A.

Prosedur Analitikal
Prosedur analitikal sebagai prosedur penilaian risiko membantu mengidentifikasi
hal-hal yang mempunyai implikasi terhadap laporan keuangan dan audit.
Sebagai contoh, segala sesuatu yang bersifat luar biasa, seperti transaksi atau
peristiwa luar biasa, angka-angka yang terlalu tinggi, rasio-rasio yang
melenceng dan tren yang ganjil.
Disamping sebagai prosedur penilaian risiko, prosedur analitikal juga dapat
digunakan sebagai prosedur audit selanjutnya dalam :

Memperoleh bukti mengenai asersi laporan keuangan. Ini adalah prosedur

analitikal substantive yang dibahas dalam Bab 27 (Prosedur Audit
Selanjutnya), dan
Melakukan reviu menyelutuh atas laporan keuangan pada atau menjelang
akhir audit.

Kebanyakan prosedur analitikal tidak terlihat detail atau rumit. Prosedur

analitikal pada umumnya menggunakan data agregatif. Ini berarti, hasil dari
prosedur analitikal hanya member indikasi awal yang sangat luas/umum
mengenai terjadinya salah saji yang material.
Prosedur analitikal dibahas dalam Tabel berikut.
Apa yang Harus
Dilakukan
Tentukan hubungan
antardata

Bandingkan
Evaluasi Hasilnya

Bagaimana Melakukannya
Kembangkan ekspektasi mengenai hubungan yang
sangat mungkin (plausible relationship) di antara
berbagai informasi. Sedapat mungkin gunakan
informasi independen/eksternal.
Informasi keuangan dan nonkeuangan antara lain
terdiri atas :
Laporan keuangan dengan pembanding
tahun-tahun yang lalu;
Budget, prakiraan (forecast), dan ekstrapolasi
(termasuk ekstraporasi dengan data interim
dan data tahunan); dan
Informasi tentang industry di mana entitas
beroperasi dan kondisi ekonomi pada saat ini.
Bandingkan ekspektasi dengan jumlah yang dicatat
atau rasio berdasarkan jumlah yang dicatat.
Evaluasi hasilnya.
Jika ditemukan hubungan luar biasa atau tak terduga
(usual or unexpected relationship), pertimbangan
potensi salah saji yang material.

Hasil prosedur analitikal dibandingkan dengan informasi yang dikumpulkan

untuk:

Mengidentifikasi risiko salah saji yang material mengenai asersi yang

terkandung dalam unsur-unsur laporan keuangan yang signifikan; dan

Membantu merancang sifat, waktu, dan luasnya prosedur audit

selanjutnya.

Entitas kecil mungkin tidak dapat menyediakan informasi keuangan yang

mutakir. Mereka mungkin tidak menyiapkan laporan keuangan bulanan. Dalam
hal ini, beberapa informasi mungkin diperoleh melalui prosedur inquiry, namun
inquiries yang lebih detail harus menunggu sampai draf awal laporan keuangan
sudah tersedia.
B. Prosedur Analitikal Substantif
ISA 520.5 menegaskan kewajiban auditor sehubungan dengan prosedur analitikal
subtantif, adalah sebagai berikut.
Ketika merancang dan melaksanakan prosedur analitikal substantive, secara
terpisah atau dalam kombinasi dengan uji rinci, sebagai prosedur substantive
sesuai dengan ISA 330, auditor wajib: (lihat alinea A4-A5)
a. Menentukan tepatnya suatu prosedur analitikal substantive tertentu untuk
suatu asersi tertentu, dengan memperhatikan risiko salah saji yang dinilai
auditor dan uji rinci, jika ada, untuk asersi tersebut;
b. Evaluasi keandalan data yang menjadi dasar ekspektasi auditor mengenai
angka yang di prakirakan dan ratio yang digunakan, dengan
memperhatikan sumber, komparabilitas, dan sifat serta relevansi
informasi yang tersedia, dan pengendalian atas penyusunannya;
c. Kembangkan ekspektasi mengenai jumlah (amounts) atau rasio, dan
evaluasi apakah ekspektasi tersebut cukup tepat untuk mengidentifikasi
salah saji, secara terpisah atau tergabung dengan salah saji lainnya, bisa
menyebabkan laporan keuangan disalahsajikan secara material; dan
d. Menentukan perbedaan antara jumlah yang tercatat dalam pembukuan
dengan angka prakiraan yang didasarkan atas nilai ekspektasi yang dapat
diterima tanpa melakukan investigasi lebih lanjut.
Dalam prosedur analitikal substantive auditor membandingkan angka-angka
atau hubungan-hubugan dalam atau di antara unsure-unsur laporan
keuangan. Dari informasi yang diperoleh dalam taham memahami entitas dan
dari bukti-bukti lain, auditor dapat mengembangkan suatu ekspektasi
tertentu. Sebagai contoh, jika ada kenaikan dalam harga bahan baku atau
upah, ekspektasinya ialah kenaikan dalam harga pokok penjualan; ini
selanjutnya tercermin dalam rasio atau hubungan antara laba kotor dan
penjualan.
Jika risiko bawaan kecul untuk jenis transaksi tertentu, prosedur analitikal
substantive mungkin dapat memberikan bukti audit yang cukup dan tepat.
Namun, jika penilaian risiko menunjukkan risiko yang rendah karena
pengendalian internal yang memitigasi (menekan) risiko itu, auditor harus
melakukan uji atas pengendalian yang bersangkutan. Konsekuensinya adalah,

dalam hal ditemukannya risiko yang signifikan prosedur analitikal substantive

selalu harus dikombinasikan dengan uji substantive lainnya atau uji
pengendalian.
Untuk menggunakan prosedur analitikal sebagai prosedur substantive,
auditor harus merancang prosedur untuk menekan risiko tidak terdteksinya
salah saji yang material dalam asersi terkait, ke tingkat rendah yang dapat
diterima (to an acceptably low level). Ini berarti bahwa ekspektasi mengenai
jumlah atau angka yang dicatat, harus cukup tepat untuk mengindikasikan
adanya kemungkinan salah saji yang material, terpisah atau tergabung.
Untuk tujuan perencanaan audit, prosedur analitikal substantive dapat
dikelompokkan ke dalam tiga tingkat, berdasarkan tingkat asuransi yang
diperoleh dari penerapan prosedur analitikal substantive tersebut. Lihat
penjelasan dalam table berikut :
Dampak PAS (Prosedur Analitikal
Substantif) dalam Menekan
Risiko Audit

Penjelasan

Sangat efektif

PAS dimaksudkan member bukti audit

utama mengenai suatu asersi. PAS
efektif dalam membuktikan angka
dalam laporan (recorded amount).
Namun, jika risikonya signifikan, PAS
harus dikombinasikan dengan
prosedur lain yang relevan.

Cukup efektif

PAS hanya dimaksudkan untuk

menguatkan bukti (to corrobotate
evidence) yang diperoleh dengan
prosedur lain. PAS memberikan
tingkat asurans yang moderat
(moderate level of assurance).

Terbatas

PAS yang sangat mendasar, seperti

membandingkan angka tahun
berjalan dengan angka tahun lalu,
masih berguna. Namun, hanya
memberikan tingkat asurans terbatas
(limited level of assurance).

C. Teknik Prosedur Analitikal

Ada beberapa teknik yang dapat digunakan untuk melaksanakan prosedur
analitikal. Tujuannya ialah memilih teknik yang paling tepat untuk
memberikan tingkat asurans yang dikehendaki. Teknik-teknik prosedur

analitikal ini adalah analisis rasio; analisis tren; analisis pulang-pokok;

analisis pola; analisis regresi.
Setiap teknik mempunyai kekuatan dan kelemahan yang harus diketahui
auditor dan menjadi pertimbangannya ketika merancang prosedur
analitikal. Teknik yang rumit seperti regression analysisi dapat
memberikan kesimpulan statistic yang andal mengenai suatu angka
laporan keuangan. Juga, teknik sederhana seperti mengalikan apartemen
yang belum ada penyewa, akan diperoleh hasil sewayang andal dan
estimasi yang tepat.
Faktor-faktor yang harus diperhitungkan atau dipertimbangkan dalam
merancang prosedur analitikal substantive :

Cocok atau tepatnya penggunaan prosedur analitikal substantive

tersebut, dengan sifat asersi yang diperiksa
Keandalan data (internal atau eksternal) yang digunakan untuk
menguji ekspektasi dari angka yang dicatat atau rasio yang
dikembangkan. Keandalan data ini perlu diuji keakuratannya,
eksistensinya, dan lengkapnya dengan uji pengendalian atau
dengan prosedur audit khusus lainnya seperti computer-assisted
audit techniques.
Apakah ekspektasinya cukup tepat untuk menunjukkan salah saji
yang material pada tingkat asurans yang dikehendaki
Seberapa besar perbedaan antara angka yang dicatat dan nilai
ekspektasi yang bisa diterima atau ditolerir.

Pertanyaan-pertanyan yang harus diajukan dalam merancang dan

melaksanakan prosedur analitikal substantive, khususnya ketika auditor
mengembangkan hubungan atau rasio antara apa yang diperiksa
(misalnya angka dalam laporan keuangn) dan ekspektasi.
Apakah hubungan atau keterkaitan (antara angka dalam laporan
keuangan dengan nilai ekspektasi) dikembangkan dari lingkungaan
yang stabil (istable environment)? Ekspektasi yang andal dan tepat
mungkin tidak bisa diperoleh dalam lingkungan yang dinamis atau
tidak stabil.
Apakah hubungan atau keterkaitan diterapkan pada tingkat yang
rinci? Mungkin angka besar tidak bermakna dalam suatu hubungan,
dan harus dipisahkan sampai rincian (disagregasi) tertentu. Rincian
(disaggregation of amounts) ini mungkin dapat memberikan hasil
yang lebih andal dan tepat dalam mengembangkan ekspektasi
dibandingkan dengan angka besarnya (aggregation level)
Apakah ada faktor-faktor yang saling menghilangkan atau
kompleksitas dalam ringkasan dari banyak unsure yang dapat
mengaburkan salah saji yang material?

Apakah hubungan atau keterkaitan menyangkut hal-hal diskresi

manajemen? Jika pengaruh diskresi manajemen ini besar,
ekspektasinya akan kurang atau tidak andal.

Apakah data yang digunakan cukup andal untuk mencapai tujuan audit?
Untuk memastikan hal ini, auditor harus menjawab pertanyaanpertanyaan yang berikut :
Apakah data diperoleh dari sumber-sumber data entitas atau
sumber-sumber independen di luar entitas? Pada umumnya,
keandalan data eksternal lebih tinggi dibandingkan dengan data
internal.
Apakah data diperoleh dari sumber di dalam entitas, dibuat oleh
karyawan yang tidak bertanggung jawab langsung mengenai
akurasinya? Jika demikian halnya, cek lebih lanjut akurasinya.
Apakah data diolah dalam sistem yang andal dengan pengendalian
internal yang memadai?
Apakah data industry tersedia, sebagai pembanding dengan data
entitas?
Apakah data industry merupakan hasil audit?
Apakah ekspektasi auditor mengenai angka yang dicatat dalam
laporan keuangan, dikembangkan dari berbagai sumber?
Dalam hal-hal tertentu, data nonkeuangan (seperti kuantitas dan jenis
barang yang diproduksi) digunakan untuk melaksanakan prosedur
analitikal. Auditor harus memastikan bahwa data nonkeuangan ini
merupakan dasar yang tepat untuk melaksanakan prosedur analitikal
tersebut.
D. Perbedaan dengan Ekspektasi
Ketika ditemukan perbedaan antara angka dalam laporan keuangan
(recorded amounts) dengn ekspektasi auditor, auditor akan
mempertimbangkan tingkat asurans yan diharapkan dari prosedur
tersebut dan materialitas pelaksanaan yang diterapkan auditor. Perbedaan
yang dapat diterima, tanpa melakukan investigasi lebih lanjut, harus lebih
kecil dari materialitas pelaksanaan.
Prosedur untuk menginvestigasi lebih lanjut perbedaan amounts dengan
auditors expectation dapat terdiri atas :
Pertimbangan kembali metode dan faktor yang digunakan untuk
merumuskan ekspektasi
Tanya atau minta penjelasan dari manajemen tentang kemungkinan
sebab-sebab perbedaan. Nilai jawaban atau tanggapan manajemen,
dengan memperhatikan pemahaman auditor mengenai bisnis
entitas tersebut; dan
Lakukan prosedur audit lainnya untuk menguatkan penjelasan yang
diberikan manajemen.

Dengan hasil investigasi di atas, auditor dapat menyimpulkan bahwa

perbedaan antara recorded amountas dengan auditors expectation
adalah :
Tidak mencerminkan salah saji; atau
Mungkin mencerminkan salah saji, dan diperlukan prosedur audit
selanjutnya untuk memperoleh bukti audit yang cukup dan tepat
bahwa salah saji yang material terjadi atau tidak terjadi.
E. Contoh Prosesur Analitikal Substantif
Angka Laporan
Hubungan dan Prosedur
Keuangan
Penjualan
Harga per unit x kuantitas atau jumlah unit
yang dikirimkan
Beban amortisasi
% amortisasi dikalikan saldo historis, dengan
memperhatikan penambahan dan
pengurangan dalam akun tersebut
Beban overhead dalam Hubungkan beban overhead (actual overhead)
persediaan
dengan upah langsung atau tingkat produksi
(production volumes)
Upah
Tingkat upah x jumlah tenaga kerja
Komisi Penjualan
Tingkat komisi x penjualan
Akrual upah dan gaji
Upah atau gaji per hari x jumlah hari untuk
perhitungan akrual
F. Prosedur Analitikal Lainya
Menganalisis dapat dilakukan dengan berbagai cara berikut :
Perbandingan secara rinci antara angka laporan keuangan tahun
berjalan dengan tahun lalu atau dengan anggaran tahun berjalan.
Kenaikan dalam piutang yang tidak diiringi dengan kenaikan
penjualan dapat mengindikaikan adanya masalah penagihan.
Kenaikan
jumlah
pegawai
dalam
organisasi
professional
menyebabkan auditor berekspektasi bahwa biaya gaji akan
meningkat dan pada giliran berikutnya, ada kenaikan dalam
pendapatan professional.
Data komparatif untuk semua jenis produk atau jenis pelanggan.
Data ini dapat menjelaskan fluktuasi penjualan dari bulan-bulan,
kuartal-kuartal atau musim-musim.
Analisis rasio. Rasio-rasio dapat menjadi pendukung bagi laporan
keuangan tahun berjalan, misalnya data pembanding perusahaan
sejenis atau dengan data tahun lalu. Rasio-rasio juga memicu
pertanyaan mengenai sesuatu yang kelihatannya tidak normal.
Lembaga-lembaga tertentu menghasilkan statistic keuangan untuk
industry tersebut secara berkala. Statistic industry bisa bermanfaat
untuk dibandingkan dengan statistic entitas; seperti halnya dengan
rasio-rasio, perbedaan antara statistic entitas dan statistic industry
dapat memicu pertanyaan.

Grafik. Pertimbangkan menggunakan grafik untuk menunjukkan

hasil dari prosedur yang dikerjakan. Grafik dapat menonjolkan
perbedaan yang signifikan dari bulan ke bulan.

G. Prosedur Analitikal dalam Merumuskan Opini

Berikut ini terjemahan ISA 520.6 mengenai prosedur analitikal
dalam merumuskan opini auditor.
Audit wajib merancang dan melaksanakan prosedur analitikal
menjelang akhir audit untuk membantunya merumuskan kesimpulan
menyeluruh mengenai apakah laporan keuangan entitas konsisten dengan
pemahaman auditor mengenai entitas tersebut.
Pada saat penyelesaian audit secara substansial, auditor diwajibkan
melaksanakan perosedur analitikal untuk membantunya mengevaluasi
penyajian laporan keuangan secara keseluruhan. Tujuan penggunaan
prosedur analitikal menjelang akhir audit ialah untuk menentukan apakah
laporan keuangan yang diauditnya sehalan dengan pemahamannya
mengenai entitas tersebut.
Prosedur analitikal mungkin mengungkapkan bahwa komponen atau
unsure menjelang air menjawab pertanyaan pertanyaan berikut.
Apakah kesimpulan yang ditarik dari prosedur analitikal
menguatkan kesimpulan yang ditarik berdasarkan audit atas
komponen atau unsure laporan keuangan? Prosedur analitikal
mungkin mengungkapkan bahwa komponen atau unsure laporan
keuangan berbeda dari ekspektasi auditor selama audit. Perbedaan
ini harus diinvestigasi lebih lanjut dengan prosedur-prosedur yang
dijelaskan di atas. Investigasi ini mungkin memberi indikasi
perlunya perubahan penyajian atau disclosure dalam laporan
keuangan.
Apakah ada ririko salah saji yang material, yang sebelumnya tidak
diketahui? Jika ada risiko tambahan yang diidentifikasi, auditor perlu
mengevaluasi ulang prosedur
audit yang semula direncanakannya untuk ditanggapi/dikoreksi
dengan tepat.
H. Luasnya Prosedur Analitikal Substantif
Dalam merancang prosedur analitikal substantive, auditor:
Menetapkan selisih antara angka yang dicatat dan angka
ekspektasi, yang tidak memerlukan penyelidikan lebih lanjut. Angka
(selisih) ini terutama dipengaruhi oleh angka materialitas dan
konsisten dengan tingkat pengurangan risiko yang diinginkan
(desired level of risk reduction);
Memperhitungkan kemungkinan bahwa gabungan salah saji dalam
saldo akun, transaksi, atau disclosure tertentu, bisa mencapai
angka agregat salah saji yang tidak dapat diterima; dan
Meningkatkan tingkat pengurangan risiko yang diinginkan ketika
risiko salah saji material meningkat.

Contoh prosedur analitikal substantive sebagai berikut :

Pertanyaan
Tanggapan
Jelaskan
prosedur
yang
akan Kalikan sewa per unit dengan
diselesaikan
dan
hasil
yang jumlah unit yang disewakan untuk
diperkitakan (expected outcome)
memperkirakan pendapatan sewa
apartemen; bandingkan hasilnya
dengan pendapatan yang dicatat
dalam pembukuan entitas.
Berapakah
pendapatan
sewa Rp 2.780 juta
apartemen dalam pembukuan?
Asersi apa yang diuji (berkenaan Pendapatan itu lengkap ada, dan
dengan saldo pendapatan sewa akurat (completeness, existence,
apartemen?)
dan accuracy)
Berapa
(angka)
performance Rp 100juta
materiality?
Berapa
selisih
antara
angka 1% atau Rp 27,8 juta
pembukuan dan angka ekspektasi
yang (masih) dapat diterima?
Sisa risiko salah saji material, Rendah
setelah melaksanakan prosedur
analitikal substantive ini (misalnya,
Moderat atau Rendah)?
Jelaskan dengan rinci semua unsure Jelaskan prosedur yang digunakan
yang
akan
digunakan
untuk untuk memastikan keandalan setiap
menghitung
angka
ekspektasi unsure
yang
akan
digunakan.
(expected outcome). Unsur ini bisa Pertimbangkan: sumber data, daya
terdiri atas data keuangan dan data banding
(komparabilitas),
sifat,
non-keuangan.
relevansi, dan pengendalian dalam
penyiapan data.
Unit apartemen yang disewakan
Kami merevieu denah (floorplan)
dan
melakukan
inspeksi
fisik
(kunjungan ke gedung)
Sewa per unit
Kami mereviu kontrak sewa untuk
menentukan nilai sewa per unit.
Rincian perhitungan, angka ekspektasi, dan hasil perbandingan
dengan angka pembukuan:
Jumlah unit yang disewakan = 26; sewa per unit = Rp 120 juta per tahun
Angka ekspektasi = 26 x 12.000 = Rp 3.120.000. Perbedaan dengan
angka pembukuan Rp340 juta.
Penjelasan mengenai perbedaan antara angka ekspektasi dan angka
pembukuan: rata-rata sepanjang tahun ada dua unit kososng (bukan unit
yang sama), dan satu unit tidak disewakan dan digunakan untuk tujuan
rapat& akomodasi sementara untuk tamu. Ini menjelaskan selisih sebesar
Rp 360 juta. Masih ada selisih sebesar Rp 20 juta yang bisa dijelaskan.
Selisih ini lebih rendah dari jumlah yang dapat diterima (acceptable level)
di atas.
Kesimpulan : Uji analitikal substantive ini memuaskan

Butir Pertimbangan
Penggunaan data nonkeuangan dalam prosedur analitikal substantive
sering kali meningkatkan mutu yang dihasilkan prosedur ini. Data
nonkeuangan dapat berupa kamar terjual/tingkat hunian (occupancy rate)
dalam bidang perhotelan, jumlah kepala (head counts) misalnya di kantor
kelurahan yang mengurus KTP atau e-KTP, luas lantai (square footage)
untuk gerai ritel, produk yang dikapalkan untuk perusahaan manufaktur
dan tambang, dan lain-lain.
Dalam prosedur analitikal substantive, harus ekspektasi misalnya
hubungan antara saldo dengan data tertentu (seperti dalam upaya
apartemen di atas; perubahan dibandingkan hasil tahun lalu, dan
seterusnya), dan kemudian bandingkan ekspektasi tadi dengan informasi
laporan keuangan. Hindari pendekatan terbalik, yakno memulai dari
informasi laporan keuangan dan kemudian mencoba menjelaskan
perbedaan itu berdasarkan pengetahuan mengenai entitas dan
lingkungannya.
Prosedur analitikal akan lebih ampuh ketika ekspektasi didasarkan atas
pemahaman mengenai entitas dan lingkungannya. Namun keandalan data
nonkeuangan harus dipastikan sebelum prosedur analitikal substantive
digunakan.