77

BAB XI
VALUE FOR MONEY AUDIT

Untuk menjamin dilakukannya pertanggungjawaban publik oleh lembaga

pemerintah maka diperlukan perluasan sistem pemeriksaan, meliputi
1. Convention audit: financial and compliance audit
2. VFM audit: financial, compliance, and performance audit.

Performance audit: 3E's audit (economy, efficiency, and effectiveness

audit)
Audit ekonomi & efisiensi disebut management/operational audit
Audit efektivitas disebut program audit.

KARAKTERISTIK (VALUE FOR MONEY) VFM AUDIT

Performance audit pada dasarnya merupakan perluasan audit keuangan
Pengertian audit dlm audit keuangan (Malan, 1984): sautu proses yang
sistematis untuk memperoleh dan mengevaluasi bukti secara obyektif
tentang asersi atas tindakan dan kejadian ekonomi, kesesuaiannya
dengan standar yang ditetapkan dan kemudian mengkomunikasikan
hasilnya kepada pihak pengguna laporan tersebut.
Fokus performance audit: pemeriksaan pada tindakan dan kejadian
ekonomi yang menggambarkan kinerja entitas atau fungsi yang diaudit.
Definisi audit kinerja (Malan, 1984) adalah suatu proses sistematis untuk
memperoleh dan mengevaluasi bukti secara obyektif, agar dapat
melakukan penilaian secara independen atas ekonomi dan efisiensi
operasi, efektivitas dalam pencapaian hasil yang diinginkan, dan
kepatuhan terhadap kebijakan, peraturan dan hukum yang berlaku,
menentukan kesesuaian kinerja yang dicapai dengan kriteria yang
ditetapkan, serta mengkomunikasikan hasilnya kepada pihak pengguna
laporan tersebut.
 78

Kinerja suatu organisasi dinilai baik jika organisasi mampu

melaksanakan tugas dalam rangka mencapai tujuan pada standar tinggi
dengan biaya rendah.
Salah satu hal yang membedakan VFM audit dengan conventional audit
adalah dalam hal laporan audit.
1. audit konvensional, hasil audit berupa opini auditor secara
independen dan obyektif tentang kewajaran laporan keuangan sesuai
dengan kriteria standar yang ditetapkan, tanpa pemberian
rekomendasi perbaikan.
2. VFM audit tidak sekedar menyampaikan kesimpulan berdasarkan
tahapan audit yang dilaksanakan, akan tetapi juga dilengkapi dengan
rekomendasi untuk perbaikan di masa mendatang.

AUDIT EKONOMI DAN EFISIENSI

Ekonomi mempunyai arti biaya terendah
Efisiensi mengacu pada rasio terbaik antara output dengan biaya
(input), karena diukur dalam unit yang berbeda maka efisiensi dapat
terwujud ketika dengan
1. sumber daya yang ada dapat dicapai output yang maksimal, atau
2. output tertentu dapat dicapai dengan sumber daya yang sekecil-
kecilnya.

Tujuan audit ekonomi dan efisiensi adalah untuk menentukan

1. apakah suatu entitas telah memperoleh, melindungi, dan
menggunakan sumber daya (seperti karyawan, gedung, ruang, dan
peralatan kantor) secara ekonomis dan efisien;
2. penyebab terjadinya praktik yang tak ekonomis atau tak efisien,
termasuk ketidakmampuan organisasi dalam mengelola sistem
informasi, prosedur administrasi, dan struktur organisasi.

The General Accounting Office Standards (1994) menegaskan bahwa

audit ekonomi dan efisiensi dilakukan dengan mempertimbangkan
apakah entitas yang diaudit telah:
 79

a. Mengikuti ketentuan pelaksanaan pengadaan yang sehat

b. Melakukan pengadaan sumber daya manusia, mutu dan jumlah
sesuai kebutuhan pada biaya terendah
c. Melindungi dan memelihara sumber daya yang ada secara memadai
d. Menghindari duplikasi kegiatan yang tanpa atau kurang jelas
tujuannya
e. Menghindari pengangguran atau berlebihan sumber daya
f. Menggunakan prosedur kerja yang efisien;
g. Menggunakan sumber daya yang minimum dalam menghasilkan
atau menyerahkan barang/jasa dengan kuantitas dan kualitas yang
tepat;
h. Mematuhi persyaratan peraturan perundangan yang berkaitan
dengan perolehan, pemeliharaan, dan penggunaan sumber daya
i. Melaporkan ukuran sah dan dapat dipertanggungjawabkan tentang
kehematan dan efisiensi.

Pada audit ekonomi dan efisiensi, ukuran output idealnya

dispesifikasikan oleh organisasi yang bersangkutan dan ukuran tersebut
digunakan untuk mengukur kinerja manajer.
Auditor harus mampu menilai apakah output telah dihasilkan dengan
biaya yang lebih rendah atau apakah biaya yang terjadi dapat
menghasilkan output yang lebih besar.
Untuk mengetahui apakah organisasi menghasilkan output yang
optimal dengan sumber daya yang dimilikinya, auditor dapat
membandingkan output yang telah dicapai pada periode yang
bersangkutan dengan:
1. Standar yang telah ditetapkan sebelumnya,
2. Kinerja tahun-tahun sebelumnya,
3. Unit lain pada organisasi yang sama atau pada organisasi yang
berbeda.

Prosedur audit ekonomi dan efisienisi meliputi:

 80

1. Perencanaan audit,
2. Mereview sistem akuntansi dan pengendalian interen,
3. Menguji sistem akuntansi dan pengendalian interen,
4. Melaksanakan audit,
5. Menyampaikan laporan.

AUDIT EFEKTIVITAS
Efektivitas berkaitan dengan pencapaian tujuan. Menurut Audit
Commission (1986), efektivitas berarti menyediakan jasa yang benar
sehingga memungkinkan pihak yang berwenang untuk
mengimplementasikan kebijakan dan tujuannya.
Tujuan audit efektivitas (audit program) utk menentukan:
1. tingkat pencapaian hasil/manfaat yang diinginkan
2. kesesuaian hasit dengan tujuan yang ditetapkan sebelumnya
3. apakah entitas yang diaudit telah mempertimbangkan alternatif lain
yang memberikan hasil yang sama dengan biaya yang terendah.

Tujuan pelaksanaan audit efektivitas/audit program secara rinci

adalah
a. Menilai tujuan program (baru/sedang berjalan) apakah sudah
memadai dan tepat;
b. Menentukan tingkat pencapaian hasil suatu program yang diinginkan;
c. Menilai efektivitas program dan/atau unsur program secara terpisah;
d. Mengidentifikasi faktor penghambat kinerja yang baik dan
memuaskan;
c. Menentukan apakah manajemen telah mempertimbangkan alternatif
pelaksanakan program yang memberi hasil lebih baik dan biaya lebih
rendah;
f. Menentukan apakah program tersebut saling melengkapi, tumpang-
tindih atau bertentangan dengan program lain yang terkait;
g. Mengidentifikasi cara untuk dapat melaksanakan program tersebut
dengan lebih baik;
 81

h. Menilai ketaatan terhadap peraturan yang berlaku untuk program

tersebut;
i. Menilai apakah Sistem Pengendalian Manajemen sudah cukup
memadai untuk mengukur, melaporkan, dan memantau tingkat
efektivitas program;
j. Menentukan apakah manajemen telah melaporkan ukuran yang sah
dan dapat dipertanggungjawabkan mengenai efektivitas program.

Efektivitas berkenaan dengan dampak suatu output bagi pengguna

jasa
Mengukur efektivitas kegiatan harus didasarkan pada kriteria yang
ditetapkan sebelumnya. Jika belum tersedia, auditor bekerja sama
dengan top management dan badan pembuat keputusan untuk
menghasilkan kriteria tersebut dengan berpedoman pada tujuan
pelaksanaan program.
Meskipun efektivitas program tak dapat diukur secara langsung,
beberapa alternatif untuk mengevaluasi pelaksanaan program:
1. Proksi untuk mengukur dampak/ pengaruh,
2. Evaluasi oleh konsumen,
3. Evaluasi yang menitikberatkan pada proses bukan pada hasil.

Tingkat komplain dan permintaan dari pengguna jasa dapat sebagai

proksi pengukuran standar kinerja. Evaluasi pelaksanaan program
mempertimbangkan hal:
1. Apakah program tersebut relevan atau realistis
2. Apakah ada pengaruh dari program tersebut,
3. Apakah program telah mencapai tujuan yang telah ditetapkan, dan
4. Apakah ada cara yang lebih baik dalam mencapai hasil.

Tiga kategori kegiatan VFM audit secara umum:

1 "By product " VFM work 3 Performance Review
2 An "Arrangement Review"
 82

'By~product' VFM Work

Pekerjaan VFM audit yang merupakan tujuan sekunder biasanya kurang
terstruktur
Tipe pekerjaan: berupaya untuk mencari penghematan dengan jalan
melakukan sedikit perubahan dalam praktik kerja dan memiliki manfaat
yang substansial.

An Arrangement Review
Pekerjaan VFM audit: untuk menjamin bahwa klien melakukan tugas
administrasi yang diperlukan untuk mencapai VFM berdasarkan
peraturan formal yang ada .
Dalam Arrangement Review Auditor dapat:
1. mengecek dan menilai keberadaan peraturan formal semacam ini.
2. memberikan gambaran bagi auditor untuk mereview kinerja

Performance Review
Pekerjaan yang dilakukan untuk menilai secara obyektif VFM yang
dicapai oleh klien dan membandingkannya dengan kriteria (pembanding)
yang valid.
Penilaian terhadap kinerja klien dapat dilakukan dengan membandingkan
hasil yang dicapai dengan kinerja masa Ialu, target yang ditetapkan
sebelumnya atau kinerja organisasi sejenis lainnya.
Prasyarat pelaksanaan proses audit kinerja pada organisasi sektor
publik:
1. Auditor (orang/lembaga yang melakukan audit), auditee (pihak yang
diaudit), recipent (pihak yang menerima hasil audit)
2. Hubungan akuntanbilitas antara auditee (subordinate) and audit
recipent (otoritas yang lebih tinggi)
3. Independensi antara auditor and auditee
4. Pengujian dan evaluasi tertentu atas aktivitas yang menjadi
tanggungjawab auditee oleh auditor untuk audit recipent.
 83

Auditor sebagai pihak pertama memegang peran utama dalam audit

kinerja karena:
1. dapat mengakses informasi keuangan dan informasi manajemen
dari organisasi yang diaudit,
2. memiliki kemampuan profesional dan bersifat independen.

Auditee sebagai pihak kedua terdiri dari manajemen atau pekerja

organisasi yang bertanggungjawab kepada recipent.
Recipent merupakan pihak ke-3 yang menerima laporan yang terdiri dair
beberapa kelompok antara lain: tingkatan yang lebih tinggi dalam
organisasi yang sama, dewan komisaris, stockholder, masyarakat, dan
investor secara individual/kelompok.
Untuk menjadi profesional auditor sektor publik diperlukan beberapa
syarat:
1. Seorang auditor harus telah diakui dapat melakukan pemeriksaan
(audit);
a. Mempunyai pemahaman tentang akun yang ada, sesuai dengan
peraturan yang berlaku serta mentaati perundangan.
b. Auditor telah diakui kemampuannya dalam melakukan praktik
audit.
c. Auditor harus dapat memahami apakah klien telah memanfaatkan
sumber daya yang dimiliki secara ekonomis, efisien, dan efektif.
2. Seorg auditor harus mematuhi kode etik yang berlaku.
3. Seorg auditor harus dapat melakukan audit dengan bertanggungjawab,
karena terdorong oleh kesadaran bahwa audit yang akan
dilaksanakannya pada organisasi sektor publik, terutama untuk
memenuhi kepentingan masyarakat
Dua prosedur utama praktik auditing terhadap kinerja orang secara
komprehensif:
1. management and technical review
2. special studies.
 84

Management and Technical Review

Telaah fungsi manajemen secara umum mengenai perencanaan,
pengorganisasian, pengarahan, pengendalian dan metoda/teknik yang
digunakan oleh entitas untuk menentukan apakah:
1. Rencana yang matang dikembangkan untuk mencapai hasil yang
diinginkan,
2. Terdpt struktur yang memadai tentang wewenang dan
tanggungjawab manajemen,
3. Manajemen telah secara jelas mengkomunikasikan ekspektasinya
kepada pihak yang bertangungjawab atas operasi,
4. Pelaksanaan diawasi dan dievaluasi secara reguler dengan kriteria
memadai sehingga varian dapat dideteksi dan dikoreksi tepat pada
waktunya.

Special Studies
Telaah yang diarahkan untuk mencapai kesesuaian terhadap spesifikasi
tertentu sesuai dengan permintaan.
Contoh special studies mungkin dilaksanakan untuk:
1. Penelitian tentang dugaan terjadinya kesalahan/kecurangan,
2. Menilai kecukupan pengendalian internal dalam Sistem Informasi
Manajemen atau Sistem Informasi Akuntansi yang diterapkan,
3. Konsultasi dengan manajemen berkaitan dengan masalah keuangan
khusus atau kinerja,
4. Mengevaluasi penggunaan dana untuk kegiatan investasi yang
mungkin berpengaruh terhadap operasi organisasi di masa yang akan
datang.

STANDAR AUDIT PEMERINTAHAN (SAP) TAHUN 1995

Pedoman audit kinerja terhadap lembaga pemerintahan di Indonesia
adalah SAP yang dikeluarkan BPK th 1995.
SAP merupakan standar melakukan audit atas kegiatan pemerintah
meliputi pelaksanaan APBN/APBD, pelaksanaan anggaran tahun
 85

BUMN/BUMD, serta kegiatan yayasan yang didirikan oleh pemerintah,

BUMN/BUMD atau badan hukum lain yang di dalamnya terdapat
kepentingan keuangan negara atau yang menerima bantuan pemerintah.
Standar audit kinerja terhadap lembaga pemerintah menurut SAP
adalah:
1. Standar Umum
a. Staf yang ditugasi untuk melaksanakan audit harus secara kolektif
memiliki kecakapan profesional yang memadai untuk tugas yang
disyaratkan.
b. Dalam semua hal yang berkaitan dengan pekerjaan audit,
organisasi/lembaga audit dan auditor, baik pemerintah maupun
akuntan publik, harus independen (secara organisasi maupun
secara pribadi), bebas dari gangguan independensi yang bersifat
pribadi dan yang di luar pribadinya (ekstern), yang dapat
mernpengaruhi independensinya, serta harus dapat
mempertahankan sikap dan penampilan yang independen.
c. Dalam pelaksanaan audit dan penyusunan laporannya, auditor
wajib menggunakan kemahiran profesionalnya secara cermat dan
seksama.
2. Setiap organisasi/lembaga audit yang melaksanakan audit yang
berdsrkan SAP harus memiliki SPI yang memadai, dan sistem
pengendalian mutu tersebut harus di-review oleh pihak lain yang
kompeten (pengendalian mutu ekstern).
3. Standar Pekerjaan Lapangan Audit Kinerja, terdiri atas lima hal,
yaitu:
a. Perencanaan
b. Supervisi
c. Kepatuhan terhadap Peraturan Perundangan
d. Pengendalian Manajemen
e. Bukti
4. Standar Pelaporan Audit Kinerja berisi lima hal, yaitu:
 86

1. Bentuk laporan audit secara tertulis untuk mengkomunikasikan

hasil audit.
2. Ketepatan Waktu menerbitkan laporan yang dapat digunakan
secara tepat waktu oleh manajemen dan pihak lain yang
berkepentingan.
3. Isi Laporan audit meliputi:
a. Tujuan, Lingkup, dan Metodologi Audit
b. Hasil Audit melaporkan temuan audit yang signifikan dan
kesimpulan
c. Rekomendasi.
d. Pernyataan Standar Audit berdasarkan SAP
e. Kepatuhan terhadap peraturan perundangan
f. Ketidakpatuhan terhadap peraturan perundangan dan
penyalahgunaan wewenang
g. Pelaporan secara langsung tentang unsur perbuatan
melanggar/melawan hukum
h. Pengendalian manajemen
i. Tanggapan pejabat yang bertanggungjawab
j. Hasil/prestasi kerja yang patut dihargai
k. Hal yang memerlukan penelaahan lebih lanjut
l. Informasi istimewa dan rahasia
4. Penyajian Laporan lengkap, akurat, obyektif, meyakinkan, serta
jelas dan ringkas sepanjang hal ini dimungkinkan.
5. Distribusi Laporan oleh organisasi/lembaga audit kepada:
a. pejabat yang berwenang dalam organisasi pihak yang diaudit,
b. pejabat yang berwenang dalam organisasi pihak yang meminta
audit, termasuk organisasi luar yang memberikan dana, kecuali
jika peraturan melarangnya,
c. pejabat lain yang mempunyai tanggung jawab atas
pengawasan secara hukum atau pihak yang
bertanggungjawab untuk melakukan tindak lanjut berdsrkan
temuan dan rekomendasi audit, dan
 87

d. pihak lain yang diberi wewenang oleh entitas yang diaudit

untuk menerima laporan tersebut.

AUDIT KINERJA PEMERINTAH DAERAH DALAM KONTEKS OTONOMI

DAERAH
Tiga aspek utama terciptanya good governance:
1 pengawasan 3 pemeriksaan/audit
2 pengendalian/control

Pengawasan mengacu pada tindakan/kegiatan pihak di luar eksekutif

(masyarakat dan DPR/DPRD) untuk turut mengawasi kinerja
pemerintahan.
Pengendalian adalah mekanisme yang dilakukan oleh eksekutif untuk
menjamin dilaksanakannya sistem dan kebijakan manajemen sehingga
tujuan organisasi tercapai.
Pemeriksaan merupakan kegiatan yang dilakukan oleh pihak yang
memiliki independensi dan memiliki kompetensi profesional untuk
memeriksa apakah hasil kinerja pemerintah sesuai dengan standar
kinerja yang ditetapkan.
Perbedaan pada tataran teknis aplikatif
 pengawasan DPR/DPRD dilakukan pada tahap awal.
 Pengendalian terutama pada tahap menengah (operasionalisasi
anggaran), yaitu level management control dan task control,
 Peimeriksaan dilakukail pada tahap akhir.
Objek yang diperiksa berupa kinerja anggaran (anggaran policy),
Lapora pertanggungjawaban keuangan yang terdiri atas:
1. Laporan dan nota perhitungan APBN/APBD,
2. Neraca, dan
3. Laporan aliran kas.
 88

Agar tak terjadi penyimpangan/penyelewengan yang disebabkan abuse

of power, maka pemberian wewenang diikuti dengan pengawasan dan
pengendalian yang kuat.
Penguatan fungsi pengawasan dilakukan melalui:
1. optimalisasi peran DPR/DPRD sebagai balance of power bagi
eksekutif, dan
2. partisipasi masyarakat secara langsung/tak langsung sebagai social
control.

Penguatan fungsi pengendalian dilakukan melalui pembuatan SPI

yang memadai dan pemberdayaan auditor internal pemerintah.
Pengawasan oleh DPR/DPRD atau masyarakat harus dilakukan sejak
tahap perencanaan, pelaksanaan dan pelaporan.
Untuk fungsi pemeriksaan diserahkan kepada lembaga pemeriksa
yang memiliki otoritas dan keahlian professional (BPK, BPKP, atau
akuntan publik yang independen).

PERMASALAHAN AUDIT KINERJA LEMBAGA PEMERINTAH DI

INDONESIA
Pemberian otonomi dan desentralisasi yang luas, nyata, dan
bertanggunggjawab kepada daerah kabupaten/kota membawa
konsekuensi perubahan pada pola dan sistem pengawasan dan
pemeriksaan.
Perubahan terssbut memberikan dampak pada unit kerja pemda, seperti
tuntutan untuk lebih terbuka, transparan, dan bertanggungjawab atas
keputusan yang dibuat.
Kepercayaan kepada auditor dengan memberi peran yang besar untuk
memeriksa lembaga pemerintahan, menjadi bagian proses terciptanya
akuntabilitas publik.
Auditor dituntut untuk menjaga dan meningkatkan profesionalisme,
kompetensi, dan independensinya.
Peraturan yang terkait
 89

1. Ketetapan No X/MPR/1998 tentang Pokok-pokok Reformasi

Pembangunan dalam Rangka Penyelamatan dan Normalisasi
Kehidupan Nasional sebagai Haluan Negara,
2. Ketetapan No. XI/MPR/1 998 tentang Penyelenggaraan Negara yang
Bersih dan Bebas KKN, maka peran dan fungsi pengawasan dan
pemeriksaan menjadi sangat strategis.

TAP MPR tersebut menggariskan bhw perlu utk "memberdayakan

pengawasan oleh lembaga negara, politik dan kemasyarakatan &
meningkatkan keterbukaan pemerintah dalam pengelolaan keuangan
negara untuk menghilangkan KKN"
Untuk meningkatkan pengawasan dan pemeriksaan dalam rangka
memberantas praktik KKN, pemerintah bersama DPR kemudian
mengesahkan UU 28/1999 tentang Penyelenggara Negara yang Bersih
dan Bebas dari KKN.

Reposisi Lembaga Pemeriksa

Keleluasaan PEMDA dalam pengelolaan keuangan daerah
memungkinkan terjadi perpindahan penyelewengan dan KKN dari pusat
ke daerah, sehingga perlu optimalisasi fungsi pengawasan oleh DPRD.
Kelemahan audit pemerintahan di Indonesia:
1. Kelemahan yang bersifat inherent, yaitu
a. tak tersedianya performance indicator yang memadai untuk
mengukur kinerja pemda karena output berupa pelayanan publik
yang tak mudah diukur
b. belum adanya Standar Akuntansi Keuangan Pemerintah yang
baku
2. Kelemahan bersifat structural, yaitu terkait dengan masalah struktur
lembaga pemeriksa pemerintah pusat dan daerah di Indonesia.
Permasalahan: banyaknya lembaga pemeriksa fungsional yang
overlapping sehingga menyebabkan pelaksanaan pengauditan tidak
efisien dan tidak efektif
 90

Agar lembaga audit efisien dan efektif, diperlukan reposisi berapa

pemisahan tugas dan fungsi yang jelas dari lembaga pemeriksa
pemerintah tersebut (auditor internal atau eksternal)
Audit internal adalah audit yang dilakukan oleh unit pemeriksa yang
merupakan bagian dari organisasi yang diawasi. Dalam pemerintah
adalah Inspektorat Jenderal Departemen, SPI di lingkungan lembaga
negara dan BUMN/BUMD, Itwilprop, Itwilkab/ltwilko, dan BPKP.
Audit eksternal adalah audit yang dilakukan oleh unit pemeriksa (yang
independen) yang berada di luar organisasi yang diperiksa. Dalam
pemerintah adalah BPK merupakan lembaga yang independen dan
merupakan supreme auditor.
Reposisi tersebut diharapkan dapat diikuti dengan dihasilkan SAKSP
dan SAP lebih baik.