BAB 13 RENCANA AUDIT DAN PROGRAM AUDIT SECARA KESELURUHAN

Jenis Pengujian
Dalam mengembangkan suatu rencana audit secara keseluruhan, auditor menggunakan
lima jenis pengujian (types of tests) untuk menentukan apakah laporan keuangan telah
disajikan secara wajar. Lima jenis pengujian tersebut, yaitu :
1.
2.
3.
4.
5.

Prosedur untuk memperoleh pemahaman atas internal control

Pengujian pengendalian (Tests of Controls)
Pengujian substantif atas transaksi (Subtantive Test of Transactions)
Prosedur analitis (Analitycal Procedure)
Pengujian atas rincian saldo (Detail Test of Balances)

Dari lima jenis pengujian no 2 sampai 4, jenis pengujian ini merupakan prosedur audit
selanjutnya (further audit procedures) yang dilaksanakan sebagai respons terhadap risiko
yang teridentifikasi.
Pengujian pengendalian dilaksanakan untuk mendukung pengurangan penilaian risiko
pengendalian, sementara auditor menggunakan prosedur analitis dan pengujian atas rincian
saldo untuk memenuhi risiko deteksi yang direncanakan. Pengujian substantif atas transaksi
akan mempengaruhi baik risiko pengendalian maupun risiko deteksi yang direncanakan,
karena hal itu digunakan untuk menguji efektivitas pengendalian internal dan jumlah dolar
transaksi.
Prosedur penilaian risiko dilaksanakan untuk menilai risiko salah saji yang material dalam
laporan keuangan. Auditor melaksanakan pengujian pengendalian, pengujian substantif atas
transaksi, prosedur analitis, dan pengujian atas rincian saldo sebagai respons terhadap
penilaian auditor atas risiko salah saji yang material, sebagaimana yang diisyaratkan oleh
SAS 10.
Prosedur untuk memahami pengendalian internal dan berfokus pada aspek perancangan
maupun implementasi pengendalian internal dan digunakan untuk menilai risiko
pengendalian pada setiap tujuan audit yang berkaitan dengan transaksi.
Untuk mendapatkan bukti yang tepat yang mencukupi guna mendukung penilaian itu,
auditor melaksanakan pengujian pengendalian (test of controls). Pengujian pengendalian,
baik secara manual maupun terotomatisasi, dapat mencakup jenis-jenis bukti berikut.
(Perhatikan bahwa tiga prosedur pertama adalah sama seperti yang digunakan untuk
memahami pengendalian internal)
1.
2.
3.
4.

Meminta keterangan dari personil klien yang tepat

Memeriksa dokumen, catatan, dan laporan
Mengamati aktivitas yang berkaitan dengan pengendalian
Melaksanakan ulang prosedur klien

Auditor melaksanakan walkthrough sistem sebagai bagian dari prosedur untuk

mendapatkan pemahaman guna membantunya menentukan apakah pengendalian telah

berjalan dengan semestinya. PCAOB Standard 2 mengharuskan auditor untuk melaksanakan

walkthrough atas semua proses yang signifikan.
Pengujian pengendalian juga digunakan untuk menentukan apakah pengendalian tersebut
efektif dan biasanya meliputi pengujian atas sampel transaksi. Jumlah bukti tambahan yang
diperlukan untuk pengujian pengendalian tergantung pada dua hal :
1. Luas bukti yang diperoleh dalam memahami pengendalian internal
2. Pengurangan risiko pengendalian yang direncanakan
Jika auditor memverifikasi bahwa transaksi penjualan dan penerimaan kas telah dicatat
dengan benar dalam catatan akuntansi dan diposting ke buku besar, mereka dapat
menyimpulkan bahwa saldo akhir piutang usaha dan penjualan sudah benar. Jika
pengendalian telah diberlakukan atas transaksi penjualan dan penerimaan kas, auditor dapat
melaksanakan pengujian pengendalian untuk menentukan apakah keenam tujuan audit yang
berkaitan dengan transaksi telah dipenuhi untuk siklus itu.
Pengujian substantif adalah prosedur yang dirancang untuk menguji salah saji dolar
(sering disebut salah saji moneter) yang secara langsung mempengaruhi kebenaran saldo
laporan keuangan. Auditor dapat mengandalkan pada tiga jenis pengujian substantif :
pengujian substantif atas transaksi, prosedur analitis, dan pengujian rincian saldo.
Pengujian substantif atas transaksi (substantive test of transactions) digunakan untuk
menentukan apakah keenam tujuan audit yang berkaitan dengan transaksi telah dipenuhi bagi
setiap kelas transaksi. Dua dari tujuan untuk transaksi penjualan itu adalah ada transaksi
penjualan (tujuan keterjadian) dan transaksi penjualan yang ada telah dicatat (tujuan
kelengkapan). Jika yakin bahwa semua transaksi telah dicatat dengan benar dalam jurnal dan
diposting dengan benar, dengan mempertimbangkan keenam tujuan audit yang berkaitan
dengan transaksi, auditor dapat yakin bahwa total buku besar sudah benar.
Ilustrasi Pengujian Pengendalian
Contoh Pengendalian Kunci
Kredit disetujui secara otomatis oleh
komputer melalui perbandingan dengan batas
kredit yang diotorisasi (C1)
Penjualan yang dicatat didukung oleh
dokumen pengiriman yang sah dan pesanan
pelanggan yang disetujui (C2)

Ada pemisahan tugas antara penagihan,

pencatatan penjualan, dan penanganan
penerimaan kas (C3)

Pengujian Pengendalian yang Tipikal

Memeriksa sampel faktur penjualan dan
membandingkan pesanan pelanggan dengan
batas kredit yang disahkan (pelaksanaan
ulang)
Memeriksa sampel faktur penjualan duplikat
untuk menentukan bahwa masing-masingnya
didukung oleh dokumen pengiriman yang sah
terlampir dan pesanan pelanggan yang sah
(dokumentasi)
Mengamati
apakah
personil
yang
bertanggung jawab menangani kas tidak
mempunyai tanggung jawab akuntansi dan
menanyakan tentang tugas-tugas mereka
(pengamatan dan tanya jawab)

Dokumen
pengiriman
diteruskan
ke Mengamati apakah dokumen pengiriman
penagihan setiap hari dan ditagihkan pada diteruskan setiap hari ke bagian penagihan
hari berikutnya (C4)
dan mengamati apakah telah ditagih
(pengamatan)
Dokumen pengiriman dipranomori dan Memperhitungkan
urutan
dokumen
diperhitungkan setiap minggu (C5)
pengiriman
dan
menelusuri
masingmasingnya ke jurnal penjualan (dokumentasi
dan pelaksanaan ulang)
Total batch kuantitas yang dikirimkan Memeriksa sampel batch harian, menghitung
dibandingkan dengan kuantitas yang ulang kuantitas pengiriman, dan menelusuri
ditagihkan (C6)
total ke rekonsiliasi dengan laporan input
(pelaksanaan ulang)
Harga jual per unit diperoleh dari file induk Memeriksa sampel faktur penjualan dan
daftar harga menyangkut harga yang disetujui menyesuaikan harga dengan daftar harga
(C7)
komputer yang resmi. Mereview perubahan
file harga selama tahun bersangkutan untuk
mendapat
persetujuan
yang
sesuai
(pelaksanaan ulang dan dokumentasi)
Transaksi penjualan diversifikasi secara Memeriksa paket dokumen untuk verifikasi
internal (C8)
internal (dokumentasi)
Laporan dikirimkan ke pelanggan setiap Mengamati apakah laporan telah dikirimkan
bulan (C9)
untuk 1 bulan dan mengajukan pertanyaan
tentang siapa yang bertanggung jawab
mengirimkan laporan (pengamatan dan tanya
jawab)
Komputer secara otomatis memposting Menggunakan perangkat lunak audit untuk
transaksi ke buku tambahan piutang usaha menelusuri posting dan batch transaksi
dan ke buku besar (C10)
penjualan ke catatan tambahan dan buku
besar (pelaksanaan ulang)
File induk piutang usaha direkonsiliasi ke Memeriksa bukti rekonsiliasi untuk bulan
buku besar atas dasar bulanan (C11)
yang diuji, dan menguji keakuratan
rekonsiliasi (dokumentasi dan pelaksanaan
ulang)
Prosedur analitis (analytical procedures) melibatkan perbandingan jumlah yang tercatat
dengan harapan yang dikembangkan oleh auditor. Standar auditing mengharuskan hal itu
dilakukan selama tahap perencanaan dan penyelesaian audit. Dua tujuan yang paling penting
dari prosedur analitis dalam mengaudit saldo akun adalah :
1. Menunjukkan salah saji yang mungkin dalam laporan keuangan
2. Memberikan bukti substantif
Apabila auditor mengembangkan ekspektasi dengan meggunakan prosedur analitis dan
menyimpulkan bahwa saldo akhir akun tertentu klien terlihat layak, pengujian rincian saldo
tertentu mungkin diabaikan atau ukuran sampel dikurangi. Standar auditing menyatakan

bahwa prosedur analitis merupakan jenis pengujian substantif (diacu sebagai prosedur analitis
substantif), apabila dilaksanakan untuk memberikan bukti tentang saldo akun.
Pengujian rincian saldo (tests of details of balances) berfokus pada saldo akhir buku besar
baik untuk akun neraca maupun laporan laba rugi. Penekanan umumnya dalam sebagian
besar pengujian rincian saldo adalah pada neraca. Pengujian atas saldo akhir ini sangat
penting karena bukti-bukti biasanya diperoleh dari sumber independen dengan klien, dan
dianggap sangat dapat dipercaya. Auditor melaksanakan pengujian yang terinci atas saldo
akhir penjualandan piutang dagang, yang meliputi prosedur audit speerti konfirmasi saldo
piutang usaha dan pengujian pisah-batas (cutoff) penjualan. Pengujian rincian saldo dapa
membantu dalam menetapkan kebenaran moneter akun-akun yang berhubungan dan
karenanya merupakan pengujian subtantif.
Pengujian pengendalian akan membantu auditor mengevaluasi apakah pengendalian atas
transaksi dalam siklus itu cukup efektif untuk mendukung pengurangan penilaian risiko
pengendalian, dan dengan demikian mengurangi pengujian substantif. Pengujian substantif
atas transaksi digunakan untuk memverifikasi transaksi yang dicatat dalam jurnal dan
memposting buku besar. Pengujian atas rincian saldo menekankan saldo akhir buku besar.
Memilih jenis pengujian yang akan dilaksanakan
Mengikhtisarkan hubungan antara prosedur audit selanjutnya dan jenis bukti. Kita dapat
melakukan beberapa pengamatan atas tabel itu :
1. Lebih banyak jenis bukti, enam jumlahnya, yang digunakan untuk pengujian rincian
saldo ketimbang jenis pengujian lainnya
2. Hanya pengujian rincian saldo yang melibatkan pemeriksaan fisik dan konfirmasi
3. Tanya jawab dengan klien dilakukan untuk setiap jenis pengujian
4. Dokumentasi digunakan dalam setiap jenis pengujian kecuali prosedur analitis
5. Pelaksanaan ulang digunakan dalam setiap jenis pengujian kecuali prosedur analitis,
dengan satu pengecualian
6. Rekalkulasi digunakan untuk memverifikasi kuakuratan matematis transaksi apabila
melaksanakan penjualan substantif atas transaksi dan saldo akun ketika melaksanakan
pengujian rincian saldo
Jenis pengujian yang tercantum berikut ini disusun menurut peningkatan biayanya :
1.
2.
3.
4.
5.

Prosedur analitis
Prosedur penilaian risiko, termasuk prosedur untuk memahami pengendalian internal
Pengujian pengendalian
Pengujian substantif atas transaksi
Pengujian rincian saldo

 Hubungan antara prosedur audit selanjutnya dan bukti

Prosedur Audit Pemeriksa
Selanjutnya
an fisik

Konfirmas
i

Dokumentas
i

Pengamata
n

TanyaJawab
denga
n klien

Pelaksanaa
n ulang

Pr Rekalk
os ulasi
e
d
ur
a
n
al
iti
s

Pengujian
pengendalian
(termasuk
prosedur untuk
memahami
pengendalian
internal)

Pengujian
substantif atas
transaksi

Prosedur
analitis
Pengujian

rincian saldo
Pengujian analitis dianggap paling murah karena relatif mudah dihitung dan dibandingkan.
Prosedur penilaian risiko, termasuk prosedur untuk memahami pengendalian internal, tidak
semahal pengujian audit lainnya karena auditor dengan mudah dapat melakukan tanya jwab
dan pengamatan serta melaksanakan prosedur analitis perencanaan. Karena pengujian
pengendalian juga melibatkan pengajuan pertanyaan atau tanya jawab, pengamatan, dan
inspeksi, biaya relatifnya juga lebih rendah dibandingkan pengujian substantif. Pengujian
substantif atas transaksi lebih mahal dibandingkan pengujian pengendalian yang tidak
mencakup pelaksanaan ulang, karena sering kali memerlukan rekalkulasi dan penelusuran.
Pengujian rincian saldo hampir selalu lebih mahal dibandingkan jenis prosedur yang lain,
karena biaya prosedur.
Suatu pengecualian dalam pengujian pengendalian hanya mengindikasikan kemungkinan
salah saji yang mempengaruhi nilai dolar laporan keuangan, sedangkan pengecualian dalam
pengujian substantif atas transaksi atau pengujian rincian saldo merupakan salah saji laporan
keuangan. Pengecualian dalam pengujian pengendalian disebut deviasi pengujian
pengendalian.

 Auditor kemungkinan besar yakin bahwa ada salah saji mata uang yang material dalam
laporan keuangan apabila deviasi pengujian pengendalian dianggap sebagai defisiensi yang
signifikan atau kelemahan material. Auditor kemudian harus melaksanakan pengujian
substantif atas transaksi atau pengujian rincian saldo untuk menentukan apakah salah saji
mata uang yang material telah benar-benar terjadi.
Jika auditor melaksanakan prosedur analitis dan yakin bahwa kemungkinan salah saji yang
material nilainya kecil, pengujian substantif lainnya dapat dikurangi.
Ada trade-off antara pengujian pengendalian dan pengujian substantif. Selama tahap
perencanaan, auditor memutuskan apakah akan menilai risiko pengendalian di bawah
maksimum. Jika melakukannya, auditor kemudian harus melaksanakan pengujian
pengendalian untuk menentukan apakah penilaian tingkat risiko pengendalian itu didukung.
Jika pengujian pengendalian mendukung penilaian risiko pengendalian, risiko deteksi yang
direncanakan dalam model risiko audit akan meningkat, dan karenanya, pengujian substantif
yang direncanakan dapat dikurangi.
Dampak teknologi informasi terhadap pengujian audit
SAS 80 (AU 326) dan SAS 109 (AU 319) memberikan pedoman bagi auditor entitas yang
mengirimkan, memproses, memelihara, atau mengakses informasi penting secara elektronik.
Standar auditing mengakui bahwa jika ada sejumlah besar bukti audit dalam format
elektronik, mungkin tidak praktis atau tidak mungkin untuk mengurangi risiko deteksi hingga
tingkat yang dapat diterima dengan hanya melakukan pengujian substantif. Namun, karena
konsistensi yang melekat dalam pemrosesan TI auditor mungkin dapat mengurangi luas
pengujian atas pengendalian yang terotomatisasi. PCAOB Standard 2 mengharuskan auditor
perusahaan publik untuk menguji pengendalian setiap tahun.
Untuk menguji pengendalian atau data yang terotomatisasi, auditor mungkin harus
menggunkan teknik audit berbantuan komputer atau menggunakan laporan yang dihasilkan
TI untuk menguji efektivitas operasi pengujian umum TI.