BAB I

PENDAHULUAN

1.1 Latar Belakang

Alokasi biaya merupakan salah satu isu penting dalam akuntansi

manajemen. Bagaimana biaya-biaya yang terjadi di alokasikan ke objek biaya,

seperti produk, kelompok pelanggan, aktivitas, dan divisi.

Perusahaan biasanya membedakan antara departemen operasi atau

produksi (operating depatement) dan departemen jasa (supporting department).

Departemen operasi merupakan departemen yang secara langsung memberikan

nilai tambah kepada produk atau jasa. Sementara departemen jasa merupakan

departemen yang memberikan jasa yang membantu departemen internal lainnya,

baik departemen operasi maupun departemen jasa yang lain.

Dalam alokasi biaya akan mengalokasikan biaya-biaya yang terjadi di

departemen jasa (supporting department) ke departemen produksi dan akhirnya di

alokasikan ke produk atau jasa yang dihasilkan. Proses alokasi biaya ini

memerlukan pemilihan dasar alokasi biaya (cost driver) yang tepat.

1.2 Rumusan Masalah

1. Bagaimana peran strategis alokasi biaya dan isu etika ?

2. Jelaskan tiga tahapan alokasi biaya departemen ?

1
3. Bagaimana cara mengatasi masalah impelementasi metode alokasi biaya

departemen ?

4. Jelaskan cara penggunaan alokasi biaya pada perusahaan jasa ?

5. Jealaskan tiga metode perhitungan biaya produk gabungan ?

6. Jelaskan empat metode perhitungan biaya produk sampingan ?

1.3 Manfaat dan Tujuan Penulisan

Tujuan dan manfaat penulisan makalah ini lebih mengetahui apa itu alokasi

biaya, tujuan alokasi, pengalokasian biaya satu departemen ke departemen lain,

metode alokasi biaya departemen pendukung, dan tarif overhead departemen dan

perhitungan biaya produk.

2
 BAB II

PEMBAHASAN

2.1 Peran Strategis Alokasi Biaya

Peran strategis alokasi biaya memiliki empat tujuan:

1. Menentukan biaya departemen yang akurat dan biaya produk (accurate

departmental and product costs) sebagai dasar untuk melakukan evaluasi

efisiensi biaya departemen dan profitabiltas dari berbagai produk, untuk

pelaporan keuangan, serta kepatuhan pajak.

2. Memotivasi manajer untuk mengerahkan segala upaya tingkat tinggi dalam

mencapai tujuan akhir manajemen puncak.

3. Menyediakan intensif yang tepat bagi manajer untuk mengambil keputusan

yang konsisten dengan tujuan manajemen puncak.

4. Secara wajar menentukan imbal jasa yang diperoleh manajer atas upaya dan

keahliannya serta efektifitas pengambilan keputusan mereka.

Tujuan pertama dan yang terpenting membutuhkan metode alokasi biaya

yang cukup akurat untuk mendukung pengambilan keputusan manajemen yang

efektif mengenai produk dan departemen. Metode alokasi biaya juga harus

mematuhi standar-standar pelaporan keuangan FASB (dan pada akhirnya,

Standar-standar Pelaporan Keuangan Internasional dari Dewan Standar Akuntansi

Internasional – International Financial Reporting Standars of the International

Accounting Standards Board, ketika SEC bergerak menuju kesatu titik temu

3
antara standar-standar AS dengan internasional) dan Internal Revenue Service.

Akuntan manajemen mengakui bahwa metode alokasi biaya yang diharapkan,

mungkin berbeda karena tiga tujuan: manajemen biaya, pelaporan keuangan, dan

kepatuhan pajak.

Tujuan kedua adalah memotivasi manajer, yang berarti bahwa, agar dapat

efektif, alokasi biaya harus memberikan imbal jasa kepada manajer departemen

atas penurunan biaya yang diharapkan.Isu motivasi utamanya adalah apakah

manajer dapat mengendalikan biaya yang dialokasikan. Contohnya, ketika alokasi

biaya departemen untuk pemeliharaan peralatan didasarkan pada jumlah

kerusakan mesin pada departemen untuk , manajer memiliki insentif untuk

menguranginya dan hal itu akan mengurangi biaya pemeliharaan. Disisi lain, jika

biaya pemeliharaan dialokasikan berdasarkan luas lantai departemen dalam kaki

persegi, manajer – yang tidak dapat memengaruhi jumlah luas lantai – tidak akan

termotivasi,

Tujuan ketiga adalah menyediakan insentif untuk pengambilan keputusan,

yang akan dicapai ketika alokasi biaya menyediakan insentif yang efektif untuk

setiap manajer yang bertindak secara otonom dengan cara yang konsisten dengan

tujuan manajemen puncak. Contohnya, keunggulan utama metode alokasi biaya

adalah bahwa metode alokasi biaya menarik perhatian manajer terhadap fasilitas

yang digunakan secara bersama-sama. Alokasi biaya tersebut memberikan insentif

bagi upaya individu dan upaya bersama-sama untuk mengelola biaya-biaya ini

dan mendorong manajer untuk menggunakan fasilitas tersebut guna meningkatkan

kinerja unit mereka.

4
 Tujuan keempat adalah kewajaran, yang tercapai ketika alokasi biayanya

jelas, objektif, dan diaplikasikan secara konsisten. Dasar alokasi biaya yang paling

objektif hanya ada ketika hubungan sebab-akibat dapat ditentukan. Contohnya,

alokasi biaya pemeliharaan berdasarkan jumlah kerusakan peralatan lebih objektif

dan wajar daripada alokasi berdasarkan luas lantai dalam kaki persegi, jumlah

produk yang dihasilkan, atau biaya tenaga kerja pada departemen tersebut.

Alasannya adalah terdapat hubungan sebab-akibat antara biaya pemeliharaan

dengan jumlah kerusakan namun, luas lantai dalam kaki persegi atau biaya tenaga

kerja tidak memiliki hubungan yang jelas dengan biaya pemeliharaan.

Dalam situasi tertentu, tidak tersedia dasar hubungan sebab akibat dan

karenanya digunakan konsep kewajaran alternative. Salah satu konsep alternative

tersebut kemampuan untuk menanggung (ability-to-bear), yang pada umumnya

digunakan untuk dengan dasar yang berkaitan dengan ukuran, seperti manfaat

yang diterima (benefit received), yang sering kali diukur secara nonkuntitatif.

Contohnya, biaya perbaikan computer perusahaan sebagian besar atau seluruhnya

dapat dialokasikan ke departemen penelitian dan pengembangan karena komputer

lebih berfungsi bagi departemen ini dan departemen ini menggunakan komputer

lebih banyak daripada departemen lainnya.

2.2 Isu Etika dalam Alokasi Biaya

Sejumlah isu ketika merupakan hal yang penting dalam alokasi biaya.

Pertama, isu etika muncul ketika biaya dialokasikan ke produk atau jasa yang

dihasilkan baik untuk pasar yang penuh kompetisi maupun badan publik atau

departemen pemerintah. Meskipun badan pemerintah sangat sering melakukan

5
pembelian berdasarkan biaya aktual ditambah margin, produk yang dijual dengan

penuh kompetisi dihadapkan pada kompetisi harga. Insentif dalam situasi ini

diberikan pada produsen, dengan menggunakan metode alokasi biaya, untuk

menggeser biaya produksi dari produk yang penuh kompetisi ke produk dengan

biasa aktual ditambah margin.

Isu etika kedua dalam mengimplementasikan metode alokasi biaya adalah

isu ekuitas atau kewajaran yang muncul ketika unit pemerintahan mengganti biaya

institusi swasta atau ketika unit pemerintah memberikan pelayanan kepada publik

dengan uang pembayaran. Pada kedua kasus tersebut metode alokasi biaya

digunakan untuk menentukan harga atau jumlah biaya penggantian yang tepat.

Meskipun tidak ada satu ukuran ekuitas yang terdapat pada kasus seperti ini,

tujuan alokasi biaya yang diidentifikasi pada awal bab ini merupakan suatu

pedoman yang bermanfaat.

Isu etika penting yang ketiga adalah pengaruh dari metode alokasi yang

dipilih terhadap biaya produk yang dijual ke atau dibeli dari anak perusahaan

diluar negeri. Metode alokasi biaya biasanya biasanya memengaruhi biaya produk

yang diperdagangkan secara internasional dan dengan demikian mempengaruhi

jumlah pajak yang dibayarkan didalam dan luar negeri. Perusahaan dapat

mengurangi kewajiban pajak diseluruh dunia dengan cara meningkatkan biaya

produk yang dibeli dinegara-negara dengan tarif pajak yang tinggi atau dinegara-

negara dimana perusahaan tidak mendapatkan perlakuan pajak yang

menguntungkan. Untuk saat ini, otoritas pajak internasional mengawasi metode

alokasi biaya secara ketat yang digunakan oleh perusahaan-perushaan

6
multinasional. Metode-metode yang paling dapat diterima oleh otoritas pajak ini

didasarkan pada penjualan dan/atau biaya tenaga kerja.

2.3 Tiga Tahapan Alokasi Biaya Departemen

Tahap Pertama: Menelusuri Biaya Langsung dan Mengalokasikan Biaya

Tidak Langsung ke Departemen

Tahap pertama pada pendekatan alokasi departemen adalah menelusuri biaya

produkasi langsung dan mengalokasikan biaya produksi tidak langsung pada

pabrik ke setiap departemen jasa dan departemen produksi.

7
Untuk alokasi tahap pertama, lihat infromasi Beary Company pada tampilan

7.3.Beary memproduksi dua produk serta memiliki dua departemen produksi dan

dua departemen jasa. Biaya langsung sebesar $36.000 dapat ditelusuri kesetiap

departemen, dan biaya tidak langsung sebesar $30.000 (biaya tenaga kerja sebesar

$25.000 dan biaya bahan baku sebesar $5.000) bersifat umum bagi seluruh

departemen tetapi tidak adapat ditelusuri langsung ke departemen. Beary

menggunakan jumlah jam tenaga kerja untuk mengalokasikan biaya bahan baku

tidak langsung.

Alokasi tahap pertama Beary Company ditunjukan pada Tampilan 7.4.

Total biaya langsung sebesar $36.000 dapat ditelusuri ke tempat departemen, dan

biaya overhead dialokasikan menggunakan jumlah jam tenaga kerja (untuk bahan

baku tidak langsung). Tampilan tersebut menyajikan dasar alokasi untuk

pengguna jumlah jam tenaga kerja dan jumlah jam mesin sebagai presentase dari

total penggunaan. Biaya tenaga kerja tidak langsung sebesar $25.000 dialokasikan

ke empat departemen menggunakan dasar alokasi jumlah jam tenaga kerja.

Contohnya, jumlah biaya tenaga kerja tidak langsung yang dialokasikan ke

departemen jasa 1 sebesar $3.750 (bagian total biaya tenaga kerja tidak langsung

pada departemen 1, atau 15% * $25.000). Alokasi biaya tenaga kerja tidak

langsung ke departemen lainnya dilakukan dengan cara yang sama. Demikian

pula, biaya bahan baku tidak langsung sebesar $5.000 dialokasikan ke empat

departemen menggunakan jumlah mesin. Jumlah biaya bahan baku tidak langsung

yang dialokasikan ke departemen jasa 1 sebesar $500 (10% * $5.000). Total biaya

8
langsung dan biaya tidak langsung yang dialokasikan sebesar $66.000, sama

dengan total biaya dari tampilan 7.3.

9
Tahap Kedua dan Ketiga : Alokasi

Tahap kedua yaitu mengalokasikan biaya departemen jasa ke departemen

produksi. Tahap ini adalah tahap alokasi yang paling kompleks karena jasa dapat

mengalir bolak-balik antar-departemen jasa. Tahap ini sering kali disebut juga

arus timbal-balik (reciprocal flows). Mislanya, asumsikan bahwa 40 persen dari

1.800 jumlah jam tenaga kerja departemen jasa 1 (720) digunakan untuk melayani

departemen jasa

2. Asumsikan juga bahwa 10 persen dari waktu departemen jasa 2 digunakan

untuk melayani departemen jasa 1. Anda dapat melihat kedua arus bolak-balik

untuk Beary Company pada tampilan 7.5.

10
 Presentase hubungan jasa pada umumnya ditentukan dengan mengacu

pada jumlah jam tentang kerja, jumlah unit yang diproses, atau beberapa dasar

alokasi lainnya yang paliing baik mencerminkan jasa yang disediakan bagi

departemen tersebut. Pada Beary Company, prsesntase arus jasa untuk setiap

departemen jasa ditentukan menurut jumlah jam tenaga kerja yang digunakan

untuk jasa yang disediakan bagi departemen jasa lainnya dan departemen

produksi. Departemen jasa pertama Beary Company menggunakan 40 persen

waktu tenaga kerjanya untuk melayani departemen jasa 2 dan 30 persen waktunya

melayani kedua departemen produksi. Departemen produksi 2 melayani

departemen jasa 1 sebesar 10 persen dari waktunya, departemen produksi pertama

sebesar 30 persen dari waktunya, dan departemen produksi kedua sebesar 60

persen dari waktunya.

Akuntan menggunakan tiga metode umum untuk mengalokasikan biaya

dengan dua tahap: (1) metode langsung, (2) metode bertahap, serta (3) metode

timbal-balik.

Metode langsung

Metode langsung (direct method) merupakan metode yang paling sederhana dari

ketiga metode alokasi biaya per departemen karena mangabaikan arus timbal-

11
balik. Alokasi biaya diselesaikan dengan menggunakan arus jasa hanya ke

departemen produksi dan menentukan bagian dari jasa tersebut untuk setiap

departemen produksi.

Metode Bertahap

12
Metode kedua dalam mengalokasikan biaya departemen jasa adalah metode

bertahap (step method), disebut demikian karena metode tersebut menggunakan

serangkaian tahap dalam mengalokasikan biaya departemen jasa ke departemen

produksi.Pada tahap pertama, satu departemen jasa di pilih untuk dialokasikan

seluruhnya, yaitu ke departemen jasa lainnya maupun ke setiap departemen

produksi. Departemen yang akan dialokasikan seluruhnya biasanya dipilih karena

departemen tersebut memberikan, jasa terbanyak ke departemen jasa lannya.

13
Metode Timbal-balik

Metode timbal-balik (reciprocal method) merupakan metode yang paling dipilih

dari ketiga metode yang ada karena, tidak seperti metode lainnya, metode tersebut

memperhitungkan seluruh arus timbal-balik antardepartemen jasa. Metode ini

diselesaikan dengan menggunakan persamaan simultan: arus timbal-balik secara

simultan yang ditentukan pada suatu system persamaan.

2.4 Isu-Isu Implementasi

14
 Tiga isu tambahan yang perlu dipertimbangkan ketika

mengimplementasikan pendekatan alokasi departemen adalah (1) pengaruh

disinsentif yang muncul ketika dasra alokasi yang ditetapkan tidak berkaitan

dengan penggunanaan, (2) pengaruh disinsentif yang muncul ketika dasar alokasi

ditetapkan berdasarkan penggunaan actual, serta (3) pengaruh disinsentif yang

muncul ketika alokasi biaya melebihi harga beli luar.

Pengaruh Disinsentif yang Muncul Ketika Dasar Alokasi yang Ditetapkan

Tidak Berkaitan dengan Penggunaan

Menentukan dasar alokasi yang tepat dan jumlah presentase jasa yang disediakan

oleh departemen jasa seringkali merupakan suatu hal yang sulit. Contohnya,

penggunaan jumlah jam tenaga kerja dapat menjadi tidak tepat pada pabrik yang

terotomatisasi di mana kerja merupakan sebagian kecil dari total biaya. Demikian

pula, luas ruangan dalam kaki persegi dapat menjadi titik tepat untuk

mengalokasikan biaya tertentu ketika banyak terdapat ruangan yang kosong.

Lebih lanjut, penggunaan luas ruangan dalam kaki persegi dapat memunculkan

kosekuensi motivasi yang tidak diinginkan.

Pengaruh Disinsentif yang Muncul Ketika Dasar Alokasi Ditetapkan

Berdasarkan Penggunaan Aktual

Apabila alokasi biaya ditentukan dari penggunaan aktual, disinsentif dapat muncul

karena penggunaan sumber daya satu departemen akan mempengaruhi alokasi

biaya ke departemen lainnya,

15
Alokasi Biaya (dual allocation) memisahkan biaya tetap dengan biaya variable

serta menelusuri biaya variable ke departemen berdasarkan penggunaan actual;

biaya tetap dialokasikan berdasarkan tanggungan yang sama antar departemen

atau proporsi anggaran yang telah ditetapkan sebelumnya.

Pengaruh Disinsentif yang Muncul ketika Alokasi Biaya Melebihi Biaya

Pembelian dari Luar

Keterbatasan lain dari metode alokasi tiga departemen adalah bahwa metode

tersebut dapat mengalokasikan biaya kesuatu departemen yang lebih tinggi

daripada biaya jasa yang dapat dibeli departemen tersebut dari pemasok laur.

2.5 Alokasi Biaya pada Industri Jasa

Alokasi biaya dimulai dengan mengidentifikasi departemen mana yang

langsung mendukung kedua jenis pinjaman, yaitu departemen operasi dan

departeman pemasaran. Departemen operasi menangani pemrosesan pengajuan

pinjaman, penyimpanan dokumen yang tepat, pengihan, serta pemeliharaan

rekening untuk pinjaman komersial dan perumahan. Departemen pemasaran

menyediakan periklanan langsung, promosi, dan pelayanan pelanggan bagi kedua

jenis pinjaman.

Departemen lainnya mendukung departemen operasi dan dan departeman

pemasaran. Dua departemen pendukung yang penting adalah deperteman jasa

administrasi dan departemen akuntansi. Departemen jasa administrasi

menyediakan dukungan bidang hukum dan teknis. Departemen akuntansi

16
menyediakan jasa keuangan, mencakup laporan keuangan secara teratur dan

pemeliharaan data pelanggan.

2.6 Perhitungan Biaya Produk Gabungan

Produk gabungan dan produk sampingan berasal dari pemrosesan satu input atau

seperangkat input. Produk gabungan (join products) merupakan produk-produk

dari proses produksi yang sama yang memiliki nilai jual yang relative besar.

Produk-produk yang nilai total penjualannya lebih kecil jika dibandingkan dengan

nilai jual produk gabungan dikalsifikasikan sebagai produk sampingan (by-

products).

Produk gabungan dan produk sampingan keduanya diproduksi dari bahan

mentah yang sama. Sampai dengan suatu titik tertentu pada proses produksi, tidak

ada perbedaan yang dapat dibuat antara produk-produk tersebut. Titik dalam

proses produksi gabungan dimana setiap produk dapat diidentifikasi untuk

pertama kalinya disebut juga titik pisah (split-off point). Setelah itu, proses

produksi yang terpisah dapat diaplikasikan pada setiap produk. Pada titik pisah,

produk gabungan atau produk sampingan mungkin dapat dijual atau

membutuhkan pemrosesan lebih lanjut agar dapat dijual, bergantung pada

sifatnya.

Biaya gabungan mencakup seluruh biaya produksi yang terjadi sebelum

titik pisah (meliputi bahan baku langsung, tenaga kerja langsung, dan overhead

pabrik). Untuk tujuan pelaporan keuangan, biaya-biaya ini dialokasikan di antara

produk-produk gabungan. Biaya tambahan yang terjadi setelah titik pisah yang

dapat diidentifikasikan langsung ke setiap produk disebut juga biaya pemrosesan

17
tambahan(additional processing cost) atau biaya yang dapat

dipisahkan(separable cost).

Output lain dari produksi gabungan mencakup bahan sisa, limbah, serta

unit-unit rusak dan cacat. Bahan sisa merupakan sisa proses produksi yang

memiliki nilai pemulihan yang kecil atau tidak memiliki nilai pemulihan. Limbah,

dan bahan sisa, beberapa produk tidak memnuhi standar kulaitas dan dapat

dikerjakan ulang untuk dijual kembali.

Metode untuk Mengalokasikan Biaya Gabungan ke Produk Gabungan

Biaya gabungan paling sering dialokasikan ke produk gabungan dengan

menggunakan metode (1) ukuran fisik, (2) nilai jual pada titik pisah, serta (3) nilai

bersih yang dapat direalisasikan.

Metode Ukuran Fisik

Metode ukuran fisik (physical measure method), cukup alamiah, menggunakan

ukuran fisik seperti pon, gallon, yard, atau volume unit yang diproduksi pada titik

pisah untuk mengalokasikan biaya gabungan ke produk gabungan. Tahap

pertama adalah memilih ukuran fisik yang tepat sebagai dasar alokasi. Kita dapat

menggunakan unit input atau output. Jika unit output digunakan, metode ini

disebut juga metode biaya rata-rata(average cost method).

Keunggulan dan kelemahan. Keunggulan metode ukuran fisik adalah (1) metode

ini mudah digunakan dan (2) kriteria untuk alokasi biaya gabungan bersifat

objektif. Namun metode ini mengabaikan kapabilitas untuk menghasilkan

pendapatan dari setiap produk yang dapat bervariasi di antara produk-produk

18
gabungan dan tidak memiliki hubungan sama sekali dengan ukuran fisik apa pun.

Setiap produk juga dapat memiliki ukuran fisik yang unik (gallon untuk satu

produk dan pon untuk produk untu produk lainnya) dan dengan demikian, metode

ukuran fisik mungkin tidak dapat digunakan. Metode berikut ini ditunjukan untuk

mengatasi kelemahan tersebut.

Metode Nilai Jual pada Titik Pisah

Metode nilai jual pada titik pisah merupakan metode alternative dan banyak

digunakan metode nilai jual pada titik pisah (sales value at split-off method)

(atau lebih sederhananya, metode nilai jual) mengalokasikan biaya gabungan ke

produk berdasarkan nilai jual relatifnya pada titik pisah. Perlu diingat bahwa nilai

jual merupakan harga jual dikalikan dengan jumlah unit produksi, bukan jumlah

unit penjualan actual. Tahap kedua adalah menentukan proporsi nilai jual setiap

produk gabungan terhadap total nilai jual. Tahap terkahir adalah

mengalokasikan biaya gabungan antarproduk gabungan berdasarkan proporsi

tersebut.

Keunggulan dan Kelemahan. Keunggulan metode nilai jual adalah bahwa

metode tersebut (1) mudah dihitung dan (2) dialokasikan menurut pendapatan dari

setiap produk. Metode tersebut lebih unggul daripada metode ukuran fisik karena

mengalokasikan biaya gabungan secara proporsional terhadap kemampuang setiap

produk dalam menyerap biaya-biaya ini.

Salah satu kelemahan metode nilai jual adalah bahwa harga pasar untuk

beberapa industry berubah secara konstan. Selain itu, harga jual pada titik pisah

19
mungkin tidak tersedia karena pemrosesan tambahan dibutuhkan sebelum produk

tersebut dapat dijual.

Metode Nilai Bersih yang Dapat Direalisasikan

Tidak seluruh produk gabungan dapat dijual pada titik pisah. Dengan demikian,

tidak ada harga pasar yang melekat di beberapa produk pada titik pisah. Dalam hal

ini, kita menggunakan konsep nilai bersih yang dapat direalisasikan. Nilai bersih

yang dapat direalisasikan(net realizable value – NRV) dari suatu produk adalah

estimasi nilai jual produk pada titik pisah yang ditentukan dengan cara

mengurangkan biaya pemrosesan tambahan dengan biaya penjualan sesudah titi

pisah dari estimasi nilai jual akhir produk.

NRV = Nilai jual akhir – Biaya pemrosesan tambahan dan biaya penjualan

Keunggulan dan kelemahan. Metode NRV lebih unggul jika dibandingkan

dengan metode ukuran fisik karena, seperti metode nilai jual jual pada titik pisah,

metode ini memerlihatkan alokasi yang menghasilkan tingkat profitabilitas yang

dapat diprediksi dan dibandingkan antarproduk. Metode ukuran fisik dapat

meberikan pedoman yang menyesatkan bagi manajemen puncak terkait dengan

profitabilitas produk.

20
 BAB III

PENUTUP

3.1 Kesimpulan

Departemen produksi membuat produk jasa di mana perusahaan bermain

di dunia usaha tersebut untuk memproduksi dan menjual, departemen pendukung

menyediakan dukungan departemen produksi tetapi mereka tidak membuat

produk jadi. Karna departemen pendukung berada untuk mendukung berbagai

departemen produkasi, biaya departemen pendukung secara umu dibebankan pada

semua departemen produksi.

Alasan-alasan yang termasuk penilaian, profitabilitas, penetapan harga,

dan perencanaan serta pengendalian. Alokasi dapat juga digunakan untuk

mendorong perilaku manajerial yang menguntungkan.

21
 DAFTAR PUSTAKA

 Hansen dan Mowen. 1999. Akuntansi Manajerial, buku 1 edisi 8. Salemba

Empat: Jakarta.

 https://www.academia.edu/34455223/MAKALAH_AFE_ALOKASI_BIAYA

_DEPARTEMEN_PENDUKUNG

22