Akuntansi Sewa berbasis PSAK 73 Sewa

Dalam PSAK 73, penyewa diwajibkan untuk mencatat seluruh sewa, baik financial lease atau-
pun operational lease di laporan posisi keuangan penyewa, yang akan merefleksikan hak lease
untuk memanfaatkan suatu aset selama masa manfaatnya. Di samping itu, penyewa juga ha-
rus mengakui liabilitas untuk membayar sewa.

PERLAKUAN AKUNTANSI ATAS SEWA

Pada saat awal masa sewa penyewa (lessee) dan pesewa (lessor) harus menentukan terlebih
dahulu klasifikasi sewa. Perlakuan akuntansi atas sewa tergantung pada klasifikasi sewa. Da-
sar pengklasifikasian sewa berbeda antara penyewa (lessee) dan pesewa (lessor). Pada lessee
semua sewa harus diklasifikasikan sebagai sewa pembiayaan kecuali pada sewa jangka pen-
dek atau sewa dengan nilai pasar aset sewa rendah. Bila sewa memenuhi kriteria pengecua-
lian tersebut lessee memiliki pilihan untuk mengklasifikasikan sewa tersebut sebagai sewa
operasi. Pada lessor klasifikasi sewa didasarkan pada apakah telah terjadi transfer risiko dan
manfaat dari aset sewa. Pada lessor klasifikasisewa terdiri atas sewa operasi, sewa pem-
biayaan, dan sales type lease.

Perlakuan akuntansi dari sisi Penyewa (Lessee)

Pada saat dimulainya sewa, penyewa mengakui aset hak guna (leased aset) dan liabilitas sewa
(lease liabilities).
1. Pengukuran aset hak guna
Aset hak guna pada awal diperoleh diukur sebesar:
a. Jumlah pengukuran awal liabilitas sewa;
b. Pembayaran sewa yang dilakukan pada atau sebelum tanggal permulaan, dikurangi
dengan insentif sewa yang diterima;
c. Biaya langsung awal yang dikeluarkan oleh penyewa; dan
d. Estimasi biaya yang akan dikeluarkan oleh penyewa dalam membongkar dan memin-
dahkan aset pendasar, merestorasi tempat di mana aset berada atau merestorasi aset
pendasar ke kondisi yang disyaratkan oleh syarat dan ketentuan sewa, kecuali biaya-
biaya tersebut dikeluarkan untuk menghasilkan persediaan.
Setelah dimulainya sewa, penyewa akan mengukur aset hak guna menggunakan model
biaya, kecuali:
(i) Aset hak guna adalah properti investasi dan lessee menilai property investasinya ber-
dasarkan PSAK 13; atau
(ii) Aset hak guna terkait dengan kelas PPE yang mana penyewa menerapkan mode re-
valuasi berdasarkan PSAK 16.

Dalam model biaya, aset hak guna diukur pada biaya perolehan dikurangi akumulasi penyusu-
tan dan akumulasi penurunan nilai. Aset hak guna didepresiasikan selama yang mana yang
lebih awal antara awal mula sewa sampai dengan akhir masa manfaat asset atau sampai akhir
masa sewa. Kecuali bila kepemilikan beralih ke Lessee pada akhir masa sewa atau lessee
mengeksekusi opsi beli maka aset hak guna didepresiasikan sejak awal mula sewa sampai
dengan akhir masa manfaat aset.

2. Pengukuran Liabilitas sewa

Liabilitas sewa pada awalnya diukur pada nilai kini pembayaran sewa yang belum dibayar
pada tanggal tersebut didiskontokan menguunakan suku bunga implisit bila dapat ditentukan
atau jika suku bunga tersebut tidak dapat ditentukan, maka penyewa menggunakan suku
bunga pinjaman inkremental penyewa.

Pembayaran sewa meliputi:

a. Pembayaran tetap, dikurangi dengan piutang insentif sewa;
b. Pembayaran sewa variabel yang bergantung pada indeks atau suku bunga yang
pada awalnya diukur dengan menggunakan indeks atau suku bunga pada tanggal
permulaan
c. Jumlah yang diperkirakan akan dibayarkan oleh penyewa dalam jaminan nilai
residual;
d. Harga eksekusi opsi beli jika penyewa cukup pasti untuk mengeksekusi opsi tersebut
e. Pembayaran penalti karena penghentian sewa, jika dalam perhitungan masa sewa
lessee diperkirakan mengeksekusi opsi penghentian sewa.
Setelah tanggal permulaan, penyewa mengukur liabilitas sewa dengan:
a. Meningkatkan jumlah tercatat untuk merefleksikan bunga atas liabilitas sewa;
b. Mengurangi jumlah tercatat untuk merefleksikan sewa yang telah dibayar; dan
c. Mengukur kembali jumlah tercatat untuk merefleksikan penilaian kembali (akibat
perubahan pembayaran sewa atau modifikasi sewa

Bunga atas liabilitas sewa pada masing-masing periode adalah jumlah yang menghasilkan
suku bunga periodik yang konstan atas sisa saldo liabilitas sewa. Penyewa mengakui
dalam laba rugi, kecuali biaya tersebut sudah termasuk dalam jumlah tercatat aset lain,
bunga atas liabilitas sewa; dan pembayaran sewa variabel yang tidak termasuk dalam
pengukuran liabilitas sewa pada periode di mana kejadian atau kondisi yang memicu
pembayaran tersebut terjadi.

3. Penilaian kembali Liabilitas Sewa

Dilakukan apabila terjadi perubahan pembayaran sewa. Perubahan pembayaran sewa dapat
terjadi karena:
a. Perubahan masa sewa atau perubahan penilaian opsi pembelian. Dalam hal ini maka pen-
gukuran kembali liabilitas sewa dilakukan dengan mendiskontokan pembayaran sewa revisian
dengan menggunakan tingkat diskonto yang direvisi
b. Perubahan dalam jaminan nilai residu atau perubahan dalam pembayaran sewa masa de-
pan yang terjadi akibat perubahan indeks atau suku bunga yang digunakan untuk menen-
tukan pembayaran tersebut. Dalam hal ini maka pengukuran Kembali liabilitas sewa dilakukan
dengan mendiskontokan pembayaran sewa revision dengan tingkat diskonto yang tidak beru-
bah, kecuali perubahan sewa terjadi akibat perubahan suku bunga mengambang.
Modifikasi sewa dapat dicatat sebagai sewa terpisah atau tidak dicatat sebagai sewa terpisah
Modifikasi sewa diperlakukan sebagai sewa terpisah jika ruang lingkup sewa meningkat ka-
rena adanya tambahan hak untuk menggunakan (right to use) satu asset pendasar atau lebih
dan adanya peningkatan imbalan sewa yang setara dengan tambahan ruang lingkup.

Lessee dapat tidak menerapkan persyaratan pengakuan seperti dijelasakan di atas dan mem-
ilih untuk memperhitungkan pembayaran sewa sebagai beban berdasarkan garis lurus selama
masa sewa atau dasar sistematis lainnya untuk dua jenis sewa berikut:
a. Sewa jangka pendek : Jangka waktu sewa kurang dari 12 bulan tidak mengandung opsi beli
b. Sewa aset bernilai rendah.
• Aset pendasar tidak memiliki ketergantungan atau interalasi dengan aset lain
• Aset pendasar memiliki nilai rendah secara absolut (IFRS 5.000) ketika baru
(seperti computer pribadi atau barang-barang kecil dari perabot kantor), tanpa
memperhatikan materialitas
• Jika aset disubsewakan maka tidak memenuhi aset bernilai rendah

Perlakuan akuntansi dari sisi Pesewa (Lessor)

Pesewa (lessor) mengklasifikasikan setiap sewanya sebagai sewa operasi atau sewa pem-
biayaan. Sewa diklasifikasikan sebagai sewa pembiayaan jika sewa mengalihkan secara sub-
stansial seluruh risiko dan manfaat yang terkait dengan kepemilikan aset dasar. Jika tidak,
suatu sewa diklasifikasikan sebagai sewa operasi. Apakah suatu sewa merupakan sewa pem-
biayaan atau sewa operasi bergantung pada substansi transaksi daripada bentuk kontraknya.

Contoh-contoh situasi yang secara individual atau kombinasi biasanya menyebabkan sewa
diklasifikasikan sebagai sewa pembiayaan adalah:

1. Sewa mengalihkan kepemilikan aset kepada penyewa (Lessee) pada akhir masa sewa
2. penyewa memiliki opsi untuk membeli aset pendasar pada harga yang diperkirakan
cukup rendah dari nilai wajar pada tanggal opsi tersebut mulai dapat dieksekusi sehingga
menjadi cukup pasti, pada tanggal insepsi, bahwa opsi tersebut akan dieksekusi;
3. Masa sewa adalah sebagian besar dari umur ekonomis aset bahkan jika hak kepemilikan
tidak dialihkan
4. Pada tanggal insepsi, nilai sekarang dari pembayaran sewa minimum setidaknya
mencakup secara substansial seluruh nilai wajar dari aset sewaan
5. Aset sewaan bersifat khusus sehingga hanya penyewa yang dapat menggunakannya
tanpa perlu melakukan modifikasi signifikan.

Indikator-indikator lain yang secara biasanya menyebabkan sewa diklasifikasikan sebagai

sewa pembiayaan adalah:
 1. Jika penyewa dapat membatalkan sewa, maka kerugian pesewa yang terkait
denganpembatalan tersebut ditanggung oleh penyewa;
2. Keuntungan atau kerugian dari fluktuasi nilai wajar residual terutang pada penyewa
(sebagai contoh, dalam bentuk potongan harga rental yang sama dengan sebagian besar
hasil penjualan pada akhir sewa); dan
3. Penyewa memiliki kemampuan untuk melanjutkan sewa untuk periode kedua pada
harga
rental yang secara substansial lebih rendah daripada rental pasar.

Subsewa (sublease)
Subsewa adalah sewa dimana penyewa (Lessee) menyewakan kembali sebagian atau semua
aset dasar (leased asets) kepada pihak lain dimana penyewa utama tetap mempertahankan
beberapa hak-haknya pada perjanjian sewa utama. PSAK 73 mewajibkan perjanjian sewa
utama (head sublease) dengan subsewanya diperlakukan sewa sewa terpisah.

Dalam mengklasifikasikan subsewa pesewa-antara (intermediate lessor) wajib

mengklasifikasikan sewa sebagai sewa pembiayaan atau sewa operasi sebagai berikut:

1. Bila perjanjian sewa utama jangka pendek sehingga penyewa dapat menerapkan pengec-
ualian klasifikasi (penyewa dapat mengklasifikasikan sewa sebagai sewa operasi) maka sub-
sewa juga diklasifikasikan sebagai sewa operasi
2. Jika tidak memenuhi, subsewa harus diklasifikasikan berdasarkan hak guna aset yang tim-
bul dari kontrak sewa utama (head lease).

Perlakuan akuntansi oleh Pensewa (Lessor)

Pada saat dimulainya sewa, lessor mengakui aset yang dimiliki dalam sewa pembiayaan se-
bagai piutang dengan jumlah yang sama dengan investasi bersih dalam sewa. Pembayaran
sewa yang termasuk dalam pengukuran investasi neto sewa meliputi pembayaran atas hak
untuk menggunakan aset pendasar selama masa sewa yang belum diterima pada tanggal per-
mulaan sebagai berikut:
1. Pembayaran tetap (termasuk pembayaran tetap secara-substansi), dikurangi dengan insen-
tif sewa terutang;
2. Pembayaran sewa variabel yang bergantung pada indeks atau suku bunga, yang pada awal-
nya diukur dengan menggunakan indeks atau suku bunga pada tanggal permulaan;
3. Jaminan nilai residual yang diberikan kepada pesewa oleh penyewa, pihak yang terkait
dengan penyewa, atau pihak ketiga yang tidak terkait dengan pesewa yang secara finansial
mampu melaksanakan kewajibannya dalam jaminan tersebut;
4. Harga eksekusi opsi beli jika penyewa cukup yakin untuk mengeksekusi opsi tersebut,
5. Pembayaran penalti karena menghentikan sewa, jika penyewa akan mengeksekusi opsi
untuk menghentikan sewa.

Untuk pengukuran selanjutnya lessor mengakui pendapatan keuangan selama masa sewa
dari sewa pembiayaan, berdasarkan pola yang mencerminkan tingkat pengembalian periodik
konstan atas investasi bersih pesewa.

Untuk pesewa pabrikan atau dealer pada tanggal dimulainya sewa mengakui:
1. Pendapatan yang merupakan nilai wajar sewaan atau nilai kini pembayaran sewa didis-
kontokan menggunakan tingkat bunga pasar;
2. Harga pokok penjualan sebesar biaya perolehan atau (nilai buku jika berbeda) dikurangi
nilai kini dari nilai sisa yang tidak dijamin (unguaranteed residual value); dan
3. Keuntungan atau kerugian penjualan (selisih harga jual dengan harga pokok penjualan).

Untuk sewa operasi, lessor mengakui pembayaran sewa operasi sebagai pendapatan dengan
dasar garis lurus atau, jika lebih representatif dari pola di mana manfaat dari penggunaan
aset yang mendasarinya berkurang, dasar sistematis lainnya.

Sales and Lease Back (Jual dan Sewa Balik)

Untuk menentukan apakah transfer suatu aset dicatat sebagai penjualan, entitas menerapkan
persyaratan PSAK 72: Pendapatan dari Kontrak dengan Pelanggan untuk menentukan kapan
kewajiban kinerja (performance obligation) dipenuhi. Jika suatu transfer aset memenuhi
persyaratan PSAK 72 yang harus diperhitungkan sebagai penjualan, penjual mengukur aset
hak guna pada proporsi jumlah tercatat sebelumnya yang terkait dengan hak penggunaan
yang dipertahankan. Oleh karena itu, penjual hanya mengakui jumlah keuntungan atau keru-
gian yang terkait dengan hak yang ditransfer ke pembeli. Jika nilai wajar imbalan untuk
penjualan aset tidak sama dengan nilai wajar aset, atau jika pembayaran untuk sewa tidak
sama dengan harga pasar, maka entitas melakukan penyesuaian di bawah ini untuk mengukur
hasil penjualan pada nilai wajar:
1. Jika di bawah harga pasar, maka dicatat sebagai pembayaran sewa dibayar di muka; dan
2. Jika di atas harga pasar, maka dicatat sebagai tambahan pembiayaan yang diberikan oleh
pembeli–pesewa kepada penjual–penyewa.

Entitas mengukur kemungkinan penyesuaian berdasarkan mana yang lebih dapat ditentukan
dari:
1) selisih antara nilai wajar imbalan penjualan dan nilai wajar aset; dan
2) selisih antara nilai kini pembayaran kontraktual sewa dan nilai kini pembayaran sewa pada
harga pasar

Jika transfer aset tidak memenuhi pengakuan untuk penjualan berdasarkan PSAK 72 maka:
1. Seller-lesse akan tetap mengakui aset dan mengakui liabilitas keuangan sebesar jumlah
yang diterima
2. Buyer-lessor tidak mengakui aset yang diterima melainkan mengakui aset keuangan
sebesar jumlah yang dibayarkan

Sewa tanah dan bangunan

Ketika sewa mengandung elemen tanah dan bangunan, penilaian klasifikasi sewa sebagai
finance lease atau operating lease oleh lessor dilakukan secara terpisah untuk elemen tanah
dan elemen bangunan. Karena pada umumnya tanah memiliki masa manfaat yang tidak
terbatas maka kemungkinan besar masa sewa bukanlah sebagian besar masa manfaat aset
sehingga
sewa diklasifikasikan sebagai sewa operasi. Namun demikian bila pada tanggal insepsi nilai
kini dari pembayaran sewa meliputi sebagain besar nilai wajar aset maka ada kemungkinan
sewa tanah diklasifikasifikasikan sebagai finance lease. Pada sewa dengan elemen tanah dan
bangunan lessor mengalokasikan pembayaran sewa (termasuk pembayaran sekaligus dimuka
(lump sum upfront payment)) antara tanah dengan bangunan berdasarkan proporsi relatif
nilai wajar sewa tanah (saja) dan sewa bangunan (saja). Alokasi pembayaran sewa harus
mencerminkan sebesar apa kompensasi yang diinginkan lessor untuk untuk penggunaan
tanah (saja) dan penggunaan bangunan (saja).

Bila pembayaran sewa tidak dapat dialokasikan kepada masing-masing elemen tanah dan
bangunan dengan andal maka keseluruhan sewa diklasifikasikan sebagai finance lease,
kecuali bila jelas baik elemen tanah maupun elemen bangunan adalah sewa operasi dalam
hal ini klasifikasinya adalah sewa operasi. Untuk sewa tanah dan bagunan dimana jumlah
untuk elemen tanah tidak material dibandingkan keseluruhan sewa, PSAK memperbolehkan
elemen tanah dan elemen bangunan diperlakukan sebagai satu kesatuan. Dalam kasus ini
masa manfaat bangunan dianggap sebagai masa ekonomis keseluruhan aset (tanah dan
bangunan).

DEFINISI INSTRUMEN KEUANGAN

Instrumen keuangan adalah setiap kontrak yang menambah nilai aset keuangan entitas dan
liabilitas
keuangan atau instrumen ekuitas entitas lain.
Berdasarkan definisi tersebut, instrumen keuangan terdiri dari:
1. Aset keuangan
2. Liabilitas keuangan
3. Instrumen ekuitas

Definisi dari masing-masing dijelaskan di bawah ini.

1. Aset keuangan adalah setiap aset yang berbentuk:
a. Kas;
b. Instrumen ekuitas yang diterbitkan entitas lain;
c. Hak kontraktual;
i. Untuk menerima kas atau aset keuangan lain dari entitas lain; atau
ii. Untuk mempertukarkan aset keuangan atau liabilitas keuangan dengan entitas lain
dengan kondisi yang berpotensi menguntungkan entitas tersebut, atau
d. Kontrak yang akan atau mungkin diselesaikan dengan menggunakan instrumen ekuitas
yang diterbitkan oleh entitas dan merupakan:
i. Nonderivatif di mana entitas harus atau mungkin diwajibkan untuk menerima suatu
jumlah yang bervariasi dari instrumen ekuitas yang diterbitkan entitas; atau
ii. Derivatif yang akan atau mungkin diselesaikan selain dengan mempertukarkan sejumlah
tertentu kas atau aset keuangan lain dengan sejumlah tertentu instrumen ekuitas yang
diterbitkan entitas.
Poin (a) dan (b) dalam definisi di atas, yaitu kas dan instrumen ekuitas yang diterbitkan entitas
lain, secara spesifik didefinisikan sebagai aset keuangan. Namun, investasi pada entitas anak,
entitas asosiasi, atau ventura bersama, dikecualikan dari ruang lingkup Instrumen Keuangan.
Poin (c) dalam definisi di atas menyatakan bahwa hak kontraktual untuk menerima atau
mempertukarkan instrumen keuangan yang berpotensi menguntungkan bagi entitas meru-
pakan aset keuangan. Contohnya, deposito bank termasuk dalam ruang lingkup aset keu-
angan karena merepresentasikan hak kontraktual entitas untuk menerima kas dari bank pada
saat jatuh tempo.
Serangkaian hak kontraktual yang pada akhirnya memberikan kas atau instrumen ekuitas
kepada entitas juga masuk ke dalam definisi aset keuangan. Kontrak yang dimiliki entitas un-
tuk menerima atau menyerahkan instrumen ekuitas yang diterbitkan entitas tersebut bi-
asanya akan diakui sebagai instrumen ekuitas. Namun, sebuah kontrak bukan merupakan
merupakan instrumen ekuitas jika kontrak tersebut adalah untuk menerima (i) instrumen
ekuitas terbitan entitas yang jumlahnya bervariasi (jika kontrak tersebut bukan kontrak
derivatif) atau (ii) saham yang nilainya telah ditentukan atau nilainya didasarkan pada peru-
bahan nilai variabel tertentu (underlying variable) (jika kontrak tersebut merupakan kontrak
derivatif). Kontrak semacam itu bukan merupakan instrumen ekuitas melainkan aset
keuangan (atau liabilitas keuangan).

2. Liabilitas keuangan adalah setiap liabilitas yang berupa:

a. Kewajiban kontraktual:
i. Untuk menyerahkan kas atau aset keuangan lain kepada entitas lain; atau
ii. Untuk mempertukarkan aset keuangan atau liabilitas keuangan dengan entitas lain
dengan kondisi yang berpotensi tidak menguntungkan entitas tersebut;
 b. Kontrak yang akan atau mungkin diselesaikan dengan menggunakan instrumen ekuitas
yang diterbitkan entitas dan merupakan suatu:
i. Nonderivatif di mana entitas harus atau mungkin diwajibkan untuk menerima suatu
jumlah yang bervariasi dari instrumen ekuitas yang diterbitkan entitas; atau
ii. Derivatif yang akan atau mungkin diselesaikan selain dengan mempertukarkan
sejumlah tertentu kas atau aset keuangan lain dengan sejumlah tertentu instrumen
ekuitas yang diterbitkan entitas.

Hak kontraktual entitas untuk menerima kas atau aset keuangan lain merupakan kewajiban
kontraktual bagi entitas lain untuk menyerahkan kas atau aset keuangan yang bersangkutan.
Pada kasus yang sederhana, liabilitas keuangan adalah kewajiban kontraktual entitas untuk
menyerahkan kas atau aset keuangan lain ke entitas lain. Pada situasi yang lebih kompleks,
sama seperti aset keuangan, liabilitas keuangan dapat juga berbentuk kontrak untuk menye-
rahkan
(i) instrumen ekuitas terbitan entitas yang jumlahnya bervariasi (jika kontrak tersebut
bukan
merupakan kontrak derivatif) atau
(ii) saham yang nilainya telah ditentukan atau nilainya didasarkan pada perubahan nilai
variabel tertentu (underlying variable) (jika kontrak tersebut merupakan kontrak derivatif).

3. Instrumen ekuitas adalah setiap kontrak yang memberikan hak residual atas aset suatu
entitas setelah dikurangi dengan seluruh liabilitasnya. Namun, dalam menentukan apakah se-
buah kontrak yang mensyaratkan penyerahan instrumen ekuitas entitas merupakan instru-
ment ekuitas, entitas harus memastikan apakah kontrak tersebut merepresentasikan
kewajiban untuk menyerahkan sejumlah tertentu yang dibayarkan dalam bentuk saham atau
merepresentasikan kewajiban untuk menyerahkan sejumlah tertentu saham tanpa melihat
nilai wajar saham pada tanggal penyerahan.

Sebuah kontrak untuk menyerahkan (atau menerima) sejumlah tertentu yang dibayarkan da-
lam bentuk saham bukan merupakan instrumen ekuitas karena pada tanggal komitmen enti-
tas tersebut tidak mengetahui secara pasti berapa jumlah saham yang harus diserahkan (atau
harus diterima) pada tanggal penyerahan.