AKUNTANSI MANAJEMEN

Dosen : Syamsu Alam, SE., Ak. M.Si.

MODUL 13

FLEXIBEL BUDGETS

REFERENSI
1. Garrison & Noren, Management Accounting, ed 11,
Mc Graw Hill, 2006.
2. Hansen, Don R., Maryanne M.Mowen, Management
Accounting, ed 7, Thomson South-Western, 2005.
3. Abdul Halim, Akuntansi Manajemen, BPEF UGM.
4. Mulyadi, Akuntansi Manajemen, Yogyakarta BPFE,
UGM.
5. Supriyono, Akuntansi Manajemen, jilid 1,2,3, BPFE
UGM.
 2

MODUL 13
FLEXIBEL BUDGETS
Tujuan pengajaran
Setelah mempelajari modul ini, mahasiswa diharapkan mampu untuk:
1. Menyiapkan anggaran fleksibel dan menerangkan manfaat pendekatan anggar-an
fleksibel dibandingkan dengan pendekatan anggaran statis.
2. Menyiapkan laporan kinerja untuk biaya overhead pabrik tetap maupun variabel dengan
menggunakan pendekatan anggaran fleksibel.
3. Menggunakan anggaran fleksibel untuk menyiapkan laporan kinerja biaya over head
pabrik variabel yang berisi selisih pengeluaran.
4. Menggunakan anggaran fleksibel untuk menyiapkan laporan kinerja biaya over head
pabrik variabel yang berisi selisih efisiensi dan pengeluaran.

A. Anggaran Fleksibel
Karakteristik Anggaran Fleksibel
Anggaran fleksibel meliputi perubahan-perubahan rekening biaya yang terjadi
sebagai konsekuensi perubahan aktivitas. Anggaran fleksibel menyediakan perkira-
an-perkiraan berapakah biaya untuk setiap tingkat aktivitas dalam rentang tertentu.
Pada saat anggaran fleksibel digunakan dalam evaluasi kenerja, biaya sesungguh-
nya dibandingkan dengan biaya yang seharusnya terjadi pada tingkat aktivitas
sesungguhnya selama periode tertentu daripada biaya yang dianggarkan dari origi-
nal budget. Terdapat perbedaan-perbedaan yang sangat penting - terutama untuk
biaya variabel. Jika penyesuaian untuk tingkat aktivitas tidak dibuat, maka sangat sulit
untuk menginterpretasikan biaya sesungguhnya dengan yang dianggarkan.

Kekurangan Anggaran Statis

Pada Pebruari, Rick dengan hati - hati menyiapkan anggaran bulan Maret untuk
item biaya overhead pabrik seperti di peraga 11-1. Rick percaya jumlah pelanggan
yang dilayani dalam bulan tersebut merupakan cara terbaik mengukur keseluruhan
tingkat aktivitas di salonnya. Kunjungan pelanggan ini disebut sebagai kunjungan
klien. Pelanggan yang datang ke salonnya dan ditata rambutnya dihitung sebagai
kunjungan seorang klien. Setelah berdiskusi dengan Victoria Kho, Rick mengiden-
tifikasi 3 kategori utama biaya overhead pabrik--persediaan penataan rambut,
sambutan untuk klien dan listrik--dan 4 kategori utama biaya tetap yaitu upah dan gaji
staf, sewa, asuransi dan keperluan - keperluan lain di luar listrik. Sambutan untuk
klien terdiri dari bunga, permen dan gelas-gelas sampanye yang diberikan pada saat
para pelanggan ada di salon. Rick menganggap listrik sebagai biaya variabel karena
hampir semua listrik di salon digunakan untuk mengeringkan rambut, mengeriting
rambut, dan peralatan penataan rambut lainnya.

Pusat Pengembangan Bahan Ajar - UMB Syamsu Alam, SE., Ak. M.Si
AKUNTANSI MANAJEMEN
 3

Peraga 11- 1

RICK'S HAIRSTYLING
Anggaran Fleksibel
Untuk bulan yang berakhir pada tanggal 31 Maret

Jumlah kunjungan klien yang dianggarkan 5.000

Biaya overhead pabrik variabel yang dianggarkan:
persediaan penataan rambut $ 6.000
sambutan untuk klien 20.000
listrik 1.000
Biaya overhead pabrik variabel 27.000
Biaya overhead pabrik tetap yang dianggarkan:
gaji dan upah staf 8.000
sewa 12.000
asuransi 1.000
utilities diluar listrik 500
Biaya overhead pabrik variabel 21.500
Biaya overhead pabrik yang dianggarkan $48.500

Untuk mengembangkan anggaran biaya overhead pabrik, Rick memperkirakan

biaya rata-rata untuk kunjungan per klien sebesar $1,20 untuk persediaan penataan
rambut, $4 untuk sambutan klien dan $0,20 untuk listrik. Berdasarkan perkiraan 5.000
kunjungan klien dalam bulan Maret, Rick menganggarkan sebesar $6.000 ($1,20 per
kunjuangan klien X 5.000 kunjungan klien) untuk persediaan penataan rambut,
$20.000 ($4 per kunjungan lien X 5.000 kunjungan klien) untuk sambutan klien dan
$1.000 ($0,2 per kunjungan klien X 5.000 kunjungan) untuk listrik.
Anggaran untuk item biaya overhead pabrik didasarkan pada catatan biaya yang
dikeluarkan di masa lalu. Anggaran ini meliputi $8.000 gaji dan upah staf, $12.000
sewa, $1.000 asuransi dan $500 untuk keperluan lain diluar listrik.
Pada Maret, Rick menyiapkan laporan yang membandingkan biaya dianggar-kan
dengan biaya sesungguhnya, di peraga 11-2. Masalah yang muncul disadari oleh
Rick adalah perbandingan antara biaya pada tingkat aktivitas (5.200 kunjungan klien)
dengan biaya pada tingkat aktivitas yang berbeda (5.000 kunjungan klien). Pada saat
Rick mempunyai 200 lebih kunjungan klien dibandingkan yang diharap-kan, biaya
variabelnya seharusnya lebih tinggi dari yang dianggarkan.
Laporan kinerja anggaran statis membingungkan pengendalian terhadap
aktivitas dan pengendalian terhadap biaya. Dari sudut pandang Rick, peningkatan
aktivitas merupakan hal yang baik dan harus dihitung sebagai selisih yang
menguntungkan, tetapi peningkatan aktivitas mempunyai pengaruh yang negatif
pada biaya di laporan. Rick mengetahui sesuatu harus dilakukan untuk membuat
laporan lebih berarti, tetapi dia tidak tahu pasti apa yang akan dilakukannya. Rick dan
Victoria Kho akan mendikusikan langkah selanjutnya.

Pusat Pengembangan Bahan Ajar - UMB Syamsu Alam, SE., Ak. M.Si
AKUNTANSI MANAJEMEN
 4

Peraga 11- 2
RICK'S HAIRSTYLING
Anggaran Fleksibel
Untuk bulan yang berakhir pada tanggal 31 Maret

Sesungguhnya Dianggarkan Selisih

Kunjungan klien 5.200 5.000 200
Biaya overhead pabrik variabel:
persediaan penataan rambut $ 6.400 $ 6.000 $ 400 TM
sambutan untuk klien 22.300 20.000 2.300 TM
listrik 1.020 1.000 20 TM
Biaya overhead pabrik variabel 29.720 27.000 2.720 TM
Biaya overhead pabrik tetap:
gaji.dan upah staf 8.100 8.000 100 TM
sewa 12.000 12.000 -0-
asuransi 1.000 1.000 -0-
utilities diluar listrik 470 500 30 M
Biaya overhead pabrik tetap 21.570 21.500 70 TM
Biaya overhead pabrik total $ 51.290 $ 48.500 $ 2.790 TM*

* Selisih biaya untuk biaya variabel dan overhead pabrik total tidak berguna untuk mengevaluasi
bagaimana baiknya biaya dikontrol jika selisih tersebut diturunkan dan perbandingan biaya
sesungguhnya pada suatu tingkat aktivitas dengan biaya dianggarkan pada tingkat aktivitas yang
berbeda.

Bagaimana Anggaran Fleksibel Bekerja

Ide dasar pendekatan anggaran fleksibel adalah bahwa anggaran tersebut tidak
harus statis. Berdasarkan tingkat aktivitas seungguhnya, anggaran dapat disesuai-
kan untuk menunjukkan berapa besar biaya untuk tingkat aktivitas tertentu. Untuk
mengilustrasikan bagaimana anggaran fleksibel berjalan, Victoria menulis laporan
bagi Rick, laporan tersebut mudah disusun (Peraga 11-3). Laporan tersebut menun-
jukkan bagaimana biaya overhead pabrik dapat diharapkan untuk berubah, ter-
gantung pada tingkat aktivitas bulanan. Dalam rentang aktivitas 4.900 - 5.200
kunjungan klien, biaya tetap diharapkan untuk tetap sama. Untuk biaya overhead
pabrik variabel, Victoria mengalikan biaya-biaya per klien ($1,20 untuk persediaan
penataan rambut, $4 untuk sambutan klien, dan $0,20 untuk listrik) dengan jumlah
kunjungan klien yang tepat untuk masing-masing kolom. Sebagai contoh, $1,20 biaya
persediaan penataan rambut dikalikan dengan 4.900 kunjungan klien untuk
memperoleh total cost sebesar $5.880 untuk persediaa penataan rambut pada tingkat
aktivitas tersebut.

Pusat Pengembangan Bahan Ajar - UMB Syamsu Alam, SE., Ak. M.Si
AKUNTANSI MANAJEMEN
 5

Peraga 11- 3: Ilustrasi Konsep Penganggaran Fleksibel

RICK'S HAIRSTYLING
Anggaran Fleksibel
Untuk bulan yang berakhir pada tanggal 31 Maret

Rumus Biaya Aktivitas (dalam kunjungan klien)

(per kunjungan klien) 4.900 5.000 5.100 5.200
Biaya overhead pabrik variabel:
persediaan penataan rambut $ 1,2 $ 5.580 $ 6.000 $ 6.120 $ 6.240
sambutan untuk klien 4 9.600 20.000 20.400 20.800
listrik (variabel) 0,2 980 1.000 1.020 1.040
Total Biaya overhead pabrik variabel $ 5,4 26.460 27.000 27.540 28.080

Biaya overhead pabrik tetap:

gaji.dan upah staf 8.000 8.000 8.000 8.000
sewa 12.000 12.000 12.000 12.000
asuransi 1.000 1.000 1.000 1.000
utilities diluar listrik 500 500 500 500
Total Biaya overhead pabrik tetap 21.500 21.500 21.500 21.500
Biaya overhead pabrik total $ 47.960 $ 48.500 $ 49.040 $ 49.580

Peraga 11- 4

RICK'S HAIRSTYLING
Anggaran Fleksibel
Untuk bulan yang berakhir pada tanggal 31 Maret

Jumlah kunjungan klien yang dianggarkan 5.000

Jumlah kunjungan klien sesungguhnya 5.200

Rumus Biaya Biaya sesungguh- Anggaran ber- Selisih

(per kunjungan klien)nya untuk 5.200 dasarkan 5.200
kunjungan kunjungan
Biaya overhead pabrik variabel:
persediaan penataan rambut $ 1,2 $ 6.400 $ 6.240 $ 160
sambutan untuk klien 4 22.300 20.800 1.500
listrik (variabel) 0,2 1.020 1.040 20
Total Biaya overhead pabrik variabel $ 5,4 29.720 28.080 1.640

Biaya overhead pabrik tetap:

gaji.dan upah staf 8.100 8.000 100
sewa 12.000 12.000 -0-
asuransi 1.000 1.000 -0-
utilities diluar listrik 470 500 30
Total Biaya overhead pabrik tetap 21.570 21.500 70
Biaya overhead pabrik total $ 51.290 $ 49.580 $ 1.710

Menggunakan Konsep Penganggaran Fleksibel dalam Evaluasi Kinerja

Untuk memperoleh ide yang lebih baik tentang seberapa bagus biaya overhead
pabrik variabel dikendalikan dalam bulan Maret, Victoria menerapkan konsep pe-
nganggaran fleksibel untuk menciptakan laporan kinerja baru (peraga 11-4). Dengan
menggunakan pendekatan anggaran fleksibel, Victoria menyusun kembali anggaran
berdasarkan jumlah kunjungan klien sesungguhnya pada bulan tersebut.

Pusat Pengembangan Bahan Ajar - UMB Syamsu Alam, SE., Ak. M.Si
AKUNTANSI MANAJEMEN
 6

Budget tersebut disiapkan dengan mengalikan tingkat aktivitas sesungguhnya

dengan rumus biaya untuk tiap-tiap kategori biaya variabel. Sebagai contoh, dengan
menggunakan $1,20 per kunjungan klien, maka total cost untuk persediaan penata-
an rambut dengan 5.200 kunjungan klien adalah sebesar $6.240 ($1,20 X 5.200).
Pada saat biaya persediaan penataan rambut sebesar $6.400, maka akan timbul
selisih tidak menguntungkan sebesar $160.
Bandingkan laporan kinerja peraga 11-4 dengan pendekatan anggaran statis
peraga 11-2. Dengan pendekatan anggaran statis diperoleh selisih untuk persedia-
an penataan rambut sebesar $400 tidak menguntungkan. Dalam peraga tersebut,
apel dibandingkan dengan jeruk dalam kasus item biaya variabel. Biaya sesungguh-
nya pada tingkat aktivitas tertentu dibandingkan dengan biaya yang dianggarkan
pada tingkat aktivitas yang berbeda. Karena aktivitas se-sungguhnya lebih tinggi
sebesar 200 kunjungan klien jika dibandingkan dengan aktivitas yang dianggarkan,
maka total cost untuk persediaan penataan rambut adalah sebesar $240 ($1,20 per
kunjungan klien X 200 kunjungan klien) lebih tinggi dibandingkan dengan yang
dianggarkan. Sebagai akibatnya, $240 dari $400 selisih "tidak menguntungkan"
dalam laporan kinerja anggaran statis di peraga 11-2 adalah tidak sesungguhnya.
Kebalikannya, laporan kinerja anggaran fleksibel pada peraga 11-4 menyedia-
kan penilaian kinerja yang lebih valid. Apel dibadingkan dengan apel. Biaya sesung-
guhnya dibandingkan dengan berapa besar biaya yang seharusnya pada tingkat
aktivitas sesungguhya tersebut. Jika hal ini dilakukan, kita melihat bahwa terdapat
selisih sebesar $160 tidak menguntungkan dan bukannya $400 tidak menguntung-
kan seperti yang ada dalam laporan kinerja anggaran statis original. Dalam bebe-rapa
kasus, seperti dalam laporan Rick mengenai listrik, selisih yang tidak mengun-
tungkan dapat diubah ke dalam selisih menguntungkan apabila kenaikan aktivitas
diperhitungkan secara tepat dalam laporan kinerja.

Mengukur Aktivitas – Suatu Pilihan yang Kritis

Apa yang seharusnya digunakan sebagai ukuran aktivitas ketika perusahaan
menghasilkan berbagai macam produk dan jasa? Paling sedikit ada 3 faktor yang
penting dalam penyeleksian dasar aktivitas untuk anggaran fleksibel biaya overhead
pabrik.
1. Harus ada hubungan sebab akibat antara dasar aktivitas dengan biaya over-head
pabrik vadabel.
2. Dasar aktivitas sebaiknya dinyatakan dalam dollar atau mata uang yang lain.
3. Dasar aktivitas seharusnya sederhana dan mudah untuk dipahami.

Pusat Pengembangan Bahan Ajar - UMB Syamsu Alam, SE., Ak. M.Si
AKUNTANSI MANAJEMEN
 7

B. Selisih Biaya overhead Pabrik variabel- Tinjauan Lebih Dalam.

Masalah khusus muncul pada saat anggaran fleksibel didasarkan pada jam
kegiatan (seperti misalnya jam kerja langsung) dan bukan berdasarkan pada jumlah
produk atau jumlah pelangganyang dilayani. Masalahnya berkaitan dengan apakah
jam kerja sesungguhnya atau jam standar yang seharusnya digunakan untuk
mengembangkan anggaran fleksibel dalam laporan kinerja.

Masalah Jam Kerja Standar vs Sesungguhnya

Sifat masalah ini paling baik dapat dilihat melalui contoh khusus. MicroDrive
Corporation adalah perusahaan manufaktur personal komputer motor disk drive. Data
mengenai biaya overhead pabrik variabel namapak di peraga 11-5.
MicroDrrive Corporation menggunakan jam mesin sebagai dasar dalam ang-
garan fleksibelnya. Berdsarkan produksi yang dianggarakan sebesar 25.000 motor
dengan standar 2 jam mesin per motor, maka tingkat aktivitasyang dianggarakan
sebesar 50.000 jam mesin.

Peraga 11 - 5: Data Micro Drive Corporation

Produksi yang dianggarkan 25.000 motor
Produksisesungguhnya 20.000 motor
Jam mesin standar per motor 2 jam mesin per motor
Jam mesin yang dianggarkan (2 3 25.000) 50.000 jam mesin
Jam mesin standar diijinkim untuk produksi
Sesungguhnya (2 3 20.000) 40.000 jam mesin
Jam mesin sesungguhnya 42.000 jam mesin
Biaya overhead pabrik variabel per jam mesin:
Tenaga kerja tidak langsung $0,80 per jam mesin
Minyak pelumas 0,30 per jam mesin
Tenaga 0,40 per jam mesin

Total biaya overhad pabrik variabel sesungguhnya:

Tenaga kerja tidak langsung $36.600
Minyak pelumas 11.000
Tenaga 24.000
Total biaya overhead pabrik variabel sesungguhnya $71.000

Bagaimanapun, produksi sesungguhnya untuk tahun tersebut hanya sebesar

20.000 motor, dan 42.000 jam mesin digunakan untuk menghasilkan motor tersebut.
Berdasarkan stndar tersebut, hanya 40.000 jam mesin yang harus digunakan (40.000
jam = 2 jam per motor X 20.000 motor)
Dalam menyiapkan laporan kinerja biaya overhead pabrik untuk tahun tersebut,
MicroDrive dapat menggunakan 42.000 jam mesin sesungguhnya yang digunakan
selama tahun tersebut atau 40.000 jam mesin yang digunakan sesuai dengan

Pusat Pengembangan Bahan Ajar - UMB Syamsu Alam, SE., Ak. M.Si
AKUNTANSI MANAJEMEN
 8

standar. Jika jam sesungguhnya digunakan, hanya selisih pengeluaran yang akan
dihitung. Jika jam standar yang digunakan, maka selisih efisiensi dan pengeluaran
yang akan dihitung.

Selisih Pengeluaran
Jika MicroDrive Corp. mendasarkan laporan kinerja biaya overhead pabrik pada
42.000 jam mesin yang sesungguhnya dikerjakan selama tahun tersebut, maka
laporan kinerja akan menunjukkan selisih pengeluaran biaya overhead pabrik saja.
Laporan kinerja yang disiapkan dengan cara ini ditunjukkan dalam peraga 11-6.
Rumus untuk selisih pengeluaran adalah sebagai berikut:

Selisih pengeluaran biaya

overhead pabrik variabel
= ( AH X AR ) - ( AH X SR )

Actual hours Actual rate Standar rate

(jam kerja (tarif sesung- (tarif standar)
sesungguhnya) guhnya)

atau,
Selisih pengeluaran biaya overhead pabrik = AH (AR - SR)
Peraga 11 - 6

MICRODRIVE CORPORATION
Laporan Kinerja Overhead Pabrik Variabel
Untuk bulan yang berakhir pada tanggal 31 Desember

Budget allowances didasar- Membandingkan anggaran

Jam mesin yang dianggarkan
Jam mesin sesungguhnya
Jam mesin standar yang diijinkan
kan pada 42.000 Jam mesin terhadap biaya overhead
yang sesungguhnya sesungguhnya menghasilkan
hanya selisih pengeluaran
50.000
42.000
40.000

Rumus Biaya Biaya sesungguh- Anggaran ber- Selisih

nya untuk 42.000 dasarka 42.000 pengeluaran
(per jam mesin)
jam mesin jam mesin
(AH x AR) (AH x SR)
Biaya overhead pabrik variabel:
Tenaga kerja tidak langsung $ 0,80 $ 36.000 $ 33.600 $ 2.400 TM
Minyak pelumas 0,30 11.000 12.600 1.600 M
Tenaga 0,40 24.000 16.800 7.200 TM
Total Biaya overhead pabrik variabel $ 1,50 $ 71.000 $ 63.000 8.000 TM

*42.000 jam mesin-3 $0,80= $33.600. Budget allowances lainnya dihitung dengan cara yang sama.

INTERPRETASI SELISIH PENGELUARAN Selisih pengeluaran biaya overhead

pabrik variabel hanya berguna jika cost driver untuk biaya overhead pabrik variabel
menggunakan jam kerja yang sesungguhnya digunakan. Anggaran fleksibel yang

Pusat Pengembangan Bahan Ajar - UMB Syamsu Alam, SE., Ak. M.Si
AKUNTANSI MANAJEMEN
 9

berdasar jam kerja sesungguhnya yang digunakan merupakan benchmark yang valid
yang menunjukkan berapa besar total biaya overhead yang dikeluarkan selama
periode tersebut. Biaya overhead pabrik sesungguhnya akan lebih besar dan
benchmarknya, mengakibatkan selisih yang tidak menguntungkan jika (1) item biaya
overhead pabrik variabel untuk membeli lebih banyak dibandingkan standar yang
diperbolehkan atau (2) item biaya overhead pabrik variabel yang digunakan lebih
banyak dibandingkan standar yang diperkenankan. Jadi selisih pengeluaran akan
meliputi selisih kuantitas dan selisih harga.

Selisih Efisiensi dan Selisih Pengeluaran

Peraga 11 - 7

MICRODRIVE CORPORATION
Laporan Kinerja Overhead Pabrik Variabel
Untuk bulan yang berakhir pada tanggal 31 Desember
Budget allowences berdasarkan Pendekatan ini
40.000 jam mesin – waktu yang menghasilkan selisih
Jam mesin yang dianggarkan 50.000 seharusnya digunakan untuk,
Jam mesin sesungguhnya 42.000 efisiensi dan pengeluaran
memproduksi output 20.000 motor-
Jam mesin standar yang diijinkan 40.000 42.000 jam kerja sesungguhnya.
Biaya Overhead Pabrik

(1) (2) (3)

Rumus Biaya Anggaran Anggaran Pemisahan selisih total
Biaya Sesungguh- Berdasar Berdasar
(per jam nya 42.000 42.000 jam 40.000 jam Selisih Selisih Pe- Selisih
Mesin) Jam mesin mesin mesin total ngeluaran Efisiensi
(AH x AR) (AH x SR) (SH x SR) (1) - (3) (1) – (2) (2) – (3)
Biaya overhead pabrik
variabel:
Tng krj tdk langsung $ 0,80 $ 36.000 $ 33.600 $ 32.000 $ 4.000 TM $ 2.400 TM $ 1.600 TM
Minyak pelumas 0,30 11.000 12.600 12.000 1.000 M 1.600 M 600 TM
Tenaga 0,40 24.000 16.800 16.000 8.000 TM $ 8.000 TM 800 TM
$ 1,50 $ 71.000 $ 63.000 $ 60.000 $11.000TM $ 8.000 TM $ 3.000 TM

*42.000 jam mesin 3x $0,80= $33.600. Budget allowances lainnya dihitung dengan cara yang sama.

Jika manajemen Micro Drive Corporation menginginkan selisih efisiensi dan

selisisih pengeluaran untuk biaya overhead pabrik variabel, maka harus dihitung
eadangan anggaran untuk 40.000 jam mesin dan tingkat aktivitas 42.000 jam mesin.
Laporan kinerja yang disiapkan dengan cara ini nampak dalam peraga 11-7.
Perhatikan dalam peraga 11-7 bahwa selisih pengeluaran sama dengan selisih
pengeluaran yang ada di peraga 11-6. Laporan kinerja dalam peraga 11-7 diperluas
sehingga juga mencakup selisih efisiensi. Selisih efisiensi dan selisih pengeluaran
bersama-sama membentuk selisih total.
INTERPRETASI SELISIH EFISIENSI Seperti halnya selisih pengeluaran biaya
overhead pabrik variabel, selisih efisiensi biaya overhead pabrik variabel hanya ber-
guna jika cost driver untuk biaya overhead variabel menggunakan jam sesungguh-

Pusat Pengembangan Bahan Ajar - UMB Syamsu Alam, SE., Ak. M.Si
AKUNTANSI MANAJEMEN
 10

nya yang digunakan. Kemudian setiap kenaikan dalam jam yang sesungguhnya
digunakan seharusnya mengakibatkan biaya overhead pabrik variabel tambahan.
Konsekuensinya, jika makin banyak jam yang digunakan untuk menghasilkan output
sesungguhnya, hal ini mungkin akan menghasilkan kenaikan dalam biaya overhead
pabrik variabel. Selisih efisiensi biaya overhead pabrik variabel adalah perkiraan
dampak inefisiensi biaya overhead pabrik variabel dengan menggunakan dasar yang
ada (misalnya, jam).
Selisih efisiensi biaya overhead pabrik variabel adalah fungsi dari perbedaan
antara jam sesungguhnya dan jam yang seharusnya digunakan untuk menghasilkan
output periode tersebut.

Selisih efisiensi biaya

overhead pabrik variabel
= ( AH X SR ) - ( SH X SR )

Actual hours Standar rate Standar Hours

(jam kerja (tarif standar) Allowed for output
sesungguhnya) (jam standar yang
diperbolehkan )

atau,
Selisih efisiensi biaya overhead pabrik variabel = SR (AH - SH)

C. Analisis Biaya Overhead Pabrik Tetap dan Tarip Biaya Overhead Pabrik
Analisis mendalam tentang BOP tetap sangat berbeda dengan analisis biaya
overhead pabrik variabel, karena perbedaan sifat biaya tersebut. Pertama kali akan
menelaah secara garis besar kebutuhan akan dan perhitungan tarip BOP ditentukan
dimuka. Telaah ini akan berguna, pada saat tarip BOP ditentukan di muka mem-
punyai peran utama dalam analisis BOP tetap. Kita kemudian akan menunjukkan
bagaimana selisih BOP tetap dihitung dan membuat beberapa pengamatan menge-
nai kegunaannya bagi manajer.

Anggaran Fleksibel dan Tarip Overhead Pabrik

Biaya tetap merupakan komponen yang tidak dapat dibagi, yang didefinisikan
tidak mengalami perubahan adanya perubahan tingkat aktivitas dalam rentang
tertentu. Seperti yang dibahas dalam bab 3, hal ini menimbulkan masalah dalam
harga pokok produk. Pada tingkat tertentu, biaya overhead pabrik dibagi ke dalam
jumlah unit yang kecil dan hal ini akan mengakibatkan biaya per unit yang lebih tinggi
dibandingkan kalau biaya yang sama tersebut dibagi dengan jumlah unit yang besar.
Perhatikan data dalam tabel berikut ini:

Pusat Pengembangan Bahan Ajar - UMB Syamsu Alam, SE., Ak. M.Si
AKUNTANSI MANAJEMEN
 11

(1) (2) (3)

Biaya overhead Jumlah unit Biaya per unit
Bulan pabrik tetap yang diproduksi (1) : (2)
Januari $ 6.000 1.000 $ 6,00
Februari 6.000 1.500 4,00
Maret 6.000 800 7,50

Perhatikan bahwa jumah unit yang besar yang dihasilkan dalam bulan Pebruari
mengakibatkan biaya per unit yang rendah ($4), sedangkan jumlah unit yang kecil
yang diproduksi di bulan Maret mengakibatkan biaya per unit yang tinggi ($7,50).
Masalah ini timbul karena komponen tetap dari biaya overhead pabrik, karena
menurut definisi bagian variabel dari biaya overhead pabrik tetap konstan per unit
nya, secara total naik dan turun sebanding dengan perubahan tingkat ativitas.
Sebagin besar manajer merasa bahwa porsi tetap biaya per unit seharusnya dibuat
stabil sehingga biaya per unit tunggal dapat digunakan sepanjang tahun tersebut.
Kita akan menganalisa biaya overhead pabrik tetap Micro Drive Corporation.
Untuk membatu kita dalam tugas ini, anggaran fleksibel per-usahaan - termasuk juga
biaya tetap - ditunjukkan dalam peraga 11-8 . Perhatikan bahwa dalam ang-garan
fleksibel total biaya overhead pabrik tetap adalah sebesar $300.000 dalam rentang
aktivitas itu.
Peraga 11-7

MICRODRIVE CORPORATION
Anggaran Fleksibel pada Berbagai Tingkat Aktivitas
Biaya Overhead Pabrik Rumus Biaya Aktivitas (dalam jam mesin)
(per jam mesin) 40.000 45.000 50.000 55.000
Biaya overhead pabrik variabel:
Tenaga kerja tidak langsung $ 0,80 $ 32.000 $ 36.000 $ 40.000 $ 44.000
Minyak pelumas 0,30 12.000 13.500 15.000 16.500
Tenaga 0,40 16.000 18.000 20.000 22.000
Total biaya overhead pabrik variabel $ 1,50 $ 60.000 $ 67.500 $ 75.000 $ 82.000

Biaya overhead pabrik tetap:

Depresiasi $ 100.000 $ 100.000 $ 100.000 $ 100.000
Gaji supervisor 160.000 160.000 160.000 160.500
Asuransi 40.000 40.000 40.000 40.000
Total biaya overhead pabrik tetap $ 300.000 $ 300.000 $ 300.000 $ 300.000
Total biaya overhead pabrik $ 360.000 $ 367.500 $ 375.000 $ 382.500

DENOMINATOR ACTIVITY Rumus yang kita gunakan dalam bab 3 untuk

menghitung tarip biaya overhead pabrik ditentukan di muka adalah:
Tarif biaya overhead pabrik Biaya overhead pabrik total yang diperkirakan
=
Ditentukan di muka Total unit yang diperkirakan dalam dasar
(jam mesin, jam kerja langsung, dll)

Pusat Pengembangan Bahan Ajar - UMB Syamsu Alam, SE., Ak. M.Si
AKUNTANSI MANAJEMEN
 12

Total unit yang diperkirakan pada rumus di atas disebut denominator activity.
Ketika tingkat aktivitas yang diperkirakan (denominator activity) telah dipilih, maka
akan tetap tidak berubah sepanjang tahun tersebut, meskipun aktivitas sesungguh-
nya berbeda dari yang diperkirakan. Alasan untuk tidak mengubah denominator
adalah memelihara stabilitas jumlah BOP yang dibebankan ke tiap-tiap produk tanpa
memperhatian kapan produk tersebut diproduksi dalam tahun itu.
MENGHITUNG TARIP BIAYA OVERHEAD PABRIK. Ketika kita membicarakan
tarip biaya overhead pabrik ditentukan dimuka, kita tidak menjelaskan bagaimana
total biaya manufaktur ditentukan. Gambar ini dapat diturunkan dari anggaran
fleksibel. Ketika denominator activity ditentukan, anggaran fleksibel ter-sebut dapat
digunakan untuk menentukan jumlah total biaya overhead pabrik pada tingkat
aktiviats tersebut. Tarip biaya overhead pabrik ditentukan di muka kemudian dapat
dihitung dengan menggunakan rumus dasar sebagai berikut:
Biaya overhead pabrik anggaran
Tarif biaya overhead denominator yang diperkirakan pada
=
Activity pabrik ditentukan dimuka Denominator activity

Sebagai ilustrasi, berdasarkan anggaran feksibel MicroDrive Corporation untuk

biaya overhead pabrik dalam peraga 11-8. Anggaplah bahwa tingkat aktivitas yang
dianggarkan untuk tahun tersebut adalah 50.000 jam mesin dan akan digunakan
sebagai denominator activity dalam rumus untuk tarip biaya overhead pabrik yang
ditentukan di muka. Numerator untuk rumus ini adalah total biaya overhead pabrik
yang dianggarakan yaitu sebesar $375.000 pada saat aktivitasnya 50.000 jam mesin.
Angka ini diambil dan anggaran fleksibel dan peraga 11-8. Singkatnya, tarip biaya
overhead pabrik ditentukan di muka bagi MicroDrive Corporation dapat dihitung
sebagai berikut:
$ 375.000
= $ 7,50 per jam mesin
50.000 jam mesin
Atau perusahaan dapat memecah tarip biaya overhead pabrik ditentukan di muka
ke dalam elemen tetap dan variabel:
$ 75.000
Elemen Variabel = = $ 1,50 per jam mesin
50.000 jam mesin
$ 300.000
Elemen Tetap = = $ 6 per jam mesin
50.000 jam mesin
Untuk setiap standar jam mesin, barang dalam proses dibebani biaya overhead
pabrik sebesar $7,50, yang terdiri dan $1,50 biaya overhead pabrik variabel dan $6
biaya overhead pabrik tetap. Jika motor disk-drive memerlukan 2 jam mesin untuk

Pusat Pengembangan Bahan Ajar - UMB Syamsu Alam, SE., Ak. M.Si
AKUNTANSI MANAJEMEN
 13

menyelesaikannya, kemudian biayanya akan meliputi $3 biaya overhead pabrik

variabel dan $12 biaya overhead pabrik tetap, seperti yang nampak dalam standard
cost card berikut ini:

Standard Cost Card – per Motor

Bahan langsung $14
Tenaga kerja langsung 6
Biaya overhead pabrik variabel (2 jam mesin, $ 1.50) 3
Biaya overhead pabrik variabel (2 jam mesin, $ 6) 12
Total biaya standar per motor $ 35

Singkatnya, anggaran fleksibel menyediakan estimasi biaya overhead pabrik

untuk menghitung tarip biaya overhead pabrik yang ditentukan di muka. Jadi, ang-
garan fleksibel berperanan dalam menentukan jumlah biaya overhead pabrik tetap
dan variabel yag akan dibebankan ke unit produk.

Pembebanan Overhead Pabrik dalam Sistem Biaya Standar

Untuk memahami selisih biaya overhead pabrik tetap, pertama kali diperlukan
pemahaman bagaimaha biaya overhead pabrik dibebankan ke barang dalam proses
dalam sistem biaya standar. Membebankan BOP variabel ke dalam barang dalam
proses berdasarkan jam kerja sesungguhnya (dikalikan dengan tarip biaya overhead
pabrik ditentukan di muka. Prosedur ini sudah benar, jika waktunya sesuai dengan
sistem biaya norma. Bagaimanapun, sekarang kita menyesuaikan dengan sistem
biaya standar. Dalam sistem ini, biaya overhead pabrik dibebankan ke barang dalam
proses berdasarkan jam standar yang diperbolehkan dalam periode tersebut, bukan
berdasarkan jumlah jam kerja sesungguhnya. Hal ini diilustrasikan dam peraga 11-9.
Dalam sistem biaya standar, setiap unit produk melalui proses produksi dengan
jumlah biaya overhead pabrik yang sama, tanpa memperhatikan setiap perbedaan
efisiensi yang mungkin terjadi dalam produksi tersebut.
Peraga 11 – 9 : Biaya Overhead Pabrik Dibebankan:
Sistem Biaya Standar Dibandingkan dengan Sistem Biaya Normal

Sistem Biaya Normal Sistem Biaya Standar

Overhead Pabrik Overhead Pabrik
Biaya Overhead Pabrik Biaya overhead Pabrik Biaya Overhead Pabrik Biaya overhead Pabrik
sesungguhnya dibebankan : Jam sesungguhnya dibebankan : Jam standar
sesung-guhnya x tarip x tarip everhead pabrik
everhead pabrik ditentukan di muka
ditentukan di muka

Selisih Biaya Overhead Pabrik Tetap

Untuk mengilustrasikan perhitungan selisih biaya overhead pabrik tetap, kita akan
melihat kembali data MicroDrive Corporation.

Pusat Pengembangan Bahan Ajar - UMB Syamsu Alam, SE., Ak. M.Si
AKUNTANSI MANAJEMEN
 14

Standard Cost Card – per Motor

Denominator activity dalam jam mesin 50.000
Biaya overhead pabrik tetap yang dianggarkan $ 300.000
Bagian tetap dan tarip biaya overhead pabrik
Yang ditentukan di muka (yang sudah dihitung) $ 6

Marilah kita asumsikan bahwa bagil operasi seunguhnya berikut ini dicatat untuk
tahun tersebut:

Jam mesin sesungguhnya 42.000

Jam mesin standar yang diperbolehkan* 40.000
Biaya overhead pabrik tetap sesungguhnya:
Depresiasi $ 100.000
Gaji supervisor 172.000
Asuransi 36.000
Total biaya sesungguhnya $ 308.000

*untuk produksi sesungguhnya dalam tahun tersebut.

Dari data ini, dua selisih dapat dihitung untuk biaya overhead pabrik tetap - selisih
anggaran dan selisih volume. Selisih-selisih tersebut ditunjukkan dalam peraga 11-
10. Perhatikan dari peraga tersebut bahwa biaya overhead pabrik di-bebankan ke
barang dalam proses berdasarkan 40.000 jam standar yang diper-bolehkan dalam
tahun tersebut bukannya berdasarkan 42.000 jam langsung sesungguhnya. Seperti
yang telah disebutkan sebelumnya, hal ini menjaga biaya per unit supaya tidak
terpengaruh oleh berbagai macam efisiensi.

Selisih Anggaran – Tinjauan Lebih Dalam

Selisih anggaran adalah perbedaan antara biaya overhead pabrik tetap sesung-
guhnya selama periode tersebut dengan biaya overhead pabrik tetap yang diang-
garkan dalam anggaran fleksibel. Selisih tersebut dapat dihitung seperti nampak
dalam peraga 11-10 atau dengan menggunakan rumus berikut ini:

Biaya overhead pabrik Anggaran fleksibel biaya

Selisih Anggaran = Tetap sesungguhnya = overhead pabrik tetap

Rumus tersebut jika diterapkan ke MicroDrive Corporation maka akan meng-

hasilkan selisih anggaran sebesar:
$308.000 - $300.000 = $8.000 TM
Selisih yang dihitung untuk biaya tetap Rick's Hairstyling dalam peraga 11-4
semuanya adalah selisih anggaran jika selisih tersebut mewakili perbedaan an tara
biaya overhead pabrik tetap sesungguhnya dengan biaya overhead pabrik tetap yang
dianggarkan dari anggaran fleksibel.

Pusat Pengembangan Bahan Ajar - UMB Syamsu Alam, SE., Ak. M.Si
AKUNTANSI MANAJEMEN
 15

Peraga 11 - 10: Perhitungan Selisih Overhead Pabrik Tetap

Biaya Overhead Pabrik Biaya Overhead Pabrik Tetap Anggaran fleksibel tetap yang
Biaya Overhead Pabrik $300.000* dibebankan ke barang dalam proses
tetap sesungguhnya 40.000 jam standar x $ 6
$ 308.000 per jam = $ 240.000

Selisih anggaran, $ 8.000 TM Selisih volume, $ 60.000 TM

Selisih Total, $ 68.000 TM

*Seperti anggaran yang asli (lihat peraga 11-8). Anggaran ini dapat juga ditunjukkan dengan 50.000 denominator
hours x $6 per jam = $300.000.

Laporan kinerja biaya overhead pabrik yang diperluas bagi MicroDrive Corpo-
ration nampak dalam peraga 11-11. Sekarang laporan ini meliputi selisih ang-garan
untuk biaya overhead pabrik tetap seperti halnya selisih pengeluaran untuk biaya
overhead pabrik variabel yang nampak dalam peraga 11-6.
Selisih anggaran biaya overhead pabrik tetap sangat berguna apabila selisih
tersebut mewakili perbedaan antara seberapa banyak yang harus dikeluarkan
(berdasarkan anggaran fleksibel) dengan seberapa banyak yang sesungguhnya
dikeluarkan. Sebagai contoh, gaji supervisor menghasilkan selisih sebesar $12.000
tidak menguntungkan, Harus ada beberapa penjelasan untuk selisih yang besar ini.
Apakah berhubungan dengan waktu lembur? Apakah telah diangkat supervisor
lainnya? Jika ya, mengapa supervisor yang lainnya diangkat-hal ini tidak termasuk
dalam anggaran ketika aktivitas untuk tahun tersebut direncanakan.

Selisih Volume – Tinjauan Lebih Dalam

Selisih volume adalah ukuran penggunaan fasilitas pabrik. Selisih tersebut timbul
bilamana jam standar yang diijinkan dalam periode tersebut berbeda dari
denominator tingkat aktivitas yang sudah direncanakan pada saat awal periode.
Dapat dihitung seperti yang nampak dalam peraga 11-10 atau dengan mengguna-
kan rumus sebagai berikut:
Bagian tetap tarip Denominator Jam standar
Selisih Volume = overhead pabrik X
hours - Yang diijinkan
ditentukan di muka

Dengan menerapkan rumus ini maka dapat dihitung selisih volume untuk
MicroDrive Corpporation adalah sebagai berikut:
$6 per jam mesin (50.000 jam mesin - 40.000 jam mesin) = $60.000 TM
Perhatikan bahwa perhitungan ini sesuai dengan selisih volume yang nampak
dalam peraga 11-10. Seperti yang disebutkan sebelumnya, selisih volume adalah

Pusat Pengembangan Bahan Ajar - UMB Syamsu Alam, SE., Ak. M.Si
AKUNTANSI MANAJEMEN
 16

ukuran penggunaan fasilitas pabrik yang tersedia. Selisih tidak menguntungkan,

berarti bahwa perusahaan beroperasi pada tingkat aktivitas di bawah yang sudah
direncanakan pada periode tersebut. Selisih menguntungkan berarti bahwa per-
usahaan beroperasi pada tingkat aktivitas yang melebihi yang telah direncanakan
dalam periode tersebut.
Penting untuk diperhatikan bahwa selisih volume tidak mengukur kelebihan atau
kekurangan pengeluaran. BOP tetap biasanya sama.tanpa terpengaruh aktivitas
periode tersebut apakah di atas atau dibawah (denominator) tingkat yang diren-
canakan. Singkatnya, selisih voume adalah selisih yang berhubungan dengan akti-
vitas. Hal ini dapat dijelaskan hanya dengan aktivitas dan dikendalikan hanya me-
lalui aktivitas.
Ringkasnya adalah sebagai berikut:
1. Jika denominator activity sama dengan jam standar yang diperbolehkan dalam periode
tersebut maka tidak ada selisih volume.
2. Jika denominator activity lebih besar dari jam standar yang diperbolehkan dalam periode
tersebut kemudian timbul selisih volume tidak menguntungkan, menandakan pengguna-
an di bawah fasilitas yang tersedia.
3. Jika denominator activity lebih sedikit dari jam standar yang diperbolehkan dalam perio-
de tersebut kemudian timbul selisih volume tidak menguntungkan, menandakan peng-
gunaan yang tinggi terhadap fasilitas yang tersedia dibandingkan yang telah direnca-
nakan.

Peraga 11 - 11: Laporan Kinerja Biaya Overhead Pabrik Tetap

MICRODRIVE CORPORATION
Laporan Kinerja Overhead Pabrik Variabel
Untuk bulan yang berakhir pada tanggal 31 Desember

Jam mesin yang dianggarkan 50.000

Jam mesin sesungguhnya 42.000
Jam mesin standar yang diijinkan 40.000

Rumus Biaya Biaya sesung- Anggaran ber- Selisih

Biaya overhead pabrik (per jam mesin) guhnya 42.000 dasarka 42.000 anggaran
jam mesin jam mesin atau pe-
(AH x AR) (AH x SR) ngeluaran
Biaya overhead pabrik variabel:
Tenaga kerja tidak langsung $ 0,80 $ 36.000 $ 33.600 $ 2.400 TM
Minyak pelumas 0,30 11.000 12.600 1.600 M
Tenaga 0,40 24.000 16.800 7.200 TM
Total Biaya overhead pabrik variabel $ 1,50 $ 71.000 $ 63.000 8.000 TM

Biaya overhead pabrik tetap:

Depresiasi $ 100.000 $ 100.000
Gaji supervisor 172.000 160.000 12.000 M
Asuransi 36.000 40.000 4.000 TM
Total Biaya overhead pabrik tetap $ 308.000 $ 300.000 8.000 TM
Biaya Overhead Pabrik Total $ 379.000 $ 363.000 $ 16.000 TM

Pusat Pengembangan Bahan Ajar - UMB Syamsu Alam, SE., Ak. M.Si
AKUNTANSI MANAJEMEN
 17

Istilah-Istilah Kunci

Selisih anggaran suatu ukuran perbedaan antara biaya overhead pabrik tetap sesungguhnya yang
dimasukkan selama periode itu dengan biaya overhead pabrik tetap yang dianggarkan seperti yang
termuat dalam anggaran fleksibel
Denominator aktivitas Angka aktivitas yang digunakan untuk menghitung tarip overhead pabrik
ditentukan di muka.
Anggaran fleksibel Anggaran yang didesain untuk mencangkup jangkauan aktivitas dan yang
digunakan untuk mengembangkan biaya yang dianggarkan pada titik mana pun dalam rentang tersebut
untuk dibandingkan dengan biaya sesungguhnya yang dimasukkan.
Anggaran statis Anggaran yang didesain hanya untuk satu tingkat aktivitas.
Selisih volume Selisih yang timbul pada saatjam standar yang diijinkan dalam periode itu berbeda
dengan denominator tingkat aktivitas yang digunakan untuk menghitung tarip overhead pabrik
ditentukan di mika.

Pertanyaan

1. Apakah anggaran statis itu?

2. Apakah anggaran fleksibel dan bagaimana anggaran fleksibel itu berbeda dengan anggaran statis?
3. Sebutkan 3 kriteria yang seharusnya dipertimbangkan dalam pemilihan dasar aktivitas yang digunakan untuk
menyusun anggran fleksibel.
4. Dalam membandingkan data yang dianggarkan dengan data sesungguhnya dalam laporan kinerja biaya
overhead pabrik tetap, selisih -selisih apa saja yang akan dihasilkanjika data yang dianggarkan didasarkan
padajam kerja sesung-guhnya?
Jika didasarkan padajam kerja sesungguhnya danjam standar yang diperboleh-kan?

Latihan
L.11-1
Di bawah ini terdapat sebuah anggaran flekibel yang tidak lengkap milik Lavage Rapide, perusahaan
Swiss yang mempunyai dan mengoperasikan sendiri fasilitas cud mobil otomatis yang besar yang
terletak di dekat Geneva. Mata uang Swiss adalah Swiss franc, yang ditandai dengan SFr.
Lavage Rapide
Anggaran Fleksibel
Untuk bulan yang berakhir pada tanggal 31 Agustus
Rumus biaya Aktivitas (mobil)
Biaya overhead pabrik
(per jam mesin) 8.000 9.000 10.000
Biaya overhead pabrik variabel:
Persediaan pembersihan ? ? 7.200SFr ?
Listrik ? ? 2.700 ?
Pemeliharaan ? ? 1.800 ?
Total biaya overhead pabrik variabel ? ? ? ?
Biaya overhead pabrik tetap:
Gaji operator ? 9.000 ?
Depresiasi ? 6.000 ?
Sewa ? 8.000 ?
Total biaya overhead pabrik tetap ? ? ?
Total biaya overhead pabrik ? ? ?

Diminta:
Isilah data yang hilang.
************************

Pusat Pengembangan Bahan Ajar - UMB Syamsu Alam, SE., Ak. M.Si
AKUNTANSI MANAJEMEN