiskal yang bersangkutan dan untuk periode interim yang tidak diaudit dan kami temukan jumlah-jumlah tersebut cocok satu dengan lainnya. Kami membuktikan keakuratan perhitungan persentase penjualan militer dan penjualan komersial dari total penjualan untuk tahun fiskal yang bersangkutan dan untuk periode interim yang tidak diaudit. Kami membandingkan persentase yang dihitung tersebut dengan persentase yang bersangkutan yang dicantumkan dalam pernyataan pendaftaran dan kami temukan bahwa angka persentase tersebut cocok satu dengan lainnya. b Kami membandingkan jumlah rupiah kompensasi (gaji, bonus, dan kompensasi lain) untuk setiap individu yang terdaftar dalam tabel Kompensasi Tahunan dengan jumlah yang bersangkutan yang tercantum dalam catatan penghasilan individu masing-masing untuk tahun 20X5 dan temuan kami menunjukkan kecocokan jumlah satu dengan lainnya. Kami membandingkan jumlah rupiah yang tercantum di bawah judul Kompensasi Jangka Panjang pada halaman 24 untuk setiap individu yang terdaftar dan jumlah gabungan untuk eksekutif dengan jumlah yang bersangkutan yang tercantum dalam analisis yang dibuat oleh perusahaan dan menurut temuan kami jumlahnya cocok satu dengan lainnya. Kami membandingkan jumlah penjualan bersih, penghasilan dari operasi yang sedang berjalan, penghasilan dari operasi yang sedang berjalan per saham, dividen kas yang diumumkan per saham untuk tahun yang berakhir pada tanggal 31 Desember 20X5, 20X4, dan 20X3, dengan jumlah yang bersangkutan dalam laporan keuangan konsolidasian pada halaman 27 dan 28 serta jumlah untuk tahun yang berakhir tanggal 31 Desember 20X2 dan 20X1, dengan jumlah yang bersangkutan dalam laporan keuangan konsolidasian yang dimasukkan dalam laporan tahunan perusahaan kepada pemegang saham untuk tahun 20X2 dan 20X2 dan menurut temuan kami jumlah-jumlah tersebut cocok satu dengan lainnya. Kami membandingkan jumlah total aktiva pada tanggal 31 Desember 20X5 dan 20X4, dengan jumlah yang bersangkutan dalam laporan keuangan konsolidasian pada halaman 27 dan 28 serta jumlah untuk tahun yang berakhir tanggal 31 Desember 20X3, 20X2, dan 20X1, dengan jumlah yang bersangkutan dalam laporan keuangan konsolidasian yang dimasukkan dalam laporan tahunan perusahaan kepada pemegang saham untuk tahun 20X3, 20X2, dan 20X1 dan menurut temuan kami jumlah-jumlah tersebut cocok satu dengan lainnya Kami membandingkan informasi yang dicantumkan di bawah judul Data Keuangan Pilihan dengan persyaratan peraturan perundang-undangan pasar modal yang berlaku. Kami juga meminta keterangan kepada pejabat tertentu perusahaan yang bertanggung jawab atas masalah-masalah keuangan dan akuntansi tentang apakah informasi tersebut sesuai, dalam semua hal yang material, dengan persyaratan pengungkapan menurut peraturan perundang-undangan pasar modal yang berlaku. Tidak satu pun yang kami ketahui sebagai hasil prosedur yang kami laksanakan yang menyebabkan kami yakin bahwa informasi tersebut tidak sesuai, dalam semua hal yang material, dengan persyaratan pengungkapan sebagaimana diatur dalam peraturan perundang-undangan pasar modal yang berlaku. 5. Harus dipahami bahwa kami tidak membuat representasi tentang pertanyaan tentang interprestasi hukum atau tentang kecukupan untuk tujuan Saudara mengenai prosedur yang dicantumkan dalam paragraf di atas; juga prosedur tersebut tidak perlu mengungkapkan adanya salah saji material jumlah atau persentase yang dicantumkan diatas. Disamping itu, kami telah memfokuskan semata-mata ke data yang dicantumkan dalam pernyataan pendaftaran dan tidak membuat representasi tentang kecukupan penguangkapan atau tentang apakah fakta material telah dihilangkan. Surat ini hanya berkaitan dengan unsur laporan keuangan yang disebutkan di atas dan tidak meluas ke laporan keuangan secara keseluruhan.
5. Prosedur yang dijelaskan di atas tidak merupakan pemeriksaan terhadap laporan keuangan prosfektif berdasarkan standar yang ditetapkan Ikatan Akuntan Indonesia. Jika kami melaksanakan prosedur tambahan atau jika kami melakukan suatu audit atau review terhadap laporan keuangan konsolidasian ringkasan 31 Maret, 30 Apri, atau 31 Mei 20x6 dan 20x5 berdasarkan standar yang ditetapkan Ikatan Akuntan Indonesia, masalah-masalah kemungkinan dapat kami ketahui dan kami laporan kepada Saudara. 6. Porsedur tersebut harus tidak menjadi pengganti permintaan keterangan atau prosedur tambahan yang akan dilaksanakan menurut pertimbangan Saudara dalam penawaran yang diusulkan. 7. Comfort letter ini semata-mata untuk informasi bagi yang dituju dalam alamat ini dan untuk membantu penjamin emisi dalam melaksanakan dan mendokumentasikan penyelidikan mereka terhadap masalah-masalah perusahaan dalam hubungannya dengan penawarn sekuritas yang dicakup dalam pernyataan pendaftaran, dan surat ini tidak digunakan, diedarkan, dikutip, atau diacu dengan cara lain dalam atau tanpa kelompok penjaminan emisi untuk tujuan lain, termasuk namun tidak terbatas pada pendaftaran, pembelian atau penjualan sekuritas, atau tidak untuk diserahkan atau diacu sebagian atau seluruhnya dalam pernyataan pendaftaran atau dokumen lain, kecuali bahwa pengacuan tersebut dapat dilakukan terhadapnya dalam perjanjian penjaminan emisi atau dalam daftar dokumen penutupan tentang penawaran sekuritas yang dicakup dalam pernyataan pendaftaran. 9. Kami tidak bertanggung jawab untuk memutakhirkan surat ini untuk peristiwa dan keadaan yang terjadi setelah tanggal 25 Juni 20X6. Contoh O: Comfort Letter yang Mencakup Pengacuan ke Pemeriksaan atas APTM Tahunan dan Review atas APM Interim 16 Contoh ini memakai anggapan sebagai berikut: Prospektus (Bagian I pernyataan pendaftaran) mencakup neraca konsolidasian auditan tanggal 31 Desember 20X5 dan 20X4, laporan laba-rugi, laporan perubahan ekuitas (ekuitas pemegang saham) dan laporan arus kas konsolidasian auditan untuk setiap tahun dalam periode tiga tahun yang berakhir tanggal 31 Desember 20X5. Bagian I juga mencakup neraca konsolidasian ringkasan tanggal 31 Maret 20X6 yang tidak diaudit dan laporan laba-rugi, laporan perubahan ekuitas (ekuitas pemegang saham) dan laporan arus kas konsolidasian ringkasan untuk periode tiga bulan yang berakhir tanggal 31 Maret 20X6 dan 20X5 yang tidak diaudit. Bagian II pernyataan pendaftaran mencakup skedul laporan keuangan konsolidasian auditan untuk tiga tahun yang berakhir tanggal 31 Desember 20X5. Akuntan telah memeriksa analisis dan pembahasan oleh manajemen (APM) untuk tahun yang berakhir 31 Desember 20X5, berdasarkan SAT Seksi 700 [PSAT No. 08] Analisis dan Pembahasan oleh Manajemen. Laporan akuntan atas review terhadap APM telah diterbitkan sebelumnya, namun tidak didistribusikan secara umum kepada masyarakat; tidak satu pun laporan tersebut yang dimasukkan ke dalam pernyataan pendaftaran. Tanggal pisah batas dalam 23 Juni 20X6, dan tanggal laporan ini adalah 28 Juni 20X6. Tanggal efektif adalah 28 Juni 20X6. Setiap komentar dalam surat ini merupakan tanggapan kami terhadap pernyataan perjanjian penjaminan emisi. Untuk tujuan Contoh R, unsur laporan laba-rugi periode interim terkini dibandingkan dengan hal yang sama di periode yang sama tahun yang lalu. 28 Juni 20X6 [Pihak yang dituju] Dengan hormat, Kami telah mengaudit neraca konsolidasian PT KXT (perusahaan) dan anak perusahaannya
tanggal 31 Desember 20X5 dan 20X4 dan laporan laba-rugi, laporan perubahan ekuitas (ekuitas pemegang saham) dan laporan arus kas untuk setiap tahun selama 3 tahun dalam periode yang berakhir pada 31 Desember 20X5 dan semua informasi keuangan tambahan yang berkaitan yang termasuk dalam dokumen pendaftaran (No. 33-00000) yang diserahkan oleh perusahaan sesuai dengan peraturan perundang-undangan pasar modal yang berlaku. Laporan audit kami atas laporan keuangan di atas juga termasuk dalam pernyataan pendaftaran. Pernyataan pendaftaran, sebagaimana telah diubah pada tanggal 28 Juni 20X6, untuk selanjutnya disebut dengan pernyataan pendaftaran. Kami juga telah me-review Analisis dan Pembahasan oleh Manajemen perusahaan tanggal 31 Desember 20X6 sebagaimana ditunjukkan dalam laporan kami bertanggal 28 Maret 20X6; laporan kami tentang hal itu kami lampirkan. Kami juga melakukan review atas laporan keuangan konsolidasian ringkasan tanggal 31 Maret 20X6 dan 20X5 yang tidak diaudit, dan untuk periode tiga bulan yang berakhir pada tanggal tersebut, yang dimasukkan ke dalam pernyataan pendaftaran, sebagaimana yang kami tunjukkan dalam laporan kami bertanggal 15 Mei 20X6, dan kami juga me-review Analisis dan Pembahasan oleh Manajemen untuk periode tiga bulan yang berakhir pada tanggal 31 Mei 20X6, yang dimasukkan ke dalam pernyataan pendaftaran, sebagaiman ditunjukkan dalam laporan kami tanggal 15 Mei 20X6; laporan kami yang berkaitan dengan itu kami lampirkan. Dalam hubungannya dengan pernyataan pendaftaran, 1. Kami adalah akuntan publik yang independen dari perusahaan sesuai dengan Aturan Etika Kompartemen Akuntan Publik dan peraturan perundang-undangan pasar modal yang berlaku. 2. Menurut pendapat kami [masukkan frasa kecuali jika diungkapkan dalam pernyataan pendaftaran, jika berlaku], laporan keuangan konsolidasian dan skedul laporan keuangan yang kami audit dan disertakan dalam pernyataan pendaftaran telah mematuhi semua persyaratan akuntansi menurut peraturan perundang-undangan pasar modal yang berlaku. 3. Kami tidak mengaudit laporan keuangan perusahaan tanggal atau periode sesudah tanggal 31 Desember 20X5, walaupun kami telah mengaudit periode yang berakhir pada tanggal 31 Desember 20X5. Tujuan audit (dan oleh sebab itu lingkup audit) telah memungkinkan kami untuk menyatakan pendapat kami atas laporan keuangan konsolidasian tanggal 31 Desember 20X5 dan periode yang berakhir pada tanggal tersebut, tetapi tidak terhadap laporan keuangan untuk periode interim dalam tahun tersebut. Oleh sebab itu, kami tidak dapat dan tidak menyatakan pendapat atas neraca konsolidasian ringkasan tanggal 31 Maret 20X6 yang tidak diaudit dan laporan laba-rugi, laporan perubahan ekuitas (ekuitas pemegang saham) dan laporan arus kas konsolidasian ringkasan yang tidak diaudit untuk periode 3 bulan yang berakhir pada tanggal 31 Maret 20X6 dan 20X5, yang termasuk dalam dokumen pendaftaran atau dalam posisi keuangan, hasil usaha, perubahan ekuitas, atau arus kas pada tanggal atau untuk periode sesudah tanggal 31 Desember 20X5. 4. Kami tidak memeriksa analisis dan pembahasan oleh manajemen perusahaan tanggal atau periode sesudah tanggal 31 Desember 20X5, walaupun kami telah memeriksa periode yang berakhir pada tanggal 31 Desember 20X5, yang dimasukkan ke dalam pernyataan pendaftaran yang tujuan pemeriksaannya (dan oleh sebab itu lingkup pemeriksaan) telah memungkinkan kami untuk menyatakan pendapat kami atas analisis dan pembahasan oleh manajemen, tetapi tidak terhadap analisis dan pembahasan oleh manajemen untuk periode interim dalam tahun tersebut. Oleh sebab itu, kami tidak dapat dan tidak menyatakan pendapat atas analisis dan pembahasan oleh manajemen untuk periode tiga bulan yang berakhir pada tanggal 31 Maret 20X6 dan 20X5, yang dimasukkan dalam pernyataan pendaftaran, atau periode setelah tanggal 31 Maret 20X6. 5. Untuk tujuan comfort letter ini, kami telah membaca notuleh rapat para pemegang saham, dewan komisaris, dan komite-komite yang laih tahun 20X6 perusahan dan anak
perusahaannya sebagaimana tercantum dalam buku notulen pada tanggal 23 Juni 20X6. Pejabat perusahaan memberi tahu kami bahwa notulen tersebut telah mencakup semua notulen rapat sampai dengan tanggal tersebut; dan kami telah melaksanakan prosedur lain sampai tanggal 23 Juni 20X6 (pekerjaan kami tidak diperluas ke periode dari tanggal 24 Juni sampai dengan tanggal 28 Juni 20X6) sebagai berikut: a. Untuk periode tiga bulan yang berakhir pada tanggal 31 Maret 20X6 dan 20X5, kami telah meminta keterangan kepada pejabat tertentu perusahaan yang bertanggung jawab atas masalah keuangan dan akuntansi mengenai apakah laporan keuangan konsolidasian ringkasan 31 Maret 20X6 yang tidak diaudit dan laporan laba-rugi, saldo laba (ekuitas pemegang saham), dan arus kas konsolidasian ringkasan untuk periode tiga bulan yang berakhir tanggal 31 Maret 20X6 dan 20X5, yang tidak diaudit, yang dimasukkan dalam pernyataan pendaftaran, mematuhi persyaratan akuntansi menurut peraturan perundang-undangan pasar modal yang berlaku. Pejabat perusahaan tersebut menyatakan bahwa laporan keuangan konsolidasian ringkasan yang tidak diaudit tersebut (1) sesuai dengan prinsip akuntansi yang berlaku umum di Indonesia yang diterapkan secara konsisten dengan laporan keuangan konsolidasian auditan, yang disertakan dalam pernyataan pendaftaran, dan (2) mematuhi persyaratan akuntansi menurut peraturan perundang-undangan pasar modal yang berlaku. b. Berkaitan dengan periode 1 April 20X6 sampai 31 Mei 20X6, kami telah: (i) Membaca laporan keuangan konsolidasian perusahaan dan anak perusahaannya yang tidak diaudit untuk bulan April dan Mei, baik untuk tahun 20X5 maupun 20X6 yang diberikan oleh perusahaan kepada kami. Pejabat perusahaan memberitahu kami bahwa tidak terdapat laporan keuangan pada tanggal atau periode selain tanggal 31 Mei 20X6 yang tersedia. (ii) Meminta keterangan kepada pejabat tertentu dalam perusahaan yang bertanggung jawab atas masalah-masalah keuangan dan akuntansi apakah (1) laporan keuangan konsolidasian ringkasan yang tidak diaudit sebagaimana disebutkan dalam butir b (i) dinyatakan atas basis yang secara substansi konsisten dengan laporan keuangan konsolidasian ringkasan auditan dimasukkan ke dalam pernyataan pendaftaran. Prosedur yang dijelaskan di atas tidak merupakan audit terhadap laporan keuangan yang dilaksanakan berdasarkan standar yang ditetapkan Ikatan Akuntan Indonesia. Juga, prosedur tersebut juga tidak perlu mengungkapkan masalah-masalah signifikan berkaitan dengan komentar yang kami sajikan dalam paragraf berikut ini. Oleh karena itu kami tidak membuat representasi tentang kecukupan prosedur tersebut untuk memenuhi tujuan Saudara. 6. Namun, tidak terdapat hal kami ketahui sebagai hasil prosedur di atas, yang menyebabkan kami yakin bahwa, a. Laporan keuangan konsolidasian ringkasan yang tidak diaudit sebagaimana kami jelaskan dalam 5a tidak mematuhi, dalam semua hal yang material, persyaratan akuntansi yang berlaku menurut peraturan perundang-undangan pasar modal. b. (i) Pada tanggal 31 Mei 20X6, terdapat perubahan modal saham, kenaikan hutang jangka panjang atau penurunan aktiva lancar konsolidasian atau ekuitas pemegang saham untuk perusahaan konsolidasian dibandingkan dengan jumlah yang tampak dalam neraca konsolidasian ringkasan tanggal 31 Maret 20X6, yang dimasukkan dalam pernyataan pendaftaran. (ii) Untuk periode dari 1 April 20X6 sampai 31 Mei 20X6 terjadi penurunan dalam jumlah total penjualan bersih atau dalam laba per saham sebelum pos luar biasa atau laba bersih dibandingkan dengan jumlah-jumlah tersebut dalam periode yang bersangkutan dalam tahun yang lalu, kecuali perubahan, kenaikan, atau penurunan
yang telah diungkapkan dalam pernyataan pendaftaran, yang telah terjadi maupun yang mungkin akan terjadi. 7. Sebagaimana disebutkan dalam 5b, pejabat perusahaan telah memberitahu kami bahwa tidak terdapat laporan keuangan tanggal atau untuk periode sesudah tanggal 31 Mei 20X6; oleh karena itu, prosedur yang kami laksanakan berkaitan dengan perubahan pos laporan keuangan setelah 31 Mei 20X6 lebih terbatas dibandingkan dengan prosedur yang berkaitan dengan periode yang disebut dalam 5. Kami telah meminta keterangan dari pejabat perusahaan yang bertanggung jawab atas masalah-masalah keuangan dan akuntansi tentang apakah (a) pada tanggal 23 Juni 20X6 terdapat perubahan dalam modal saham, kenaikan hutang jangka panjang, atau penurunan dalam aktiva lancar bersih konsolidasian atau ekuitas pemegang saham perusahaan konsolidasian dibandingkan dengan jumlahjumlah tersebut yang tampak dalam neraca konsolidasian ringkasan per 31 Maret 20X6 yang tidak diaudit yang dimasukkan ke dalam Pernyataan pendaftaran atau (b) untuk periode dari 1 April 20X6 sampai 23 Juni 20X6 terdapat penurunan dalam penjualan bersih atau jumlah total laba atau laba per saham sebelum pos luar biasa atau laba bersih dibandingkan dengan jumlah-jumlah tersebut dalam periode yang bersangkutan tahun yang lalu. Atas dasar permintaan keterangan tersebut dan pembacaan kami terhadap notulen rapat yang dijelaskan pada butir 5, kenaikan dan penurunan, kecuali perubahan, kenaikan, dan penurunan yang di dalam pernyataan pendaftaran. 8. Comfort letter ini semata-mata untuk informasi bagi yang dituju dalam alamat ini dan untuk membantu penjamin emisi dalam melaksanakan dan mendokumentasikan penyelidikan mereka terhadap masalah-masalah perusahaan dalam hubungannya dengan penawaran sekuritas yang dicakup dalam pernyataan pendaftaran, dan surat ini tidak digunakan, diedarkan, dikutip, atau diacu dengan cara lain dalam atau tanpa kelompok penjaminan emisi untuk tujuan lain, termasuk namun tidak terbatas pada pendaftaran, pembelian, atau penjualan sekuritas, atau tidak untuk diserahkan atau diacu sebagian atau seluruhnya dalam pernyataan pendaftaran atau dokumen lain, kecuali bahwa pengacuan tersebut dapat dilakukan terhadapnya dalam perjanjian penjaminan emisi atau dalam daftar dokumen penutupan tentang penawaran sekuritas yang dicakup dalam pernyataan pendaftaran.
Pertimbangan Khusus Dalam Audit Bisnis Kecil
SA Seksi 710
PERTIMBANGAN KHUSUS DALAM AUDIT BISNIS KECIL
Sumber :
PSA No. 58
PENDAHULUAN 01. Pernyataan Standar Auditing yang diterbitkan oleh Ikatan Akuntan Indonesia diterapkan dalam audit informasi keuangan entitas apa pun tanpa memperhatikan ukuran bisnisnya. Bisnis kecil memiliki suatu kombinasi karakteristik yang menyebabkan auditor perlu menyesuaikan pendekatan auditnya dengan keadaan yang melingkupi perikatan auditi bisnis kecil. 02. Istilah bisnis kecil digunakan dalam Seksi ini untuk bisnis yang memiliki karyawan sedikit atau tingkat perputaran aktiva yang rendah atau total aktiva yang rendah. Bisnis semacam ini biasanya menunjukkan satu atau dua karakteristik berikut ini: a. Pemisahan tugas yang terbatas; atau b. Dominasi oleh manajemen senior atau pemilik terhadap semua aspek pokok bisnis. 03. Tujuan Seksi ini adalah untuk membantu auditor dalam menerapkan berbagai Seksi atau Pernyataan Standar Auditing dalam situasi yang khusus dijumpai dalam bisnis kecil. KARAKTERISTIK BISNIS KECIL Pemisahan Tugas yang Terbatas 04. Bisnis kecil bercirikan adanya pengalokasian sumber daya yang lebih sedikit ke fungsi akuntansi keuangan dibandingkan dengan bisnis besar, karena tidaklah ekonomis untuk mempekerjakan karyawan yang memiliki keterampilan khusus dalam bidang akuntansi. Meskipun penjagaan keamanan aktiva dan penyelenggaraan sistem akuntansi memadai merupakan tanggung jawab manajemen, namun umumnya dalam bisnis kecil, manajer lebih banyak memusatkan perhatiannya dalam bidang operasional, seperti penjualan dan pemasaran. 05. Bila sumber daya akuntansi terbatas, ada dua akibat yang dapat timbul: a. Penyelenggaraan catatan tidak memadai atau dilaksanakan secara tidak formal. Oleh karena itu, terdapat risiko bahwa laporan keuangan akan tidak cermat atau tidak lengkap. b. Karena manajer bisnis kecil umumnya meletakkan kepercayaannya yang lebih besar kepada auditor untuk membantunya dalam penyusunan catatan akuntansi dan laporan keuangan, maka ia dapat beranggapan keliru bahwa ia telah melepaskan tanggung jawabnya dalam pelaporan keuangan yang cermat. 06. Karena bisnis kecil umumnya memiliki banyak karyawan di bidang akuntansi adalah tidak praktis untuk mengadakan pemisahan tugas di antara individu yang berbeda seluas yang dapat dilakukan dalam bisnis yang besar. 07. Sebagai akibat pemisahan tugas yang terbatas tersebut, tidaklah mungkin bagi auditor untuk meletakkan kepercayaan pada struktur pengendalian intern untuk mendeteksi kekeliruan dan ketidakberesan. Sebagai contoh, jumlah karyawan dalam bisnis kecil menciptakan lingkungan yang di dalamnya terdapat karyawan yang bertanggung jawab atas catatan akuntansi juga memiliki akses ke aktiva yang secara mudah dapat digelapkan, dipindahkan, atau dijual. Demikian pula, bila hanya
terdapat sedikit karyawan, tidaklah mungkin diciptakan pengecekan independen terhadap pekerjaan mereka, yang sebagai akibatnya dapat timbul risiko yang lebih besar bahwa kekeliruan tidak akan dapat dideteksi. 08. Lebih lanjut, karena adanya pemisahan tugas yang terbatas, penggunaan fasilitas komputer oleh bisnis kecil dapat berdampak meningkatnya risiko pengendalian. Sebagai contoh, dalam lingkungan komputer mikro, biasanya pemakai harus dapat melakukan satu atau lebih fungsi akuntansi berikut ini: a. b. c. d. e. f. Membuat dan mongotorisasi dokumen sumber. Memasukkan data ke dalam sistem. Menjalankan komputer. Mengubah program dan data file. Menggunakan atau mendistribusikan keluaran. Mengubah sistem operasi
Dominasi oleh Manajemen Senior atau Pemilik 09. Manajemen senior atau pemilik bisnis kecil yang secara aktif berpartisipasi dalam mengelola bisnis dapat mendominasi operasi entitas dalam semua aspek pokok seperti struktur pengendalian intern dan pembuatan laporan keuangan. 10. Keadaan tersebut dapat menguntungkan entitas, karena dominasi semacam itu dapat menutupi kelemahan dalam prosedur pengendalian intern. Sebagai contoh, dalam keadaan pemisahan tugas yang terbatas di bidang pembelian dan pengeluaran kas, pengendalian intern akan meningkat jika manajemen senior atau pemilik melakukan sendiri penandatanganan cek. Jika manajemen senior atau pemilik tidak terlibat dalam pembelian dan pengeluaran kas tersebut, risiko terjadinya karyawan melakukan kecurangan atau kekeliruan dan tidak terdeksinya penyimpangan tersebut menjadi lebih besar. 11. Kelemahan besar dengan adanya dominasi tersebut adalah pengendalian intern dapat dikesampingkan oleh manajemen senior atau pemilik. Manajemen senior atau pemilik dapat memiliki kesempatan untuk mengesampingkan prosedur yang telah ditetapkan karena mereka memiliki posisi untuk itu. Dengan demikian risiko adanya kecurangan oleh manajemen menjadi lebih besar. Sebagai contoh, manajemen senior atau pemilik dapat mengarahkan karyawan untuk melakukan pengeluaran yang seharusnya tidak dikeluarkan karena tidak adanya dokumen yang sah. 12. Bila manajemen senior atau pemilik mendominasi operasi entitas, mereka dapat menggunakan pengaruhnya sehingga mengakibatkan salah saji material dalam laporan keuangan. 13. Meskipun demikian, dalam semua entitas, manajemen bertanggung jawab atas penjagaan keamanan aktiva serta pembuatan dan penyelenggaraan sistem akuntansi, dapat menyusun informasi akuntansi secara teratur, dan menyediakan analisis semestinya untuk memungkinkan disusunnya laporan keuangan yang andal dan tepat waktu. Jadi, dalam bisnis kecil pun, sistem akuntansi perlu dirancang sedemikian rupa sehingga dapat memberikan keyakinan memadai bahwa: a. Semua transaksi dan data akuntansi lain, yang seharusnya dicatat kenyataannya telah dicatat. b. Kekeliruan dan ketidakberesan dalam pengolahan data akuntansi akan jelas terlihat. c. Aktiva dan kewajiban yang dicatat dalam sistem akuntansi benar-benar ada dan dicatat pada jumlah yang benar.
DAMPAK KARAKTERISTIK BISNIS KECIL TERHADAP AUDIT Pertimbangan Perikatan 14. Auditor mungkin menentukan bahwa tidak mungkin ia memperoleh bukti audit kompeten yang cukup untuk membentuk pendapatannya atas laporan keuangan karena kelemahan yang timbul dari karakteristik bisnis kecil, seperti tidak diselenggarakannya pencatatan. Dalam keadaan ini auditor dapat memutuskan untuk tidak menerima perikatan atau, setelah menerima perikatan, menarik diri dari perikatan atau menyatakan tidak memberikan pendapat. 15. Untuk kepentingan kedua belah pihak, baik auditor maupun klien, auditor harus mengirimkan surat perikatan audit sebelum dimulainya perikatan audit, untuk menghindari kesalahpahaman mengenai perikatan auditor. Lihat SA Seksi 314 [PSA No. 55] Surat Perikatan Audit. Prosedur dan Pertimbangan Audit 16. Karakteristik bisnis kecil berdampak terhadap pendekatan audit atas laporan keuangan. Paragraf 17 sampai dengan 21 menjelaskan masalah-masalah yang harus dipertimbangkan oleh auditor pada waktu mengaudit laporan keuangan bisnis kecil. 17. Dalam mengaudit bisnis kecil, sebagaimana halnya dalam semua audit, auditor harus memperoleh pemahaman atas bisnis dan sistem pencatatan entitas serta pengolahan transaksi. Auditor menentukan kecukupan sistem tersebut sebagai dasar untuk penyusunan laporan keuangan. Dalam merencakanan dan melaksanakan auditnya, auditor mempertimbangkan rancangan sistem akuntansi secara menyeluruh dan memperoleh pemahaman mengenai bagaimana sistem akuntansi tersebut mencerminkan transaksi entitas. Auditor juga mempertimbangkan apakah bukti audit kompeten yang cukup dari sistem akuntansi dan dari pemeriksaannya atas laporan keuangan entitas dapat diperoleh untuk menguatkan pendapatnya. Lihat SA Seksi 311 [PSA No. 05] Perencanaan dan Supervisi dan SA Seksi 319 [PSA No.69] Pertimbangan Atas Pengendalian Intern Dalam Audit Laporan Keuangan.
18. Dalam audit atas laporan keuangan bisnis kecil, tidak adanya pemisahan tugas dan kemungkinan dikesampingkannya pengendalian intern oleh manajemen senior atau pemilik umumnya menimbulkan kesulitan bagi auditor karena tidak adanya pengendalian atau tidak cukupnya bukti mengenai efektivitas pelaksanaan pengendalian serta kelengkapan dan kecermatan catatan, atau secara keseluruhan risiko pengendalian adalah tinggi. Kesulitan yang lebih khusus termasuk kemungkinan penyajian laba yang lebih rendah (dengan tidak mencatat atau salah mencatat penjualan) dan memasukkan biaya yang seharusnya digolongkan ke dalam biaya pribadi manajemen senior atau pemilik. 19. Dalam banyak situasi, auditor dapat mengambil kesimpulan untuk memberikan pendapat wajar tanpa pengecualian dengan cara memperoleh bukti audit dari perluasan prosedur substantif, seperti dengan melakukan pengjujian rinci tambahan dan analisis biaya dan laba. Namun, dalam beberapa bisnis, seperti bisnis yang sebagian besar transaksinya merupakan transaksi kas dan yang tidak memiliki pola biaya dan laba, bukti yang tersedia mungkin tidak cukup untuk mendukung pendapat wajar tanpa pengecualian atas laporan keuangan. Meskipun tampaknya terdapat pengendalian yang efektif, auditor sebaiknya membatasi prosedur auditnya pada prosedur yang bersifat substantif agar auditnya efisien. 20. Dalam audit atas laporan keuangan bisnis kecil, penting bagi auditor untuk mendapatkan representasi manajemen, karena bahaya kesalahpahaman mengenai peran dan tanggung jawab auditor dalam hubungannya dengan laporan keuangan (sebagaimana dijelaskan dalam paragraf 05 Seksi ini). Auditor perlu mengingatkan manajemen tentang tanggung jawabnya untuk menjamin kelengkapan dan kecermatan catatan akuntansi dan penjagaan keamanan aktiva entitas. Meskipun demikian, auditor tidak dapat meletakkan kepercayaannya hanya pada representasi manajemen untuk memperoleh keyakinan mengenai kelengkapan catatan akuntansi. Untuk memperoleh panduan
lebih lanjut, lihat SA Seksi 333 [PSA No. 17] Representasi Manajemen. 21. Dengan alasan tersebut di atas, auditor cenderung menentukan risiko pengendalian yang tinggi untuk bisnis kecil. Auditor harus membuat manajemen menyadari, pada waktu yang tepat, kelemahan signifikan dalam pengendalian intern yang diketahuinya dari audit yang dilakukan. Karena auditor tidak akan menguji semua pengendalian intern yang dioperasikan oleh manajemen, auditor harus pula menyatakan bahwa kelemahan yang diberitahukan kepada manajemen hanya yang diketahuinya sebagai hasil audit yang dilaksanakannya sesuai dengan lingkup audit. Rekomendasi perbaikan atas pengendalian intern juga dapat dibuat dalam komunikasi ini. Laporan Auditor 22. Bila menyusun laporan audit atas laporan keuangan bisnis kecil, ketentuan dalam SA Seksi 508 [PSA No.29] Laporan Auditor atas Laporan Keuangan Auditan berlaku sebagai panduan auditor. Khususnya, bila auditor tidak dapat merancang atau melaksanakan prosedur audit untuk memperoleh bukti audit semestinya yang cukup mengenai kelengkapan dan kecermatan catatan akuntansi, hal ini merupakan pembatasan terhadap lingkup pekerjaan auditor yang mengakibatkan pemberian pendapat wajar dengan pengecualian atau menyatakan tidak memberikan pendapat dalam keadaan pembatasan tersebut sedemikian signifikan yang mengakibatkan auditor tidak dapat memberikan pendapat. Lampiran 1 memberikan contoh laporan auditor yang berisi pendapat wajar dengan pengecualian. Lampiran 2 memberikan contoh laporan auditor dengan pernyataan tidak memberikan pendapat.
TANGGAL BERLAKU EFEKTIF 23. Seksi ini berlaku efektif tanggal 1 Agustus 2001. Penerapan lebih awal dari tanggal efektif berlakunya aturan dalam Seksi ini diizinkan. Masa transisi ditetapkan mulai dari 1 Agustus 2001 sampai dengan 31 Desember 2001. Dalam masa transisi tersebut berlaku standar yang terdapat dalam Standar Profesional Akuntan Publik per 1 Agustus 1994 dan Standar Profesional Akuntan Publik per 1 Januari 2001. Setelah tanggal 31 Desember 2001, hanya ketentuan dalam Seksi ini yang berlaku. LAMPIRAN 1 24. Contoh Laporan Auditor yang Berisi Pendapat Wajar dengan Pengecualian Bila Catatan Akuntansi Tidak Lengkap-Pembatasan Lingkup Audit yang Tidak menghalangi Auditor untuk Menyatakan Pendapat.
Laporan Auditor Independen [Pihak yang dituju auditor] [Sama dengan paragraf pertama laporan audit bentuk baku] Kecuali seperti yang diuraikan dalam paragraf berikut ini, kami melaksanakan audit berdasarkan standar auditing yang ditetapkan Ikatan Akuntan Indonesia. Standar tersebut mengharuskan kami merencanakan dan melaksanakan audit agar kami memperoleh keyakinan memadai bahwa laporan keuangan bebas dari salah saji material. Audit meliputi pemeriksaan, atas dasar pengujian, buktibukti yang mendukung jumlah-jumlah dan pengungkapan dalam laporan keuangan. Audit juga meliputi penilaian atas prinsip akuntansi yang digunakan dan estimasi signifikan yang dibuat oleh manajemen, serta penilaian terhadap penyajian laporan keuangan secara keseluruhan. Kami yakin bahwa audit kami memberikan dasar memadai untuk menyatakan pendapat. Pendapatan penjualan untuk tahun 20X2 yang tercantum dalam catatan perusahaan mencakup
penjualan tunai sebesar Rp xx. Tidak terdapat pengendalian intern atas pendapatan penjualan tunai tersebut yang dapat kami andalkan untuk tujuan audit kami dan tidak terdapat prosedur audit yang dapat kami lakukan untuk memperoleh keyakinan memadai bahwa semua penjualan tunai telah dicatat sebagaimana semestinya. Menurut pendapat kami, kecuali untuk dampak penyesuaian tersebut, jika ada, yang mungkin perlu dilakukan jika kami memeriksa kelengkapan dan kecermatan catatan akuntansi berkenaan dengan penjualan tunai tersebut, laporan keuangan yang kami sebut dalam paragraf pertama menyajikan secara wajar, dalam semua hal yang material, posisi keuangan perusahaan KXT tanggal 31 Desember 20X2, dan 20X1, hasil usaha, serta arus kas untuk tahun yang berakhir pada tanggaltanggal tersebut sesuai dengan prinsip akuntansi yang berlaku umum di Indonesia. [Tanda tangan, nama rekan, nomor izin akuntan publik, nomor izin kantor akuntan publik] [Tanggal]
LAMPIRAN 2 25 Contoh Laporan Auditor yang Berisi Pernyataan Tidak memberikan Pendapat Bila Catatan Akuntansi Tidak Lengkap-Pembatasan Lingkup Audit yang Menyebabkan Auditor Tidak Dapat Menyatakan Pendapat.
Laporan Auditor Independen [Pihak yang dituju oleh auditor] Kami telah mengadakan perikatan untuk mengaudit neraca perusahaan KXT tanggal 31 Desember 20X2 serta laporan laba-rugi, laporan perubahan ekuitas, dan laporan arus kas untuk tahun yang berakhir pada tanggal tersebut. Laporan keuangan adalah tanggung jawab manajemen perusahaan. [Paragraf kedua laporan audit bentuk baku tidak perlu dicantumkan] Penjualan perusahaan seluruhnya dicatat atas basis kas. Tidak terdapat struktur pengendalian intern atas pendapatan penjualan tunai tersebut yang dapat kami andalkan untuk tujuan audit kami dan tidak terdapat prosedur audit yang dapat kami lakukan untuk memperoleh keyakinan memadai bahwa semua penjualan tunai telah sebagaimana mestinya. Karena signifikannya masalah yang kami jelaskan dalam paragraf di atas, lingkup audit kami tidak cukup untuk memungkinkan kami menyatakan, dan kami tidak menyatakan, pendapat atas laporan keuangan. [Tanda tangan, nama, nomor izin akuntan publik, dan/atau nomor register negara auditor] [Tanggal]
Informasi Keuangan Interim
SA Seksi 722
INFORMASI KEUANGAN INTERIM
Sumber :
PSA No. 73
PENDAHULUAN 01. Seksi ini memberikan pedoman mengenai sifat, saat, dan lingkup prosedur yang harus diterapkan oleh akuntan publik dalam melakukan review atas informasi keuangan interim, sebagaimana didefinisikan dalam paragraf 02 dan atas pelaporannya sesuai dengan perikatan yang bersangkutan. Seksi ini juga menetapkan persyaratan komunikasi tertentu bagi akuntan yang mengadakan perikatan untuk melaksanakan jasa tertentu yang berkaitan dengan informasi keuangan interim sebagaimana dijelaskan dalam paragraf 05. 02. Dalam Seksi ini, istilah informasi atau laporan keuangan interim berarti informasi keuangan atau laporan keuangan untuk jangka waktu kurang dari setahun penuh atau untuk jangka waktu dua belas bulan namun berakhir pada tanggal selain tanggal akhir tahun buku perusahaan. KETERTERAPAN 03. Seksi ini hanya berlaku bagi: a. Perikatan untuk me-review informasi atau laporan keuangan interim yang diterbitkan oleh entitas 1 publik yang disajikan tersendiri baik dalam bentuk laporan keuangan atau dalam bentuk 2 ringkasan. _______________
1
Dalam Seksi ini, yang dimaksud dengan entitas publik meliputi semua entitas (a) yang sekuritasnya diperdagangkan dalam pasar publik, baik dalam pasar modal (dalam negeri atau luar negeri) atau over-the-counter market, termasuk sekuritas yang ditawarkan secara lokal atau regional, (b) yang melakukan pendaftaran kepada pihak yang berwenang dalam persiapan untuk menjual golongan sekuritas apa saja dalam pasar publik, atau (c) yang merupakan anak perusahaan, joint venture, atau entitas yang dikendalikan oleh entitas yang termasuk dalam (a) atau (b). Jika suatu entitas publik tidak memiliki laporan keuangan tahunan auditan, akuntan publik mungkin diminta untuk me-review laporan keuangan tahunan atau interim. Dalam hal ini, akuntan publik dapat melakukan review, dan jika demikian ia harus mengacu ke pedoman yang diatur dalam Pernyataan Standar Jasa Akuntansi dan Review. Pernyataan tersebut berisi standar, prosedur dan bentuk laporan auditor bagi perikatan semacam itu. 2 Standar Jasa Akuntansi dan Review memberikan panduan yang berkaitan dengan laporan keuangan entitas nonpublik yang tidak diaudit.
b. Informasi keuangan interim yang menyertai, atau dimasukkan dalam catatan atas laporan keuangan auditan suatu entitas publik. c. Informasi keuangan interim yang dimasukkan dalam catatan atas laporan keuangan auditan 3 suatu entitas nonpublik . 04. Seksi ini juga memberikan pedoman bagi pelaporan oleh akuntan publik bilamana data keuangan masa interim tertentu yang harus disajikan dalam laporan keuangan tahunan auditan tidak disajikan atau disajikan namun belum di-review. 05. Pedoman yang mengharuskan komunikasi tertentu sebagaimana dijelaskan dalam paragraf 20 4 sampai dengan paragraf 22 berlaku hanya (a) jika laporan akuntan yang menyertai laporan keuangan tahunan terakhir auditan yang diserahkan kepada badan pengatur tertentu, atau akuntan mengadakan perikatan untuk mengaudit laporan keuangan tahunan entitas tersebut untuk tahun berjalan, sebagaimana dinyatakan dalam dokumen yang diserahkan oleh entitas tersebut kepada badan pengatur tertentu (misalnya Bapepam), dan (b) akuntan mengadakan perikatan: a. Untuk membantu entitas dalam penyusunan informasi keuangan interim.
b. Untuk melaksanakan prosedur yang dijelaskan dalam paragraf 13 atas informasi keuangan interim. Namun, hanya dengan membaca informasi keuangan interim bukan merupakan prosedur yang cukup untuk memenuhi persyaratan komunikasi sebagaimana dijelaskan dalam paragraf 20 sampai dengan 22. 06. Seksi ini tidak berlaku atas penyajian secara komparatif data keuangan auditan dengan data keuangan yang tidak diaudit sebagaimana dijelaskan dalam SA Seksi 504 [PSA No. 52] Pengaitan Nama Auditor dengan Laporan Keuangan. _____________
3
Entitas nonpublik seringkali memasukkan informasi keuangan interim sebagai informasi tambahan. Jika informasi tersebut dimasukkan dalam dokumen yang diserahkan oleh auditor yang berisi laporan keuangan pokok, akuntan publik harus mengacu ke SA Seksi 551 [PSA No.36] Pelaporan Informasi yang Menyertai Laporan Keuangan Pokok dalam Dokumen yang Diserahkan oleh Auditor. Jika informasi tersebut dimasukkan dalam dokumen yang dibuat oleh klien yang berisi laporan keuangan auditan, auditor harus mengacu ke SA Seksi 550 [PSA No. 44] Informasi Lain dalam Dokumen yang Berisi Laporan Keuangan Auditan; jika informasi yang dimasukkan dalam dokumen yang dibuat oleh klien merupakan satu set laporan keuangan lengkap, akuntan dapat melaksanakan review sesuai dengan Standar Jasa Akuntansi dan Review dan membuat laporan atas pelaksanaan review tersebut. 4 Istilah akuntan digunakan untuk menunjukkan akuntan publik yang menerima perikatan selain perikatan audit atas laporan keuangan. Jika akuntan publik menerima perikatan audit dan melaksanakan pekerjaan audit, maka ia disebut dengan istilah auditor. Dalam review atas informasi keuangan interim, karena akuntan publik tidak melaksanakan pekerjaan audit, maka dalam Seksi ini istilah akuntan, bukan auditor, yang digunakan.
PEMAHAMAN KLIEN 07. Klien perlu memahami dengan jelas sifat prosedur review yang dilaksanakan oleh akuntan terhadap informasi keuangan interim. Oleh karena itu, akuntan harus menegaskan sifat dan lingkup perikatannya dalam suatu surat yang ditujukan kepada klien. Pada umumnya, surat tersebut berisi (a) gambaran umum prosedur, (b) penjelasan bahwa prosedur tersebut luasnya jauh dibawah yang dilaksanakan dalam perikatan audit berdasarkan standar auditing yang ditetapkan Ikatan Akuntan Indonesia, (c) penjelasan bahwa informasi keuangan merupakan tanggung jawab manajemen perusahaan, (d) gambaran bentuk laporan, jika ada.
KARAKTERISTIK INFORMASI KEUANGAN INTERIM 08. Karakteristik informasi keuangan interim mempengaruhi sifat, saat, dan lingkup prosedur yang diterapkan oleh akuntan dalam review informasi tersebut. Ketepatan waktu merupakan unsur penting dalam pelaporan informasi keuangan interim. Informasi keuangan interim biasanya disediakan bagi investor dan pihak lain lebih cepat dibandingkan dengan informasi keuangan tahunan. Ketepatan waktu penyajian informasi keuangan interim biasanya menghalangi penyusunan informasi dan pendokumentasian seluas sebagaimana yang diterapkan terhadap informasi keuangan tahunan. Oleh karena itu, karakteristik informasi keuangan interim ditandai dengan berbagai taksiran pendapatan, kos (cost), dan beban yang lebih banyak dibandingkan dengan untuk tujuan informasi keuangan tahunan. Karakteristik lain informasi keuangan interim adalah dalam hubungannya dengan informasi keuangan tahunan. Penundaan pengakuan pendapatan dan beban (deferrals), akrual (accruals), dan estimasi pada akhir masing-masing periode interim seringkali dipengaruhi oleh pertimbangan pada tanggal interim tentang hasil usaha yang diperkirakan untuk sisa waktu periode tahunan.
TUJUAN REVIEW ATAS INFORMASI KEUANGAN INTERIM 09. Tujuan review informasi keuangan interim adalah untuk memberikan dasar bagi akuntan dalam melaporkan apakah perlu dilakukan modifikasi material atas informasi tersebut agar sesuai dengan prinsip akuntansi yang berlaku umum di Indonesia. Review tersebut dilakukan dengan menerapkan secara objektif pengetahuan akuntan mengenai praktik pelaporan keuangan terhadap masalah akuntansi signifikan yang ditemukannya melalui permintaan keterangan dan prosedur analitik. Tujuan
review informasi keuangan interim sangat berbeda dengan tujuan audit atas laporan keuangan berdasarkan standar auditing yang ditetapkan Ikatan Akuntan Indonesia. Tujuan suatu audit adalah untuk memberikan dasar memadai bagi pernyataan pendapat atas laporan keuangan secara keseluruhan. Review atas informasi keuangan interim bukanlah dasar bagi pemberian pendapat semacam itu, karena review tersebut tidak mencakup (a) pengujian catatan akuntansi melalui inspeksi, pengamatan, atau konfirmasi, (b) pemerolehan hal yang bersangkutan dengan bukti yang menguatkan hasil yang diperoleh dari permintaan keterangan, (c) penerapan prosedur tertentu lain yang biasanya dilaksanakan dalam audit. Review dapat mengarahkan perhatian akuntan terhadap hal-hal signifikan yang berdampak terhadap informasi keuangan interim, namun tidak memberikan jaminan bahwa akuntan mengetahui semua hal signifikan yang dapat diungkapkan dalam audit.
PENGETAHUAN AKUNTAN TENTANG PENGENDALIAN INTERN 10. Untuk melaksanakan review terhadap informasi keuangan interim, akuntan memerlukan pengetahuan yang cukup mengenai pengendalian intern kliennya yang berkaitan dengan penyusunan baik informasi keuangan tahunan maupun interim untuk: a. Mengidentifikasi jenis salah saji potensial yang material dalam informasi keuangan interim dan untuk mempertimbangkan kemungkinan terjadinya. b. Memilih prosedur permintaan keterangan dan prosedur analitik yang akan memberikan dasar bagi akuntan dalam melaporkan apakah modifikasi material harus dilakukan terhadap informasi keuangan interim agar sesuai dengan prinsip akuntansi yang berlaku umum di Indonesia. Pengetahuan atas pengendalian intern klien meliputi pengetahuan mengenai lingkungan pengendalian, sistem akuntansi, dan, sepanjang diperlukan, prosedur pengendalian. Pengetahuan yang cukup tentang pengendalian intern yang berkaitan dengan penyusunan informasi keuangan interim akan diperoleh atau kemungkinan telah diperoleh akuntan yang telah melakukan audit terhadap laporan keuangan untuk satu periode tahunan atau lebih. Jika akuntan tidak mengaudit laporan keuangan tahunan terakhir, dan oleh karena itu ia tidak memperoleh pengetahuan cukup tentang pengendalian kliennya, akuntan tersebut harus menerapkan prosedur untuk memperoleh pengetahuan tersebut. 11. Jika pengendalian intern memberikan indikasi kekurangan signifikan sehingga tidak praktis bagi akuntan untuk menerapkan secara efektif pengetahuannya tentang praktik akuntansi dan pelaporan keuangan kliennya, maka akuntan harus mempertimbangkan kemungkinan hal tersebut dapat menghalangi penyelesaian pekerjaan review (lihat paragraf 26).
PROSEDUR REVIEW ATAS INFORMASI KEUANGAN INTERIM 12. Prosedur untuk me-review informasi keuangan interim dijelaskan dalam paragraf-paragraf berikut ini yang meliputi: (a) jenis prosedur (paragraf 13), (b) saat pelaksanaan prosedur (paragraf 14), dan (c) luasnya prosedur (paragraf 15 sampai dengan paragraf 19). Jenis Prosedur 13. Prosedur untuk melaksanakan review informasi keuangan interim pada umumnya terbatas pada prosedur permintaan keterangan dan prosedur analitik saja, tidak meliputi prosedur pencarian dan prosedur verifikasi, terhadap masalah-masalah akuntansi signifikan yang berkaitan dengan informasi keuangan yang dilaporkan. Prosedur yang harus diterapkan oleh akuntan umum meliputi: a. Meminta keterangan mengenai: (1) pengendalian intern, yang meliputi lingkungan pengendalian, sistem akuntansi, dan sepanjang diperlukan, prosedur pengendalian, baik untuk informasi keuangan tahunan maupun informasi keuangan interim, dan (2) perubahan signifikan dalam pengendalian intern yang terjadi sejak audit laporan keuangan terakhir sejak review informasi keuangan terakhir untuk menentukan dampak potensial butir (1) dan (2) tersebut atas
penyusunan informasi keuangan interim. b. Menerapkan prosedur analitik atas informasi keuangan interim untuk mengidentifikasikan dan memberikan dasar untuk mengajukan pertanyaan tentang hubungan dan pos individual yang tampak luar biasa. Prosedur analitik untuk keperluan Seksi ini meliputi: (1) pembandingan informasi keuangan interim yang bersangkutan dengan masa terdahulu dan dengan masa yang sama pada tahun sebelumnya, (2) evaluasi terhadap informasi keuangan interim yang dilakukan dengan mempertimbangkan hubungan yang jelas di antara data keuangan dan, jika relevan, di antara data nonkeuangan, (3) pembandingan jumlah-jumlah tercatat, atau ratio yang dihitung atas dasar jumlah-jumlah yang tercatat, dengan jumlah-jumlah yang diharapkan terjadi yang dikembangkan oleh akuntan. Akuntan mengembangkan harapan itu dengan cara mengidentifikasi dan menggunakan hubungan jelas yang secara masuk akal diharapkan akan ada berdasarkan pemahaman akuntan tentang klien dan industri yang didalamnya usaha klien beroperasi. Berikut ini disajikan contoh berbagai sumber informasi untuk mengembangkan harapan: (1) Informasi keuangan dari satu periode atau beberapa periode sebelumnya dengan memperhatikan perubahan-perubahan yang telah diakui. (2) Hasil yang diantisipasikan-sebagai contoh, anggaran atau prakiraan, termasuk ekstrapolasi berdasarkan data tahunan atau data interim. (3) Hubungan antarunsur informasi keuangan dalam periode tertentu. (4) Informasi tentang industri yang di dalamnya klien beroperasi-sebagai contoh, informasi laba bruto. (5) Hubungan informasi keuangan dengan informasi nonkeuangan yang relevan. Dalam menerapkan prosedur tersebut di atas, akuntan harus mempertimbangkan jenis masalah yang, dalam tahun atau masa interim sebelumnya, mengharuskan penyesuaian. Akuntan dapat mendapatkan pedoman mengenai hal ini dari SA Seksi 329 [PSA No. 22] Prosedur Analitik, yang bermanfaat untuk me-review informasi keuangan interim. SA Seksi 329 memberikan pedoman tentang penggunaan prosedur analitik dalam audit atas laporan keuangan dan mengharuskan auditor untuk memperoleh bahan bukti yang menguatkan pada waktu prosedur tersebut digunakan sebagai pengujian substantif. Biasanya akuntan tidak akan berusaha mendapatkan bahan bukti yang menguatkan mengenai respon manajemen atas pertanyaan-pertanyaan yang diajukan oleh akuntan tersebut dalam review terhadap informasi keuangan interim. Namun, akuntan harus mempertimbangkan konsistensi respon manajemen atas hasil pertanyaan-pertanyaan lain yang diajukan dalam perikatan audit dan hasil penerapan prosedur analitik. Karena dalam penyusunan informasi keuangan interim lebih banyak dilakukan estimasi atas pendapatan, kos (cost), dan beban dibandingkan dengan dalam penyusunan laporan keuangan tahunan, akuntan dapat memperoleh pedoman mengenai hal ini dari SA Seksi 342 [PSA No.37] Audit atas Estimasi Akuntansi. c. Membaca notulen rapat pemegang saham, dewan komisaris dan komite-komite yang dibentuk oleh dewan komisaris untuk mengidentifikasikan tindakan yang dapat mempengaruhi informasi keuangan interim. d. Membaca informasi keuangan interim untuk mempertimbangkan, berdasarkan informasi yang diperoleh akuntan, apakah informasi yang dilaporkan sesuai dengan prinsip akuntansi yang berlaku umum di Indonesia. e. Mendapatkan laporan dari akuntan lain, jika ada, yang mengadakan perikatan untuk melakukan review informasi keuangan interim atas bagian yang penting dari entitas yang di-review, anak 5 perusahaan, atau afiliasi lainnya . f. Menanyakan kepada pejabat yang bertanggung jawab atas masalah keuangan dan akuntansi mengenai: (1) apakah informasi keuangan interim telah disusun sesuai dengan prinsip akuntansi yang berlaku umum di Indonesia dan prinsip tersebut diterapkan secara konsisten, (2) apakah ada perubahan praktik akuntansi entitas tersebut, (3) apakah ada perubahan kegiatan bisnis entitas tersebut, (4) masalah yang menimbulkan pertanyaan pada waktu penerapan prosedur di atas, dan (5) peristiwa sesudah tanggal informasi keuangan interim yang berpengaruh material atas penyajian informasi tersebut. g. Mendapatkan representasi tertulis dari manajemen mengenai tanggung jawab mereka atas
informasi keuangan, kelengkapan notulen rapat, peristiwa setelah tanggal informasi keuangan interim, dan hal-hal lain yang menurut akuntan memerlukan penegasan tertulis dari klien. Lihat SA Seksi 333 [PSA No. 17] Representasi Klien untuk mendapatkan pedoman mengenai hal ini. Saat Pelaksanaan Prosedur 14. Perencanaan review yang memadai sangat diperlukan agar review dapat diselesaikan tepat pada waktunya. Pelaksanaan pekerjaan review sebelum akhir periode interim yang bersangkutan memungkinkan dilaksanakannya pekerjaan tersebut lebih efisien dan _____________
5
Bila seorang akuntan bertindak sebagai auditor utama (lihat SA Seksi 543 [PSA No. 38] Bagian Audit Dilaksanakan oleh Auditor Independen Lain, dan menggunakan pekerjaan atau laporan auditor lain dalam pelaksanaan audit tahunan atas laporan keuangan kliennya, akuntan biasanya akan pada posisi yang sama dalam hubungannya dengan review atas informasi keuangan interim. Dengan demikian, akuntan harus menggunakan pertimbangan dalam memutuskan apakah dalam laporan review-nya perlu mengaru ke review yang dilaksanakan oleh akuntan lain.
memungkinkan penyelesaian review yang lebih awal. Pelaksanaan pekerjaan yang dilakukan jauh lebih awal dalam periode interim yang bersangkutan juga akan memungkinkan penemuan secara lebih dini masalah akuntansi siginifikan yang mempengaruhi informasi keuangan interim. Lingkup Prosedur 15. Lingkup prosedur yang dilaksanakan oleh akuntan dalam me-review informasi keuangan interim seperti yang diuraikan dalam paragraf 13 tergantung atas pertimbangan akuntan mengenai berbagai faktor yang diuraikan dalam paragraf 16 sampai dengan paragraf 19 berikut ini: 16. Pengetahuan Akuntan Mengenai Perubahan dalam Praktik Akuntansi atau Sifat atau Volume Kegiatan Bisnis. Suatu review atas informasi keuangan interim mungkin menyebabkan akuntan mengetahui perubahan signifikan dalam praktik akuntansi atau dalam sifat atau volume kegiatan usaha klien. Contoh perubahan yang dapat mempengaruhi informasi keuangan interim yang harus dilaporkan mencakup: penggabungan usaha, penjualan suatu segmen usaha, transaksi luar biasa yang tidak biasa atau yang jarang terjadi, timbulnya tuntutan hukum atau kewajiban bersyarat lainnya, kecenderungan penjualan atau beban yang dapat mempengaruhi taksiran akuntansi atas penilaian piutang dan sediaan, realisasi beban yang ditangguhkan, cadangan jaminan dan cadangan dana pensiun karyawan, pendapatan yang belum direalisasikan, dan perubahan prinsip akuntansi atau metode penerapannya. Jika ada perubahan yang ditemukan oleh akuntan, ia harus memperoleh informasi cara yang digunakan untuk melaporkan perubahan dan pengaruh perubahan tersebut dalam informasi keuangan interim. 17. Permintaan Keterangan tentang Perkara Pengadilan, Klaim dan Perkiraan Hasilnya. Suatu review atas informasi keuangan interim tidak meliputi usaha pemerolehan bahan bukti yang mendukung suatu respon atas pertanyaan yang dipakai sebagai dasar untuk menerbitkan laporan akuntan yang tidak dimodifikasi (lihat paragraf 09). Sebagai akibatnya, biasanya akuntan tidak perlu mengirimkan surat yang berisi pertanyaan kepada penasihat hukum klien mengenai perkara pengadilan, klaim, dan perkiraan hasilnya. Namun, jika informasi dapat diketahui oleh akuntan yang menyebabkan ia ingin mengetahui apakah informasi keuangan interim yang tidak diaudit menyimpang dari prinsip akuntansi yang berlaku umum di Indonesia sehubungan dengan perkara pengadilan, klaim, atau perkiraan hasilnya, dan akuntan yakin bahwa penasihat hukum klien kemungkinan memiliki informasi yang ingin diketahui oleh akuntan, maka prosedur permintaan keterangan dengan penasihat hukum klien dapat dipertimbangkan. 18. Pertanyaan yang Timbul Selama Melakukan Prosedur Lainnya. Dalam pelaksanaan review atas informasi keuangan interim, jika akuntan mulai menyadari bahwa kemungkinan informasi keuangan interim yang dilaporkan menyimpang dari prinsip akuntansi yang berlaku umum di Indonesia, akuntan harus melakukan permintaan keterangan tambahan atau prosedur lainnya yang dipandang sesuai untuk memberikan keyakinan terbatas bagi perikatan review.
19. Modifikasi Prosedur Review. Prosedur untuk me-review informasi keuangan interim dapat dimodifikasi, jika diperlukan, dengan mempertimbangkan hasil prosedur audit yang digunakan dalam suatu audit yang dilaksanakan berdasarkan standar auditing yang diterapkan Ikatan Akuntan Indonesia.
KOMUNIKASI DENGAN KOMITE AUDIT 20. Sebagai hasil pelaksanaan jasa seperti yang dijelaskan dalam paragraf 05, akuntan dapat menyadari hal-hal yang menjadikannya yakin bahwa informasi keuangan interim, yang telah diserahkan atau yang harus diserahkan kepada badan pengatur, kemungkinan berisi salah saji material sebagai akibat penyimpangan dari prinsip akuntansi yang berlaku umum di Indonesia. Dalam keadaan ini, akuntan harus mendiskusikan hal-hal tersebut dengan tingkat manajamen yang semestinya, segera jika diskusi tersebut praktis dapat dilaksanakan. 21. Jika menurut pertimbangan akuntan, manajamen tidak memberikan respon semestinya terhadap komunikasi yang dilakukan oleh akuntan dalam jangka waktu yang pantas, akuntan harus memberitahu komite audit, atau pihak lain yang memiliki wewenang dan tanggung jawab yang setara (untuk selanjutnya pihak ini disebut dengan komite audit). Komunikasi ini dapat dilakukan secara tertulis atau secara lisan. Jika komunikasi dilakukan secara lisan, akuntan harus mendokumentasikan komunikasi tersebut dalam bentuk catatan dalam kertas kerja. 22. Jika menurut pertimbangan akuntan, komite audit tidak memberikan respon semestinya terhadap komunikasi yang dilakukan oleh akuntan dalam jangka waktu yang pantas, akuntan harus mempertimbangkan (a) apakah ia harus mengundurkan diri dari perikatan yang bersangkutan dengan informasi keuangan interim, dan (b) apakah tetap sebagai auditor entitas tersebut atau bertahan untuk dapat dipilih kembali untuk mengaudit laporan keuangan entitas. Jika diperlukan, akuntan dapat melakukan konsultasi dengan penasihat hukumnya dalam melakukan pertimbangan tersebut. 23. Dalam pelaksanaan prosedur yang dijelaskan dalam paragraf 13 sampai dengan paragraf 19, akuntan dapat mengetahui ketidakberesan atau unsur pelanggaran hukum oleh klien. Dalam hal ini, akuntan harus meyakinkan dirinya bahwa komite audit memperoleh informasi yang cukup mengenai: a. Kecurangan apa saja yang diketahui oleh akuntan dalam melakukan review, kecuali jika ketidakberesan tersebut secara jelas tidak berkaitan dengan informasi keuangan interim. Lihat SA Seksi 316 [PSA No. 69] Pertimbangan atas Kecurangan dalam Audit Laporan Keuangan, paragraf 38 dan 40. b. Unsur tindakan pelanggaran hukum apa saja yang diketahui oleh akuntan dalam ia melakukan review, kecuali jika unsur pelanggaran tersebut tidak berkaitan dengan informasi keuangan interim. Lihat SA Seksi 317 [PSA No. 31] Unsur Tindakan Pelanggaran Hukum oleh Klien, paragraf 17. 24. Dalam melaksanakan prosedur yang diuraikan dalam paragraf 13 sampai dengan 19, akuntan dapat mengetahui hal-hal yang berkaitan dengan pengadilan intern yang kemungkinan sesuai dengan kepentingan komite audit. Hal-hal yang diharuskan untuk dilaporkan kepada komite audit disebut dengan kondisi yang dapat dilaporkan (reportable condition). Secara khusus, keadaan yang dapat dilaporkan meliputi hal-hal yang diketahui oleh akuntan, yang menurut pertimbangannya, harus dikomunikasikan kepada komite audit karena hal tersebut mencerminkan kekurangan yang signifikan dalam desain atau operasi pengendalian intern, yang hal ini dapat berakibat buruk terhadap kemampuan organisasi dalam mencatat, mengolah, meringkas, dan melaporkan data keuangan yang konsisten dengan asersi manajamen dalam informasi keuangan interim. Akuntan dapat juga menyerahkan rekomendasi mengenai hal lain yang signifikan yang diketahuinya. Lihat SA Seksi 325 [PSA No. 35] Komunikasi Masalah yang Berkaitan dengan Pengendalian Intern yang Ditemukan dalam Suatu Audit.
25. Dalam melaksanakan prosedur yang diuraikan dalam paragraf 13 sampai dengan 19, akuntan juga harus mempertimbangkan apakah terdapat hal-hal yang dijelaskan dalam SA Seksi 380 [PSA No. 48] Komunikasi dengan Komite Audit, sebagaimana berkaitan dengan informasi keuangan interim, yang harus dikomunikasikan kepada komite audit. Sebagai contoh, akuntan harus memastikan bahwa komite audit diberitahu tentang proses yang digunakan oleh manajemen dalam menghitung estimasi akuntansi yang sangat sensitif atau tentang perubahan kebijakan akuntansi yang signifikan yang mempengaruhi informasi keuangan interim.
LAPORAN AKUNTAN ATAS REVIEW TERHADAP INFORMASI KEUANGAN INTERIM 26. Akuntan dapat mengizinkan penggunaan namanya dan pencantuman laporannya dalam komunikasi tertulis tentang informasi keuangan interim, jika akuntan tersebut telah melakukan review sebagaimana dijelaskan dalam paragraf-paragraf di atas. Jika terdapat pembatasan lingkup review atas informasi keuangan interim yang menyebabkan tidak dapat diselesaikannya review tersebut, 6 akuntan harus melarang penggunaan namanya . Pembatasan
6
Lihat paragraf 35 yang berkaitan dengan representasi klien bila lingkup review atas informasi keuangan interim telah dibatasi. Begitu juga bila akuntan tidak dapat menyelesaikan suatu review karena pembatasan atas lingkup, ia harus mempertimbangkan implikasi pembatasan tersebut terhadap informasi keuangan interim yang diterbitkan oleh klien. Dalam keadaan seperti itu akuntan juga harus mengacu ke paragraf 24 sebagai panduan. lingkup review dapat berupa pembatasan oleh klien atau disebabkan hal-hal tertentu seperti saat pelaksanaan pekerjaan akuntan atau ketidakcukupan catatan akuntansi. Bentuk laporan Review Akuntan 27. Laporan akuntan yang melampiri informasi keuangan interim yang telah di-review harus mencakup: a. b. c. d. Suatu judul yang berisi frasa Laporan Akuntan Independen. Identifikasi informasi keuangan interim yang di-review. Suatu pernyataan bahwa informasi keuangan adalah tanggung jawab manajemen perusahaan. Pernyataan bahwa review atas informasi keuangan interim dilakukan berdasarkan standar yang ditetapkan Ikatan Akuntan Indonesia. e. Uraian mengenai prosedur review atas informasi keuangan interim yang dilakukan. f. Suatu pernyataan bahwa review atas informasi keuangan interim dilakukan dengan lingkup yang jauh lebih sempit dibandingkan dengan audit berdasarkan standar auditing yang bertujuan untuk memberikan pendapat atas laporan keuangan secara keseluruhan. Oleh karena itu, dalam review terhadap informasi keuangan interim, akuntan tidak memberikan pendapat atas laporan keuangan secara keseluruhan. g. Suatu pernyataan apakah akuntan menemukan indikasi perlunya modifikasi material yang harus dilakukan agar informasi keuangan interim sesuai dengan prinsip akuntansi yang berlaku umum di Indonesia. h. Tanda tangan, nama, nomor izin akuntan publik, dan/atau nomor register negara akuntan. i. Tanggal laporan review. Laporan dapat dialamatkan kepada perusahaan yang informasi keuangannya di-review, dewan komisarisnya, atau para pemegang sahamnya. Umumnya, 7 laporan harus diberi tanggal berdasarkan tanggal selesainya review. Sebagai tambahan, setiap halaman informasi keuangan interim harus secara jelas diberi tanda tidak diaudit. 28. Berikut ini disajikan contoh laporan akuntan atas review informasi keuangan interim 8:
Laporan Akuntan Independen [Pihak yang dituju oleh akuntan] _________________

7
Isu pelaporan lain yang berkaitan dengan tanggal laporan atau peristiwa kemudian adalah sama dengan isu yang dijumpai oleh akuntan dalam audit atas laporan keuangan (lihat SA Seksi 530 [PSA No. ] Pemberian Tanggal atas Laporan Auditor Independen). 8 Jika informasi keuangan interim periode sebelumnya disajikan bersama-sama dengan informasi keuangan interim periode sekarang dan akuntan telah melaksanakan review atas informasi tersebut, akuntan harus melaporkan hasil review
atas laporan keuangan periode sebelumnya. Suatu contoh kalimat pertama laporan review seperti itu
disajikan berikut ini: .. PT KXT dana anak perusahaan konsolidasian tanggal 31 Desember 20X1 dan 20X2, serta untuk periode tiga bulan dan sembilan bulan yang berakhir pada tanggal .. Kami telah melakukan review atas (sebutkan laporan atau informasi yang di-review) PT KXT dan anak perusahaannya yang dikonsolidasikan tanggal 30 September 20X1 dan masa tiga bulan serta sembilan bulan yang berakhir pada tanggal tersebut. Laporan keuangan (atau informasi keuangan) tersebut merupakan tanggung jawab manajemen perusahaan. Kami melaksanakan review berdasarkan standar yang ditetapkan Ikatan Akuntan Indonesia. Review atas informasi keuangan interim terutama meliputi penerapan prosedur analitik terhadap data keuangan dan meminta keterangan kepada orang yang bertanggung jawab atas berbagai hal yang berkaitan dengan akuntansi dan keuangan. Lingkup review ini sangat sempit bila dibandingkan dengan lingkup audit berdasarkan standar auditing yang bertujuan untuk memberikan pendapat atas laporan keuangan secara keseluruhan. Oleh karena itu, kami tidak menyatakan pendapat seperti itu. Berdasarkan review kami, kami tidak menemukan indikasi perlunya modifikasi material terhadap laporan keuangan (atau informasi keuangan) yang kami sebutkan di atas agar sesuai dengan prinsip akuntansi yang berlaku umum di Indonesia. [Tanda tangan, nama rekan, nomor izin akuntan publik, nomor izin kantor akuntan publik] [Tanggal] 29. Dalam suatu perikatan review atas informasi keuangan interim, akuntan dapat menggunakan atau mengacu ke laporan akuntan publik lain atas informasi keuangan interim suatu entitas yang merupakan unsur yang signifikan bagi entitas pembuat laporan. Pengacuan ini menunjukkan pembagian tanggung jawab dalam perikatan review. Berikut ini contoh laporan dengan acuan ke laporan akuntan publik lain tersebut:
Laporan Akuntan Independen [Pihak yang dituju oleh akuntan] Kami telah melakukan review atas (sebutkan laporan atau informasi yang di-review) PT KXT dan anak perusahaannya yang dikonsolidasikan tanggal 30 September 20X1 dan masa tiga bulan serta sembilan bulan yang berakhir pada tanggal tersebut. Laporan keuangan (atau informasi keuangan) tersebut merupakan tanggung jawab manajemen perusahaan. Kami memperoleh laporan akuntan lain atas review informasi keuangan interim PT DEF, anak perusahaan, yang jumlah aktiva dan pendapatannya mencakup masing-masing 20 persen dan 22 persen dari keseluruhan aktiva dan pendapatan konsolidasian PT KXT. Kami melaksanakan review berdasarkan standar yang ditetapkan Ikatan Akuntan Indonesia. Review atas informasi keuangan interim terutama meliputi penerapan prosedur analitik terhadap data keuangan dan meminta keterangan kepada orang yang bertanggung jawab atas berbagai hal yang berkaitan dengan akuntansi dan keuangan. Lingkup review ini sangat sempit bila dibandingkan dengan lingkup audit berdasarkan standar auditing yang bertujuan untuk memberikan pendapat atas laporan keuangan secara keseluruhan. Oleh karena itu, kami tidak menyatakan pendapat seperti itu. Berdasarkan review kami dan laporan akuntan lain tersebut, kami tidak menemukan indikasi perlunya modifikasi material terhadap laporan keuangan (atau informasi keuangan) yang kami sebutkan di atas agar sesuai dengan prinsip akuntansi yang berlaku umum di Indonesia. [Tanda tangan, nama rekan, nomor izin akuntan publik, nomor izin kantor akuntan publik]
[Tanggal] Modifikasi terhadap Laporan Review Akuntan 30. Laporan akuntan tentang review informasi keuangan interim harus dimodifikasi jika terdapat penyimpangan dari prinsip akuntansi yang berlaku umum di Indonesia, yang meliputi kurangnya pengungkapan dan adanya perubahan prinsip akuntansi yang tidak sesuai dengan prinsip akuntansi yang berlaku umum di Indonesia. Adanya ketidakpastian, keraguan yang besar atas kemampuan entitas untuk mempertahankan kelangsungan hidupnya, ketidakkonsistenan dalam penerapan prinsip akuntansi yang mempengaruhi informasi keuangan tidak mengakibatkan akuntan harus menambah paragraf penjelasan dalam laporannya, bilamana informasi keuangan interim telah mengungkapkan hal itu. Meskipun tidak diharuskan, akuntan dapat menekankan hal-hal tersebut dalam suatu paragraf dalam laporannya. 31. Penyimpangan dari Prinsip Akuntansi yang Berlaku Umum. Jika akuntan menemukan bahwa informasi keuangan interim secara material dipengaruhi oleh suatu penyimpangan dari prinsip akuntansi yang berlaku umum di Indonesia, maka ia harus memodifikasi laporannya. Modifikasi ini harus mencakup sifat penyimpangan dan, bila memungkinkan, pernyataan mengenai pengaruh penyimpangan tersebut atas informasi keuangan interim yang bersangkutan. Contoh modifikasi laporan akuntan tersebut adalah sebagai berikut: [Paragraf ketiga yang merupakan paragraf penjelasan] Berdasarkan informasi yang diberikan oleh manajamen, kami berkeyakinan bahwa perusahaan tidak melaporkan dalam neraca terlampir, kewajiban sewa guna usaha tertentu yang seharusnya dikapitalisasi sesuai dengan prinsip akuntansi yang berlaku umum di Indonesia. Jika kewajiban sewa guna usaha ini dikapitalisasi, pada tanggal 30 September 20X1 aktiva tetap akan meningkat sebesar Rp ____, utang jangka panjang meningkat sebesar Rp ____, laba bersih dan laba per saham masing-masing meningkat sebesar Rp ____ dan Rp ____ untuk masa ____ dan Rp ____ dan Rp ____ untuk masa _____. [Paragraf simpulan] Berdasarkan review kami, kecuali untuk hal yang kami sebutkan dalam paragraf di atas, kami tidak menemukan indikasi perlunya modifikasi material terhadap informasi keuangan interim yang kami sebutkan di atas agar sesuai dengan prinsip akuntansi yang berlaku umum di Indonesia. 32. Kurang Pengungkapan. Informasi yang akan disimpulkan oleh akuntan untuk memenuhi pengungkapan yang memadai dipengaruhi oleh bentuk dan konteks penyajian informasi keuangan interim. Sebagai contoh, pengungkapan yang dipandang perlu bagi informasi keuangan interim, sangat kurang luas dibandingkan dengan pengungkapan yang diharuskan dalam laporan keuangan tahunan yang disajikan sesuai dengan prinsip akuntansi yang berlaku umum di Indonesia. Jika informasi yang perlu diungkapkan dalam informasi keuangan interim sesuai dengan prinsip akuntansi yang berlaku umum di Indonesia tidak diungkapkan, maka akuntan harus memodifikasi laporannya dan jika mungkin modifikasi ini meliputi informasi yang diperlukan. Contoh modifikasi tersebut adalah sebagai berikut: [Paragraf ketiga yang merupakan paragraf penjelasan] Manajemen memberitahu kami bahwa Perusahaan mengajukan keberatan atas ketetapan pajak yang diterbitkan oleh Direktorat Jendral Pajak untuk tahun 20X1 dan 20X2 dengan jumlah keseluruhan sebesar Rp_____, dan sampai dengan saat ini belum dapat ditentukan seberapa jauh kewajiban perusahaan, jika ada, serta pengaruhnya terhadap informasi keuangan interim. Informasi keuangan interim terlampir tidak mengungkapkan hal ini, yang menurut pendapat kami pengungkapan tersebut perlu dilakukan agar sesuai dengan prinsip akuntansi yang berlaku umum di Indonesia.
[Paragraf simpulan] Berdasarkan review kami, kecuali untuk hal sebagaimana kami uraikan dalam paragraf di atas, kami tidak menemukan indikasi perlunya modifikasi material terhadap informasi keuangan interim yang kami sebutkan di atas agar sesuai dengan prinsip akuntansi yang berlaku umum di Indonesia.
Informasi Lain dalam Dokumen yang Berisi Informasi Keuangan Interim 33. Suatu entitas dapat menerbitkan berbagai dokumen yang berisi informasi sebagai tambahan atas informasi keuangan interim dan laporan review akuntan publik mencakup informasi keuangan interim 9 tersebut. Dalam keadaan ini, akuntan dapat mengacu ke SA Seksi 550 [PSA No. 44] Informasi Lain dalam Dokumen yang Berisi Laporan Keuangan Auditan. Penemuan Kemudian Fakta yang ada Pada Tanggal Laporan Akuntan 34. Setelah tanggal laporan review akuntan, kemungkinan akuntan mengetahui adanya fakta yang berpengaruh terhadap fakta yang telah di-review. Karena banyaknya macam kondisi yang dapat dijumpai oleh akuntan, tindakan yang harus dilakukan oleh akuntan juga sangat bervariasi, tergantung atas kondisi yang dihadapinya. Akuntan dapat menggunakan SA Seksi 561 [PSA No. 47] Penemuan Kemudian Fakta yang Ada pada Tanggal Laporan Auditor, sebagai acuan.
SURAT REPRESENTASI KLIEN SEHUBUNGAN DENGAN REVIEW ATAS INFORMASI KEUANGAN INTERIM 35. Akuntan mungkin diminta untuk melakukan review atas informasi keuangan interim agar klien dapat menyatakan bahwa laporannya telah di-review oleh akuntan dalam suatu dokumen yang disajikan kepada pemegang saham dan pihak ketiga yang lain. Jika klien menyatakan bahwa dokumen tersebut telah di-review oleh akuntan, maka akuntan harus meminta agar laporannya disertakan juga. Jika kilen tidak setuju untuk menyertakannya atau akuntan tidak dapat menyelesaikan review-nya (lihat paragraf 26), maka akuntan harus meminta agar namanya tidak dihubungkan dengan dan tidak diacu dalam informasi tersebut. Jika kliennya menolak, akuntan harus memberitahu klien bahwa ia tidak setuju namanya dihubungkan dan diacu dan ia perlu mempertimbangkan langkah-langkah 10 memadai untuk itu .
INFORMASI KEUANGAN INTERIM YANG DISERTAKAN DALAM LAPORAN KEUANGAN AUDITAN Penyajian Informasi Keuangan Interim dan Penerapan Prosedur Review 36. Entitas tertentu diharuskan oleh badan pengatur untuk mencantumkan data keuangan periode interim tertentu dalam laporan keuangan tahunannya atau dokumen lain yang diserahkan kepada badan pengatur yang berisi laporan keuangan auditan. Jika akuntan _________________
9
Akuntan utama dapat juga meminta kepada akuntan lain yang terkait dengan perikatan untuk membaca informasi lain tersebut. 10 Dalam mempertimbangkan langkah yang akan diambil, jika ada, dalam keadaan tersebut akuntan dapat melakukan konsultasi dengan penasihat hukumnya.
publik telah mengaudit laporan keuangan tahuan yang di dalamnya disajikan data keuangan periode interim sesuai dengan persyaratan yang ditentukan oleh badan pengatur, akuntan harus menerapkan
prosedur review seperti yang diuraikan dalam paragraf 13 sampai dengan paragraf 19 terhadap data keuangan periode interim tersebut. Pedoman pelaporan yang diuraikan dalam paragraf 41 dapat digunakan sebagai acuan jika akuntan publik tidak melakukan review tersebut. 37. Berdasarkan ketetapan badan pengatur tertentu, entitas selain yang disebutkan dalam paragraf 36 dapat mencantumkan secara sukarela data masa interim tertentu ke dalam dokumen yang berisi laporan keuangan auditan. Bilamana entitas publik mencantumkan informasi tersebut secara sukarela, prosedur yang diuraikan dalam paragraf 13 sampai dengan paragraf 19 dapat diterapkan, kecuali jika entitas tersebut menunjukkan bahwa data keuangan masa interim tersebut tidak di-review atau auditor memperluas laporan auditnya atas laporan keuangan auditan dengan menyatakan 11 bahwa data tersebut tidak di-review (lihat paragraf 42) . 38. Informasi keuangan interim umumnya disajikan sebagai penjelasan tambahan di luar laporan keuangan auditan. Setiap halaman informasi keuangan interim tersebut harus secara jelas diberi tanda tidak audit. Jika manajemen memutuskan untuk menyajikan informasi keuangan interim dalam catatan atas laporan keuangan auditan, maka informasi tersebut juga harus diberi tanda tidak diaudit. 39. Akuntan dapat melaksanakan prosedur review baik pada saat ia melakukan audit atas laporan keuangan tahunan atau masa interim sebelum data masa interim tersebut diterbitkan. Pelaksanaan prosedur sebelum penerbitan memungkinkan akuntan untuk mempertimbangkan masalah-masalah akuntansi signifikan yang berdampak terhadap informasi keuangan interim dan modifikasi lebih awal prosedur akuntansi yang menurut keyakinan akuntan dapat diperbaiki. Jika prosedur review dilakukan sebelum penerbitan data masa interim, prosedur tersebut tidak harus diulangi lagi pada saat audit dilaksanakan. Hal yang Menyebabkan Perlunya Modifikasi atas Laporan Auditor 40. Auditor biasanya tidak perlu mengubah laporannya atas laporan keuangan auditan dengan menunjuk ke hasil review-nya atau dengan menunjuk ke informasi keuangan yang telah di-review. Informasi keuangan interim tidak diaudit oleh auditor dan tidak diharuskan untuk menyajikan posisi keuangan, hasil usaha, dan arus kas sesuai dengan prinsip akuntansi yang berlaku umum di Indonesia. Oleh karena itu, auditor tidak perlu melaporkan hasil review-nya atas informasi keuangan interim yang menyertai laporan keuangan auditan. _______________
11
Jika informasi keuangan interim dimasukkan ke dalam dokumen yang diserahkan oleh auditor, auditor harus mengacu ke SA Seksi 551 Pelaporan atas Informasi yang Menyertai Laporan Keuangan dalam Dokumen yang Diserahkan oleh Auditor sebagai panduan.
41. Data Periode Interim Diharuskan oleh Badan Pengatur. Namun, laporan auditor atas laporan keuangan auditan harus diperluas jika data keuangan tertentu yang diharuskan oleh badan pengatur (a) dihilangkan atau (b) tidak di-review. Sebagai contoh, jika data keuangan periode interim yang diharuskan oleh badan pengatur oleh klien tidak dicantumkan dalam laporan keuangannya, laporan auditor harus memuat paragraf tambahan berikut ini: Perusahaan tidak menyajikan data keuangan periode interim tertentu, yang ditetapkan oleh badan pengatur sebagai informasi tambahan terhadap laporan keuangan pokok. Jika data keuangan periode interim tertentu sebagaimana yang ditetapkan oleh badan pengatur tidak di-review oleh akuntan, laporan auditor harus berisi paragraf tambahan berikut ini: Data keuangan kuartalan pada halaman xx berisi informasi yang tidak kami audit, dan oleh karena itu, kami tidak menyatakan pendapat atas data tersebut. Kami telah mencoba, namun tidak berhasil, untuk me-review data keuangan kuartalan tersebut berdasarkan standar yang ditetapkan Ikatan Akuntan Indonesia, karena kami yakin bahwa pengendalian intern perusahaan untuk membuat informasi keuangan interim tidak memberikan dasar yang memadai bagi kami
untuk menyelesaikan review tersebut. 42. Penyajian Informasi Keuangan yang Diwajibkan atau Secara Sukarela. Laporan auditor atas laporan keuangan auditan juga harus diperluas bilamana terdapat kondisi berikut ini: a. Informasi keuangan interim yang dicantumkan dalam catatan atas laporan keuangan auditan, termasuk yang telah di-review sesuai dengan prosedur-prosedur sebagaimana diuraikan dalam paragraf 13 sampai dengan paragraf 19 tidak diberi tanda tidak diaudit. b. Informasi yang tidak di-review disajikan secara sukarela oleh entitas publik dalam suatu dokumen yang dibuat oleh klien yang berisi laporan keuangan auditan, dan informasi tersebut tidak diberi tanda tidak di-review. c. Informasi keuangan interim pada (a) dan (b) tidak sesuai dengan prinsip akuntansi yang berlaku umum di Indonesia. d. Informasi keuangan interim memuat petunjuk bahwa review telah dilakukan namun gagal untuk menyatakan bahwa review tersebut luasnya sangat sempit bila dibandingkan dengan audit berdasarkan standar auditing yang bertujuan untuk memberikan pendapat atas laporan keuangan secara keseluruhan, dan oleh karena itu tidak diberikan pendapat atas laporan keuangan secara keseluruhan. Auditor tidak perlu memperluas laporannya atas laporan keuangan auditan dalam keadaan sebagaimana dijelaskan pada butir c dan d di atas jika suatu laporan review telah disajikan secara terpisah, yang mengacu pada keadaan tersebut, telah disajikan bersama dengan informasi tersebut.
HAL-HAL LAIN 43. Tidak mungkin menetapkan bentuk dan isi kertas kerja yang harus dibuat oleh akuntan sehubungan dengan review atas informasi interim, mengingat beragamnya keadaan pada setiap perikatan. Pada umumnya kertas kerja ini harus mendokumentasikan pelaksanaan prosedur yang diuraikan dalam paragraf 13 sampai dengan paragraf 19. Lihat SA Seksi 339 [PSA No. 15] Kertas Kerja untuk memperoleh pedoman penyusunan kertas kerja. TANGGAL BERLAKU EFEKTIF 44. Seksi ini berlaku efektif tanggal 1 Agustus 2001. Penerapan lebih awal dari tanggal efektif berlakunya aturan dalam Seksi ini diizinkan. Masa transisi ditetapkan mulai dari 1 Agustus 2001 sampai dengan 31 Desember 2001. Dalam masa transisi tersebut berlaku standar yang terdapat dalam Standar Profesional Akuntan Publik per 1 Agustus 1994 dan Standar Profesional Akuntan Publik per 1 Januari 2001. Setelah tanggal 31 Desember 2001, hanya ketentuan dalam Seksi ini yang berlaku.
Audit Kepatuhan yang Diterapkan atas Entitas Pemerintahan dan Penerima Lain Bantuan Keuangan Pemerintah
SA Seksi 801
AUDIT KEPATUHAN YANG DITERAPKAN ATAS ENTITAS PEMERINTAHAN DAN PENERIMA LAIN BANTUAN KEUANGAN PEMERINTAH
Sumber: PSA No. 62
PENDAHULUAN KETERTERAPAN
01 Seksi ini berisi standar untuk pengujian dan pelaporan atas kepatuhan terhadap peraturan perundang-undangan dalam perikatan, sebagaimana didefinisikan berikut ini, berdasarkan standar auditing yang ditetapkan Ikatan Akuntan Indonesia dan Standar Audit Pemerintahan yang ditetapkan oleh Badan Pemeriksa Keuangan. Seksi ini juga mencakup palaporan atas pengendalian intern berdasarkan Standar Audit Pemerintahan. Secara khusus, Seksi ini memberikan panduan tentang tanggung jawab auditor untuk: a. Menerapkan aturan dalam SA Seksi 316 [PSA No. 70] Pertimbangan atas Kecurangan dalam Audit Laporan Keuangan, dan SA Seksi 317 [PSA No. 31] Unsur Tindakan Pelanggaran Hukum oleh Klien, yang berkaitan dengan pendeteksian salah saji sebagai akibat dari unsur pelanggaran peraturan perundang-undangan yang: (1) berdampak langsung dan material terhadap penentuan jumlah-jumlah dalam laporan keuangan dalam audit atas lapora keuangan entitas pemerintahan (paragaraf 09 sampai dengan 15). (2) diterapkan terhadap penerima bantuan keuangan pemerintah dan yang berdampak langsung dan material dalam penentuan jumlah yang tercantum dalam laporan keuangan dalam audit atas laporan keuangan entitas nonpemerintah (paragraf 16 dan 17). Melaporkan kepatuhan entitas yang diaudit terhadap peraturan perundang-undangan dan terhadap pengendalian intern dalam audit yang dilaksanakan berdasarkaan Standar Audit Pemerintahan.
b.
c.
02 Manajemen bertanggung jawab untuk menjamin bahwa entitas yang dikelolanya mematuhi peraturan perundang-undangan yang berlaku atas aktivitasnya. Tanggung jawab ini mencakup pengidentifikasian peraturan perundang-undangan yang berlaku dan penyusunan pengendalian intern yang didesain untuk memberikan keyakinan memadai bahwa entitas tersebut mematuhi peraturan perundangundangan tersebut. Sebagaimana yang dijelaskan dalam Seksi ini, tanggung jawab auditor untuk menguji dan melaporkan kepatuhan terhadap peraturan perundang-undangan bervariasi sesuai dengan syarat perikatan.
DAMPAK UNDANG-UNDANG TERHADAP LAPORAN KEUANGAN 03 Karena bervariasinya persyaratan audit yang harus dipenuhi oleh entitas penerima bantuan keuangan pemerintah, auditor harus menerapkan kemahiran profesionalnya secara cermat dan seksama untuk memastikan bahwa auditor dan manajemen memahami tipe perikatan yang harus dilaksanakan oleh auditor. Jika digunakan suatu proposal, kontrak, atau surat perikatan, auditor dapat mempertimbangkan untuk memasukkan ke dalamnya suatu pernyataan mengenai tipe perikatan dan apakah perikatan tersebut dimaksudkan untuk memenuhi persyaratan audit oleh Bepeka dan/atau aparat pengawasan fungsional pemerintah, yang selanjutnya dalam Seksi ini disebut dengan auditor pemerintah. 04 Manajemen juga bertanggung jawab untuk memperoleh jasa audit yang memenuhi persyaratan hukum dan peraturan atau kontrak yang relevan. Standar auditing yang ditetapkan Ikatan Akuntan Indonesia tidak mengharuskan auditor untuk melaksanakan prosedur yang menurut pertimbangannya melampaui prosedur yang diperlukan untuk memperoleh bukti audit kompeten dalam merumuskan
pendapatnya atas laporan keuangan. Oleh karena itu, jika selama audit atas laporan keuangan yang didasarkan pada standar auditing yang ditetapkan Ikatan Akuntan Indonesia, auditor menyadari bahwa entitas yang diaudit harus memenuhi persyaratan yang tidak dicakup oleh ketentuan dalam perikatan, auditor harus mengkomunikasikan hal ini kepada manajemen dan komite audit, atau pihak berwenang setara yang lain, bahwa audit yang didasarkan atas standar auditing yang ditetapkan Ikatan Akuntan Indonesia tidak dapat memenuhi persyaratan peraturan perundang-undangan, atau kontrak yang relevan. Sebagai contoh, auditor diharuskan untuk melaksanakan komunikasi tersebut jika suatu entitas menugasi auditor untuk melaksanakan audit atas laporan keuangan entitas tersebut berdasarkan standar auditing yang ditetapkan Ikatan Akuntan Indonesia dan auditor menyadari bahwa berdasarkan undang-undang, peraturan, atau perjanjian kontrak, entitas tersebut juga diharuskan untuk diaudit berdasarkan Standar Audit Pemerintahan. 05 Komunikasi yang diharuskan menurut paragraf 04 dapat berbentuk lisan atau terlulis. Jika komunikasi dalam bentuk lisan, auditor harus mendokumentasikan komunikasi tersebut dalam kertas kerja. Auditor harus mempertimbangkan bagaimana tindakan klien sebagai respon terhadap komunikasi tersebut yang berkaitan dengan aspek audit yang lain, termasuk dampak potensial atas laporan keuangan dan atas laporan auditor atas laporan keuangan. Secara khusus, auditor harus mempertimbangkan tindakan manajemen, misalnya tidak mengatur audit yang memenuhi persyaratan yang berlaku, dalam hubungannya dengan panduan dalam Seksi 317 [PSA No. 31] Unsur Tindakan Pelanggaran Hukum oleh Klien.
AUDIT KEPATUHAN DALAM AUDIT YANG DILAKSANAKAN BERDASARKAN STANDAR AUDITING YANG DITETAPKAN IKATAN AKUNTAN INDONESIA 06 Dalam audit yang dilaksanakan berdasarkan standar auditing yang ditetapkan Ikatan Akuntan Indonesia, tanggung jawab auditor untuk mempertimbangkan peraturan perundang-undangan dan bagaimana dampaknya terhadap audit tersebut dijelaskan dalam SA Seksi 317 [PSA No. 31] dan SA Seksi 316 [PSA No. 70]. SA Seksi 317 paragraf 05 menyamakan tanggung jawab auditor untuk mendeteksi salah saji yang disebabkan oleh unsur pelanggaran hukum tertentu dengan tanggung jawab atas kekeliruan atau kecurangan yang lain sebagai berikut: Auditor biasanya mempertimbangkan hukum dan peraturan yang dipahaminya sebagai hal yang memiliki pengaruh langsung dan material dalam penentuan jumlah-jumlah yang disajikan dalam laporan keuangan. Sebagai contoh, peraturan perpajakan mempengaruhi besarnya accrual dan besarnya jumlah yang diperlakukan sebagai beban dalam suatu periode akuntansi; demikian pula halnya dengan penerapan hukum dan peraturan akan mempengaruhi jumlah piutang pendapatan dalam kontrak kerja dengan pihak pemerintah. Namun, auditor lebih mempertimbangkan hukum dan peraturan dari sudut pandang hubungan hukum dan peraturan dengan tujuan audit yang ditentukan atas dasar pernyataan dalam laporan keuangan, daripada tinjauan semata-mata dari sudut pandang hukum. Tanggung jawab auditor untuk mendeteksi dan melaporkan salah saji sebagai akibat adanya unsur pelanggaran hukum yang berdampak langsung dan material terhadap penentuan jumlah-jumlah yang disajikan dalam laporan keuangan adalah sama dengan tanggung jawab auditor untuk mendeteksi adanya salah saji yang disebabkan oleh kekeliruan atau kecurangan sebagaimana dijelaskan dalam SA Seksi 110 [PSA No. 02] Tanggung Jawab and Fungsi Auditor Independen. 07 SA Seksi 316 [PSA No. 70] paragraf 03 menguraikan tanggung jawab auditor untuk mendeteksi kekeliruan dan kecurangan sebagai berikut: Meskipun kecurangan merupakan konsep hukum yang luas, kepentingan auditor berkaitan secara khusus ke tindakan kecurangan yang berakibat terhadap salah saji material dalam laporan keuangan. Faktor yang membedakan antara kecurangan dan kekeliruan adalah apakah tindakan yang mendasarinya, yang berakibat terjadinya salah saji dalam laporan keuangan, berupa tindakan yang disengaja atau tidak disengaja.1 Ada dua tipe salah saji yang relevan dengan pertimbangan auditor tentang kecurangan dalam audit atas laporan keuangan salah saji yang timbul sebagai akibat dari
kecurangan dalam pelaporan keuangan dan kecurangan yang timbul dari perlakuan tidak semestinya terhadap aktiva.
1 Kesengajaan seringkali sulit untuk ditentukan, terutama yang berkaitan dengan estimasi akuntansi dan penerapan akuntansi. Sebagai contoh, estimasi akuntansi yang tidak masuk akal mungkin merupakan tindakan yang tidak disengaja atau mungkin merupakan usaha untuk secara sengaja membuat salah saji dalam laporan keuangan. Meskipun auditor tidak bertanggung jawab untuk menentukan kesengajaan, tanggung jawab auditor untuk merencanakan dan melaksanakan audit untuk memperoleh keyakinan memadai tentang apakah laporan keuangan bebas dari salah saji material adalah relevan dalam hal ini.
08 Oleh karena itu, auditor harus mendesain auditnya untuk memberikan keyakinan memadai bahwa laporan keuangan bebas dari salah saji material sebagai akibat dari pelanggaran peraturan perundang-undangan yang berdampak langsung dan material atas jumlah-jumlah yang tercantum dalam laporan keuangan. Tanggung jawab ini berlaku untuk semua audit yang dilaksanakan berdasarkan standar auditing yang ditetapkan Ikatan Akuntan Indonesia.2 Paragraf 09 sampai dengan 15 Seksi ini berkaitan dengan tanggung jawab auditor dalam audit atas laporan keuangan entitas pemerintahan. Paragraf 16 dan 17 berkaitan dengan audit atas laporan keuangan entitas lain yang menerima bantuan keuangan dari entitas pemerintahan. Paragraf 18 dan 19 berkaitan dengan kertas kerja dan representasi tertulis dari manajemen.
ENTITAS PEMERINTAHAN 09 Entitas pemerintahan umumnya diatur oleh berbagai peraturan perundang-undangan yang berdampak terhadap laporan keuangannya. Aspek penting prinsip akuntansi yang berlaku umum di Indonesia yang diterapkan dalam entitas pemerintahan adalah diakuinya berbagai aturan kontrak dan hukum yang khusus berlaku dalam lingkungan pemerintahan. Berbagai aturan tersebut merupakan dasar dan dicerminkan dalam struktur dana, basis akuntansi, dan prinsip lain serta metode yang ditetapkan, dan merupakan faktor utama yang membedakan antara akuntansi pemerintahan dari akuntansi perusahaan. 10 Paragraf 11 Seksi ini memberikan panduan untuk memperoleh pemahaman atas kemungkinan pengaruh peraturan perundang-undangan terhadap laporan keuangan entitas pemerintahan yang berdampak langsung dan material dalam penentuan jumlah-jumlah yang tercantum dalam laporan keuangan. Paragraf 12 sampai dengan 15 memberikan panduan dalam mempertimbangkan risiko termasuk risiko pengendalian-bahwa laporan keuangan berisi salah saji material sebagai akibat pelanggaran peraturan perundang-undangan tersebut.
2 Auditor memikul tanggung jawab sama dalam suatu audit atas laporan keuangan yang dilaksanakan berdasarkan Standar Audit Pemerintahan.
Pemahaman atas Dampak Peraturan Perundang-undangan 11 Auditor harus memperoleh pemahaman tentang kemungkinan dampak peraturan perundangundangan terhadap laporan keuangan yang umumnya diperkirakan oleh auditor berdampak langsung dan material atas penentuan jumlah yang tercantum dalam laporan keuangan. Auditor harus menentukan apakah manajemen telah mengidentifikasi peraturan perundang-undangan yang mempunyai pengaruh langsung dan material dalam penentuan jumlah-jumlah yang tercantum dalam laporan keuangan entitas pemerintahan. Auditor dapat mempertimbangkan untuk melaksanakan prosedur berikut ini dalam menetapkan identifikasi yang dilakukan oleh manajemen tentang peraturan perundang-undangan tersebut dan dalam mendapatkan pemahaman tentang dampak yang mungkin timbul atas laporan keuangan: a. Pertimbangkan pengetahuan tentang peraturan perundang-undangan yang diperoleh dari audit tahun sebelumnya. b. Bicarakan peraturan perundang-udangan tersebut dengan pejabat yang bertanggung jawab atas keuangan entitas tersebut, penasihat hukum, pimpinan program atau pimpinan proyek. Dapatkan representasi tertulis dari manajemen tentang kelengkapan identifikasi manajemen tersebut (lihat paragraf 19). c. Lakukan review atas bagian yang relevan setiap perjanjian yang terkait secara langsung, seperti yang berkaitan dengan bantuan dan pinjaman.
d.
e. f.
g.
Lakukan review terhadap notulen rapat badan legislatif entitas pemerintahan yang diaudit mengenai pemberlakuan peraturan perundang-undangan yang berdampak langsung dan material terhadap penentuan jumlah yang tercantum dalam laporan keuangan entitas pemerintahan tersebut. Dapatkan keterangan dari auditor pemerintah tentang peraturan perundang-undangan yang berlaku untuk entitas yang berada di bawah wewenangnya, termasuk persyaratan keseragaman pelaporan. Dapatkan keterangan dari pimpinan program atau pimpinan proyek entitas pemerintahan yang memberikan bantuan, tentang pembatasan, syarat-syarat dan kondisi yang harus dipenuhi untuk mendapatkan bantuan tersebut. Lakukan review terhadap informasi tentang persyaratan kepatuhan yang ditetapkan oleh auditor pemerintah.
Pertimbangan atas Risiko 12 SA Seksi 316 [PSA No. 70], paragraf 12 berisi pernyataan: Auditor harus secara khusus menaksir risiko salah saji material dalam laporan keuangan sebagai akibat daari kecurangan dan harus mempertimbangkan taksiran risiko ini dalam mendesain prosedur audit yang akan dilaksanakan. 13 Faktor yang Mempengaruhi Risiko Audit. SA Seksi 316 [PSA No. 70] menyebutkan hal-hal yang harus dipertimbangkan oleh auditor dalam menentukan risiko pada tingkat laporan keuangan dan pada tingkat saldo atau golongan. Beberapa dari hal-hal tersebut adalah relevan dengan pertimbangan auditor atas risiko salah saji material laporan keuangan sebagai akibat dari pelanggaran peraturan perundangundangan yang berdampak langsung dan material terhadap penentuan jumlah-jumlah yang tercantum dalam laporan keuangan. Sebagai contoh, jika suatu entitas pemerintahan didesentralisasikan tanpa pemantauan memadai, risiko salah saji material pada tingkat laporan keuangan dapat meningkat. Risiko salah saji material yang berkaitan dengan asersi tertentu pada tingkat saldo atau golongan dapat dipengaruhi oleh jenis, penyebab, dan jumlah salah saji yang ditemukan dan yang mungkin terjadi yang dideteksi dalam audit sebelumnya dan kompetensi personel yang ditungasi untuk mengolah data yang berpengaruh terhadap saldo atau golongan. 14 Pengendalian Intern. SA Seksi 319 [PSA No. 69] Pertimbangan Pengendalian Intern dalam Audit Laporan Keuangan, mengharuskan auditor untuk memperoleh pemahaman atas pengendalian intern memadai untuk merencanakan audit dan untuk menentukan risiko pengendalian untuk asersi yang terdapat dalam laporan keuangan. Dalam suatu audit atas laporan keuangan entitas pemerintahan, pemahaman ini mencakup pengetahuan tentang desain pengendalian intern yang relevan dengan asersi laporan keuangan yang dipengaruhi oleh kepatuhan terhadap peraturan perundang-undangan yang berdampak langsung dan material terhadap penentuan jumlah yang tercantum dalam laporan keuangan dan tentang apakah pengendalian intern tersebut telah dioperasikan. Dalam perencanaan audit, pengetahuan tersebut harus digunakan untuk mengidentifikasikan tipe salah saji potensial, untuk mempertimbangkan faktor-faktor yang berdampak terhadap risiko salah saji material, dan untuk mendesain pengujian substantif. Penentuan risiko pengendalian oleh auditor atas asersi yang dipengaruhi oleh kepatuhan terhadap peraturan perundang-undangan dapat dipengaruhi oleh pengendalian intern dalam semua komponen pengendalian intern (lingkungan pengendalian, penaksiran risiko, aktivitas pengendalian, informasi dan komunikasi, dan pemantauan). Sebagai contoh, faktor lingkungan pengendalian berikut ini dapat mempengaruhi penentuan risiko pengendalian oleh auditor: a. Kesadaran atau kurangnya kesadaran manajemen atas peraturan perundang-undangan yang berlaku, b. Kebijakan pihak yang diaudit mengenai hal-hal yang berkaitan dengan praktik operasi yang dapat diterima dan aturan perilaku, dan c. Pembebanan tanggung jawab dan pendelegasian wewenang yang berkaitan dengan hal-hal yang berkaitan dengan tujuan dan sasaran organisasi, fungsi operasi, dan persyaratan yang dituntut oleh suatu peraturan. 15 Auditor harus mempertimbangkan apakah kekurangan yang ditemukan dalam pengendalian intern harus dilaporkan sesuai dengan SA Seksi 325 [PSA No.35] Komunikasi Masalah yang Berhubungan dengan Pengendalian Intern yang Ditemukan dalam Suatu Audit.
ENTITAS LAIN YANG MENERIMA BANTUAN KEUANGAN PEMERINTAH 16 Pemerintah memberikan bantuan keuangan kepada entitas lain, termasuk organisasi nirlaba dan perusahaan. Di antara bantuan keuangan pemerintah adalah bantuan (grant) berbentuk kas atau aktiva lain, pinjaman, jaminan pinjaman, subsidi tarif bunga. Dengan menerima bantuan tersebut, baik entitas pemerintahan maupun nonpemerintah dapat terkena peraturan perundang-undangan yang mungkin berdampak langsung dan material terhadap penentuan jumlah yang tercantum dalam laporan keuangan. Peraturan perundang-undangan tersebut dapat berkaitan dengan masalah-masalah berikut ini: a. Tipe jasa yang diizinkan atau yang tidak diizinkan - menetapkan dengan tegas tipe barang atau jasa yang dapat dibeli oleh entitas penerima bantuan keuangan tersebut. b. Pihak atau orang yang berhak menetapkan secara jelas karakteristik individu atau kelompok yang dapat diberi bantuan keuangan oleh entitas tersebut. c. Penandingan, tingkat usaha, atau pemberian tanda menentukan jumlah yang harus dikontribusikan oleh entitas dari sumbernya sendiri ke dalam proyek untuk dapat menerima bantuan keuangan dari pemerintah. d. Biaya yang diperbolehkan/prinsip biaya menentukan prinsip dan standar untuk menentukan biaya yang dapat dibebankan pada program bantuan keuangan pemerintah. 17 Tanggung jawab auditor untuk mendeteksi salah saji material laporan keuangan sebagai akibat dari pelanggaran peraturan perundang-undangan yang berdampak langsung dan material atas penentuan jumlah-jumlah yang tercantum dalam laporan keuangan diuraikan dalam paragraf 06 sampai 09 Seksi ini. Dalam melaksanakan tanggung jawab ini, dalam suatu audit atas laporan keuangan organisasi nirlaba atau perusahaan yang menerima bantuan keuangan dari entitas pemerintahan, auditor harus menerapkan panduan dalam paragraf 11 sampai 15 yang relevan dengan audit tersebut. Dokumentasi Kertas Kerja 18 Auditor harus mendokumentasikan prosedur yang dilaksanakan untuk mengevaluasi kepatuhan terhadap peraturan perundang-undangan yang berdampak langsung dan material dalam penentuan jumlah yang tercantum dalam laporan keuangan berdasarkan SA Seksi 339 [PSA No. 15] Kertas Kerja. Pemahaman auditor atas pengendalian intern yang berkaitan dengan kepatuhan terhadap peraturan perundang-undangan, dan penetapan risiko audit yang berkaitan, harus didokumentasikan berdasarkan SA Seksi 319 [PSA 69] Pertimbangan atas Pengendalian Intern dalam Audit Laporan Keuangan. Standar Audit Pemerintahan mencantumkan persyaratan kertas kerja tambahan yang harus diikuti oleh auditor dalam melaksanakan audit berdasarkan standar auditing tersebut.3
3
Paragraf 5.34 dan 5.35 Standar Audit Pemerintahan berisi persyaratan tambahan tentang kertas kerja sebagai berikut:
5.34 Standar tambahan mengenai kertas kerja untuk audit atas laporan keuangan adalah: Kertas kerja audit harus memuat informasi memadai untuk memungkinkan auditor berpengalaman yang tidak mempunyai hubungan sebelumnya dengan audit, melalui kertas kerja audit dapat memastikan adanya bukti yang mendukung kesimpulan dan pertimbangan signifikan auditor. 5.35 Audit yang dilaksanakan berdasarkan Standar Audit Pemerintahan (SAP) lebih sering direview oleh auditor lain atau oleh pejabat pengawas dibandingkan dengan audit yang dilaksanakan berdasarkan standar auditing yang dikeluarkan oleh IAI. Oleh karena itu, disamping Standar Auditing IAI menyebutkan dua tujuan kertas kerja audit, yaitu: menyediakan dukungan utama terhadap laporan audit dan membantu auditor dalam melaksanakan serta mengawasi audit, kertas kerja memiliki tujuan tambahan dalam audit yang dilaksanakan berdasarkan SAP. Kertas kerja audit memungkinkan dilakukannya review terhadap mutu audit dengan menyediakan dokumentasi tertulis bagi reviewer tentang bukti yang mendukung kesimpulan dan pertimbangan signifikan auditor.
Representasi Tertulis dari Manajemen 19 SA Seksi 333 [PSA No. 17] Representasi Manajemen, mengharuskan auditor untuk memperoleh representasi tertulis dari manajemen sebagai bagian dari audit yang dilaksanakan berdasarkan standar auditing yang ditetapkan Ikatan Akuntan Indonesia. Di antara masalah yang dimasukkan dalam representasi tersebut adalah pelanggaran atau kemungkinan pelanggaran terhadap peraturan perundangundangan yang dampaknya harus dipertimbangkan untuk pengungkapan dalam laporan keuangan atau sebagai dasar untuk pencatatan kerugian bersyarat. Dalam hal audit dilaksanakan sesuai dengan Seksi ini, auditor harus mempertimbangkan untuk memperoleh representasi tambahan dari manajemen yang berisi pengakuan bahwa: a. Manajemen bertanggung jawab atas kepatuhan entitas terhadap peraturan perundang-undangan yang berlaku. b. Manajemen telah mengindentifikasi dan mengungkapkan kepada auditor semua peraturan perundangundangan yang berdampak langsung dan material terhadap penentuan jumlah yang tercantum dalam laporan keuangan.
PELAPORAN BERDASARKAN STANDAR AUDIT PEMERINTAHAN 20 Entitas pemerintahan, organisasi nirlaba, atau perusahaan dapat menugasi auditor untuk mengaudit laporan keuangan entitas tersebut berdasarkan Standar Audit Pemerintahan. Dalam melaksanakan audit berdasarkan Standar Audit Pemerintahan, auditor memikul tanggung jawab melampaui tanggung jawab yang dipikulnya dalam audit berdasarkan standar auditing yang ditetapkan Ikatan Akuntan Indonesia untuk melaporkan tentang kepatuhan dengan peraturan perundang-undangan dan tentang pengendalian intern. Dalam melaksanakan audit atas laporan keuangan entitas pemerintah atau penerima lain bantuan keuangan pemerintah yang melakukan penawaran efek melalui pasar modal, auditor wajib mematuhi ketentuan Undang-Undang Pasar Modal. Pelaporan atas Kepatuhan terhadap Peraturan Perundang-Undangan yang Berlaku 21 Standar Audit Pemerintahan paragraf 6.16 mengatur persyaratan berikut ini untuk melaporkan kepatuhan terhadap peraturan perundang-undangan: Auditor dapat melaporkan masalah kepatuhan peraturan perundang-undangan dan pengendalian intern dalam laporan audit atas laporan keuangan atau dalam suatu laporan terpisah. Apabila auditor melaporkan kepatuhan terhadap peraturan perundang-undangan dan pengendalian intern dalam laporan audit atas laporan keuangan, maka auditor harus mencantumkan dalam suatu paragraf pengantar yang menjelaskan pokok-pokok temuan utama dari audit atas laporan keuangan dan dari pengujian atas kepatuhan terhadap peraturan perundang-undangan serta pelaksanaan pengendalian intern. Auditor tidak boleh menerbitkan paragraf pengantar ini sebagai laporan terpisah. Apabila auditor melaporkan secara terpisah tentang kepatuhan terhadap peraturan perundang-undangan dan pengendalian intern, maka laporan audit atas laporan keuangan harus menyatakan bahwa ia menerbitkan laporan tambahan tersebut. 22 Laporan auditor tentang kepatuhan didasarkan atas hasil prosedur yang dilaksanakan sebagai bagian dari audit atas laporan keuangan. Pengujian kepatuhan diuraikan dalam paragraf 23 Seksi ini. Seksi ini juga menguraikan hal-hal yang perlu dipertimbangkan oleh auditor dalam pelaporan tentang kepatuhan berdasarkan Standar Audit Pemerintahan, sebagaimana disebutkan berikut ini: a. Keyakinan positif dan negatif (paragraf 24 sampai dengan paragraf 26). b. Pelaporan ketidakpatuhan (paragraf 27 sampai dengan paragraf 30). c. Unsur pelanggaran hukum (paragraf 31 dan paragraf 32)
Pengujian Kepatuhan terhadap Peraturan Perundang-Undangan yang Berlaku 23 Paragraf 5.11 Standar Audit Pemerintahan mengharuskan auditor melakukan hal-hal berikut ini: a. Auditor harus merancang audit untuk dapat memberikan keyakinan memadai guna mendeteksi ketidakberesan yang material bagi laporan keuangan.4 b. Auditor harus merancang audit untuk memberikan keyakinan memadai guna mendeteksi kesalahan/kekeliruan yang material dalam laporan keuangan sebagai akibat langsung dari adanya unsur perbuatan melanggar/melawan hukum yang material.5 c. Auditor harus waspada terhadap kemungkinan telah terjadinya unsur perbuatan melanggar/melawan hukum secara tidak langsung.6 Jika informasi khusus yang telah diterima oleh auditor memberikan bukti tentang adanya kemungkinan unsur perbuatan melanggar/melawan hukum yang secara tidak langsung berdampak material terhadap laporan keuangan, maka auditor harus menerapkan prosedur audit yang secara khusus ditujukan untuk memastikan apakah suatu unsur perbuatan melanggar/melawan hukum telah terjadi. Auditor akan mematuhi persyaratan ini dengan mendesain audit untuk memberikan keyakinan memadai tentang deteksi terhadap kekeliruan, ketidakberesan, dan unsur perbuatan melanggar/melawan hukum sebagai akibat dari pelanggaran peraturan perundang-undnagan yang berdampak langsung dan material terhadap jumlah yang tercantum dalam laporan keuangan, sebagaimana disyaratkan oleh SA Seksi 316 dan 317. 24 Paragraf 6.14 Standar pelaporan tambahan ketiga untuk audit atas laporan keuangan dalam Standar Audit Pemerintah mengatur berikut ini: Laporan audit atas laporan keuangan harus (1) menjelaskan lingkup pengujian auditor atas kepatuhan terhadap peraturan perundang-undangan dan atas pengendalian intern dan menyajikan hasil pengujiannya, atau (2) mengacu pada laporan terpisah yang berisi informasi tersebut. Dalam menyajikan hasil pengujian tersebut, auditor harus melaporkan ketidakberesan, unsur perbuatan melanggar/melawan hukum, ketidakpatuhan lain yang material, dan kondisi pengendalian intern yang perlu mendapat perhatian. Dalam beberapa keadaan, auditor harus melaporkan secara langsung ketidakberesan dan usur perbuatan melanggar/melawan hukum tersebut kepada pihak di luar entitas atau organisasi yang diaudit (instansi kepolisian atau kejaksaan).
4 Ketidakberesan adalah kekeliruan/kesalahan atau penghilangan dengan sengaja jumlah atau pengungkapan material dalam laporan keuangan. Dalam SA Seksi 316 (PSA No. 70) Pertimbangan atas Kecurangan dalam Audit Laporan Keuangan, istilah ketidakberesan diganti dengan kecurangan yang dijelaskan dalam paragraf 03 s.d. 05 Seksi tersebut sebagai berikut: Ada dua tipe salah saji yang relevan dengan pertimbangan auditor tentang kecurangan dalam audit atas laporan keuangansalah saji yang timbul sebagai akibat dari kecurangan dalam pelaporan keuangan dan kecurangan yang timbul dari perlakuan tidak semestinya terhadap aktiva. Kedua salah saji ini dijelaskan lebih lanjut dalam paragraf berikut ini. a. Salah saji yang timbul dari kecurangan dalam pelaporan keuangan adalah salah saji atau penghilangan secara sengaja jumlah atau pengungkapan dalam laporan keuangan untuk mengelabuhi pemakai laporan keuangan. Kecurangan dalam laporan keuangan dapat menyangkut tindakan seperti yang disajikan berikut ini: a. Manipulasi, pemalsuan, atau perubahan catatan akuntansi atau dokumen pendukungya yang menjadi sumber data bagi penyajian laporan keuangan b. Representasi yang salah dalam atau penghilangan dari laporan keuangan peristiwa, transaksi, atau informasi signifikan c. Salah penerapan secara sengaja prinsip akuntansi yang berkaitan dengan jumlah, klasifikasi, cara penyajian, atau pengungkapan.
b. Salah saji yang timbul dari perlakuan tidak semestinya terhadap aktiva (seringkali disebut dengan penyalahgunaan atau penggelapan) berkaitan dengan pencurian aktiva entitas yang berakibat laporan keuangan tidak disajikan sesuai dengan prinsip akuntansi yang berlaku umum di Indonesia. Perlakuan tidak semestinya terhadap aktiva entitas dapat dilakukan dengan berbagai cara, termasuk penggelapan tanda terima barang/uang, pencurian aktiva, atau tindakan yang menyebabkan entitas membayar harga barang atau jasa yang tidak diterima oleh entitas. Perlakuan tidak semestinya terhadap aktiva dapat disertai dengan catatan atau dokumen palsu atau yang menyesatkan dan dapat menyangkut satu atau lebih individu di antara manajemen, karyawan, atau pihak ketiga. 5 Unsur perbuatan melanggar/melawan hukum langsung dan material adalah unsur perbuatan melanggar/melawan terhadap peraturan perundang-undangan yang berdampak langsung dan material terhadap penentuan jumlah-jumlah dalam laporan keuangan. Hak Cipta@2001, Ikatan Akuntan Indonesia For Internal Use Only 801.7
6 Unsur perbuatan melanggar/melawan hukum tidak langsung adalah unsur perbuatan melanggar/melawan terhadap perundang-undangan yang berdampak penting secara tidak langsung terhadap laporan keuangan.
Paragraf 6.15 memberikan penjelasan lebih lanjut atas paragraf 6.14 tersebut: 6.15 Auditor dapat melaporkan kepatuhan terhadap peraturan perundang-udangan dan pengendalian intern dalam laporan audit atas laporan keuangan atau dalam suatu laporan terpisah. Apabila auditor melaporkan kepatuhan terhadap peraturan perundang-undangan dan pengendalian untern dalam laporan audit atas laporan keuangan, maka auditor harus mencantumkan dalam suatu paragraf pengantar yang menjelaskan pokok-pokok temuan utama dari audit atas laporan keuangan dan dari pengujian atas kepatuhan terhadap peraturan perundang-undangan serta pelaksanaan pengendalian intern. Auditor tidak boleh menerbitkan paragraf pengantar ini sebagai laporan terpisah. Apabila auditor melaporkan secara terpisah tentang kepatuhan terhadap peraturan perundang-undangan dan pengendalian, maka laporan audit atas laporan keuangan harus menyatakan bahwa ia menerbitkan laporan tambahan tersebut. Untuk mewujudkan standar tersebut, auditor menyatakan: keyakinan positif berupa pernyataan oleh auditor bahwa unsur yang diuji mematuhi peraturan perundang-udangan yang berlaku. Keyakinan negatif berupa suatu pernyataan bahwa sebagai hasil prosedur tertentu, tidak ada yang diketahui oleh auditor yang menyebabkan auditor percaya bahwa unsur yang tidak diuji tidak mematuhi peraturan perundang-undangan yang berlaku. Unsur pokok laporan yang berisi keyakinan positif dan negatif adalah: a. Suatu pernyataan bahwa auditor telah mengaudit laporan keuangan dan suatu rujukan ke laporan auditor atas laporan keuangan tersebut, termasuk penjelasan penyimpangan dari standar pelaporan. b. Suatu pernyataan bahwa audit dilaksanakan berdasarkan standar auditing yang ditetapkan Ikatan Akuntan Indonesia dan Standar Audit Pemerintahan yang diterbitkan oleh Badan Pemeriksa Keuangan. c. Suatu pernyataan bahwa standar tersebut mengharuskan auditor merencanakan dan melaksanakan auditnya untuk memperoleh keyakinan memadai tentang apakah laporan keuangan bebas dari salah saji material. d. Suatu pernyataan bahwa manajemen bertanggung jawab atas kepatuhan terhadap peraturan perundang-undangan. e. Suatu pernyataan bahwa, sebagai bagian dari pemerolehan keyakinan tentang apakah laporan keuangan bebas dari salah saji material, auditor melaksanakan pengujian kepatuhan terhadap pasal tertentu yang tercantum dalam hukum, peraturan, kontrak, persyaratan bantuan. f. Suatu pernyataan bahwa tujuan audit atas laporan keuangan tidak untuk menyatakan pendapat atas keseluruhan kepatuhan terhadap pasal-pasal tersebut dan suatu pernyataan tidak memberikan pendapat atas keseluruhan kepatuhan terhadap hukum, peraturan, kontrak, dan bantuan. g. Suatu pernyataan keyakinan positif bahwa hasil pengujian menunjukkan bahwa, berkaitan dengan unsur yang diuji, entitas telah mematuhi, dalam semua hal yang material, pasal hukum, peraturan, kontrak, dan bantuan sebagaimana disebut dalam butir e. h. Suatu pernyataan keyakinan negatif bahwa, berkaitan dengan unsur yang tidak diuji, tidak ada satupun yang diketahui oleh auditor yang menyebabkan ia mempercayai bahwa entitas tersebut tidak mematuhi, dalam semua hal yang material, pasal-pasal hukum, peraturan, kontrak, dan bantuan sebagaimana disebut pada butir e. i. Jika berlaku, suatu pernyataan bahwa hal-hal yang tidak material tentang ketidakpatuhan telah dikomunikasikan kepada manajemen dalam surat terpisah. j. Sutau pernyataan bahwa laporan dimaksudkan sebagai informasi bagi komite audit, manajemen, dan badan legislatif atau badan pengatur, namun hal ini tidak dimaksudkan untuk membatasi pendistribusian laporan tersebut, jika hal ini menyangkut catatan publik.
k. Tanda tangan, nama rekan, nomor izin akuntan publik, nomor izin usaha kantor akuntan publik l. Tanggal laporan audit. 25 Berikut ini adalah contoh laporan auditor atas kepatuhan jika prosedur yang digunakan oleh auditor tidak mengungkapkan ketidakpatuhan material Laporan Auditor Independen [Pihak yang dituju oleh auditor] Kami telah mengaudit laporan keuangan [nama entitas] tanggal 31 Maret 20X1 dan untuk tahun yang berakhir pada tanggal tersebut, dan telah menerbitkan laporan kami pada tanggal 15 Juli 20X1. Kami melaksanakan audit berdasarkan standar auditing yang ditetapkan Ikatan Akuntan Indonesia dan Standar Audit Pemerintahan yang diterbitkan Badan Pemeriksa Keuangan. Standar tersebut mengharuskan kami untuk merencanakan dan melaksanakan audit untuk memperoleh keyakinan memadai tentang apakah laporan keuangan bebas dari salah saji material. Kepatuhan terhadap hukum, peraturan, kontrak, dan bantuan yang berlaku bagi [nama entitas] merupakan tanggung jawab manajemen. Sebagai bagian dari pemerolehan keyakinan memadai tentang apakah laporan keuangan bebas dari salah saji material, kami melaksanakan pengujian terhadap kepatuhan [nama entitas] terhadap pasal-pasal tertentu hukum, peraturan, kontrak dan persyaratan bantuan. Namun, tujuan audit kami atas laporan keuangan adalah tidak untuk menyatakan pendapat atas keseluruhan kepatuhan terhadap pasal-pasal tersebut. Oleh karena itu, kami tidak menyatakan suatu pendapat seperti itu. Hasil pengujian kami menujukkan bahwa berkaitan dengan unsur yang kami uji, [nama entitas] mematuhi, dalam semua hal yang material, pasal-pasal yang kami sebut dalam paragraf di atas. Berkaitan dengan unsur yang tidak kami uji, tidak ada satu pun yang kami ketahui yang menyebabkan kami percaya bahwa [nama entitas] tidak mematuhi, dalam semua hal yang material, pasal-pasal tersebut. Laporan ini dimaksudkan untuk memberikan informasi bagi komite audit, manajemen, dan (sebutkan badan legislatif atau badan pengatur). Namun apabila laporan ini merupakan catatan publik distribusinya tidak dibatasi. [Tandatangan, nama rekan, nomor izin akuntan publik, nomor izin kantor akuntan publik] [Tanggal]
26 Dalam keadaan yang sangat jarang terjadi, berdasarkan penentuan materialitas dan risiko audit, auditor dapat memutuskan untuk tidak melaksanakan pengujian kepatuhan apa pun terhadap pasal-pasal hukum, peraturan, kontrak, dan persyaratan bantuan. Sebagai contoh, auditor dapat menyimpulkan bahwa transaksi dan saldo yang dipengaruhi secara langsung oleh peraturan perundang-undangan adalah tidak material terhadap laporan keuangan secara keseluruhan. Dalam hal ini, Standar Audit Pemerintahan, dalam Paragraf 6.17 menyatakan bahwa .Auditor tidak perlu melaporkan informasi mengenai suatu ketidakberesan atau unsur perbuatan melanggar/melawan hukum yang jelas-jelas tidak signifikan. Laporan auditor harus tidak berisi suatu pernyataan keyakinan positif; namun penentuan materialitas dan risiko audit memberikan dasar bagi auditor untuk menyimpulkan bahwa kemungkinan dampak material sebagai akibat dari ketidakpatuhan adalah rendah. Penentuan ini sebagian didasarkan atas prosedur dan pertimbangan yang disajikan dalam paragraf 11 sampai dengan 15 Pernyataan ini. Oleh karena itu, auditor memiliki dasar untuk menyatakan keyakinan negatif tentang kepatuhan berdasarkan Standar Audit Pemerintahan. Berikut ini contoh laporan audit atas kepatuhan bilamana, berdasarkan atas penentuan materialitas dan risiko audit, auditor menyimpulkan bahwa tidak perlu bagi auditor untuk melaksanakan pengujian kepatuhan terhadap peraturan perundang-undangan.
Laporan Auditor Independen [Pihak yang dituju oleh auditor] Kami telah mengaudit laporan keuangan [nama entitas] tanggal 31 Maret 20X1 dan untuk tahun yang berakhir pada tanggal tersebut, dan telah menerbitkan laporan kami pada tanggal 15 Juli 20X1. Kami melaksanakan audit berdasarkan standar auditing yang ditetapkan Ikatan Akuntan Indonesia dan Standar Audit Pemerintahan yang diterbitkan Badan Pemeriksa Keuangan. Standar tersebut mengharuskan kami untuk merencanakan dan melaksanakan audit untuk memperoleh keyakinan memadai tentang apakah laporan keuangan bebas dari salah saji material. Kepatuhan terhadap pasal-pasal hukum, peraturan, kontrak, dan bantuan yang berlaku bagi [nama entitas] merupakan tanggung jawab manajemen [nama entitas]. Sebagai bagian dari audit kami, kami menentukan risiko bahwa ketidakpatuhan terhadap pasal-pasal tertentu hukum, peraturan, kontrak dan bantuan dapat menyebabkan laporan keuangan salah disajikan secara material. Kami menyimpulkan bahwa risiko salah saji material tersebut sangat rendah sehingga tidak perlu dilakukan pengujian kepatuhan [nama entitas] terhadap pasal-pasal hukum, kontrak, dan bantuan. Namun, berkaitan dengan audit kami, tidak satupun yang kami ketahui yang menyebabkan kami percaya bahwa, [nama entitas] tidak mematuhi, dalam semua hal yang material, hukum, peraturan, kontrak dan bantuan.
[Tandatangan, nama rekan, nomor izin akuntan publik, nomor izin kantor akuntan publik] [Tanggal] Pelaporan Ketidakpatuhan 27 Untuk tujuan Seksi ini, ketidakpatuhan material didefinisikan sebagai kegagalan mematuhi persyaratan, atau pelanggaran terhadap larangan, batasan dalam peraturan, kontrak, atau bantuan yang menyebabkan auditor berkesimpulan bahwa kumpulan salah saji (estimasi terbaik auditor tentang total salah saji) sebagai akibat kegagalan atau pelanggaran tersebut adalah material bagi laporan keuangan. Bila prosedur yang dilaksanakan oleh auditor mengungkapkan ketidakpatuhan material, auditor harus memodifikasi pernyataan keyakinan positif dan negatif dalam laporan auditnya. Laporan dengan pendapat wajar dengan pengecualian harus berisi: a. Definisi hal material dari ketidakpatuhan. b. Suatu identifikasi terhadap hal material dari ketidakpatuhan yang ditemukan. c. Suatu pernyataan bahwa temuan ketidakpatuhan dipertimbangkan untuk merumuskan suatu pendapat apakah laporan keuangan entitas disajikan secara wajar, dalam semua hal yang material, sesuai dengan prinsip akuntansi yang berlaku umum di Indonesia. 28 Auditor harus melaporkan hal material dari ketidakpatuhan terlepas apakah akibat salah saji telah dikoreksi dalam laporan keuangan entitas. Auditor dapat mengharapkan untuk memasukkan suatu pernyataan tentang apakah salah saji sebagai akibat hal material dari ketidakpatuhan telah dikoreksi dalam laporan keuangan atau suatu pernyataan yang menjelaskan dampak salah saji tersebut dalam laporannya atas laporan keuangan pokok. Berikut ini adalah contoh laporan audit atas kepatuhan yang disajikan secara terpisah dari laporan audit atas laporan keuangan, jika hal material dari ketidakpatuhan diidentifikasi. Laporan Auditor Independen [Pihak yang dituju oleh auditor] Kami telah mengaudit laporan keuangan [nama entitas] tanggal 31 Maret 20X1 dan untuk tahun yang berakhir pada tanggal tersebut, dan telah menerbitkan laporan kami pada tanggal 15 Juli 20X1.
Kami melaksanakan audit berdasarkan standar auditing yang ditetapkan Ikatan Akuntan Indonesia dan Standar Audit Pemerintahan yang diterbitkan Badan Pemeriksa Keuangan. Standar tersebut mengharuskan kami untuk merencanakan dan melaksanakan audit untuk memperoleh keyakinan memadai tentang apakah laporan keuangan bebas dari salah saji material. Kepatuhan terhadap hukum, peraturan, kontrak, dan bantuan yang berlaku bagi [nama entitas] merupakan tanggung jawab manajemen. Sebagai bagian dari pemerolehan keyakinan memadai tentang apakah laporan keuangan bebas dari salah saji material, kami melaksanakan pengujian terhadap kepatuhan [nama entitas] terhadap pasal-pasal tertentu hukum, peraturan, kontrak dan bantuan. Namun, tujuan audit kami atas laporan keuangan adalah tidak untuk menyatakan pendapat atas keseluruhan kepatuhan terhadap pasalpasal tersebut. Oleh karena itu, kami tidak menyatakan suatu pendapat seperti itu. Hal material dari ketidakpatuhan adalah kegagalan untuk mematuhi persyaratan, atau pelanggaran terhadap larangan, yang terdapat dalam peraturan, kontrak, atau bantuan yang menyebabkan kami mengambil kesimpulan bahwa kumpulan salah saji sebagai akibat dari kegagalan atau pelanggaran adalah material terhadap laporan keuangan. Hasil pengujian kepatuhan kami mengungkapkan hal material dari ketidakpatuhan berikut ini, yang dampaknya telah dikoreksi dalam laporan keuangan (nama entitas) tahun 20X1. (Cantumkan paragraf yang menjelaskan hal material dari ketidakpatuhan yang ditemukan). Kami mempertimbangkan hal material dari ketidakpatuhan tersebut dalam merumuskan pendapat kami apakah laporan keuangan (nama entitas) menyajikan secara wajar, dalam semua hal yang material, sesuai dengan prinsip akuntansi yang berlaku umum di Indonesia, dan laporan ini tidak mempengaruhi laporan kami bertanggal [tanggal laporan audit] atas laporan keuangan. Kecuali sebagaimana dijelaskan di atas, hasil pengujian kepatuhan kami menujukkan bahwa, berkaitan dengan unsur yang diuji, [nama entitas] mematuhi, dalam semua hal yang material, pasal-pasal sebagaimana disebutkan dalam paragraf ketiga laporan ini, dan berkaitan dengan unsur yang diuji, tidak ada satu pun yang kami ketahui yang menyebabkan kami percaya bahwa [nama entitas] tidak mematuhi, dalam semua hal yang material, pasal-pasal tersebut.
[Tandatangan, nama rekan, nomor izin akuntan publik, nomor izin kantor akuntan publik] [Tanggal] 29 Standar Audit Pemerintahan mencantumkan aturan berikut ini berkaitan dengan hal yang tidak material dari ketidakpatuhan. 6.19 Apabila auditor mendeteksi ketidakberesan, unsur perbuatan melanggar/melawan hukum, atau ketidakpatuhan lainnya yang tidak mematuhi kriteria pelaporan pada Paragraf 6.17, ia harus mengkomunikasikan temuannya kepada pihak yang diaudit. Pemberitahuan tersebut lebih baik dilakukan secara tertulis. Apabila auditor telah mengkomunikasikan temuan-temuan tersebut dalam suatu surat manajemen yang ditujukan kepada pimpinan tertinggi dari pihak yang diaudit, maka auditor harus menujuk pada surat manajemen tersebut pada waktu auditor melaporkan tentang kepatuhan terhadap peraturan perundang-undangan. Dalam kertas kerjanya, auditor harus mengkomunikasikan [mendokumentasikan] semua komunikasi dengan pihak yang diaudit mengenai ketidakberesan, unsur perbuatan melanggar/melawan hukum, dan ketidakpatuhan lainnya. 30 Jika auditor telah menerbitkan surat terpisah yang menjelaskan hal yang tidak material dari ketidakpatuhan, laporan yang disusun berdasarkan paragraf 24, 26, atau 27 Seksi ini harus dimodifikasi untuk memasukan suatu pernyataan seperti berikut ini: Kami menemukan hal tertentu tidak material dari ketidakpatuhan terhadap peraturan perundang-undangan yang telah kami laporkan kepada manajemen (nama entitas) dalam suatu surat terpisah bertanggal 15 Agustus 20X1.
Unsur Perbuatan Melanggar/Melawan Hukum 31 Paragraf 6.21 Standar Audit Pemerintahan mengharuskan auditor untuk melaporkan hal-hal atau indikasi unsur perbuatan melanggar/melawan hukum yang dapat berakibat ke penuntutan pidana. Namun, auditor tidak memiliki keahlian untuk menyimpulkan tentang apakah suatu unsur pelanggaran hukum atau kemungkinan pelanggaran hukum dapat berakibat ke penuntutan pidana. Oleh karena itu, dalam mematuhi persyaratan untuk melaporkan hal-hal atau indikasi adanya unsur pelanggaran hukum yang dapat berakibat ke penuntutan pidana, auditor dapat memilih untuk melaporkan semua unsur pelanggaran hukum atau kemungkinan unsur pelanggaran hukum yang ditemukan. (Lihat paragraf 5.14 Standar Audit Pemerintahan, tentang konsultasi dengan penasihat hukum). 32 Paragraf 4 butir b dan c, paragraf 4.15, 4.16, 4.17 Standar Audit Pemerintahan menyediakan panduan berikut ini tentang pelaporan unsur pelanggar hukum: 5.13 Auditor bertanggungjawab untuk sedemikian rupa mewaspadai karakteristik dan jenis ketidakberesan material yang potensial, yang dapat berkaitan dengan bidang yang diaudit, sehingga auditor dapat merencanakan auditnya untuk memberikan keyakinan memadai dalam mendeteksi ketidakberesan material tersebut. 5.14 Auditor harus memahami peraturan perundang-undangan yang mempunyai pengaruh langsung dan material terhadap penentuan jumlah dalam laporan keuangan. Auditor mungkin memerlukan jasa penasihat hukum dalam (1) menentukan peraturan perundang-undangan yang kemungkinan mempunyai dampak langsung dan material terhadap laporan keuangan, (2) merancang pengujian kepatuhan terhadap peraturan perundang-undangan, dan (3) menilai hasil pengujian tersebut 7. Auditor mungkin memerlukan jasa penasihat hukum bilamana suatu audit mengharuskan pengujian kepatuhan terhadap ketentuan dalam kontrak atau perjanjian tentang bantuan. Tergantung pada keadaan audit, auditor dapat pula memperoleh informasi tentang kepatuhan dari pihak lain, seperti staf investigasi, pejabat audit entitas pemerintah yang memberikan bantuan kepada pihak yang diaudit, dan/atau penegak hukum yang bersangkutan. 5.15 Auditor harus melaksanakan kemahiran profesionalnya dengan cermat dan seksama dalam usaha untuk menemukan indikasi kemungkinan adanya ketidakberesan dan unsur perbuatan melanggar/melawan hukum, sehingga tidak mengganggu kemungkinan untuk dilakukan investigasi dan atau proses peradilan di masa yang akan datang. Dalam keadaan tertentu, undang-undang, peraturan, atau kebijakan dapat mengharuskan auditor melaporkan indikasi adanya ketidakberesan jenis tertentu atau unsur perbuatan melanggar/melawan hukum, kepada penegak hukum atau penyidik, sebelum auditor memperluas langkah dan prosedur auditnya. Auditor dapat juga diharuskan menarik diri atau menunda pekerjaan auditnya atau bagian dari auditnya, agar tidak mengganggu pelaksanaan suatu investigasi.
7
IAI menerbitkan PSA No. 36 (SA Seksi 336) Penggunaan Pekerjaan Spesialis yang memberikan panduan bagi auditor yang menggunakan pekerjaan spesialis yang bukan merupakan anggota stafnya.
5.16 Auditor harus melaksanakan kemahiran profesionalnya dengan cermat dan seksama dalam usaha untuk menemukan indikasi kemungkinan adanya ketidakberesan dan unsur pelanggaran hukum sedemikian rupa sehingga tidak mengganggu investigasi potensial di masa yang akan datang, proses pengadilan, atau keduanya. Dalam keadaan tertentu, undang-undang, peraturan, atau kebijakan dapat mengharuskan auditor melaporkan indikasi tipe tertentu ketidakberesan atau unsur pelanggaran hukum kepada penegak hukum atau pihak penyidik sebelum auditor memperluas langkah dan prosedur auditnya. Auditor dapat juga diharuskan untuk menarik diri atau menunda pekerjaan auditnya lebih lanjut atau bagian dari auditnya agar tidak mencampuri suatu investigasi. 5.17 Suatu audit yang dilaksanakan berdasarkan Standar Audit Pemerintahan tidak menjamin ditemukannya unsur perbuatan melanggar/melawan hukum atau kewajiban bersyarat yang timbul sebagai akibat. Juga, dengan ditemukannya kemudian unsur perbuatan melanggar/melawan hukum
yang dilakukan dalam periode audit, tidak berarti bahwa pelaksanaan audit yang dilakukan oleh auditor tidak memadai, asalkan audit tersebut telah dilaksanakan berdasarkan standar yang diatur dalam Standar Audit Pemerintahan.
PELAPORAN ATAS PENGENDALIAN INTERN 33 Konsisten dengan SA Seksi 325 [PSA No. 35] Komunikasi Masalah yang Berhubungan dengan Pengendalian Intern yang Ditemukan dalam Suatu Audit, auditor harus mengkomunikasikan setiap kondisi yang dapat dilaporkan yang ditemukan selama auditnya; namun, pelaporan atas pengendalian intern berdasarkan Standar Audit Pemerintahan berbeda dengan pelaporan hal yang sama berdasarkan SA Seksi 325. Standar Audit Pemerintahan mengharuskan auditor membuat laporan tertulis atas pengendalian intern dalam semua audit; SA Seksi 325 [PSA No. 35] mengharuskan komunikasi lisan atau tertulis- hanya jika auditor telah menemukan kondisi yang dapat dilaporkan. Standar Audit Pemerintahan mengharuskan suatu gambaran setiap kondisi yang dapat dilaporkan yang ditemukan, termasuk identifikasi kondisi yang dipandang merupakan kelemahan material. SA Seksi 325 [PSA No. 35] memperbolehkan, namun tidak mengharuskan, auditor untuk secara terpisah mengidentifikasi dan mengkomunikasikan kondisi yang dapat dilaporkan sebagai kelemahan material, jika menurut pertimbangan auditor dipandang sebagai kelemahan material. Akihirnya, Standar Audit Pemerintahan mengharuskan komunikasi masalah-masalah berikut ini, yang tidak diatur dalam SA Seksi 325 [PSA No. 35]. a. Identifikasi golongan pengendalian intern (lingkungan pengendalian, pengendalian pengamanan, pengendalian atas kepatuhan terhadap peraturan perundang-undangan, penilaian risiko pengendalian). Lihat Paragraf 5.21 Standar Audit Pemerintahan. b. Deskripsi lingkungan pekerjaan auditor dalam pemerolehan pemahaman atas pengendalian intern dan dalam penentuan risiko pengendalian. c. Deskripsi kelemahan dalam pengendalian intern yang dipandang tidak cukup signifikan untuk dianggap sebagai kondisi yang dapat dilaporkan. 34 Paragraf 35 dan 36 Seksi ini memberikan panduan tentang pengidentifikasian pengendalian intern dalam laporan auditor, dan paragraf 37 menguraikan pelaporan lingkup pekerjaan auditor. Paragraf 38 dan 39 menguraikan komunikasi keadaan yang dapat dilaporkan. Paragraf 41 dan 42 menyajikan contoh laporan tentang pengendalian intern. Pengidentifikasian Pengendalian 35 Paragraf 5.21, 5.22 sampai dengan paragraf 5.30 Standar Audit Pemerintahan mewajibkan auditor memiliki pengertian yang cukup mengenai sistem pengendalian intern untuk merencanakan audit dan menentukan sifat, waktu, dan lingkup pengujian yang akan dilakukan. Standar Audit Pemerintahan Paragraf 5.21 sampai dengan Paragraf 30 menyajikan contoh penggolongan pengendalian intern dengan cara yang berbeda, dan hal ini perlu mendapatkan perhatian dari auditor karena dapat mengubah cara penggolongan ini atau menggunakan penggolongan yang berbeda sesuai dengan keadaan yang dijumpainya dalam audit. 36 Beberapa variasi dimungkinkan dalam penggolongan pengendalian intern yang disajikan dalam Standar Audit Pemerintahan. Suatu entitas dapat menggolongkan transaksinya ke dalam klasifikasi kecil atau besar. Suatu entitas dapat membuat klasifikasinya atas dasar basis entitas secara keseluruhan atau secara departemen. Lingkup Pekerjaan Auditor 37 Standar Audit Pemerintahan mengharuskan bahwa laporan auditor tentang masalah-masalah yang berkaitan dengan pengendalian intern menggambarkan lingkup pekerjaannya dalam pemerolehan suatu pemahaman tentang pengendalian intern dan dalam penentuan risiko audit. Auditor dapat memenuhi persyaratan ini dengan menyatakan (a) bahwa ia telah memperoleh suatu pemahaman tentang pengendalian intern yang relevan dan apakah pengendalian intern tersebut telah dioperasikan dan (b) bahwa ia telah menentukan risiko pengendalian. Kondisi yang Tidak Dapat Dilaporkan
38 Paragraf 6.28 Standar Audit Pemerintahan mengatur: Apabila informasi tertentu dilarang untuk diungkapkan kepada umum, laporan audit harus menyatakan sifat informasi yang tidak dilaporkan tersebut dan persyaratan yang menyebabkan tidak dilaporkannya informasi tersebut. 39 Dalam mematuhi persyaratan ini, auditor harus mengkomunikasikan kepada manajemen kelemahan dalam pengendalian intern yang diketahuinya yang menurut keyakinannya tidak cukup signifikan untuk dilaporkan sebagai kondisi yang dapat dilaporkan sebagaimana diatur dalam SA Seksi 325 [PSA No. 35]. Jika auditor telah menerbitkan komunikasi terpisah secara tertulis yang menggambarkan kondisi yang dapat dilaporkan semacam itu, laporan yang disusun berdasarkan paragraf 40 Seksi ini harus dimodifikasi dengan memasukkan suatu pernyataan sebagai berikut: Namun, kami menemukan masalah lain tentang pengendalian intern dan pelaksanaannya yang telah kami laporkan kepada manajemen (nama entitas) dalam surat terpisah bertanggal 15 Agustus 20X1. 40 Bilamana auditor telah menemukan kondisi yang dapat dilaporkan dalam audit atas laporan keuangan yang didasarkan atas Standar Audit Pemerintahan, laporan auditor tentang pengendalian intern harus berisi: a. Suatu pernyataan bahwa auditor telah mengaudit laporan keuangan dan suatu pengacuan ke laporan auditor atas laporan keuangan, termasuk suatu penjelasan setiap penyimpangan dari laporan baku. b. Suatu pernyataan bahwa audit telah dilaksanakan berdasarkan standar auditing yang ditetapkan Ikatan Akuntan Indonesia dan Standar Audit Pemerintahan yang ditetapkan Badan Pemeriksa Keuangan. c. Suatu pernyataan bahwa, dalam perencanaan dan pelaksanaan audit atas laporan keuangan, auditor telah mempertimbangkan pengendalian intern entitas untuk menentukan prosedur audit yang ditujukan untuk menyatakan pendapat atas laporan keuangan dan tidak untuk memberikan keyakinan atas pengendalian intern. d. Suatu pernyataan bahwa penyusunan dan pemeliharaan pengendalian intern merupakan tanggung jawab manajemen. e. Suatu penjelasan tujuan, lingkup, dan keterbatasan bawaan setiap pengendalian intern. f. Suatu gambaran pengendalian intern entitas, yang dipandang sebagai bagian dari pemahaman auditor atas pengendalian intern entitas. g. Suatu penjelasan lingkup pekerjaan auditor, yang menyatakan bahwa auditor memperoleh suatu pemahaman tentang desain pengendalian intern yang relevan, menentukan apakah pengendalian intern tersebut dioperasikan, and menentukan risiko pengendalian. h. Definisi kondisi yang dapat dilaporkan. i. Suatu penjelasan kondisi yang dapat dilaporkan yang ditemukan dalam audit. j. Definisi kelemahan material. k. Suatu pernyataan tentang apakah auditor yakin bahwa setiap kondisi yang dilaporkan sebagaimana dijelaskan dalam laporannya merupakan kelemahan material, jika demikian, identifikasi kelemahan material yang ditemukan. l. Jika berlaku, suatu pernyataan bahwa masalah-masalah lain tentang pengendalian intern dan operasinya telah dikomunikasikan kepada manajemen dalam surat terpisah. m. Suatu pernyataan bahwa laporan dimaksudkan untuk memberikan informasi kepada komite audit, manajemen dan badan legislatif atau badan pengatur tertentu, namun tidak dimaksudkan untuk membatasi distribusinya, jika hal ini menyangkut catatan publik. 41 Suatu contoh laporan tentang pengendalian intern disajikan berikut ini: Laporan Auditor Independen [Pihak yang dituju oleh auditor] Kami telah mengaudit laporan keuangan [nama entitas] tanggal 31 Maret 20X1 dan untuk tahun yang berakhir pada tanggal tersebut, dan telah menerbitkan laporan kami pada tanggal 15 Juli 20X1.
Kami melaksanakan audit berdasarkan standar auditing yang ditetapkan Ikatan Akuntan Indonesia dan Standar Audit Pemerintahan yang diterbitkan Badan Pemeriksa Keuangan. Standar tersebut mengharuskan kami untuk merencanakan dan melaksanakan audit untuk memperoleh keyakinan memadai tentang apakah laporan keuangan bebas dari salah saji material. Dalam perencanaan dan pelaksanaan audit kami atas laporan keuangan [nama entitas] untuk tahun yang berakhir pada tanggal 31 Maret 20X1, kami mempertimbangkan pengendalian intern entitas tersebut untuk menentukan prosedur audit yang kami laksanakan untuk menyatakan pendapat kami atas laporan keuangan dan tidak dimaksudkan untuk memberikan keyakinan atas pengendalian intern tersebut. Manajemen [nama entitas] bertanggung jawab untuk menyusun dan memelihara suatu pengendalian intern. Dalam memenuhi tanggung jawabnya tersebut, diperlukan estimasi dan pertimbangan dari pihak manajemen tentang taksiran manfaat dan biaya yang berkaitan dengan pengendalian intern. Tujuan suatu pengendalian intern adalah untuk memberikan keyakinan memadai, bukan keyakinan absolut, kepada manajemen bahwa aktiva terjamin keamanannya dari kerugian sebagai akibat pemakaian atau pengeluaran yang tidak diotorisasi dan bahwa transaksi dilaksanakan dengan otorisasi manajemen dan dicatat semestinya untuk memungkinkan penyusunan laporan keuangan sesuai dengan prinsip akuntansi yang berlaku umum di Indonesia. Karena adanya keterbatasan bawaan dalam setiap pengendalian intern, kekeliruan atau ketidakberesan dapat saja terjadi dan tidak terdeteksi. Begitu juga, proyeksi setiap evaluasi atas pengendalian intern ke periode yang akan datang mengandung risiko bahwa suatu prosedur menjadi tidak memadai lagi karena perubahan kondisi yang terjadi atau efektivitas desain dan operasi pengendalian intern tersebut telah berkurang. Untuk tujuan laporan ini, kami menggolongkan pengendalian intern signifikan ke dalam kelompok berikut ini [identifikasi golongan pengendalian intern]. Untuk semua golongan pengendalian intern tersebut di atas, kami memperoleh pemahaman tentang desain pengendalian intern yang relevan dan apakah pengendalian intern tersebut dioperasikan, serta kami menentukan risiko pengendalian. Kami menemukan masalah-masalah tertentu berkaitan dengan pengendalian intern dan operasinya yang kami anggap sebagai kondisi yang dapat dilaporkan berdasarkan standar auditing yang ditetapkan Ikatan Akuntan Indonesia. Kondisi yang dapat dilaporkan merupakan masalah-masalah yang kami ketahui berkaitan dengan kelemahan signifikan dalam desain atau operasi pengendalian intern yang berdasarkan pertimbangan kami, dapat berakibat negatif terhadap kemampuan entitas dalam mencatat, mengolah, meringkas, dan melaporkan data keuangan konsisten dengan asersi manajemen dalam laporan keuangan. (Cantumkan paragraf yang menjelaskan kondisi yang dapat dilaporkan yang ditemukan dalam audit). Suatu kelemahan material adalah kondisi yang dapat dilaporkan yang di dalamnya desain dan operasi satu atau lebih komponen pengendalian intern tidak mengurangi risiko ke tingkat yang relatif rendah tentang terjadinya kekeliruan dan ketidakberesan dalam jumlah yang material dalam hubungannya dengan laporan keuangan auditan dan tidak terdeteksi dalam waktu semestinya oleh karyawan dalam pelaksanaan normal fungsi yang ditugaskan kepadanya. Pertimbangan kami atas pengendalian intern tidak perlu mengungkapkan semua masalah dalam pengendalian intern yang mungkin merupakan kondisi yang dapat dilaporkan, oleh karena itu, tidak perlu mengungkapkan semua kondisi yang dapat dilaporkan yang mungkin juga dianggap sebagai kelemahan material sebagaimana didefinisikan di atas. Namun, kami yakin bahwa tidak ada satu pun kondisi yang dapat dilaporkan di atas merupakan kelemahan material. Kami juga menemukan masalah-masalah lain tentang pengendalian intern dan operasinya yang telah kami laporkan kepada manajemen [nama entitas] dalam suatu surat terpisah bertanggal 15 Juni 20X1.
Laporan ini dimaksudkan untuk memberikan informasi bagi komite audit, manajemen, dan [sebutkan badan legislatif atau badan pengatur]. Namun, laporan ini merupakan catatan publik dan distribusinya tidak terbatas. [Tanda tangan, nama rekan, nomor izin akuntan publik, nomor izin kantor akuntan publik] [Tanggal] 42 SA Seksi 325 [PSA No. 35] Komunikasi Masalah yang Berhubungan dengan Pengendalian Intern yang Ditemukan dalam Suatu Audit paragraf 17 melarang auditor menerbitkan laporan tertulis yang menyatakan tidak adanya kondisi yang dapat dilaporkan yang ditemukan dalam auditnya. Bila auditor mencatat tidak ada kondisi yang dapat dilaporkan selama auditnya, ia dapat menerbitkan suatu laporan, seperti disajikan berikut ini, untuk memenuhi ketentuan dalam Standar Audit Pemerintahan. Laporan Auditor Independen [Pihak yang dituju oleh auditor] Kami telah mengaudit laporan keuangan [nama entitas] tanggal 31 Maret 20X1 dan untuk tahun yang berakhir pada tanggal tersebut, dan telah menerbitkan laporan kami pada tanggal 15 Juli 20X1. Kami melaksanakan audit berdasarkan standar auditing yang ditetapkan Ikatan Akuntan Indonesia dan Standar Audit Pemerintahan yang diterbitkan Badan Pemeriksa Keuangan. Standar tersebut mengharuskan kami untuk merencanakan dan melaksanakan audit untuk memperoleh keyakinan memadai tentang apakah laporan keuangan bebas dari salah saji material. Dalam perencanaan dan pelaksanaan audit kami atas laporan keuangan [nama entitas] untuk tahun yang berakhir tanggal 31 Maret 20X1, kami mempertimbangkan pengendalian intern entitas tersebut untuk menentukan prosedur audit yang kami laksanakan untuk menyatakan pendapat kami atas laporan keuangan dan tidak dimaksudkan untuk memberikan keyakinan atas pengendalian intern tersebut. Manajemen [nama entitas] bertanggung jawab untuk menyusun dan memelihara suatu pengendalian intern. Dalam memenuhi tanggung jawabnya tersebut, diperlukan estimasi dan pertimbangan dari pihak manajemen tentang taksiran manfaat dan biaya yang berkaitan dengan pengendalian intern. Tujuan suatu pengendalian intern adalah untuk memberikan keyakinan memadai, bukan keyakinan absolut, kepada manajemen bahwa aktiva terjamin keamanannya dari kerugian sebagai akibat pemakaian atau pengeluaran yang tidak diotorisasi dan bahwa transaksi dilaksanakan dengan otorisasi manajemen dan dicatat semestinya untuk memungkinkan penyusunan laporan keuangan sesuai dengan prinsip akuntansi yang berlaku umum di Indonesia. Karena adanya keterbatasan bawaan dalam setiap pengendalian intern, kekeliruan atau ketidakberesan dapat saja terjadi dan tidak terdeteksi. Begitu juga, proyeksi setiap evaluasi atas pengendalian intern ke periode yang akan datang mengandung risiko bahwa suatu prosedur menjadi tidak memadai lagi karena perubahan kondisi yang terjadi atau efektivitas desain dan operasi pengendalian intern tersebut telah berkurang. Untuk tujuan laporan ini, kami menggolongkan pengendalian intern signifikan ke dalam kelompok berikut ini [identifikasi golongan pengendalian intern]. Untuk semua golongan pengendalian intern tersebut di atas, kami memperoleh pemahaman tentang desain pengendalian intern yang relevan dan apakah pengendalian intern tersebut dioperasikan, serta kami menentukan risiko pengendalian. Pertimbangan kami atas pengendalian intern tidak perlu mengungkapkan semua masalah dalam pengendalian intern yang mungkin merupakan kelemahan material menurut standar auditing yang ditetapkan Ikatan Akuntan Indonesia. Suatu kelemahan material adalah kondisi yang dapat dilaporkan yang di dalamnya desain dan operasi satu atau lebih komponen pengendalian intern tidak mengurangi risiko ke tingkat yang relatif rendah tentang terjadinya kekeliruan dan ketidakberesan dalam jumlah yang akan
material dalam hubungannya dengan laporan keuangan auditan dan tidak terdeteksi dalam waktu semestinya oleh karyawan dalam pelaksanaan normal fungsi yang ditugaskan kepadanya. Kami mencatat bahwa tidak ada masalah berkaitan dengan pengendalian intern dan operasinya yang kami pandang memiliki kelemahan material sebagaimana kami definisikan di atas. Namun, kami mencatat masalah-masalah tertentu berkaitan dengan pengendalian intern dan operasinya yang telah kami laporkan kepada manajemen [nama entitas] dalam suatu surat terpisah bertanggal 15 Juli 20X1. [Tanda tangan, nama rekan, nomor izin akuntan publik, nomor izin kantor akuntan publik] [Tanggal]
TANGGAL BERLAKU EFEKTIF 43 Seksi ini efektif berlaku untuk laporan audit yang diterbitkan pada atau setelah tanggal 31 Desember 1999. Penerapan lebih awal dari tanggal efektif berlakunya aturan dalam Seksi ini diizinkan.
SA seksi 9320
1. PENYAMPAIAN LAPORAN KEUANGAN AUDITAN DAN PROFIL PERUSAHAAN KEPADA PEMERINTAH MELALUI AKUNTAN PUBLIK
(Sumber IPSA No. 55.01; Tanggal Penerbitan Januari 1999)
PERTANYAAN
01 Dalam upaya menciptakan transparansi dalam dunia usaha, pemerintah telah mengeluarkan Undang-undang No. 3 tahun 1982 tentang Wajib Daftar Perusahaan, dan Peraturan Pemerintah No. 24 tahun 1998 tentang Informasi Keuangan Tahunan Perusahaan sebagaimana telah diubah dengan Peraturan Pemerintah Republik Indonesia Nomor 64 tahun 1999, serta Keputusan Menteri Perindustrian, dan Perdagangan Nomor 525/MPP/Kep/XI/1998 tentang Penyelenggaraan Pendaftaran Laporan Keuangan Tahunan Perusahaan. Untuk menindaklanjuti upaya tersebut, Direktur Pembinaan Akuntan dan Jasa Penilai, Direktorat Jendral Lembaga Keuangan telah mengirim kepada kantor akuntan publik surat No. S-5694/LK/98 tanggal 8 Desember 1998 mengenai Pemberitahuan tentang Kewajiban Perseroan Terbatas (PT) untuk Menyampaikan Laporan Keuangan Hasil Audit dan Profil Perusahaan kepada Pemerintah Melalui Akuntan Publik. Dalam surat tersebut dinyatakan bahwa perseroan terbatas wajib menyampaikan laporan keuangan auditan dan profil perusahaan melalui akuntan publik yang melakukan audit atas laporan keuangan tersebut. Oleh karena itu, menurut surat tersebut, perseroan terbatas diwajibkan untuk membuat surat kuasa kepada akuntan publik untuk menyerahkan kedua dokumen tersebut kepada pemerintah, dan berdasarkan surat kuasa tersebut, akuntan publik wajib menyerahkan kedua dokumen tersebut kepada pemerintah. Bagaimana kantor akuntan publik memenuhi ketentuan yang mewajibkan akuntan publik meminta surat kuasa dari Direksi perseroan terbatas untuk menyerahkan laporan keuangan auditan dan profil perusahaan kepada pemerintah. 02 Jika klien tidak bersedia menyerahkan laporan keuangan auditan dan profile perusahaan kepada pemerintah melalui kantor akuntan publik yang mengaudit laporan keuangan tersebut, apa yang dilakukan oleh auditor? INTERPRETASI 03 Menurut peraturan perundang-undangan yang berlaku, perseroan terbatas yang memenuhi persyaratan berikut ini wajib menyampaikan laporan keuangan tahunan perusahaan (LKTP) dan profil perusahaan kepada pemerintah melalui kantor akuntan publik: 1. Merupakan perseroan terbuka (PT Tbk) 2. Memiliki bidang usaha perseroan berkaitan dengan pengerahan dana masyarakat. 3. Mengeluarkan surat pengakuan utang, atau 4. Memiliki jumlah aktiva atau kekayaan paling sedikit Rp 50.000.000.000 dan Rp 25.000.000.000 (dua puluh lima milyar rupiah) mulai tahun buku 2000.
5. Merupakan debitur yang laporan keuangan tahunannya diwajibkan oleh bank untuk diaudit. 6. Perusahaan asing yang berkedudukan dan menjalankan usahanya di wilayah negara Republik Indonesia menurut ketentuan peraturan perundang-undangan yang berlaku, termasuk di dalamnya kantor cabang, kantor pembantu, anak perusahaan, serta agen dan perwakilan dari perusahaan itu yang mempunyai wewenang untuk mengadakan perjanjian. 7. Perusahaan perseroan (persero) perusahaan umum (perum) dan perusahaan daerah. Tambahan Peraturan Untuk memenuhi ketentuan dalam Surat Direktur Pembinaan Akuntan dan Jasa Penilai tersebut, akuntan publik dapat menempuh langkah berikut ini: 1. Memasukkan kalimat berikut ini dalam surat perikatan audit: Untuk memenuhi persyaratan perundang-undangan yang berlaku, Saudara telah menyetujui untuk memberikan surat kuasa kepada kami guna menyerahkan laporan keuangan tahunan perusahaan yang telah kami audit dan profil perusahaan kepada Direktorat Pendaftaran Perusahaan, Departemen Perindustrian dan Perdagangan. 2. Jika klien tidak bersedia memberikan surat kuasa kepada kantor akuntan publik untuk menyerahkan laporan keuangan tahunan perusahaan dan profil perusahaan kepada pemerintah, maka kewajiban penyampaian kedua dokumen tersebut menjadi tanggung jawab klien, dan akuntan publik harus meminta pernyataan tertulis dari klien tentang kesanggupan klien untuk menyerahkan kedua dokumen tersebut kepada pemerintah. 04 Jika setelah laporan auditor diterbitkan, klien menolak untuk menyerahkan laporan keuangan tahunan perusahaan dan profil perusahaan kepada Direktorat Pendaftaran Perusahaan, Departemen Perindustrian dan Perdagangan melalui kantor akuntan publik, kantor akuntan publik yang bersangkutan wajib melaporkan tentang penolakan klien tersebut kepada instansi tersebut di atas. Contoh surat yang berisi laporan tentang penolakan klien tersebut disajikan berikut ini:
(Tanggal) Yth. Kepala Kantor Pendaftaran Perusahaan Tingkat Pusat u.p. Direktorat Pendaftaran Perusahaan Departemen Perindustrian dan Perdagangan Gedung Blok II Lantai 5 Jl. MI. Ridwan Rais No. 5 Jakarta 10110 Dengan hormat, Kami telah selesai melakukan audit atas laporan keuangan PT KXT tahun buku 20X0 dan telah menerbitkan laporan audit per tanggal .. Berhubung Direksi PT KXT tidak bersedia untuk menyerahkan laporan keuangan tahunan perusahaan dan profil perusahaan yang berkaitan dengan tahun buku yang kami audit melalui kantor kami, kami tidak dapat menyerahkan kedua dokumen tersebut kepada Kantor Pendaftaran Perusahaan Tingkat Pusat, sesuai dengan peraturan perundang-undangan yang berlaku. Terima kasih atas perhatian Saudara. (Tanda tangan, nama rekan, nomor izin akuntan publik, nomor izin kantor akuntan publik)

05 Interpretasi Pernyataan ini berlaku efektif untuk perikatan audit atas laporan keuangan tahun buku 1998 dan sesudahnya
SA Seksi 9341
LAPORAN AUDITOR INDEPENDEN TENTANG DAMPAK MEMBURUKNYA KONDISI EKONOMI INDONESIA TERHADAP KELANGSUNGAN HIDUP ENTITAS
[Sumber IPSA No. 30.01; Tanggal Penerbitan 2 Maret 1998]
PERTANYAAN 01 Memburuknya kondisi ekonomi Indonesia dan wilayah regional Asia Pasifik pada umumnya, yang terjadi sejak pertengahan tahun 1977 sebagai akibat terjadinya depresiasi mata uang di negara-negara tersebut, berdampak signifikan terhadap pelaporan keuangan perusahaan di Indonesia pada umumnya untuk tahun buku 1997. Bagaimanakah laporan auditor tentang dampak kondisi tersebut terhadap kelangsungan hidup entitas? 02 Bagaimana dampak memburuknya kondisi ekonomi tersebut diungkapkan dalam laporan auditor berbahasa Inggris? 03 Bagaimana jika auditor tidak setuju dengan kebijakan laporan keuangan yang diterapkan oleh manajemen entitas berkaitan dengan memburuknya kondisi ekonomi tersebut? 04 Jika memburuknya kondiri ekonomi tersebut mengakibatkan keterbatasan signifikan lingkup audit yang dapat dilaksanakan oleh auditor, bagaimana dampak kondisi ini terhadap laporan auditor? INTERPRETASI 05 Dampak memburuknya kondisi ekonomi Indonesia terhadap kelangsungan hidup entitas perlu dipertimbangkan oleh auditor dalam penyusunan laporan auditnya. Auditor independen perlu mempertimbangkan tiga hal: (1) kewajiban auditor untuk memberikan saran bagi kliennya dalam mengungkapkan dampak kondisi ekonomi tersebut (jika ada) terhadap kemampuan entitas di dalam mempertahankan kelangsungan hidupnya, (2) pengungkapan peristiwa kemudian yang mungkin timbul sebagai akibat dari kondisi ekonomi tersebut, (3) modifikasi laporan auditor bentuk baku jika memburuknya kondisi ekonomi tersebut berdampak terhadap kemampuan entitas untuk mempertahankan kelangsungan hidupnya. a. Auditor wajib memberikan saran kepada klien untuk menambahkan pengungkapan di dalam catatan atas laporan keuangan kliennya tentang dampak memburuknya kondisi ekonomi Indonesia dan wilayah regional Asia Pasifik pada umumnya terhadap laporan keuangan. Informasi yang perlu diungkapkan oleh manajemen terdiri dari empat komponen berikut ini: (1) Gambaran umum memburuknya kondisi ekonomi Indonesia dan wilayah regional Asia Pasifik pada umumnya. (2) Uraian tentang tindakan manajemen dalam memberikan respon atas memburuknya kondisi ekonomi tersebut. (3) Uraian tentang rencana tindakan manajemen yang belum diimplementasikan. (4) Pernyataan manajemen bahwa penyelesaian memburuknya krisis ekonomi tersebut tergantung atas kebijakan ekonomi dan moneter yang akan diambil oleh pemerintah Indonesia, yang berada di luar kendali perusahaan.
Gambaran Umum Memburuknya Kondisi Ekonomi Indonesia dan Wilayah Regional Asia Pasifik pada Umumnya Oleh karena pervasifnya dampak memburuknya kondisi ekonomi Indonesia dan wilayah regional Asia Pasifik pada umumnya terhadap posisi keuangan dan hasil usaha perusahaan-perusahaan di Indonesia, pengungkapan tentang kondisi ini di dalam catatan atas laporan keuangan akan memberikan gambaran umum situasi yang dihadapi atau potensial akan dihadapi oleh perusahaan. Berikut ini disajikan contoh pengungkapan mengenai hal ini dalam catatan atas laporan keuangan. Banyak negara di wilayah regional Asia Pasifik, termasuk Indonesia, mengalami dampak memburuknya kondisi ekonomi, terutama karena depresiasi mata uang negara-negara tersebut. Akibat utamanya adalah sangat langkanya likuiditas, tingginya tingkat bunga dan kurs mata uang. Kondisi ini mencakup pula penurunan drastis harga saham, pengetatan penyediaan kredit, dan penghentian atau penundaan pelaksanaan projek kontruksi tertentu. Sangat labilnya kurs valuta asing dan tarif bunga berdampak buruk terhadap biaya dana, dan kemampuan perusahaan untuk melunasi utang dalam bentuk valuta asing (misalnya U.S. Dollar) mengingat utang perusahaan yang telah meningkat secara signifikan dalam satuan rupiah, dan tingkat bunga untuk pinjaman dalam rupiah yang telah meningkat secara signifikan. Dampak memburuknya kondisi ekonomi Indonesia terhadap customer perusahaan telah menurunkan jumlah penjualan dan meningkatnya risiko kredit bawaan dalam piutang usaha. Dengan adanya tekanan ekonomi terhadap pemasok perusahaan, ketersediaan beberapa komponen yang digunakan dalam pabrik juga semakin ketat, sehingga meningkatkan harga bahan tersebut. [Dapat pula diungkapkan di sini tentang dampak lain memburuknya kondisi ekonomi tersebut terhadap operasi entitas]. Uraian Tentang Tindakan Manajemen dalam Memberikan Respon atas Memburuknya Kondisi Ekonomi Tersebut Jika memburuknya kondisi ekonomi Indoneisa tidak berdampak nyata maupun potensial terhadap kelangsungan hidup entitas, pengungkapan tentang tindakan manajemen dalam memberikan respon atas kondisi ekonomi tersebut tidak dibuat oleh manajemen. Namun, jika memburuknya kondisi ekonomi tersebut berdampak nyata dan potensial terhadap kemampuan entitas dalam mempertahankan kelangsungan hidupnya, auditor perlu menyarankan klien untuk mengungkapkan tindakan manajemen dalam memberikan respon atas kondisi ekonomi tersebut. Berikut ini disajikan contoh pengungkapan mengenai hal ini dalam catatan atas laporan keuangan. Dalam memberikan respon terhadap memburuknya kondisi ekonomi tersebut, dalam tahun 1977 perusahaan menjual sebagian portofolio surat berharga untuk mendanai pembayaran utang perusahaan. Perusahaan juga melakukan program pengurangan biaya, yang mencakup pula pengurangan tenaga kerja. Perusahaan menjual saham perusahaan kepada pihak ketiga dan mengubah utang jangka panjang menjadi ekuitas. [Dapat pula diungkapkan di sini tindakan lain manajemen dalam memberikan respon atas memburuknya kondisi ekonomi tersebut]. Uraian Tentang Rencana Tindakan yang Belum Diimplementasikan oleh Manajemen Pengungkapan tentang hal ini tidak perlu dilakukan oleh klien jika memburuknya kondisi ekonomi Indonesia tidak berdampak nyata maupun potensial terhadap kelangsungan hidup
entitas. Namun, jika memburuknya kondisi ekonomi tersebut berdampak nyata dan potensial terhadap kemampuan entitas dalam mempertahankan kelangsungan hidupnya, auditor perlu menyarankan klien untuk mengungkapkan lebih lanjut tentang tindakan manajemen yang belum diimplementasikan dalam memberikan respon atas kondisi ekonomi tersebut. Berikut ini disajikan contoh pengungkapan mengenai hal ini dalam catatan atas laporan keuangan. Manajemen perusahaan akan melakukan negosiasi kembali perjanjian penarikan pinjaman dengan bank dan pemasok untuk menyelesaikan masalah likuiditas dan operasi perusahaan. [Dapat diungkapkan di sini pengungkapan tentang tambahan rencana tindakan manajemen yang belum dilaksanakan]. Pernyataan Manajemen Jika diperkirakan memburuknya kondisi ekonomi Indonesia berdampak terhadap kelangsungan hidup entitas, dan manajemen entitas telah dan merencanakan untuk merespon kondisi ekonomi tersebut, auditor perlu menyarankan kepada kliennya untuk mencantumkan pengungkapan bahwa penyelesaian memburuknya kondisi ekonomi yang telah atau akan ditempuh oleh manajemen tergantung atas kebijakan ekonomi dan moneter yang akan diambil oleh pemerintah Indonesia dan hal ini berada di luar kendali perusahaan. Berikut ini disajikan contoh pengungkapan mengenai hal ini dalam catatan atas laporan keuangan. Penyelesaian memburuknya kondisi ekonomi tergantung pada kebijakan fiskal dan moneter yang akan diambil oleh pemerintah untuk menyehatkan ekonomi - suatu tindakan yang berada di luar kendali perusahaan. Oleh karena itu, tidaklah mungkin untuk menentukan dampak masa depan terus memburuknya kondisi ekonomi terhadap likuiditas dan pendapatan perusahaan, termasuk dampak mengalirnya dana investor, customers, dan pemasok ke dan dari perusahaan. b. Fluktuasi kurs mata uang rupiah terhadap valuta asing yang terjadi setelah tanggal neraca harus dipertimbangkan pengungkapannya oleh manajemen dalam catatan atas laporan keuangan tentang peristiwa kemudian dan dampaknya terhadap posisi keuangan entitas pada tanggal neraca. Jika dampaknya signifikan, diperlukan pengungkapan secara kuantitatif tentang dampak fluktuasi kurs rupiah terhadap valuta asing atas jumlah aktiva moneter dan utang moneter dalam valuta asing tercatat. Auditor dapat pula menyarankan kepada manajemen untuk membuat informasi keuangan proforma (proforma financial information) yang menunjukkan dampak fluktuasi kurs tersebut pada tanggal laporan auditor. Dampak fluktuasi kurs tersebut dapat diungkapkan oleh auditor dalam paragraf penjelasan yang disajikan setelah paragraf pendapat. Berikut ini disajikan contoh pengungkapan informasi pengungkapan informasi keuangan proforma (proforma financial information) yang menunjukkan dampak fluktuasi kurs tersebut pada tanggal laporan auditor, yang disarankan oleh auditor kepada manajemen untuk dicantumkan dalam catatan atas laporan keuangan. Contoh: Pada tanggal 14 Agustus 1997, Pemerintah Indonesia mengeluarkan kebijakan moneter yang menghapuskan rentang intervensi kurs dollar. Pada tanggal 31 Desember 1977, kurs tengah transaksi wesel ekspor yang dikeluarkan oleh Bank Indonesia adalah Rp 4.650 per U.S.$ 1, sedangkan kurs tengah transaksi wesel ekspor yang dikeluarkan oleh Bank Indonesia pada tanggal xx Januari 1998 (tanggal laporan auditor) adalah Rp xx per US$ 1. Jika digunakan kurs tengah transaksi wesel ekspor yang dikeluarkan oleh Bank Indonesia pada tanggal xx Januari 1998 tersebut, potensi rugi selisih kurs bersih perusahaan dalam mata uang dollar Amerika Serikat akan meningkat sebesar lebih kurang Rp xx milyar, sehingga saldo laba proforma (deficit) perusahaan pada tanggal 31 Desember 1997 akan berkurang menjadi
sebesar lebih kurang Rp xx milyar dan ekuitas proforma perusahaan pada tanggal tersebut akan berkurang menjadi sebesar lebih kurang Rp xx milyar. c. Jika memburuknya kondisi ekonomi tersebut tidak berdampak signifikan terhadap kondisi keuangan dan hasil usaha entitas, auditor tetap perlu menyarankan kepada kliennya untuk membuat pengungkapan umum tentang dampak memburuknya kondisi ekonomi tersebut, namun perlu dijelaskan bahwa kondisi tersebut tidak mempunyai dampak signifikan atas kemampuan entitas untuk mempertahankan kelangsungan hidupnya. Dalam kondisi ini, jika laporan keuangan entitas disusun sesuai dengan prinsip akuntansi yang berlaku umum di Indonesia, auditor memberikan pendapat wajar tanpa pengecualian dan dapat mempertimbangkan untuk tidak membuat paragraf penjelasan setelah paragraf pendapat. d. Jika memburuknya kondisi ekonomi tersebut berdampak terhadap kondisi keuangan dan hasil usaha entitas, namun tidak menimbulkan keraguan signifikan auditor tentang kelangsungan hidup entitas yang diaudit, auditor perlu menyarankan kepada kliennya untuk membuat pengungkapan tentang dampak memburuknya kondisi ekonomi tersebut dalam catatan atas laporan keuangan klien. Dalam kondisi ini, jika menurut pendapat auditor, laporan keuangan entitas disajikan wajar sesuai dengan prinsip akuntansi yang berlaku umum di Indonesia, auditor memberikan laporan berisi pendapat wajar tanpa pengecualian dengan tambahan bahasa penjelasan setelah paragraf pendapat untuk penekanan atau suatu hal (emphasis of a matter) tentang memburuknya kondisi ekonomi Indonesia dan wilayah regional Asia Pasifik pada umumnya. Contoh laporan auditor berikut ini berisi paragraf penjelasan yang disajikan setelah paragraf pendapat yang memuat pendapat wajar tanpa pengecualian. Laporan Auditor Independen [Pihak yang dituju oleh auditor] [Sama dengan paragraf pengantar laporan auditor bentuk baku] [Sama dengan paragraf lingkup audit laporan auditor bentuk baku] [Sama dengan paragraf pendapat laporan auditor bentuk baku] Catatan x atas laporan keuangan berisi pengungkapan dampak memburuknya kondisi ekonomi Indonesia terhadap perusahaan dan tindakan yang ditempuh dan rencana yang dibuat oleh manajemen perusahaan untuk menghadapi kondisi tersebut. Laporan keuangan terlampir mencakup dampak memburuknya kondisi ekonomi tersebut; sepanjang hal itu dapat ditentukan dan diperkirakan. [Tanda tangan, nama reken, nomor izin akuntan publik, nomor izin kantor akuntan publik] [Tanggal] e. Jika memburuknya kondisi ekonomi tersebut menimbulkan keraguan besar auditor tentang kelangsungan hidup entitas yang diaudit dan sudah diungkapkan oleh klien secara memadai pada catatan atas laporan keuangan, serta menurut pendapat auditor, laporan keuangan entitas disajikan wajar sesuai dengan prinsip akuntansi yang berlaku umum di Indonesia, auditor memberikan pendapat wajar tanpa pengecualian dengan tambahan paragraf keempat setelah
paragraf pendapat untuk mengungkapkan tentang ketidakpastian signifikan entitas dalam mempertahankan kelangsungan hidupnya. Contoh paragraf keempat yang disajikan setelah paragraf pendapat yang berisi pendapat wajar tanpa pengecualian. Laporan Auditor Independen [Pihak yang dituju oleh auditor] [Sama dengan paragraf pengantar laporan auditor bentuk baku] [Sama dengan paragraf lingkup audit laporan auditor bentuk baku] [Sama dengan paragraf pendapat laporan auditor bentuk baku] Laporan keuangan terlampir disusun dengan anggapan bahwa perusahaan akan melanjutkan operasinya sebagai entitas yang berkemampuan untuk mempertahankan kelangsungan hidupnya. Catatan x atas laporan keuangan berisi pengungkapan dampak memburuknya kondisi ekonomi Indonesia terhadap perusahaan dan tindakan yang ditempuh dan rencana yang dibuat oleh manajemen perusahaan untuk menhadapi kondisi tersebut. Laporan keuangan terlampir mencakup dampak memburuknya kondisi ekonomi tersebut, sepanjang hal itu dapat ditentukan dan diperkirakan. Sebagai akibat memburuknya kondisi ekonomi Indonesia dan wilayah Regional Asia Pasifik pada umumnya, terdapat ketidakpastian signifikan tentang kemampuan perusahaan untuk mempertahankan kelangsungan hidupnya, dan oleh karena itu terdapat ketidakpastian signifikan tentang apakah perusahaan akan dapat merealisasikan aktiva dan menyelesaikan pembayaran kewajiban dalam bisnis normal perusahaan dan pada nilai yang dinyatakan dalam laporan keuangan. [Tanda tangan, nama reken, nomor izin akuntan publik, nomor izin kantor akuntan publik] [Tanggal] f. Jika manajemen tidak membuat pengungkapan memadai tentang memburuknya kondisi ekonomi Indonesia dalam laporan keuangan tahun buku 1997, auditor memberikan pendapat wajar tanpa pengecualian, 4 jika laporan keuangan secara keseluruhan menyajikan secara wajar posisi keuangan dan hasil usaha entitas untuk tahun buku tersebut. Berikut ini disajikan contoh laporan auditor yang berisi pengecualian yang dicantumkan sebelum paragraf pendapat.
4
Dalam kondisi yang sangat jarang terjadi, jika memburuknya kondisi ekonomi Indonesia tidak berdampak negatif terhadap laporan keuangan entitas dalam tahun 1997 dan tahun buku sesudahnya, dan manajemen tidak bersedia untuk mengungkapkan gambaran umum kondisi tersebut dalam catatan atas laporan keuangan, sedangkan laporan keuangan disajijkan wajar sesuai dengan prinsip akuntansi yang berlaku umum di Indonesia, auditor dapat memberikan pendapat wajar tanpa pengecualian.
Laporan Auditor Independen [Pihak yang dituju oleh auditor] [Sama dengan paragraf pengantar laporan auditor bentuk baku] [Sama dengan paragraf lingkup audit laporan auditor bentuk baku]
Prinsip akuntansi yang berlaku umum di Indonesia mewajibkan pengungkapan faktor risiko tertentu yang berdampak signifikan terhadap kondisi perusahaan yang dilaporkan atau operasi perusahaan di masa depan. Laporan keuangan terlampir tidak berisi pengungkapan tentang dampak memburuknya kondisi ekonomi Indonesia terhadap kemampuan perusahaan dalam mempertahankan kelangsungan hidupnya. Banyak negara di wilayah Asia Pasifik, termasuk Indonesia, mengalami memburuknya kondisi ekonomi yang terutama sebagai akibat depresiasi mata uang di wilayah tersebut. Menurut pendapat kami, kecuali tidak diungkapkannya informasi sebagaimana disebutkan dalam paragraf di atas, laporan keuangan yang kami sebut di atas menyajikan secara wajar, dalam semua hal yang material, posisi keuangan perusahaan KXT tanggal 31 Desember 1997, hasil usaha, serta arus kas untuk tahun yang berakhir pada tanggal tersebut sesuai dengan prinsip akuntansi yang berlaku umum di Indonesia. [Tanda tangan, nama reken, nomor izin akuntan publik, nomor izin kantor akuntan publik] [Tanggal] g. Jika manajemen tidak mau membuat pengungkapan tentang dampak memburuknya kondisi ekonomi Indonesia tersebut terhadap laporan keuangan entitas dan tidak mau melakukan penyesuaian, padahal dampaknya sangat material, sehingga menurut pertimbangan auditor akan dapat menyesatkan pemakai laporan keuangan, auditor memberikan pendapat tidak wajar atas laporan keuangan auditan. Berikut ini disajikan contoh pargaraf yang berisi penjelasan tentang alasan yang menyebabkan auditor memberikan pendapat tidak wajar yang dicantumkan sebelum paragraf pendapat. Laporan Auditor Independen [Pihak yang dituju oleh auditor] [Sama dengan paragraf pengantar laporan auditor bentuk baku] [Sama dengan paragraf lingkup audit laporan auditor bentuk baku]
Memburuknya kondisi ekonomi Indonesia berdampak sangat material terhadap posisi keuangan dan hasil usaha perusahaan untuk tahun buku 1997. [Uraikan di sini dampak sangat material memburuknya kondisi ekonomi tersebut pos-pos tertentu dalam laporan keuangan]. Manajemen tidak mengungkapkan hal tersebut dalam laporan keuangan dan tidak melakukan penyesuaian sebagaimana yang harusnya dilakukan sesuai dengan prinsip akuntansi yang berlaku umum di Indonesia. Menurut pendapat kami, karena dampak tidak dilakukannya pengungkapan dan penyesuaian sebagaimana disebutkan dalam paragraf di atas terhadap laporan keuangan tahun buku 1997, laporan keuangan tersebut di atas tidak menyajikan secara wajar, sesuai dengan prinsip akuntansi yang berlaku umum di Indonesia, posisi keuangan perusahaan tanggal 31 Desember 1997 dan hasil usaha, dan arus kas untuk tahun yang berakhir pada tanggal-tanggal tersebut. [Tanda tangan, nama reken, nomor izin akuntan publik, nomor izin kantor akuntan publik] [Tanggal] h. Jika memburuknya kondisi ekonomi Indonesia berdampak sangat material terhadap kemampuan entitas untuk mempertahankan kelangsungan hidupnya dan kemungkinan besar hal tersebut akan terjadi, auditor memberikan laporan yang berisi pernyataan tidak memberikan pendapat. Berikut ini disajikan contoh laporan auditor yang di dalamnya auditor menyatakan tidak memberikan pendapat atas laporan keuangan auditor. Laporan Auditor Independen [Pihak yang dituju oleh auditor] Kami telah mengaudit neraca perusahaan KXT tanggal 31 Desember 1997 serta laporan labarugi, laporan perubahan ekuitas, dan laporan atus kas untuk tahun yang berakhir pada tanggal tesebut. Laporan keuangan adalah tanggung jawab manajemen perusahaan. Tanggung jawab kami terletak pada pernyataan pendapat atas laporan keuangan berdasarkan audit kami. [Sama dengan paragraf lingkup audit laporan auditor bentuk baku] Catatan X atas laporan keuangan terlampir berisi ringkasan dampak memburuknya kondisi ekonomi Indonesia atas posisi keuangan dan hasil usaha perusahaan dan langkah-langkah yang ditempuh dan rencana yang dibuat oleh manajemen di dalam merespon kondisi tersebut. Laporan keuangan terlampir mencakup dampak memburuknya kondisi ekonomi tersebut, sepanjang hal itu dapat ditentukan dan diperkirakan. Oleh karena sangat tidak stabilnya kurs mata uang asing dan tarif bunga, yang berakibat terhadap kurangnya likuiditas dan memburuknya kondisi ekonomi Indonesia, adalah tidak mungkin untuk menentukan dampak memburuknya kondisi ekonomi tersebut terhadap kondisi keuangan dan hasil usaha perusahaan dalam tahun 1998. Karena adanya ketidakpastian besar mengenai kemampuan perusahaan dalam mempertahankan kelangsungan hidup seperti yang kami kemukakan dalam paragraf di atas, maka keadaan ini diak memungkinkan kami untuk menyatakan, dan kami tidak menyatakan, pendapat atas laporan keuangan tersebut di atas. [Tanda tangan, nama reken, nomor izin akuntan publik, nomor izin kantor akuntan publik]
[Tanggal] 06 Dampak memburuknya kondisi ekonomi Indonesia dan wilayah regional Asia Pasifik pada umumnya terhadap laporan keuangan entitas diungkapkan dalam laporan auditor berbahasa Inggris sebagai berikut: a. Auditor wajib memberikan saran kepada klien untuk menambahkan pengungkapan di dalam catatan atas laporan keuangan klien tentang dampak memburuknya kondisi ekonomi Indonesia dan wilayah regional Asia Pasifik pada umumnya terhadap keuangan. Note X: Economic Environment Many Asia Pacific countries, including Indonesia are experiencing adverse economic condition mainly resulting from currency devaluation in the region, the principal consequences of which have been an extreme lack of liquidity and highly volatile exchange and interest rates. The crisis has also involved declining prices in shares listed on the Indonesian stock exchanges, tightening of available credit, stoppage or postponement of certain construction projects, and a growing oversupply of real property. Volatility in exchange and interest rates has adversely affected the Companys cost of funds, as well as its capacity to service its debts, given that balances of the Companys borrowings denominated in (applicable nonlocal currencies like U.S. dollar) have increased significantly in rupiah terms, and interest rates on rupiah-denominated loans have increased significantly. Certain of the Companys investments have been written down for impairment due to depreciation in their specific prices attributable to the weakness of the issuer. The effects of the adverse economic condition of the financial condition of the Companys customers have slowed down sales and increased credit risk inherent in receivables from customer. Given the economic pressures on the Companys suppliers, the availability of certain components used in the manufacturing of the Companys product has tightened, increasing related prices. (Describe other affected transactions and operations). In response to these economic events, during 1997, the Company sold a portion of its securities portfolio at a loss to fund repayments of debt. The Company also initiated a costcutting program that included a reduction in its work force. (Discuss other actions taken in response to the economic conditions). The Companys liquidity needs in 1998 may require additional sales of securities and certain real estate assets. If the economic condition persists, these assets will be sold at a loss, which will be recognized at the time of sale. The Company has been renegotiating its loan agreements with banks, as well as its agreements with suppliers and identifying alternatives sources of key components. (Describe other actions planned but not yet implemented). Resolution of the adverse economic condition is dependent on the fiscal and monetary measures that will be taken by the government, actions which are beyond the Companys control, to achieve economic recovery. It is not possible to determine the future effect a continuation of the adverse economic condition may have on the Companys liquidity and earnings, including the effect flowing through from the Companys investors, customer, and suppliers. b. Jika memburuknya kondisi ekonomi tersebut berdampak terhadap kondisi keuangan dan hasil usaha entitas, namun tidak menimbulkan keraguan signifikan auditor tentang kelangsungan
hidup entitas yang diaudit, auditor perlu menyarankan kepada kliennya untuk membuat pengungkapan tentang dampak memburuknya kondisi ekonomi tersebut dalam catatan atas laporan keuangan clien. Dalam kondisi ini , jika menurut pendapat auditor, laporan keuangan entitas disajikan wajar sesuai dengan prinsip akuntansi yang berlaku umum di Indonesia, auditor memberikan laporan berisi pendapat wajar tanpa pengecualian dengan tambahan bahasa penjelasan setelah paragraf pendapat untuk penekanan atas suatu hal (emphasis of a matter) tentang memburuknya kondisi ekonomi Indonesia dan wilayah regional Asia Pasifik pada umumnya. Contoh paragraf penjelasan dalam bahasa Inggris yang disajikan setelah paragraf pendapat yang berisi pendapat wajar tanpa pengecualian disajikan berikut ini. Independent Auditors Report [Addressee] [Same as the introductory paragraph of standard audit report] [Same as the scope paragraph of standard audit report] [Same as the opinion paragrafh of standard audit report] Note X includes a summary of the effect of adverse economic condition in Indonesia has had on the Company, as well as measures the Company has implemented or plans to implement in response to the economic condition. The accompanying financial statements as of December 31, 1997, include the effects of the economic condition to the extent they can be determined and estimated. [Auditors signature, auditors name, auditors license number, firms license number] [Date] c. Jika memburuknya kondisi ekonomi tersebut menimbulkan keraguan besar auditor tentang kelangsungan hidup entitas yang diaudit dan sudah diungkapkan oleh klien secara memadai pada catatan atas laporan keuangan, serta menurut pendapat auditor, laporan keuangan entitas disajikan wajar sesuai dengan prinsip akuntansi yang berlaku umum di Indonesia, auditor memberikan pendapat wajar tanpa pengecualian dengan tambahan paragraf keempat setelah paragraf pendapat untuk mengungkapkan tentang ketidakpastian signifikan entitas dalam mempertahankan kelangsungan hidupnya. Contoh laporan auditor yang berisi paragraf keempat yang disajikan setelah paragraf pendapat yang berisi pendapat wajar tanpa pengecualian. Independent Auditors Report [Addressee] [Same as the introductory paragraph of standard audit report] [Same as the scope paragraph of standard audit report]
[Same as the opinion paragrafh of standard audit report] The accompanying financial statements have been prepared assuming that the Company will continue to operate as a going concern. Note X includes a summary of the effects of the adverse economic condition in Indonesia has had on the Company, as well as measures the Company has implemented or plans to implement in response to the economic condition. The accompanying financial statements as of December 31, 1997, include the effects of the economic condition to the extent they can be determined and estimated. As a result of the matters described in Note X, there is significant uncertainty about Companys ability to continue a going concern, and the realizability of its assets and the extinguishment of its liabilities in the normal course of business and at the amounts stated in the financial statements. d. Jika memburuknya kondisi ekonomi Indonesia berdampak terhadap kemampuan entitas di dalam mempertahankan kelangsungan hidupnya, auditor memberikan laporan yang berisi pernyataan tidak memberikan pendapat. Berikut ini disajikan contoh laporan auditor yang di dalamnya auditor menyatakan tidak memberikan pendapat atas laporan keuangan auditan. Independent Auditors Report [Addressee] [Same as the introductory paragraph of standard audit report] [Same as the scope paragraph of standard audit report] Note X includes a summary of the effects the adverse economic condition in Indonesia has had on the Company, as well as measures the Company has implemented or plans to implement in response to the economic condition. The accompanying statements include the effects of the economic condition to the extent they can be determined and estimated. Given the volatility of the foreign exchange and interest rates, which has resulted in a lack of liquidity and has continued to affect the Indonesian economy, it is not possible to determine the effects the economic condition will have on the Companys financial position and the results of its operations during 1998. Because of the significance of the matter discussed in the preceding paragraph, we are unable to express, and we do not express, an opinion on the 1997 financial statements. [Auditors signature, auditors name, auditors license number, firms license number] [Date] 07 Dapat terjadi auditor tidak setuju dengan manajemen tentang kebijakan yang diterapkan dalam laporan keuangan tentang dampak memburuknya kondisi ekonomi Indonesia berikut ini: a. Ketidaktepatan, kebijakan akuntansi yang dipilih oleh manajemen untuk mempertanggungjawabkan dampak kondisi ekonomi tersebut. b. Metode penerapan kebijakan akuntansi (termasuk ketidaktepatan estimasi akuntansi). c. Kecukupan pengungkapan dalam laporan keuangan (termasuk pengungkapan tentang ketidakpastian bawaan).
Jika dampaknya material, namun secara keseluruhan laporan keuangan adalah wajar, dalam keadaan seperti ini auditor harus memberikan pengecualian di dalam laporan auditnya dengan menguraikan pengecualian tersebut dalam paragraf sebelum paragraf pendapat. 08 Jika lingkup audit sangat terbatas dan bukti audit kompeten yang cukup tidak dapat diperoleh auditor untuk mengatasi ketidakpastian yang timbul sebagai akibat keterbatasan lingkup audit tersebut auditor harus menyatakan tidak memberikan pendapat atas laporan keuangan entitas. Panduan mengenai hal ini dapat dilihat pada Seksi 508 [PSA No. 29] Laporan Auditor atas
Laporan Keuangan Auditan paragraf 22 dan paragraf 34. TANGGAL BERLAKU EFEKTIF 09 Interpretasi Pernyataan ini berlaku efektif untuk laporan auditor yang diterbitkan setelah tanggal 2 Maret 1998. Penerapan untuk laporan auditor yang diterbitkan sebelum tanggal tersebut diizinkan.
LAMPIRAN: PERTIMBANGAN AUDITOR INDEPENDEN TENTANG DAMPAK MEMBURUKNYA KONDISI EKONOMI INDONESIA TERHADAP KELANGSUNGAN HIDUP ENTITAS
Saran kepada klien untuk mengungkapkan memburuknya kondisi ekonomi Indonesia Tidak Apakah laporan keuangan wajar? Pendapatan wajar tanpa pengecualian
Apakah memburuknya kondisi ekonomi berdampak terhadap posisi keuangan dan hasil usaha entitas?
Apakah memburuknya kondisi ekonomi berdampak terhadap kelangsungan hidup usaha entitas?
Saran kepada klien untuk mengungkapkan memburuknya kondisi ekonomi Indonesia Tidak Apakah laporan keuangan wajar?
Pendapatan wajar tanpa pengecualian dengan bahasa penjelasan (emphasis of a matter)
Apakah terdapat tindakan yang ditempuh dan rencana manajemen untuk mengatasi masalah going concern?
Pendapatan tidak wajar
Apakah tindakan dan rencana tersebut diperkirakan efektif?
Pernyataan tidak Memberikan pendapat
Apakah pengungkapan klien mamadi?
Ya
Apakah laporan keuangan wajar?
Pendapatan wajar tanpa pengecualian dengan paragraf keempat tentang masalah going concern
Apakah laporan keuangan secara keseluruhan wajar?
Pendapat wajar dengan pengecualian
SA Seksi 9380
1. KOMUNIKASI ANTARA AUDITOR UTAMA DENGAN AUDITOR LAIN

[Sumber IPSA No. 38.01; Tanggal Penerbitan 29 April 1994]
PERTANYAAN 01 Seorang auditor independen sedang melaksanakan audit atas laporan keuangan suatu 5 komponen berdasarkan standar auditing yang ditetapkan Ikatana Akuntan Indonesia dan akan menerbitkan laporan audit atas laporan keuangan kliennya yang akan digunakan oleh auditor independen 6 lain yang bertindak sebagai auditor utama. Auditor utama meminta kepada auditor lain untuk melaksanakan prosedur tertentu, sebagai contoh, menyerahkan atau menguji jumlah yang akan dieliminasi dalam konsolidasi, seperti laba antarperusahaan, atau membaca informasi dalam dokumen yang berisi laporan keuangan auditan. Dalam keadaan ini, siapakah yang bertanggung jawab untuk menentukan luasnya prosedur yang harus dilaksanakan? 02 SA Seksi 543 [PSA No. 38], Bagian Audit Dilaksanakan oleh Auditro Independen Lain memberikan panduan bagi auditor utama dalam melakukan permintaan keterangan kepada auditor lain. Paragraf 03 Seksi tersebut juga menyebutkan bahwa "auditor lain tetap bertanggung jawab atas pelaksanaan pekerjaan maupun laporannya sendiri." Haruskah auditor lain mengajukan pertanyaan kepada auditor utama untuk memenuhi tanggung jawab tersebut? 03 Jika auditor lain yakin bahwa permintaan keterangan kepada auditor utama merupakan prosedur yang semestinya dilaksanakan, dalam bentuk apa permintaan keterangan tersebut dilakukan dan kapan hal tersebut dilakukan? 04 Jika auditor utama menerima pertanyaan yang diajukan oleh auditor lain yang melaksanakan audit atas laporan keuangan komponen mengenai transaksi, penyesuaian, atau batasan atas audit yang dilaksanakan oleh auditor utama, dalam bentuk apakah auditor utama memberikan jawaban kepada auditor lain? 05 Langkah apakah yang harus ditempuh oleh auditor utama dalam menjawab pertanyaan yang diajukan oleh auditor lain sebagaimana disebutkan paragraf 04? 06 Jika auditor utama memutuskan untuk mengacu ke pekerjaan auditor lain, prosedur apakah yang harus ditempuh oleh auditor utama untuk memperoleh informasi mengenai cukup atau tidaknya audit yang dilaksanakan oleh auditor lain? INTERPRETASI 07 Paragraf 10 SA Seksi 543 [PSA No. 38] Bagian Audit Dilaksanakan oleh Auditor Independen Lain menyebutkan bahwa auditor utama "harus memakai cara-cara memadai untuk menjamin koordinasi kegiatannya dengan kegiatan auditor lain dalam upaya untuk me-review dengan tepat mengenai hal-hal yang mempengaruhi pengkonsolidasian atau penggabungan akun-akun di dalam laporan keuangan." Disamping itu, paragraf 10c(iv) SA Seksi 543 menyebutkan cara tersebut dapat mencakup prosedur seperti penentuan melalui komunikasi dengan auditor lain bahwa suatu review akan dilakukan terhadap hal-hal yang mempengaruhi eliminasi transaksi dan akun antara perusahaan yang berafiliasi. Oleh karena itu, bila auditor utama meminta auditor lain untuk melakukan prosedur, auditor utama harus memberikan instruksi tertentu tentang prosedur yang harus dilaksanakan tersebut, pertimbangan materialitas untuk Untuk keperluan Interpretasi ini, suatu entitas yang laporan keuangannya secara bersama-sama merupakan laporan keuangan konsolidasian atau yang lain disebut dengan komponen. 6 Lihat definisi auditor utama dalam SA Seksi 543 [PSA No. 38], Bagian Audit Dilaksanakan oleh Auditor Independen Lain. Untuk kepentingan Interpretasi ini, auditor yang pekerjaannya digunakan oleh auditor utama disebut dengan auditor lain.
5
tujuan tersebut, dan informasi lain yang mungkin diperlukan dalam keadaan tersebut. Auditor lain harus melaksanakan prosedur yang diminta sesuai dengan instruksi yang diberikan oleh auditor utama dan, jika diminta untuk menyerahkan laporan tertulis, ia dapat mengacu ke SA Seksi 622 [PSA No. 51], Laporan Khusus---Penerapan Prosedur yang Disepakati atas Unsur, Akun, atau Pos atau Laporan Keuangan. 08 Pertimbangan auditor lain tentang apakah perlu mengajukan pertanyaan kepada auditor utama didasarkan atas faktor-faktor seperti kesadarannya mengenai adanya transaksi atau hubungan yang tidak biasa atau kompleks antara komponen yang diaudit olehnya dan komponen yang diaudit oleh auditor utama, atau atas pengetahuannya bahwa di masa lalu, telah timbul masalah-masalah yang berkaitan dengan auditnya, yang hanya diketahui oleh auditor utama saja dan yang tidak diketahuinya. Jika auditor lain yakin bahwa permintaan keterangan semestinya dilakukan, ia dapat menyerahkan draft laporan keuangan yang diharapkan akan diterbitkan dan draft laporan auditnya kepada auditor utama dengan tujuan semata-mata untuk membantu auditor utama agar dapat memberikan jawaban atas pertanyaan yang diajukan oleh auditor lain. Pengajuan pertanyaan berkaitan dengan transaksi, penyesuaian, dan masalah lain yang diketahui oleh auditor utama yang memerlukan penyesuaian terhadap atau pengungkapan dalam laporan keuangan komponen yang sedang diaudit oleh auditor lain. Auditor lain juga harus mengajukan pertanyaan mengenai batasan relevan atas lingkup audit yang dilaksanakan oleh auditor utama. 09 Permintaan keterangan harus dilakukan dalam bentuk tertulis. Komunikasi tersebut harus menunjukkan apakah jawaban dikehendaki dalam bentuk tertulis, dan harus menyebutkan tanggal peneriamaan jawaban dari auditor utama yang diharapkan. Tanggal penerimaan jawaban biasanya mendekati tanggal yang diharapkan oleh auditor lain. Suatu contoh permintaan keterangan tertulis yang dibuat oleh auditor lain disajikan berikut ini: [Auditor yang dituju] Kami sedang mengaudit laporan keuangan [nama klien} tanggal 31 Desember 19XI dan untuk [Periode yang diaudit] dengan tujuan untuk menyatakan pendapat apakah laporan keuangan tersebut menyajikan secara wajar, dalam semua hal yang material, posisi keuangan, hasil usaha, dan arus kas [nama klien] sesuai dengan prinsip akuntansi yang berlaku umum. Bersama surat ini kami lampirkan draft laporan keuangan tersebut di atas dan draft laporan audit kami untuk membantu Saudara dalam memberikan jawaban atas pertanyaan yang kami ajukan. Kami mengharapkan Saudara memberikan jawaban secara [tertulis] [lisan] atas informasi berikut ini dalam kaitannya dengan pemeriksaan Saudara yang sedang berjalan atas laporan keuangan konsolidasian [nama induk perusahaan]. 1. Transaksi atau masalah lain (termasuk penyesuaian yang dibuat selama proses konsolidasi atau yang terjadi pada tanggal jawaban Saudara) yang Saudara ketahui memerlukan penyesuaian terhadap atau pengungkapan dalam laporan keuangan [nama klien] yang sedang kami audit. 2. Adanya batasan atas lingkup audit Saudara yang berkaitan dengan laporan keuangan [nama klien] yang sedang kami audit, atau yang membatasi Saudara dalam menyediakan informasi yang kami perlukan sesuai dengan pertanyaan yang kami ajukan kepada Saudara. Kami mengharapkan jawaban Saudara dapat kami terima pada tanggal menjelang [tanggal laporan audit auditor lain yang direncanakan]. [Tanda tangan, nama, nomor izin akuntan publik, dan/atau nomor register negara auditor] [Tanggal] 10 Auditor utama harus memberikan jawaban segera atas pertanyaan yang diajukan oleh auditor lain, berdasarkan auditnya, dan jika berlaku, atas hasil pembacaan terhadap draft laporan keuangan dan laporan yang diterima dari auditor lain. Jawaban yang diberikan oleh auditor utama dapat berbentuk tertulis atau lisan, sebagaimana yang diminta oleh auditor lain. Namun, jawaban auditor utama harus berbentuk jawaban tertulis jika berisi informasi yang dapat berdampak signifikan terhadap audit yang dilaksanakan oleh auditor lain tersebut.
11 Auditor utama harus menunjukkan tahap penyelesaian auditnya pada tanggal pemberian jawaban atas pertanyaan yang diajukan oleh auditor lain. Ia juga harus menunjukkan bahwa tidak ada prosedur audit yang dilaksanakan untuk tujuan oerngidnetifikasian masalah-masalah yang tidak akan berakibat terhadap audit dan laporan auditnya, dan oleh karena itu, tidak semua informasi yang diminta oleh auditor lain perlu diungkapkan. Jika auditor utama telah menerima draft laporan keuangan yang sedang diaudit oleh auditor lain dan draft laporan audit auditor tersebut, auditor utama harus menyatakan bahwa ia telah membaca draft tersebut hanya untuk membantu memberikan jawaban kepada auditor lain. 12 Contoh jawaban tertulis dari auditor utama disajikan berikut ini: Surat ini kami tulis untuk memberikan jawaban atas permintaan yang Saudara ajukan kepada kami untuk memberikan informasi tertentu berkaitan audit Saudara atas laporan keuangan [nama komponen], suatu anak perusahaan, divisi, cabang atau investasi] [induk perusahaan] untuk tahun yang berakhir pada [tanggal]. Kami sedang dalam proses pelaksanaan audit atas laporan keuangan konsolidasian [nama induk perusahaan] untuk tahun yang berakhir pada [tanggal] (namun pada saat ini audit kami belum selesai kami laksanakan). Tujuan audit kami adalah untuk memungkinkan kami menyatakan suatu pendapat atas laporan keuangan konsolidasian [nama induk perusahaan] dan, oleh karena itu, kami melaksanakan prosedur untuk mengindentifikasi masalah-masalah yang tidak berdampak terhadap audit atau laporan kami. Namun, terutama untuk tujuan menjawab pernyataan yang Saudara ajukan, kami telah membaca draft laporan keuangan [nama komponen] [tanggal] dan untuk [periode audit] serta draft laporan audit Saudara atas laporan keuangan tersebut, yang Saudara lampirkan bersama pernyataan Saudara bertanggal [tanggal surat pernyataan]. Berdasarkan terutama atas pekerjaan yang kami laksanakan sampai dengan [tanggal] berkaitan dengan audit kami atas laporan keuangan konsolidasian, yang tidak mengungkapkan semua atau masalah apapun yang tercakup dalam pertanyaan yang Saudara ajukan, kami memberitahu Saudara berikut ini: 1. Tidak ada transaksi atau masalah lain (termasuk penysuaian yang kami lakukan selam proses konsolidasi atau yang telah kami selesaikan sampai dengan tanggal ini) yang kami ketahui, yang memerlukan penyesuaian terhadap atau pengungkapan dalam laporan keuangan [nama komponen] yang sekarang sedang Saudara audit. 2. Tidak ada pembatasan yang dilakukan oleh [induk perusahaan] atas lingkup audit kami yang, sepanjang yang kami ketahui, berkaitan dengan laporan keuangan [nama komponen] yang sedang Saudara audit, yang membatasi kemampuan kami untuk memberikan informasi yang Saudara perlukan dalam surat Saudara. 13 Langkah yang harus ditempuh oleh auditor utama dalam memberikan jawaban pertanyaan yang diajukan oleh auditor lain adalah sebagai berikut: 1. Jawaban auditor utama harus dibuat oleh auditor yang bertanggung jawab akhir terhadap penugasan audit atas laporan keuangan induk perusahaan. 2. Auditor tersebut harus mengambil langkah-langkah yang dipandang memadai sesuai dengan keadaan untuk mendapatkan informasi yang berkaitan dengan masalah-masalah yang diketahuinya berkaitan dengan yang ditanyakan oleh auditor lain. Sebagai contoh, auditor 7 tersebut harus meminta keterangan kepada asisten utama yang bertanggung jawab atas berbagai aspek penugasan atau ia dapat mengarahkan asisten untuk memberitahu masalahmasalah signifikan yang diketahuinya selama audit dilaksanakan. 3. Auditor utama tidak diharuskan untuk melaksanakan prosedur apapun yang diarahkan untuk mengidentifikasi masalah-masalah yang tidak akan berdampak terhadap audit atau laporannya. Jika di antara tanggal jawabannya dengan tanggal penyelesaiaan auditnya, auditor utama mengetahui informasi yang seharusnya dimasukkan kedaalam jawaban atas pertanyaan yang
7
Lihat SA Seksi 311 [PSA No. 05], Perencanaan dan Supervisi, untuk definisi asisten.
diajukan oleh auditor lain, auditor utama harus segera mengomunikasikan informasi tersebut auditor lain.8
14 Jika auditor utama memutuskan untuk mengacu ke pekerjaan auditor lain, pertimbangan auditor utama mengenai lingkup prosedur tambahan, jika ada, yang harus dilaksanakan dipengaruhi oleh berbagai faktor termasuk pengetahuannya mengenai kebijakan dan prosedur pengendalian mutu auditor lain yang memberikan keyakinan memadai mengenai kesesuaian dengan standar auditing yang ditetapkan Ikatan Akuntan Indonesia. Faktor lain yang dapat dipertimbangkan oleh auditor dalam memutuskan pengacuan ke pekerjaan auditor lain adalah pengalaman sebelumnya dengan auditor lain tersebut, materialitas bagian laporan keuangan yang diaudit oleh auditor lain, pengendalian yang dilakukan oelh auditor utama terhadap audit yang dilaksanakan oleh auditor lain, dan hasil prosedur lain yang dilaksanakan oleh auditor utama yang dapat menunjukkan diperlukan atau tidaknya bukti audit tambahan. TANGGAL BERLAKU EFEKTIF 15 Interpretasi Seksi ini berlaku efektif tanggal 1 Oktober 1994. Penerapan lebih awal dari tanggal efektif berlakunya aturan dalam Interpretasi ini diizinkan.
Lihat SA Seksi 561 [PSA No. 47], Penemuan Kemudian Fakta yang Ada Setelah Tanggal Laporan Auditor, yang berkaitan dengan prosedur yang harus dilaksanakan oleh auditor lain jika ia menerima informasi setelah penerbitan laporan auditnya.
Pemberitahuan Tanggal atas Laporan Auditor Independen
SA Seksi 9508 LAPORAN AUDITOR ATAS LAPORAN KEUANGAN AUDITAN: INTERPRETASI SEKSI 508 1. LAPORAN AUDITOR BENTUK BAKU BERBAHASA INGGRIS UNTUK KEPENTINGAN EMISI EFEK YANG DICATATKAN DI PASAR MODAL LUAR NEGERI [Sumber IPSA No. 29.01;Tanggal Penerbitan 29 April 1994] PERTANYAAN 01 Jika perusahaan akan melakukan emisi efek yang dicatatkan di pasar modal luar negeri dan badan pengawas pasar modal negara yang dituju tidak mengharuskan pengungkapan baik kesesuaian prinsip akuntansi yang digunakan di Indonesia dalam penyusunan laporan keuangan dengan prinsip akuntansi yang berlaku umum negara yang dituju maupun tingkat kesesuaian sandar auditing yang digunakan oleh auditor independen di Indonesia dengan standar auditing yang berlaku umum di negara yang dituju tersebut, bagaimana kata-kata baku yang diungkapkan dalam laporan auditor bentuk baku berbahasa Inggris untuk kepentingan tersebut di atas? 02 Jika perusahaan akan melakukan emisi efek yang dicatatkan di pasar modal luar negeri dan badan pengawas pasar modal negara yang dituju (misalnya Security Exchange Commission di U.S.A.) mengharuskan pengungkapan tingkat kesesuaian standar auditing yang digunakan oleh auditor independen di Indonesia dengan standar auditing yang berlaku umum di negara yang dituju, bagaimana mengungkapkan dalam laporan auditor bentuk baku berbahasa Inggris tentang tidak adanya perbedaan signifikan antara standar auditing yang ditetapkan Ikatan Akuntan Indonesia dengan standar auditing yang berlaku umum di negara yang dituju tersebut? 03 Jika perusahaan akan melakukan emisi efek yang dicatatkan di pasar modal luar negeri dan badan pengawasan pasar modal negara yang dituju (misalnya Security Exchange Commission di U.S.A) mengharuskan pengungkapan kesesuaian prinsip akuntansi yang digunakan dalam penyusunan laporan keuangan di Indonesia dengan prinsip akuntansi yang berlaku umum di negara yang dituju, bagaimana mengungkapkan dalam laporan auditor bentuk baku berbahasa Inggris tentang perbedaan antara prinsip akuntansi yang berlaku umum di Indonesia dengan prinsip akuntansi yang berlaku umum di negara yang dituju tersebut? INTERPRETASI 04 Jika badan pengawas pasar modal negara yang dituju tidak mengharuskan pengungkapan baik kesesuaian prinsip akuntansi yang digunakan di Indonesia dalam penyusutan laporan keuangan dengan prinsip akuntansi yang berlaku umum di negara yang dituju tersebut maupun tingkat kesesuaian standar auditing yang digunakan oleh auditor independen di Indonesia dengan standar auditing yang berlaku umum di negara yang dituju tersebut, penyusunan laporan auditor bentuk baku berbahasa Inggris untuk kepentingan emisi efek yang dicatatkan di pasar modal luar negeri dilakukan dengan ketentuan sebagai berikut: a. Dalam kalimat pertama paragraf pengantar harus disebutkan bahwa laporan keuangan dinyatakan dalam satuan rupiah Indonesia. Jika laporan keuangan disajikan dalam satuan mata uang negara lain sebagaimana yang diperbolehkan menurut peraturan perundangan yang berlaku di Indonesia, dalam kalimat pertama paragraf pengantar harus disebutkan bahwa laporan keuangan dinyatakan dalam satuan mata uang negara sebagaimana yang diperbolehkan oleh peraturan perundangan yang berlaku. b. Frasa ...standar auditing yang ditetapkan Ikatan Akuntan Indonesia diterjemahkan ke dalam bahasa Inggris sebagai berikut: auditing standards established by the Indonesian Institute of Accountants. c. Frasa ...sesuai dengan prinsip akuntansi yang berlaku umum di Indonesia diterjemahkan ke dalam bahasa Inggris sebagai berikut:
in conformity with generally accepted accounting principles in Indonesia. Contoh laporan auditor bentuk baku dalam bahasa Inggris untuk kepentingan emisi efek yang dicatatkan di pasar modal luar negeri, yang memenuhi persyaratan dalam paragraf 04 disajikan dalam paragraf 07 dan paragraf 08. 05 Jika badan pengawas pasar modal negara yang dituju mengharuskan pengungkapan tingkat kesesuaian standar auditing yang digunakan oleh auditor independen di Indonesia dengan standar auditing yang berlaku umum di negara yang dituju tersebut, untuk menjelaskan tidak adanya perbedaan signifikan antara standar auditing yang ditetapkan Ikatan Akuntan Indonesia dengan standar auditing yang berlaku umum di negara yang dituju, di belakang frasa .. auditing standards established by the Indonesian Institute of Accountants ditambahkan keterangan sebagai berikut: ., which are substantially similar to generally accepted auditing standards in [name of country]. 06 Jika badan pengawas pasar modal negara yang dituju mengharuskan pengungkapan kesesuaian prinsip akuntansi yang digunakan dalam penyusunan laporan keuangan di Indonesia dengan prinsip akuntansi yang berlaku umum di negara yang dituju tersebut, ketentuan berikut ini harus diikuti: a. Frasa sesuai dengan prinsip akuntansi yang berlaku umum di Indonesia diterjemahkan ke dalam bahasa Inggris sebagai berikut: ...in conformity with generally accepted accounting principles in Indonesia. e. Untuk menjelaskan adanya perbedaan antara prinsip akuntansi yang berlaku umum di Indonesia dengan prinsip akuntansi yang berlaku umum di negara yang dituju dan dampaknya, setelah paragraf pendapat ditambahkan paragraf penjelasan yang berisi: Generally accepted accounting principles in Indonesia do not conform with those in [name of country]. A description of the significant differences between those two generally accepted accounting principles and the approximate effects of those differences on net income and stockholders equity are set forth in Notes X to the financial statements. Contoh laporan auditor bentuk baku dalam bahasa Inggris untuk kepentingan emisi efek yang dicatatkan di pasar modal luar negeri yang memenuhi persyaratan dalam paragraf 05 dan paragraf 06 disajikan dalam paragraf 09 dan paragraf 10. 07 Berikut ini adalah contoh laporan auditor bentuk baku atas laporan keuangan yang meliputi satu periode akuntansi, yang disajikan dalam bahasa Inggris, untuk kepentingan emisi efek yang dicatatkan di pasar modal luar negeri, jika badan pengawas pasar modal negara yang dituju tidak mengharuskan baik pengungkapan kesesuaian prinsip akuntansi yang berlaku umum di Indonesia, yang digunakan dalam penyusunan laporan keuangan dengan prinsip akuntansi yang berlaku umum di negara yang dituju maupun tingkat kesesuaian standar auditing yang digunakan oleh auditor independen di Indonesia dengan standar auditing yang berlaku umum di negara yang dituju. Independent Auditors Report [Addressee] We have audited the accompanying balance sheet of KXT Company as of December 31, 20XX, and the related statements of income, statement of changes in shareholders equity, and statement of cash flows for the year then ended, which are expressed in Indonesian Rupiah. These financial statements are the responsibility of the Companys management. Our responsibility is to express an opinion on these financial statements based on our audit. We conducted our audit in accordance with auditing standards established by the Indonesian Institute of Accountants. Those standards require that we plan and perform the audit to obtain reasonable assurance about whether the financial statements are free of material misstatement. An audit includes examining, on a test basis, evidence supporting the amounts and disclosures in the financial statements. An audit also
includes assessing the accounting principles used and significant estimates made by management, as well as evaluating the overall financial statement presentation. We believe that our audit provides a reasonable basis for our opinion. In our opinion, the financial statements referred to above present fairly, in all material respects, the financial position of KXT Company as of [at] December 31, 20XX, and the results of its operations, and its cash flows for the year then ended in conformity with generally accepted accounting principles in Indonesia. [Auditors signature, auditors name, auditors license number, firms license number] [Date] 08 Berikut ini adalah contoh laporan auditor bentuk baku atas laporan keuangan komparatif yang disajikan dalam bahasa Inggris untuk kepentingan emisi efek yang dicatatkan di pasar modal luar negeri, jika badan pengawas pasar modal negara yang dituju tidak mengharuskan baik pengungkapan kesesuaian prinsip akuntansi di Indonesia yang digunakan dalam penyusunan laporan keuangan dengan prinsip akuntansi yang berlaku umum di negara yang dituju dan tingkat kesesuaian standar auditing yang digunakan oleh auditor independen di Indonesia dengan standar auditing yang berlaku umum di negara yang dituju.
Independent Auditors Report [Addressee] We have audited the accompanying balance sheet of KXT Company as of December 31, 20XI and 20X2, and the related statements of income, statements of changes in shareholders equity, and statements of cash flows for the years then ended, which are expressed in Indonesian Rupiah. These financial statements are the responsibility of the Companys management. Our responsibility is to express an opinion on these financial statements based on our audits. We conducted our audits in accordance with auditing standards established by the Indonesian Institute of Accountants. Those standards require that we plan and perform the audit to obtain reasonable assurance about whether the financial statements are free of material misstatement. An audit includes examining, on a test basis, evidence supporting the amounts and disclosures in the financial statements. An audit also includes assessing the accounting principles used and significant estimates made by management, as well as evaluating the overall financial statement presentation. We believe that our audits provide a reasonable basis for our opinion. In our opinion, the financial statements referred to above present fairly, in all material respects, the financial position of KXT Company as of [at] December 31, 20X1 and 20X2, and the results of its operations and its cash flows for the years then ended in conformity with generally accepted accounting principles in Indonesia. [Auditors signature, auditors name, auditors license number, firms license number] [Date] 09 Berikut ini adalah contoh laporan auditor bentuk baku atas laporan keuangan yang meliputi satu periode akuntansi, yang disajikan dalam bahasa Inggris, untuk kepentingan emisi efek yang dicatatkan di pasar modal luar negeri, jika badan pengawas pasar modal negara yang dituju mengharuskan baik pengungkapan kesesuaian prinsip akuntansi di Indonesia yang digunakan dalam penyusunan laporan keuangan dengan prinsip akuntansi yang berlaku umum di negara yang dituju maupun tingkat kesesuaian standar auditing yang digunakan oleh auditor independen di Indonesia dengan standar auditing yang berlaku umum di negara yang dituju. Independent Auditors Report
[Addressee] We have audited the accompanying balance sheet of KXT Company as of December 31, 20XX, and the related statements of income, statements of changes in shareholders equity, and statements of cash flows for the year then ended, which are expressed in Indonesian Rupiah. These financial statements are the responsibility of the Companys management. Our responsibility is to express an opinion on these financial statements based on our audit. We conducted our audit in accordance with auditing standards established by the Indonesian Institute of Accountants, which are substantially similar to the generally accepted auditing standards in [name of country]. Those standards require that we plan and perform the audit to obtain reasonable assurance about whether the financial statements are free of material misstatement. An audit includes examining, on a test basis, evidence supporting the amounts and disclosures in the financial statements. An audit also includes assessing the accounting principles used and significant estimates made by management, as well as evaluating the overall financial statement presentation. We believe that our audit provides a reasonable basis for our opinion. In our opinion, the financial statements referred to above present fairly, in all material respects, the financial position of KXT Company as of [at] December 31, 20XX, and the results of its operations, and its cash flows for the year then ended in conformity with generally accepted accounting principles in Indonesia. Generally accepted accounting principles in Indonesia do not conform with those in [name of country]. A description of the significant differences between those two generally accepted accounting principles and the approximate effects of those differences on net income and stockholders equity are set forth in Notes X to the financial statements. [Auditors signature, auditors name, auditors license number, firms license number] [Date]
10 Berikut ini adalah contoh laporan auditor bentuk baku atas laporan keuangan komparatif yang disajikan dalam bahasa Inggris untuk kepentingan emisis efek yang dicatatkan di pasar modal luar negeri, jika badan pengawas pasar modal negara yang dituju mengharuskan baik pengungkapan kesesuaian prinsip akuntansi di Indonesia yang digunakan dalam penyusunan laporan keuangan dengan prinsip akuntansi yang berlaku umum di negara yang dituju maupun tingkat kesesuaian standar auditing yang digunakan oleh auditor independen di Indonesia dengan standar auditing yang berlaku umum di negara yang dituju. Independent Auditors Report [Addressee] We have audited the accompanying balance sheet of KXT Company as of December 31, 20X1 and 20X2, and the related statements of income, statement of changes in equity, and statement of cash flows for the years then ended, which are expressed in Indonesian Rupiah. These financial statements are the responsibility of the Companys management. Our responsibility is to express an opinion on these financial statements based on our audits. We conducted our audits in accordance with auditing standards established by the Indonesian Institute of Accountants, which are substantially similar to the generally accepted auditing standards in [name of country]. Those standards require that we plan and perform the audit to obtain reasonable assurance about whether the financial statements are free of material misstatement. An audit includes examining, on a test basis, evidence supporting the amounts and disclosures in the financial statements. An audit also includes assessing the accounting principles used and significant estimates made by management, as well as
evaluating the overall financial statement presentation. We believe that our audits provide a reasonable basis for our opinion. In our opinion, the financial statements referred to above present fairly, in all material respects, the financial position of KXT Company as of [at] December 31, 20X1 and 20X2, and the results of its operations, and its cash flows for the years then ended in conformity with generally accepted accounting principles in Indonesia. Generally accepted accounting principles in Indonesia do not conform with those in [name of country]. A description of the significant differences between those two generally accepted accounting principles and the approximate effects of those differences on net income and stockholders equity are set forth in Notes X to the financial statements. [Auditors signature, auditors name, auditors license number, firms license number] [Date] TANGGAL BERLAKU EFEKTIF 11 Interpretasi Seksi ini berlaku efektif untuk laporan auditor yang diterbitkan atau diterbitkan kembali untuk kepentingan emisi efek yang dicatatkan di pasar modal luar negeri pada atau setelah tanggal 1 Juni 1994. Penerapan lebih awal dari tanggal efektif berlakunya aturan dalam Interpretasi ini diizinkan.
2.
PELAPORAN ATAS LAPORAN KEUANGAN YANG DISUSUN BERDASARKAN BASIS AKUNTANSI LIKUIDASI [Sumber IPSA No. 29.02; Tanggal Penerbitan 24 Agustus 1994]
PERTANYAAN 12 Jika suatu entitas dalam proses likuidasi atau dalam waktu dekat akan melakukan likuidasi, pendapat apa yang diberikan oleh auditor atas laporan keuangan yang disusun berdasarkan basis akuntansi likuidasi? 13 Jika laporan keuangan entitas yang menerapkan basis akuntansi likuidasi disajikan bersamaan dengan laporan keuangan untuk periode akuntansi sebelum penerapan basis akuntansi likuidasi, yang disusun berdasarkan basis prinsip akuntansi yang berlaku umum untuk entitas yang berkelanjutan, bagaimana dampak keadaan ini terhadap laporan auditor? 14 Bagaimana isi laporan auditor atas laporan keuangan yang disusun berdasarkan basis akuntansi likuidasi? 15 Bagaimana dampak laporan keuangan berbasis akuntansi likuidasi terhadap laporan auditor untuk tahun berikutnya? 16 Bagaimana mengungkapkan adanya ketidakpastian nilai yang dapat direalisasikan dari aktiva dan jumlah kewajiban yang disepakati penyelesaiannya oleh kreditur dalam laporan auditor? INTERPRETASI 17 Basis akuntansi likuidasi dapat dianggap sebagai prinsip akuntansi yang berlaku umum bagi entitas yang berada dalam proses likuidasi atau dalam waktu dekat akan melakukan likuidasi. Oleh karena itu, auditor harus memberikan pendapat wajar tanpa pengecualian atas laporan keuangan semacam itu, dengan syarat bahwa basis akuntansi likuidasi telah diterapkan semestinya dan bahwa pengungkapan memadai telah dilakukan dalam laporan keuangan tersebut.
18 Umumnya, laporan keuangan entitas yang menerapkan basis akuntansi likuidasi disajikan bersamaan dengan laporan keuangan untuk periode akuntansi sebelum penerapan basis akuntansi likuidasi, yang disusun berdasarkan basis prinsip akuntansi yang berlaku umum untuk entitas yang memiliki kemampuan untuk mempertahankan kelangsungan hidup (going concern). Dalam keadaan ini, laporan auditor umumnya harus mencantumkan paragraf penjelasan yang menyatakan bahwa entitas tersebut telah mengubah basis akuntansi yang digunakan untuk menentukan jumlah-jumlah aktiva dan kewajiban dari basis akuntansi kelangsungan hidup (going concern) ke basis akuntansi likuidasi. 19 Berikut ini disajikan contoh laporan auditor yang berisi paragraf penjelasan sebagaimana dijelaskan dalam paragraf 07. Laporan atas Laporan Keuangan Satu Tahun dalam Tahun Penerapan Basis Akuntansi Likuidasi Laporan Auditor Independen [Pihak yang dituju oleh auditor] Kami telah mengaudit laporan aktiva bersih dalam likuidasi29 perusahaan KXT tanggal 31 Desember 20X2 dan laporan perubahan aktiva bersih dalam likuidasi untuk periode sejak tangggal 26 April 20X2 sampai dengan tanggal 31 Desember 20X2. Di samping itu, kami telah mengaudit laporan laba-rugi, laporan perubahan ekuitas, dan laporan arus kas untuk periode sejak 1 Januari 20X2 sampai dengan tanggal 25 April 20X2. Laporan keuangan tersebut adalah tanggung jawab manajemen perusahaan. Tanggung jawab kami terletak pada pernyataan pendapat atas laporan keuangan berdasarkan audit kami. Kami melaksanakan audit berdasarkan standar auditing yang ditetapkan Ikatan Akuntan Indonesia. Standar tersebut mengharuskan kami merencanakan dan melaksanakan audit agar kami memperoleh keyakinan memadai bahwa laporan keuangan bebas dari salah saji material. Suatu audit meliputi pemeriksaan, atas dasar pengujian, bukti-bukti yang mendukung jumlah-jumlah dan pengungkapan dalam laporan keuangan. Audit juga meliputi penilaian atas prinsip akuntansi yang digunakan dan estimasi signifikan yang dibuat oleh manajemen, serta penilaian terhadap penyajian laporan keuangan secara keseluruhan. Kami yakin bahwa audit kami memberikan dasar memadai untuk menyatakan pendapat. Sebagaimana dijelaskan pada Catatan X atas laporan keuangan, pemegang saham perusahaan KXT telah mengesahkan rencana likuidasi pada tanggal 25 April 20X2, dan perusahaan telah memulai proses likuidasi segera setelah tanggal tersebut. Sebagai akibatnya, perusahaan telah mengubah basis akuntansinya untuk periode setelah tanggal 25 April 20X2 dari basis akuntansi kelangsungan hidup ke basis akuntansi likuidasi. Menurut pendapat kami, laporan keuangan yang kami sebut di atas menyajikan secara wajar, dalam semua hal yang material, aktiva bersih dalam likuidasi perusahaan KXT tanggal 31 Desember 20X2, dan perubahan aktiva bersih dalam likuidasi untuk periode sejak tanggal 26 April 20X2 sampai dengan tanggal 31 Desember 20X2 dan hasil usaha, serta arus kas untuk periode sejak tanggal 1 Januari 20X2 sampai dengan tanggal 25 April 20X2, sesuai dengan prinsip akuntansi yang berlaku umum di Indonesia yang diterapkan berdasarkan basis akuntansi sebagaimana yang dijelaskan dalam paragraf di atas. [Tanda tangan, nama rekan, nomor izin akuntan publik, nomor izin kantor akuntan publik] [Tanggal]
29
Neraca likuidasi seringkali digunakan sebagai padanan laporan aktiva bersih dalam likuidasi.
Laporan atas Laporan Keuangan Komparatif dalam Tahun Penerapan Basis Akuntansi Likuidasi
Laporan Auditor Independen [Pihak yang dituju oleh auditor] Kami telah mengaudit neraca perusahaan KXT tanggal 31 Desember 20X1, laporan laba-rugi, laporan perubahan ekuitas, dan laporan arus kas untuk tahun yang berakhir pada tanggal tersebut dan laporan labarugi, laporan perubahan ekuitas, dan laporan arus kas untuk periode sejak tanggal 1 Januari 20X2 sampai dengan tanggal 25 April 20X2. Di samping itu, kami telah mengaudit laporan aktiva bersih dalam likuidasi perusahaa KXT tanggal 31 Desember 20X2 dan laporan perubahan aktiva bersih dalam likuidasi untuk periode sejak tanggal 26 April 20X2 sampai dengan tanggal 31 Desember 20X2. Laporan keuangan tersebut adalah tanggung jawab manajemen perusahaan. Tanggung jawab kami terletak pada pernyataan pendapat atas laporan keuangan berdasarkan audit kami. Kami melaksanakan audit berdasarkan standar auditing yang ditetapkan Ikatan Akuntan Indonesia. Standar tersebut mengharuskan kami merencanakan dan melaksanakan audit agar kami memperoleh keyakinan memadai bahwa laporan keuangan bebas dari salah saji material. Suatu audit meliputi pemeriksaan, atas dasar pengujian, bukti-bukti yang mendukung jumlah-jumlah dan pengungkapan dalam laporan keuangan. Audit juga meliputi penilaian atas prinsip akuntansi yang digunakan dan estimasi signifikan yang dibuat oleh manajemen, serta penilaian terhadap penyajian laporan keuangan secara keseluruhan. Kami yakin bahwa audit kami memberikan dasar memadai untuk menyatakan pendapat. Sebagaimana dijelaskan pada Catatan X atas laporan keuangan, pemegang saham perusahaan KXT telah mengesahkan rencana likuidasi pada tanggal 25 April 20X2, dan perusahaan telah memulai proses likuidasi segera setelah tanggal tersebut. Sebagai akibatnya, perusahaan telah mengubah basis akuntansinya untuk periode setelah tanggal 25 April 20X2 dari basis akuntansi kelangsungan hidup ke basis akuntansi likuidasi. Menurut pendapat kami, laporan keuangan yang kami sebut di atas menyajikan secara wajar, dalam semua hal yang material, posisi keuangan perusahaan KXT tanggal 31 Desember 20X1, hasil usaha dan arus kas untuk tahun yang berakhir pada tanggal tersebut serta untuk periode sejak tanggal 1 Januari 20X2 sampai dengan tanggal 25 April 20X2, aktiva bersih dalam likuidasi perusahaan KXT tanggal 31 Desember 20X2, dan perubahan aktiva bersih dalam likuidasi untuk periode sejak tanggal 26 April 20X2 sampai dengan tanggal 31 Desember 20X2, sesuai dengan prinsip akuntansi yang berlaku umum di Indonesia yang diterapkan berdasarkan basis akuntansi sebagaimana yang dijelaskan dalam paragraf di atas. [Tanda tangan, nama rekan, nomor izin akuntan publik, nomor izin kantor akuntan publik] [Tanggal] 20 Dalam tahun berikutnya, auditor dapat melanjutkan untuk mencantumkan paragraf penjelasan dalam laporan auditnya untuk menekankan bahwa laporan keuangan disajikan berdasarkan basis akuntansi likuidasi. 21 Kadang-kadang laporan keuangan yang disajikan berdasarkan basis akuntansi likuidasi dipengaruhi oleh adanya ketidakpastian berkenaan dengan dapat direalisasikan atau tidaknya nilai aktiva yang disajikan dalam laporan keuangan dan jumlah yang akan disepakati oleh kreditur dalam penyelesaian kewajiban perusahaan. Dalam keadaan ini auditor harus mempertimbangkan perlunya menambahkan paragraf penjelasan (yang dicantumkan setelah paragraf pendapat) dalam laporan auditnya karena adanya ketidakpastian tersebut sebagaimana yang dijelaskan dalam SA Seksi 508 [PSA No. 29] Laporan Auditor atas Laporan Keuangan Auditan, paragraf 29 sampai dengan paragraf 32. Berikut ini contoh laporan auditor yang berisi paragraf penjelasan tersebut. Laporan Auditor Independen [Pihak yang dituju oleh auditor] Kami telah mengaudit laporan aktiva bersih dalam likuidasi perusahaan KXT tanggal 31 Desember 20X2 dan laporan aktiva bersih dalam likuidasi untuk periode sejak tanggal 26 April 20X2 sampai dengan tanggal 31 Desember 20X2. Di samping itu, kami telah mengaudit laporan laba-rugi, laporan perubahan ekuitas,
dan laporan arus kas untuk periode sejak 1 Januari 20X2 sampai dengan tanggal 25 April 20X2. Laporan keuangan tersebut adalah tanggung jawab manajemen perusahaan. Tanggung jawab kami terletak pada pernyataan pendapat atas laporan keuangan berdasarkan audit kami. Kami melaksanakan audit berdasarkan standar auditing yang ditetapkan Ikatan Akuntan Indonesia. Standar tersebut mengharuskan kami merencanakan dan melaksanakan audit agar kami memperoleh keyakinan memadai bahwa laporan keuangan bebas dari salah saji material. Suatu audit meliputi pemeriksaan, atas dasar pengujian, bukti-bukti yang mendukung jumlah-jumlah dan pengungkapan dalam laporan keuangan. Audit juga meliputi penilaian atas prinsip akuntansi yang digunakan dan estimasi signifikan yang dibuat oleh manajemen, serta penilaian terhadap penyajian laporan keuangan secara keseluruhan. Kami yakin bahwa audit kami memberikan dasar memadai untuk menyatakan pendapat. Sebagaimana dijelaskan pada Catatan X atas laporan keuangan, pemegang saham perusahaan KXT telah mengesahkan rencana likuidasi pada tanggal 25 April 20X2, dan perusahaan telah memulai proses likuidasi segera setelah tanggal tersebut. Sebagai akibatnya, perusahaan telah mengubah basis akuntansinya untuk periode setelah tanggal 25 April 20X2 dari basis akuntansi kelangsungan hidup ke basis akuntansi likuidasi. Menurut pendapat kami, laporan keuangan yang kami sebut di atas menyajikan secara wajar, dalam semua hal yang material, aktiva bersih dalam likuidasi perusahaan KXT tanggal 31 Desember 20X2, dan perubahan aktiva bersih dalam likuidasi untuk periode sejak tanggal 26 April 20X2 sampai dengan tanggal 31 Desember 20X2 dan hasil usaha, serta arus kas untuk periode sejak tanggal 1 Januari 20X2 sampai dengan tanggal 25 April 20X2, sesuai dengan prinsip akuntansi yang berlaku umum di Indonesia yang diterapkan berdasarkan basis akuntansi sebagaimana yang dijelaskan dalam paragraf di atas. Sebagaimana dijelaskan pada Catatan X atas laporan keuangan, pada saat sekarang tidak dapat ditentukan apakah akan terdapat perbedaan material antara jumlah yang dapat direalisasikan dari penjualan aktiva atau jumlah yang disepakati oleh kreditur dalam penyelesaian kewajiban perusahaan dengan jumlah-jumlah yang disajikan dalam laporan keuangan terlampir. [Tanda tangan, nama rekan, nomor izin akuntan publik, nomor izin kantor akuntan publik] [Tanggal] TANGGAL BERLAKU EFEKTIF 22 Interpretasi Seksi ini berlaku efektif untuk laporan auditor yang diterbitkan pada atau setelah tanggal 1 Oktober 1994. Penerapan lebih awal dari tanggal efektif berlakunya aturan dalam Interpretasi ini diizinkan.
3.
PENGACUAN KE LAPORAN MANAJEMEN DALAM LAPORAN AUDITOR BENTUK BAKU [Sumber IPSA No. 29.03; Tanggal Penerbitan 24 Agustus 1994]
PERTANYAAN 23 Salah satu unsur pokok dalam laporan auditor bentuk baku adalah suatu pernyataan bahwa laporan keuangan adalah tanggung jawab manajemen perusahaan. Pernyataan tersebut dicantumkan dalam kalimat kedua paragraf pengantar laporan auditor bentuk baku seperti berikut ini: Kami telah mengaudit neraca perusahaan KXT tanggal 31 Desember 20X2 serta laporan laba-rugi, laporan perubahan ekuitas, dan laporan arus kas untuk tahun yang berakhir pada tanggal tersebut. Laporan keuangan adalah tanggung jawab manajemen perusahaan. Tanggung jawab kami terletak pada pernyataan pendapat atas laporan keuangan berdasarkan audit kami. Pernyataan tersebut harus dicantumkan dalam laporan auditor, meskipun dalam dokumen yang berisi laporan auditor telah dicantumkan pernyataan dari manajemen mengenai tanggung jawab manajemen terhadap
penyajian laporan keuangan. Jika laporan tahunan yang ditujukan kepada pemegang saham (atau dokumen lain buatan klien yang berisi laporan keuangan auditan) berisi suatu laporan manajemen sebagaimana ditunjukkan dalam contoh berikut ini (yang berisi pernyataan manajemen bahwa laporan keuangan adalah tanggung jawab manajemen), bolehkah auditor independen mencantumkan suatu pengacuan ke laporan manajemen tersebut dalam paragraf pengantar laporannya, sehingga kalimat kedua paragraf pengantar laporan auditor bentuk baku berbunyi Laporan keuangan adalah tanggung jawab manajemen perusahaan sebagaimana dinyatakan dalam laporan manajemen? Laporan Manajemen Integritas dan obyektivitas informasi yang disajikan dalam Laporan Tahunan ini merupakan tanggung jawab manajemen PT KXT. Laporan keuangan yang terdapat dalam laporan ini telah diaudit oleh Kantor Akuntan Publik QRS, yang laporannya disajikan di halaman ini. PT KXT menjaga secara terus-menerus sistem pengendalian intern keuangan melalui program audit intern. Pengendalian ini meliputi pemilihan dan pelatihan manajer perusahaan, pengaturan organisasi dengan pembagian tanggung jawab, program komunikasi yang mejelaskan kebijakan dan standar perusahaan. Kami yakin bahwa sistem ini memberikan keyakinan memadai bahwa transaksi telah dilaksanakan sesuai dengan otorisasi manajemen; bahwa transaksi telah dicatat semestinya untuk memungkinkan penyusunan laporan keuangan yang, dalam semua hal yang material, disajikan sesuai dengan prinsip akuntansi yang berlaku umum di Indonesia; dan bahwa aktiva telah dipertanggungjawabkan semestinya dan dijaga dari kemungkinan kerugian akibat dari penggunaan tanpa otorisasi. Dewan Komisaris menjelaskan tanggung jawabnya atas laporan keuangan melalui Komite Audit, yang terutama terdiri dari para direktur yang bukan merupakan pimpinan maupun karyawan PT KXT. Komite Audit mengadakan rapat secara berkala dengan auditor independen, auditor intern, dan wakil manajemen untuk membicarakan masalah-masalah yang berkaitan dengan pengendalian intern akuntansi, auditing, dan pelaporan keuangan.
Direktur Keuangan
Direktur Utama
INTERPRETASI 24 Tidak. Pernyataan mengenai tanggung jawab manajemen atas laporan keuangan yang diharuskan oleh Seksi 508 [PSA No. 29] Laporan Auditor atas Laporan Keuangan Auditan tidak boleh dijelaskan lebih lanjut dalam laporan auditor bentuk baku atau dibuat acuan ke laporan manajemen. Perubahan terhadap laporan auditor bentuk baku semacam itu dapat menjadikan pemakai laporan auditor berkesimpulan salah, bahwa auditor memberikan keyakinan tentang representasi yang dibuat oleh manajemen mengenai tanggung jawab manajemen atas pelaporan keuangan, pengendalian intern, dan masalah-masalah lain yang mungkin dibahas dalam laporan manajemen. Dengan demikian, meskipun manajemen telah membuat laporan manajemen yang berisi pernyataan bahwa laporan keuangan adalah tanggung jawab manajemen, yang dicantumkan dalam dokumen yang berisi laporan keuangan auditan, paragraf pengantar laporan audit bentuk baku tetap harus berisi pernyataan auditor: Laporan keuangan adalah tanggung jawab manajemen perusahaan, tanpa modifikasi apa pun. TANGGAL BERLAKU EFEKTIF 25 Interpretasi Seksi ini berlaku efektif untuk laporan auditor yang diterbitkan pada atau setelah tanggal 1 Oktober 1994. Penerapan lebih awal dari tanggal efektif berlakunya aturan dalam Interpretasi ini diizinkan.
4.
DAMPAK KEPUTUSAN KETUA BADAN PENGAWAS PASAR MODAL No. Kep-49/PM/1998 TENTANG AKUNTANSI TRANSAKI DALAM MATA UANG ASING TERHADAP LAPORAN AUDITOR INDEPENDEN [Sumber IPSA No. 29.04; Tanggal Penerbitan 24 Agustus 1998]
PERTANYAAN 26 Menurut Keputusan Ketua Badan Pengawas Pasar Modal No. Kep-49/PM/1998 Tentang Akuntansi Transaksi Dalam Mata Uang Asing, berdasarkan Peraturan Nomor VIII.G.10, perusahaan publik dapat memperlakukan akuntansi atas selisih kurs bersih yang timbul dari penjabaran pos aktiva dan kewajiban moneter jangka panjang dalam mata uang asing sesuai dengan ketentuan paragraf 28 PSAK No. 10 atau ditangguhkan dan diakui sebagai keuntungan atau kerugian periode masa sekarang dan masa depan secara sistematik selama umur pos aktiva dan kewajiban moneter yang bersangkutan dan hal tersebut harus diungkapkan secukupnya. a. Jika perusahaan publik memilih menangguhkan dan mengakui selisih kurs bersih tersebut sebagai keuntungan atau kerugian masa sekarang dan masa depan, dapatkah auditor memberikan pendapat wajar tanpa pengecualian atas laporan keuangan auditan? b. Bagaimana isi laporan audit atas laporan keuangan yang berisi penangguhan dan pengakuan selisih kurs berisi tersebut sebagai keuntungan atau kerugian masa sekarang dan masa depan? INTERPRETASI 27 Auditor dapat memberikan pendapat wajar tanpa pengecualian atas laporan keuangan yang di dalamnya terdapat penangguhan dan pengakuan selisih kurs bersih yang timbul dari penjabaran pos aktiva dan kewajiban moneter jangka panjang dalam mata uang asing sebagai keuntungan atau kerugian masa sekarang dan masa depan, sepanjang syarat-syarat berikut ini dipenuhi: a. Laporan keuangan disusun berdasarkan standar akuntansi keuangan yang berlaku yang ditetapkan oleh Ikatan Akuntan Indonesia. b. Lingkup audit yang dilaksanakan oleh auditor tidak dibatasi oleh klien. c. Auditor adalah independen dalam hubungannya dengan klien. 28 Untuk mengungkapkan bahwa perlakuan akuntansi terhadap selisih kurs bersih yang dipilih klien, berupa penangguhan dan pengakuan selisih kurs bersih sebagai keuntungan atau kerugian masa sekarang dan masa depan, auditor menjelaskannya dalam paragraf keempat sebagai penekanan atas suatu hal (emphasis of a matter), dengan mengacu ke catatan atas laporan keuangan yang menjelaskan tentang hal tersebut. Laporan Auditor Independen [Pihak yang dituju oleh auditor] [Sama dengan paragraf pengantar laporan audit bentuk baku] [Sama dengan paragraf lingkup audit laporan audit bentuk baku] Menurut pendapat kami, laporan keuangan yang kami sebut di atas menyajikan secara wajar, dalam semua hal yang material, posisi keuangan perusahaan KXT tanggal 31 Desember 19X8 dan 19X7, hasil usaha, serta arus kas untuk tahun yang berakhir pada tanggal-tanggal tersebut sesuai dengan prinsip akuntansi yang berlaku umum di Indonesia. Catatan X atas laporan keuangan berisi pengungkapan perlakuan akuntansi terhadap selisih kurs bersih yang timbul dari penjabaran pos aktiva dan kewajiban moneter jangka panjang dalam mata uang asing sebagai kerugian (atau keuntungan) masa sekarang dan masa depan, sesuai dengan Peraturan No. VIII.G.10 yang dikeluarkan oleh Badan Pengawas Pasar Modal. [Tanda tangan, nama, nomor izin akuntansi publik, dan/atau nomor register negara auditor]
[Tanggal] TANGGAL BERLAKU EFEKTIF 29 Interpretasi Pernyataan ini berlaku efektif untuk perikatan audit atas laporan keuangan tahun buku 1998 dan sesudahnya. 5. PENCANTUMAN HEALTH WARNING LEGEND PADA LAPORAN AUDITOR INDEPENDEN [Sumber IPSA No. 29.05; Tanggal Penerbitan 24 Oktober 1999] PERTANYAAN 30 Laporan auditor independen atas laporan keuangan auditan perusahaan di Indonesia yang diterjemahkan ke dalam bahasa Inggris menyatakan bahwa laporan keuangan disajikan berdasarkan generally accepted accounting principles. Dalam pernyataan tersebut tidak dicantumkan secara eksplisit kata Indonesia, sehingga dapat menimbulkan salah persepsi bagi pemakai laporan keuangan auditan bahwa prinsip akuntansi yang digunakan sebagai dasar penyusunan laporan keuangan auditan adalah prinsip akuntansi yang juga berlaku umum di negara lain. Salah persepsi tersebut diperkirakan akan menimbulkan risiko bagi auditor yang diminta oleh kliennya untuk menerjemahkan laporan keuangan auditan ke dalam bahasa Inggris. Untuk menghindari salah persepsi tersebut di atas, apakah yang harus dilakukan oleh auditor independen atas laporan keuangan auditan perusahaan di Indonesia yang diterjemahkan ke dalam bahasa Inggris atau yang langsung dibuat dalam bahasa Inggris (bukan terjemahan dari Bahasa Indonesia)? INTERPRETASI 31 Dalam PSA No. 29 (SA Seksi 508) paragraf 08 berisi laporan audit bentuk baku yang kalimat terakhir dari paragraf pendapat berbunyi:menyajikan secara wajar . .sesuai dengan prinsip akuntansi yang berlaku umum di Indonesia dan diterjemahkan ke dalam bahasa Inggris menjadi present fairly . in conformity with generally accepted accounting principles in Indonesia. Dengan demikian, pemakai laporan audit dapat beranggapan bahwa prinsip akuntansi yang berlaku umum adalah sama dengan generally accepted accounting principles. Padahal dalam PSA No. 08, SA Seksi 411 ditetapkan bahwa: yang menjadi sumber acuan prinsip akuntansi yang berlaku umum adalah prinsip akuntansi yang ditetapkan dan/atau dinyatakan berlaku oleh Ikatan Akuntan Indonesia. Lagipula, istilah generally accepted accounting principles mempunyai makna historis yang terkait dengan profesi akuntan publik di Ameriksa Serikat (AICPA) karena istilah tersebut dikenalkan pertama kali oleh AICPA. Tanpa adanya pewatas, istilah generally accepted accounting principles selalu berkenaan dengan generally accepted accounting principles sebagaimana didefinisikan oleh AICPA. 32 Dalam PSA No. 29 (SA Seksi 508) paragraf 08 berisi laporan audit bentuk baku yang kalimat pertama dari paragraf lingkup audit tersebut berbunyi: Kami melaksanakan audit berdasarkan standar auditing yang ditetapkan Ikatan Akuntan Indonesia dan diterjemahkan ke dalam bahasa Inggris menjadi We conducted our audit in accordance with auditing standards established by the Indonesian Institute of Accountants. Dengan merumuskan kalimat pertama dalam paragraf lingkup audit tersebut, profesi akuntan publik Indonesia mengkomunikasikan pesan bahwa hanya ada satu macam standar auditing yang berlaku di Indonesia, yaitu standar auditing yang ditetapkan oleh Ikatan Akuntan Indonesia dan standar tersebut mungkin saja berbeda dari standar auditing yang dipergunakan di negara atau yurisdiksi selain Indonesia. Walaupun demikian pemakai laporan keuangan auditan mungkin beranggapan bahwa standar auditing yang ditetapkan oleh Ikatan Akunan Indonesia tidak berbeda dari International Standard on Auditingi yang ditetapkan oleh International Federation of Accountants atau dari standar auditing yang dipergunakan di negara lain. 33 Berdasarkan alasan yang telah diuraikan dalam paragraf 02 dan paragraf 03 tersebut di atas dan dengan tujuan untuk mengurangi atau menghilangkan risiko salah persepsi tersebut, maka Dewan SPAP memutuskan bahwa dalam laporan audit perlu dicantumkan health warning legend di bagian bawah laporan auditor independen (di luar paragraf baku yang ditetapkan oleh Dewan SPAP dalam PSA No. 29, SA Seksi 508, Laporan Auditor atas Laporan Keuangan Auditan) yaitu di bagian setelah tanda tangan auditor independen (Lampiran 1 menyajikan contoh
pencantuman health warning legend dalam laporan auditor independen). Berikut ini adalah contoh health warning legend untuk laporan auditor independen atas laporan keuangan auditan di Indonesia yang diterjemahkan ke dalam bahasa Inggris, tetapi contoh ini bukanlah satu-satunya health warning legend yang boleh digunakan (dalam Lampiran 2 disajikan beberapa contoh health warning legend yang bertujuan untuk mengurangi atau menghilangkan risiko salah persepsi): The accompanying financial statements are not intended to present the financial position, results of operations and cash flows in accordance with accounting principles and practices generally accepted in countries and jurisdictions other than Indonesia. The standards, procedures and practices utilized to audit such financial statements may differ from those generally accepted in countries and jurisdictions other than Indonesia. Accordingly the accompanying financial statements and the auditors report thereon are not intended for use by those who are not informed about Indonesian accounting principles and auditing standards, and their application in practice. 34 Keputusan Dewan SPAP yang mengharuskan pencantuman health warning legend dalam laporan auditor independen tidak hanya berlaku untuk laporan auditor independen atas laporan keuangan auditan di Indonesia yang diterjemahkan ke dalam bahasa Inggris tetapi juga berlaku untuk laporan auditor independen atas laporan keuangan auditan di Indonesia yang langsung dibuat dalam bahasa Inggris. (Lihat Lampiran 2 untuk beberapa contoh health warning legend yang bertujuan untuk mengurangi atau menghilangkan risiko salah persepsi).
TANGGAL BERLAKU EFEKTIF 35 Interpretasi Pernyataan ini berlaku efektif untuk laporan auditor independen yang diterbitkan setelah tanggal 31 Oktober 1999. Penerapan untuk laporan auditor independen yang diterbitkan sebelum tanggal tersebut diizinkan. 36 LAMPIRAN 1 CONTOH PENCANTUMAN INDEPENDEN HEALTH WARNING LEGEND PADA LAPORAN AUDITOR
Independent Auditors Report [Addressee] We have audited the accompanying balance sheets of PT KXT as of December 31, 20X1 and 20X0 and the related statements of income, and cash flows for the years then ended. These financial statements are the responsibility of the Companys management. Our responsibility is to express an opinion on these financial statements based on our audits. We conducted our audits in accordance with auditing standards established by the Indonesian Institute of Accountants. These standards require that we plan and perform the audit to obtain reasonable assurance that the financial statements are free of material misstatement. An audit includes examining, on a test basis, evidence supporting the amounts and disclosures in the financial statements. An audit also includes assessing the accounting principles used and significant estimates made by management, as well as evaluating the overall presentation of the financial statements. We believe that our audits provide a reasonable basis for our opinion. In our opinion, the financial statements referred to above present fairly, in all material respects, the financial position of PT KXT as of December 31, 20X1 and 20X0, and the results of its operations and its cash flows for the years then ended, in conformity with generally accepted accounting principles in Indonesia. [Auditors signature, auditors name, auditors license number, firms license number]
[Date]
NOTICE TO READERS The accompanying financial statements are not intended to present the financial position, results of operations and cash flows in accordance with accounting principles and practices generally accepted in countries and jurisdictions other than Indonesia. The standards, procedures and practices utilized to audit such financial statements may differ from those generally accepted in countries and jurisdictions other than Indonesia. Accordingly the accompanying financial statements and the auditors report thereon are not intended for use by those who are not informed about Indonesia accounting principles and auditing standards, and their application in practice.
37 LAMPIRAN 2 CONTOH HEALTH WARNING LEGEND Contoh 1 The above auditors report and accompanying financial statements are English translations of the Indonesian auditors report and financial statements prepared for and used in Indonesia. The accompanying financial statements were prepared using accounting principles, procedures and reporting practices generally accepted in Indonesia and are not intended to present the financial position, result of operations, changes in shareholders equity and cash flows in accordance with accounting principles and practices generally accepted in countries and jurisdictions other than those in Indonesia. The standards, procedures and practices utilized to audit such financial statements are those generally accepted and applied in Indonesia. Contoh 2 The accompanying financial statements are not intended to present the financial position, results of operations, changes in shareholders equity and cash flows in accordance with accounting principles and practices generally accepted in countries and jurisdictions other than those in Indonesia. The standards, procedures and practices to audit such financial statements are those generally accepted and applied in Indonesia. Contoh 3 The accompanying financial statements are intended to present the financial position, results of operations, changes in shareholders equity and cash flows in accordance with accounting principles and practices generally accepted in Indonesia and not that of any other jurisdictions. The standards, procedures and practices to audit such financial statements are those generally accepted and applied in Indonesia. 6. PENCANTUMAN INDEPENDEN LAPORAN PERUBAHAN EKUITAS DALAM LAPORAN AUDITOR
[Sumber IPSA No. 29.06; Tanggal Penerbitan 2 Maret 2000] PERTANYAAN 38 Pernyataan Standar Akuntansi Keuangan (PSAK) No. 1 (revisi 1998) menyebutkan laporan perubahan ekuitas sebagai salah satu komponen laporan keuangan yang harus disajikan. Laporan perubahan ekuitas ini tidak dipersyaratkan sebagai komponen laporan keuangan pada periode sebelum berlakunya PSAK tersebut di atas. Oleh karena itu, apakah laporan ini perlu secara khusus dirujuk dalam laporan auditor independen?
INTERPRETASI 39 SA Seksi 508 [PSA No. 29] merujuk kepada laporan keuangan secara umum dan tidak mengatur atau merujuk kepada komponen laporan keuangan secara khusus. Di lain pihak, komponen utama laporan keuangan yang diatur dalam Standar Akuntansi Keuangan dapat berubah dari waktu ke waktu. 40 Pada periode sebelum terbitnya PSAK 1 (revisi 1998), komponen laporan keuangan mencakup neraca, laporan laba rugi, laporan saldo laba, laporan arus kas dan catatan atas laporan keuangan. Oleh karena itu, auditor hanya merujuk kepada neraca, laporan laba-rugi dan laporan arus kas dalam laporan auditor independennya. 41 Dengan terbitnya PSAK 1 (revisi 1998), laporan perubahan ekuitas menjadi salah satu komponen laporan keuangan yang harus disajikan. Dengan demikian, auditor independen juga harus merujuk secara khusus laporan perubahan ekuitas dalam laporan auditor independen.
TANGGAL BERLAKU EFEKTIF 42 Interpretasi Pernyataan ini berlaku efektif untuk laporan auditor independen atas laporan keuangan yang periodenya mencakup periode yang dipersyaratkan oleh PSAK 1 (revisi 1998).
Pelaporan Auditor Atas Laporan Keuangan Konsolidasian dan Laporan Keuangan Induk Perusahaan Saja: Interpretasi Sa Seksi 551
SA Seksi 9551 PELAPORAN AUDITOR ATAS LAPORAN KEUANGAN KONSOLIDASIAN DAN LAPORAN KEUANGAN INDUK PERUSAHAAN SAJA: INTERPRETASI SA SEKSI 551 [Sumber: IPSA 36.01 yang diterbitkan April, 1996]
PERTANYAAN 01 Jika suatu kantor akuntan publik melakukan audit atas laporan keuangan konsolidasian dan pemakai laporan audit selain memerlukan pendapat auditor atas laporan keuangan konsolidasian juga membutuhkan pendapat auditor atas laporan keuangan induk perusahaan saja (parent company only): a. Standar manakah yang harus diacu oleh akuntan publik dalam pelaporan atas laporan keuangan konsolidasian dan laporan keuangan induk perusahaan saja? b. Bagaimanakah contoh isi laporan audit yang berisi pendapat auditor atas laporan keuangan konsolidasian dan laporan keuangan induk perusahaan saja?
INTERPRETASI 02 Pelaporan auditor atas audit terhadap laporan keuangan konsolidasian dan laporan keuangan induk perusahaan saja mengacu ke PSA No. 36 (SA Seksi 551 Pelaporan atas Informasi yang Menyertai Laporan Keuangan Pokok dalam Dokumen yang Diserahkan oleh Auditor) paragraf 18.SA Seksi 551 paragraf 18 berbunyi sebagai berikut: Bila laporan keuangan konsolidasian berisi informasi konsolidasian yang tidak secara terpisah diaudit, laporan auditor atas informasi konsolidasian berbunyi sebagai berikut: Audit kami laksanakan dengan tujuan untuk menyatakan pendapat atas laporan keuangan pokok secara keseluruhan. Informasi konsolidasian disajikan untuk tujuan analisis tambahan terhadap laporan keuangan konsolidasian dan bukan ditujukan untuk menyajikan posisi keuangan, hasil usaha, perubahan ekuitas, dan arus kas perusahaan-perusahaan secara individual. Informasi konsolidasian tersebut telah menjadi objek prosedur audit yang kami terapkan dalam audit atas laporan keuangan konsolidasian, dan, menurut pendapat kami, disajikan secara wajar, dalam semua hal yang material, berkaitan dengan laporan keuangan konsolidasian secara keseluruhan. 03 Anak kalimat Bila laporan keuangan konsolidasian berisi informasi konsolidasian yang tidak secara terpisah diaudit, mengandung arti bahwa audit yang dilaksanakan oleh auditor ditujukan untuk memberikan pendapat atas laporan keuangan konsolidasian, yang prosedur auditnya mencakup pula informasi konsolidasian terpisah, namun terhadap informasi konsolidasian terpisah tersebut auditor tidak menerbitkan laporan audit tersendiri. 04 Contoh laporan auditor atas laporan keuangan konsolidasian yang berisi informasi konsolidasian yang tidak secara terpisah diaudit dan auditor diminta untuk memberikan pendapat atas laporan keuangan konsolidasian serta pendapat secara terpisah terhadap laporan keuangan induk perusahaan saja, disajikan sebagai berikut: Laporan Auditor Independen [Pihak yang dituju oleh auditor] Kami telah mengaudit neraca konsolidasian perusahaan KXT dan anak perusahaannya tanggal 31 Desember 20X2 dan 20X1, serta laporan laba-rugi, laporan perubahan ekuitas, dan laporan arus kas konsolidasian untuk tahun yang berakhir pada tanggal-tanggal tersebut. Laporan keuangan
Pelaporan Auditor Atas Laporan Keuangan Konsolidasian dan Laporan Keuangan Induk Perusahaan Saja: Interpretasi Sa Seksi 551
adalah tanggung jawab manajemen perusahaan. Tanggung jawab kami terletak pada pernyataan pendapat atas laporan keuangan berdasarkan audit kami. Kami melaksanakan audit berdasarkan standar auditing yang ditetapkan Ikatan Akuntan Indonesia. Standar tersebut mengharuskan kami merencanakan dan melaksanakan audit agar kami memperoleh keyakinan memadai bahwa laporan keuangan bebas dari salah saji material. Suatu audit meliputi pemeriksaan, atas dasar pengujian, bukti-bukti yang mendukung jumlah-jumlah dan pengungkapan dalam laporan keuangan. Audit juga meliputi penilaian atas prinsip akuntansi yang digunakan dan estimasi signifikan yang dibuat oleh manajemen, serta penilaian terhadap penyajian laporan keuangan secara keseluruhan. Kami yakin bahwa audit kami memberikan dasar memadai untuk menyatakan pendapat. Menurut pendapat kami, laporan keuangan konsolidasian yang kami sebut di atas menyajikan secara wajar, dalam semua hal yang material, posisi keuangan perusahaan KXT dan anak perusahaannya tanggal 31 Desember 20X2 dan 20X1, dan hasil usaha, serta arus kas untuk tahun yang berakhir pada tanggal-tanggal tersebut sesuai dengan prinsip akuntansi yang berlaku umum di Indonesia. Audit kami laksanakan dengan tujuan untuk menyatakan pendapat atas laporan keuangan pokok secara keseluruhan. Laporan keuangan induk perusahaan disajikan untuk tujuan analisis tambahan dan bukan merupakan bagian laporan keuangan pokok yang diharuskan menurut prinsip akuntansi yang berlaku umum di Indonesia. Laporan keuangan induk perusahaan tersebut telah menjadi objek prosedur audit yang kami terapkan dalam audit atas laporan keuangan pokok, dan menurut pendapat kami, disajikan secara wajar, dalam semua hal yang material, berkaitan dengan laporan keuangan pokok secara keseluruhan. [Tanda tanggan, nama rekan, nomor izin akuntan publik, nomor izin kantor akuntan publik] [Tanggal]
TANGGAL BERLAKU EFEKTIF 05 Interpretasi Pernyataan ini berlaku efektif tanggal 1 Mei 1996. Penerapan lebih awal dari tanggal efektif berlakunya aturan dalam Interpretasi ini diizinkan.
SA Seksi 9622 Pelaporan Khusus atas Pertanggungjawaban Dana Kampanye Pemilihan Umum oleh Partai Politik Peserta Pemilihan Umum sesuai dengan Ketentuan Undang-Undang Republik Indonesia No. 2 tahun 1999 tentang Partai Politik dan Undang-Undang No. 3 tahun 1999 tentang Pemilihan Umum [Sumber IPSA 51.01 yang diterbitkan Mei, 1999]
PERTANYAAN 01 Berdasarkan ketentuan dalam Pasal 49 Ayat 1 Undang-Undang Republik Indonesia No. 3 tahun 1999, Partai Politik Peserta Pemilihan Umum berkewajiban untuk memeprtanggungjawaban dana kampanye pemilihan umum sesuai dengan ketentuan yang tercantum dalam Pasal 48 Ayat 1 sampai dengan 4 kepada KPU. Pertanggung jawaban dana kampanye pemilihan umum tersebut diaudit oleh akuntan publik dan pelaporannya diserahkan oleh Partai Politik Peserta Pemilihan Umum kepada KPU. 02 Lebih lanjut, dalam Pasal 15 Ayat 1 Undang-undang Republik Indonesia Nomor 2 Tahun 1999, Partai Politik berkewajiban untuk melaporkan daftar penyumbang dan jumlah sumbangannya lima belas hari sebelum dan tiga puluh hari setelah pemilihan umum kepada Mahkamah Agung Republik Indonesia. Di samping itu, Partai Politik berkewajiban untuk menyerahkan laporan keuangan setiap akhir tahun kepada Mahkamah Agung Republik Indonesia. Menurut Pasal 15 Ayat 2, laporan-laporan tersebut dapat diaudit oleh akuntan publik yang ditunjuk oleh Mahkamah Agung Republik Indonesia. 03 Jika akuntan publik menerima perikatan untuk memeriksa pertanggungjawaban dana kampanye pemilihan umum Partai Politik Peserta Pemilu sebagaimana diatur oleh Undang-Undang Nomor 3 tahun 1999 Pasal 49 Ayat 1 tersebut, dan Undang-undang Nomor 2 tahun 1999 Pasal 15 Ayat 1 dan 2: a. b. c. Standar apakah yang dapat dipakai oleh akuntan publik sebagai landasan pelaksanaan tugasnya? Prosedur pemeriksaan apa yang perlu disepakati bersama dalam pelaksanaan perikatan tersebut? Bagaimana contoh laporan khusus yang dihasilkan oleh akuntan publik dari pelaksanaan perikatan tersebut?
INTERPRETASI 04 Dalam menerima perikatan pemeriksaan atas pertanggungjawaban dana kampanye pemilihan umum oleh Partai Politik Peserta Pemilu, akuntan publik mengaku ke PSA 51 (SA Seksi 622) Laporan Khusus - Penerapan Prosedur yang Disepakati atas Unsur, Akun, atau Pos Suatu Laporan Keuangan. 05 Prosedur pemeriksaan yang disepakati bersama dalam pemeriksaan atas pertanggungjawaban dana kampanye Partai Politik Peserta Pemilihan Umum dapat mencakup, namun tidak terbatas pada: a. Penerimaan Kas (1) Lakukan pemerolehan pemahaman atas dan dokumentasi tentang pengendalian intern terhadap pengorganisasian dan prosedur penanganan kas. (2) Bandingkan nama dan alamat penyumbang yang tercantum dalam daftar penyumbang dengan bukti identitas penyumbang tersebut dalam file (catatan). (3) Periksa apakah nama penyumbang yang tercantum dalam daftar penyumbang muncul lebih dari satu kali, baik di tingkat DPP, DPD I, DPD II, dan bahkan di daftar penyumbang tingkat kepengurusan kecamatan/desa (DPC). (4) Jumlahkan besar sumbangan per nama penyumbang perorangan/perusahaan untuk menilai apakah secara keseluruhan jumlahnya tidak melanggar ketentuan dalam peraturan perundangan yang berlaku. (5) Jika ada penyumbang yang anonim atau tidak termasuk dalam daftar penyumbang, tanyakan kepada pengurus partai dan minta pernyataan tertulis dari yang bersangkutan tentang nama dan alamat penyumbang tersebut beserta alasan tidak dimasukkannya dalam daftar penyumbang. Lakukan evaluasi
apakah jumlah sumbangan dari penyumbang tersebut memenuhi ketentuan jumlah menurut peraturan perundangan. (6) Lakukan konfirmasi secara tertulis atau datangi bersama dengan staf pengurus partai, beberapa penyumbang secara uji petik (sampling), tentang kebenaran jumlah sumbangannya dan tidak adanya unsur paksaan dalam pemberian sumbangan. Jika ada, tanyakan komitmen dari penyumbang yang belum dipenuhi. (7) Secara uji petik, bandingkan nama penyumbang dan jumlah sumbangannya yang tercantum dalam daftar penyumbang dengan data penerimaan kas yang dicatat dalam buku kas/bank. (8) Lakukan pemeriksaan atas jumlah batasan bantuan dana kampanye pemilihan umum yang dapat diterima dan bantuan dari negara (APBN/D) menurut keputusan KPU. Pastikan bahwa bantuan tersebut telah diterima seluruhnya dalam kas partai politik. (9) Lakukan pemeriksaan apakah partai politik menerima sumbangan dana kampanye dari pihak asing. (10) Lakukan pemeriksaan atas sumbangan berbentuk natura atau jasa fasilitas dan lakukan evaluasi atas penilaian harga pasar bentuk sumbangan tersebut. (11) Lakukan pemeriksaan apakah harga pasar sumbangan berbentuk natura atau jasa fasilitas mematuhi ketentuan peraturan perundangan yang berlaku. (12) Lakukan pemeriksaan apakah terdapat sumbangan yang mengikat partai. (13) Lakukan pembahasan dengan pengurus partai tentang temuan kelemahan dan kekurangan prosedur penerimaan kas. b. Pengeluaran Kas (1) Lakukan pemeriksaan berdasarkan uji petik (sampling) terhadap kelengkapan dan kesahihan bukti pengeluaran kas serta kebenaran keterjadian transaksi pengeluaran kas. (2) Lakukan pemeriksaan apakah sumbangan natura atau jasa fasilitas telah dipakai sesuai dengan catatan penerimaannya, dan dicatat sebesar harga pasarnya, termasuk peminjaman kendaraan/fasilitas lain perorangan atau perusahaan swasta. (3) Lakukan pemeriksaan apakah tidak ada pengeluaran yang berkaitan dengan investasi dalam bisnis yang dilarang oleh peraturan perundangan yang berlaku. (4) Lakukan pemeriksaan apakah tidak ada pengeluaran yang berkaitan dengan penggunaan fasilitas ibadah dan fasilitas negara, seperti pembelian bahan bakar untuk kendaraan dinas milik negara, termasuk BUMN/D, pemerintah pusat dan daerah. (5) Lakukan pemeriksan apakah tidak ada pengeluaran uang yang dikaitkan dengan pengerahan massa untuk mengikuti kampanye dari satu daerah tingkat II ke daerah tingkat II lain yang dilarang oleh ketentuan peraturan perundangan yang berlaku. (6) Lakukan pemeriksaan apakah ada dana yang jumlahnya signifikan untuk pembukaan cabang yang tidak wajar. (7) Lakukan perhitungan kas dan periksa rekonsiliasi saldo bank untuk meyakinkan kesesuaian antara saldo kas menurut catatan partai politik dengan saldo kas menurut catatan bank. (8) Lakukan konfirmasi ke bank tentang saldo kas di bank yang ada pada akhir periode yang diperiksa. (9) Lakukan inspeksi terhadap aktiva tetap dan cocokkan dengan catatan yang diselenggarakan oleh partai politik. Buatlah berita acara inspeksi ini. (10) Lakukan pemeriksaan atas pembayaran honorarium kepada pengurus partai politik, dan periksa pula kepatuhan partai politik dalam memenuhi kewajiban PPh atas honorarium tersebut. (11) Lakukan pemeriksaan apakah pengeluaran kas sesuai dengan tujuan kegiatan dan bandingkan dengan anggaran/rencananya, jika ada. (12) Lakukan pembahasan dengan pengurus partai tentang temuan kelemahan dan kekurangan prosedur pengeluaran kas. 06 Contoh laporan khusus yang dihasilkan oleh akuntan dari pelaksanaan perikatan pemeriksaan atas dana kampanye pemilihan umum Partai Politik Peserta Pemilihan Umum disajikan berikut ini:
Pengurus Partai XZY Sesuai dengan permintaan Saudara, kami telah menerapkan prosedur yang kami uraikan berikut ini terhadap pertanggungjawaban dana kampanye pemilihan umum tanggal 19XX yang dicantumkan dalam daftar terlampir. Pemeriksaan kami semata-mata untuk membantu Saudara dalam memenuhi ketentuan yang tercantum dalam Undang-Undang No. 2 tahun 1999 tentang Partai Politik Pasal 15 Ayat 1 dan Undang-Undang No. 3 tahun 1999 tentang Pemilihan Umum Pasal 48 Ayat 1 sampai dengan 4, dan laporan kami tidak untuk tujuan lain. Prosedur yang kami laksanakan adalah sebagai berikut: [sebutkan prosedur yang telah ditempuh] Temuan sebagai hasil pemeriksaan kami atas pertanggungjawaban dana kampanye tersebut kami sajikan dalam daftar terlampir. Karena prosedur di atas tidak merupakan suatu audit yang dilaksanakan berdasarkan atas standar auditing yang ditetapkan Ikatan Akuntan Indonesia, kami tidak menyatakan suatu pendapat atas pertanggungjawaban dana kampanye pemilihan umum tanggal 19X1. Laporan ini hanya bersangkutan dengan pertanggungjawaban dana kampanye pemilihan umum dan tidak mencakup laporan keuangan partai politik tersebut secara keseluruhan.
TANGGAL BERLAKU EFFEKTIF 07 Interpretasi Pernyataan ini berlaku efektif untuk laporan khusus yang diterbitkan setelah tanggal 15 Mei 1999. Penerapan untuk laporan khusus yang diterbitkan sebelum tanggal tersebut diizinkan.

SPAP Komplit

Diunggah oleh

Informasi Dokumen

Judul Asli

Hak Cipta

Format Tersedia

Bagikan dokumen Ini

Bagikan atau Tanam Dokumen

Opsi Berbagi

Apakah menurut Anda dokumen ini bermanfaat?

Apakah konten ini tidak pantas?

Hak Cipta:

Format Tersedia

SPAP Komplit

Diunggah oleh

Hak Cipta:

Format Tersedia

SA Seksi 110

Hak Cipta@2001, Ikatan Akuntan Indonesia For Internal Use Only

Hak Cipta@2001, Ikatan Akuntan Indonesia For Internal Use Only

Hak Cipta@2001, Ikatan Akuntan Indonesia For Internal Use Only

Hak Cipta@2001, Ikatan Akuntan Indonesia For Internal Use Only

HUBUNGAN STANDAR AUDITING DENGAN STANDAR PENGENDALIAN MUTU

Hak Cipta@2001, Ikatan Akuntan Indonesia For Internal Use Only

SIFAT STANDAR UMUM

Hak Cipta@2001, Ikatan Akuntan Indonesia For Internal Use Only

PELATIHAN DAN KEAHLIAN AUDITOR INDEPENDEN

Hak Cipta@2001, Ikatan Akuntan Indonesia For Internal Use Only

Hak Cipta@2001, Ikatan Akuntan Indonesia For Internal Use Only

Hak Cipta@2001, Ikatan Akuntan Indonesia For Internal Use Only

Hak Cipta@2001, Ikatan Akuntan Indonesia For Internal Use Only

Hak Cipta@2001, Ikatan Akuntan Indonesia For Internal Use Only

Penunjukan Auditor Independen

Penunjukan Auditor Independen

Penunjukan Auditor Independen

Perencanaan dan Supervisi

Perencanaan dan Supervisi

Perencanaan dan Supervisi

Perencanaan dan Supervisi

Perencanaan dan Supervisi

RISIKO AUDIT DAN MATERIALITAS DALAM PELAKSANAAN AUDIT

Pertimbangan pada Tingkat Laporan Keuangan

EVALUASI TEMUAN AUDIT

TANGGAL BERLAKU EFEKTIF

Pengujian Substantif Sebelum Tanggal Neraca

PENGUJIAN SUBSTANTIF SEBELUM TANGGAL NERACA

Sumber: PSA No. 05

Pengujian Substantif Sebelum Tanggal Neraca

Pengujian Substantif Sebelum Tanggal Neraca

PERLUASAN KESIMPULAN AUDIT KE TANGGAL NERACA

Pengujian Substantif Sebelum Tanggal Neraca

PENGKOORDINASIAN WAKTU PELAKSANAAN PROSEDUR AUDIT

TANGGAL BERLAKU EFEKTIF

Sumber: PSA No. 60

(vii) (viii) (ix) (x)

Komunikasi Antara Auditor Pendahulu Dengan Auditor Pengganti

KOMUNIKASI ANTARA AUDITOR PENDAHULU DENGAN AUDITOR PENGGANTI

Komunikasi Antara Auditor Pendahulu Dengan Auditor Pengganti

Komunikasi Antara Auditor Pendahulu Dengan Auditor Pengganti

Komunikasi Antara Auditor Pendahulu Dengan Auditor Pengganti

Komunikasi Antara Auditor Pendahulu Dengan Auditor Pengganti

Komunikasi Antara Auditor Pendahulu Dengan Auditor Pengganti

Komunikasi Antara Auditor Pendahulu Dengan Auditor Pengganti

Diterima Perusahaan KXT .Tanggal:.

Komunikasi Antara Auditor Pendahulu Dengan Auditor Pengganti

Komunikasi Antara Auditor Pendahulu Dengan Auditor Pengganti

Pertimbangan Atas Kecurangan Dalam Audit Laporan Keuangan

PERTIMBANGAN ATAS KECURANGAN DALAM AUDIT LAPORAN KEUANGAN

Pertimbangan Atas Kecurangan Dalam Audit Laporan Keuangan

GAMBARAN DAN KARAKTERISTIK KECURANGAN

Pertimbangan Atas Kecurangan Dalam Audit Laporan Keuangan

Pertimbangan Atas Kecurangan Dalam Audit Laporan Keuangan

PENAKSIRAN RISIKO SALAH SAJI MATERIAL SEBAGAI AKIBAT DARI KECURANGAN

Pertimbangan Atas Kecurangan Dalam Audit Laporan Keuangan

Pertimbangan Atas Kecurangan Dalam Audit Laporan Keuangan

Pertimbangan Atas Kecurangan Dalam Audit Laporan Keuangan

Pertimbangan Atas Kecurangan Dalam Audit Laporan Keuangan

Pertimbangan Atas Kecurangan Dalam Audit Laporan Keuangan

Pertimbangan Atas Kecurangan Dalam Audit Laporan Keuangan

Pertimbangan Atas Kecurangan Dalam Audit Laporan Keuangan