PROGRESS Vol 4 No.

1, Februari 2021
Jurnal Pendidikan, Akuntansi dan Keuangan E-ISSN 2622-7037 |P-ISSN 2623-0763
Universitas Banten Jaya

AKUNTANSI FORENSIK SEBAGAI STRATEGI PEMBERANTASAN

KORUPSI SUAP

Bambang Arianto
Peneliti Research Center for Forensic Accounting
Sleman, Yogyakarta
ariantobambang2020@gmail.com

Abstract

This article aims to elaborate on the role of forensic accounting as a strategy to eradicate the criminal practice
bribery in Indonesia. Forensic accounting can be used as a step to strengthen evidence by trying to collect
various pieces of evidence through investigations into bribery corrupt practices. Forensic accounting is a
scheme developed as a preventive, detective and persuasive strategy through the application of investigative
audit procedures that are litigation for decision making in court. Thus, forensic accounting can be used as a
strategy in an effort to eradicate the criminal practice of bribery corruption. This article uses the literature
study method by elaborating various findings on the role of forensic accounting through a variety of literature
both journals and newsletters. This article argues that the role of forensic accounting has made a positive
contribution as a strategy in efforts to eradicate bribery corruption in Indonesia.

Keywords: Forensic Accounting, Removal of Corruption, Bribery and Corruption

PENDAHULUAN suap. Dengan begitu korupsi dapat

Praktik korupsi suap di Indonesia
masih terus terjadi meski kampanye anti
korupsi terus digulirkan oleh Komisi
Pemberantasan Korupsi (KPK). Bahkan
diakhir tahun 2020, praktik pidana korupsi
suap melibatkan Menteri Kelautan dan
Perikanan, Eddy Prabowo dan Menteri
Sosial Juliari Batubara. Kedua kasus
tersebut mengonfirmasi bahwa kampanye
anti korupsi ternyata belum cukup menjadi
alat pencegah dari keinginan
melakukan tindak praktik pidana korupsi
dikatakan sebagai bayangan yang selalu
mengikuti kemanapun subjek kekuasaan
berada, sehingga dimanapun kekuasaan
berada maka disanalah ada celah korupsi
(Huntington, 1968).
Menurut catatan Indonesian
Corruption Watch (ICW) terdapat 169
kasus korupsi selama periode semester
satu tahun 2020. Hal ini berdasarkan
pemantauan yang dilakukan ICW sejak 1
untuk Januari hingga 30 Juni 2020. Dari 169
kasus korupsi yang disidik oleh penegak

1
PROGRESS
Jurnal Pendidikan, Akuntansi dan Keuangan
Universitas Banten Jaya
hukum, terdapat 139 kasus diantaranya
merupakan kasus korupsi baru. Meski
demikian, ICW mencatat tren penindakan
kasus korupsi pada 2019 menurun
dibandingkan tahun 2018 yakni dari 454
kasus yang ditangani menjadi 271 kasus.
Penurunan tersebut dipengaruhi
bergesernya prioritas pemerintah dalam
memberantas korupsi yakni melalui upaya
pencegahan (Kompas.com, 2020).
Bila ditelisik, praktik korupsi suap
yang terjadi di Indonesia mayoritas terjadi
dalam ranah politik yang notabene
melibatkan para elit partai politik dan
politisi di Indonesia. Dikarenakan
tingginya biaya politik di Indonesia,
sehingga membuat banyak elit partai
politik berusaha mendapatkan pemasukan
untuk biaya politik. Eksesnya elit politik
seringkali melakukan praktik korupsi suap
guna memenuhi biaya politik. Selain
dalam konteks politik, praktik fraud
(kecurangan) banyak terjadi dalam ranah
keuangan dan perbankan yang cukup besar
dan pernah terjadi di Indonesia. Dalam
konteks ini definisi fraud (kecurangan)
merupakan suatu pengertian secara umum
dan mencakup beragam cara yang dapat
digunakan untuk mendapatkan keuntungan
dari orang lain melalui berbagai perbuatan
yang tidak benar.
Tetapi, satu-satunya batasan dalam
pengertian ini adalah sifat ketidakjujuran
Vol 4 No. 1, Februari 2021
E-ISSN 2622-7037 |P-ISSN 2623-0763
manusia (Albrecht et. al, 2012). Definisi
lain mengenai fraud dipertegas oleh
Association of Certified Fraud Examiner
(ACFE) dalam Fraud Examiners Manual
yang menjelaskan bahwa fraud
(kecurangan) berkenaan dengan adanya
keuntungan yang diperoleh seseorang
dengan menghadirkan sesuatu yang tidak
sesuai dengan keadaan yang sebenarnya.
Dengan kata lain, di dalamnya termasuk
unsur-unsur surprise atau tidak terduga,
tipu daya, dan tidak jujur yang bisa
merugikan orang lain.
Dalam dunia bisnis dan keuangan
ada beberapa praktik fraud (kecurangan)
yang cukup besar. Seperti; kasus Malinda
Dee yang terbukti membobol dana nasabah
Citibank pada tahun 2011. Malinda
melakukan 117 transaksi pemindahan dana
tanpa izin dan sepengetahuan pemilik
rekening. Total dana yang ditarik oleh
Malinda mencapai Rp 46,1 miliar lebih.
Selanjutnya ada kasus teller Bank Rakyat
Indonesia (BRI) pada Januari 2019 yang
menilap uang puluhan nasabah BRI di
Makassar hingga lebih dari Rp 2,3 miliar.
Kemudian ada Maria Pauline
Lumowa yang membobol Bank BNI 46
hingga mencapai Rp 1,7 triliun. Melalui
pinjaman BNI yang diberikan kepada PT
Gramarindo Group milik Maria Pauline
Lumowa dan Adrian Waworuntu. Selain
itu ada kasus pembobolan BNI Rp 65
2
PROGRESS
Jurnal Pendidikan, Akuntansi dan Keuangan
Universitas Banten Jaya
Miliar oleh Iman Patriuddin dan Ruzi Andi
Harahap. Lebih lanjut, ada kasus Kepala
Cabang Maybank Cipulir yang diduga
menilap uang tabungan Rp 22 miliar milik
atlet eSport, Winda Lunardi. Tersangka
memanfaatkan jabatan untuk menawarkan
pembuatan rekening berjangka kepada
korban, tetapi ternyata rekening tersebut
dipalsukan (kompas.com, 2020).
Dengan banyaknya praktik fraud
(kecurangan) baik dalam ranah politik
maupun bisnis, membuat diperlukan
strategi pemberantasan yang lebih
sistematis. Salah satu langkah terbaik
dalam upaya pemberantasan korupsi suap
adalah dengan menggunakan skema audit
forensik, yakni penggunaan para
profesional akuntan forensik. Hal itu tanpa
alasan, sebab profesi akuntansi forensik
sebenarnya telah terdapat dalam Kitab
Undang-Undang Hukum Acara Pidana
(KUHAP) Pasal 179 Ayat 1. Bahkan
beberapa studi mengatakan bahwa ilmu
akuntansi forensik terbukti dapat menekan
praktik fraud (kecurangan) (Chi-Chi dan
Ebimobowei 2012; Alabdullah et. Al,
2014; Temitope, 2014).
Perlu diketahui bahwa akuntansi
forensik berasal dari dua kata, akuntansi
dan forensik. Kata forensik berasal dari
bahasa latin “forensik” yang berarti
mengumpulkan fakta atau bukti yang
digunakan untuk mendukung sebuah
Vol 4 No. 1, Februari 2021
E-ISSN 2622-7037 |P-ISSN 2623-0763
argumentasi dalam proses pengadilan.
Dengan demikian profesi akuntansi
forensik bertujuan mendeteksi kecurangan
(fraud) pada organisasi sesuai dengan
permintaan. Dengan kata lain, bahwa
ruang lingkup akuntansi forensik terdiri
atas akuntansi, hukum,
dan auditing (Tuanakotta, 2010). Dengan
kata lain, akuntansi forensik merupakan
suatu skema yang dikembangkan sebagai
strategi deteksi melalui tindakan persuasif
dan preventif dengan penerapan prosedur
audit investigasi yang bersifat ligitasi
untuk menghasilkan berbagai temuan dan
alat bukti adanya indikasi fraud
(kecurangan). Sehingga berbagai temuan
dan alat bukti tersebut dapat digunakan
dalam proses pengambilan keputusan di
pengadilan (Arianto, 2020).
Dalam konteks Indonesia, profesi
akuntansi forensik telah hadir sekitar awal
2000-an, saat terbitnya UU No. 28 Tahun
1999 tentang Pemerintahan yang Bebas
Korupsi Kolusi dan Nepotisme, UU No.
31 Tahun 1999 tentang Tindak Pidana
Korupsi, dan UU No. 17 Tahun 2003
Tentang Keuangan Negara. Awalnya
profesi akuntansi forensik seringkali
digunakan oleh lembaga pemerintah
Amerika Serikat, seperti CIA, FBI dan IRS
untuk mengungkapkan berbagai kasus
penipuan. Tetapi seiring waktu akuntansi
forensik kemudian berkembang disejumlah
3
PROGRESS Vol 4 No. 1, Februari 2021
Jurnal Pendidikan, Akuntansi dan Keuangan E-ISSN 2622-7037 |P-ISSN 2623-0763
Universitas Banten Jaya

negara. Sedangkan dalam konteks prosedur dan teknik-teknik yang umumnya

Indonesia, akuntansi forensik sudah digunakan dalam suatu kejahatan
dikenal sejak tahun 1997, ketika PwC (Rahmayani, et. al. 2014). Lebih lanjut
berhasil membongkar kasus PT Bank Bali dalam audit investigasi digunakan
Tbk yang menjerat beberapa pejabat dan beberapa metode seperti audit investigasi
pengusaha Indonesia (news.ddtc.co.id, dengan teknik audit, audit investigasi
2020). dengan teknik perpajakan, follow the
Lebih lanjut, beberapa studi money, audit investigasi dengan
menjelaskan dalam pelaksanaannya audit menganalisis unsur perbuatan melawan
forensik membutuhkan berbagai alat bukti hukum, investigasi pengadaaan, dan
yang relevan, otentik dan tepat dalam computer forensics (Tuanakotta, 2017).
proses pencarian dan pengumpulan bukti. Lebih lanjut, dalam mengelaborasi
Dikarenakan, karakter dari audit forensik, terjadinya praktik korupsi suap di
bersifat proaktif dan reaktif. Dalam Indonesia para akuntan forensik merujuk
konteks ini, proaktif adalah audit forensik pada landasan teori fraud (kecurangan).
digunakan untuk mendeteksi Meski begitu, seiring meningkatnya
kemungkinan-kemungkinan resiko praktik kecurangan (fraud) di berbagai
terjadinya fraud (kecurangan). Sedangkan sektor telah membuat teori fraud
reaktif artinya audit forensik akan (kecurangan) mengalami perkembangan.
dilakukan ketika ada indikasi (bukti) awal Hal ini yang melahirkan teori fraud
terjadinya fraud (kecurangan) (Fakie, pentagon. Teori ini dikembangkan oleh
1999). Dengan demikian, audit forensik Crowe Horwart pada tahun 2012. Teori ini
dapat berperan dalam mendeteksi fraud merupakan pengembangan dari teori-teori
(Enofe, et. al, 2015; Syahputra & Urumsah sebelumnya. Seperti Fraud triangle oleh
2018; Mamahit & Urumsah, 2018; Claudia Cressey pada tahun 1953 dan fraud
2018; Wiratmaja, 2008; Lediastuti, 2014). diamond yang dikembangkan oleh Wolfe
Selain itu dalam akuntansi forensik dan Hermanson pada tahun 2004. Dalam
dikenal proses investigasi dalam teori fraud pentagon ada beberapa
pengumpulan alat bukti. Audit investigasi penambahan elemen-elemen yang sangat
merupakan suatu pemeriksaan yang berpengaruh terhadap kecurangan (fraud).
bertujuan untuk mengidentifikasi dan Diketahui bahwa praktik kecurangan
mengungkap kecurangan atau kejahatan (fraud) dalam hal ini korupsi suap
dengan menggunakan pendekatan, berdasarkan beberapa hal diantaranya;

4
PROGRESS Vol 4 No. 1, Februari 2021
Jurnal Pendidikan, Akuntansi dan Keuangan E-ISSN 2622-7037 |P-ISSN 2623-0763
Universitas Banten Jaya

(peluang), pressure (tekanan), suatu strategi pemberantasan praktik

rasionalization (rasionalisasi), competence korupsi suBeberapa penelitian telah
(kompetensi) dan arogance (arogansi) mengelaborasi peran akuntansi forensik
(Boyle, et.al, 2015). Selain itu melalui dalam mendeteksi fraud (kecurangan) dan
teori fraud pentagon, akuntansi forensik praktik korupsi dari berbagai negara
dapat mengetahui latar belakang dibalik (Islam, et. al, 2011; Alabdullah, et. al,
angka-angka terjadinya berbagai bentuk 2014; Ocansey, 2017; Okoye & Gbegi,
kecurangan (fraud). Sehingga kemudian 2013; Okpako & Atube, 2013).
akuntan forensik seringkali memberikan Sedangkan peran akuntansi forensik dalam
dua jenis jasa, yaitu jasa penyelidikan yang pemberantasan korupsi dalam konteks
mengarah pada proses pemeriksaan Indonesia masih sedikit ditemukan
sesuatu yang tidak biasa (red flag) dan jasa (Wiratmaja, 1998). Sehingga perbedaan
ligitasi yang dikhususkan untuk ranah penelitian ini dengan sebelumnya, terletak
pengadilan. pada peran akuntansi forensik sebagai
Menariknya, seiring strategi pemberantasan praktik korupsi
perkembangannya zaman, akuntansi suap konteks ke-Indonesia-an. Dengan
forensik banyak mendapatkan respon demikian, artikel ini mengajak pada
positif. Apalagi, Komisi Pemberantasan sebuah pertanyaan, bagaimana peran
Korupsi (KPK) telah membentuk unit akuntansi forensik sebagai strategi
khusus akuntansi forensik yang bertugas pemberantasan korupsi suap di Indonesia?
mengawasi aliran dana sektor keuangan Batasan dalam artikel ini hanya seputar
sekaligus memperkuat kinerja lembaga peran dan implikasi akuntansi forensik
dalam memberantas korupsi. Meski begitu sebagai suatu strategi pemberantasan
faktanya masih banyak penegak hukum di praktik pidana korupsi suap.
Indonesia yang belum memanfaatkan
keahlian akuntansi forensik dalam mencari METODE PENELITIAN
alat bukti dalam kejahatan keuangan atau Artikel ini menggunakan metode
fraud (Antaranews.com, 2000). Hal itu kualitatif dengan pendekatan studi
disebabkan profesi akuntansi forensik kepustakaan yakni dengan mengamati dan
masih menjadi profesi yang masih langka menganalisis semua informasi mengenai
di Indonesia. topik penelitian. Metode ini kemudian
Pada akhirnya artikel ini fokus dikombinasikan dengan penelitian
pada peran akuntansi forensik sebagai terdahulu agar dapat menjelaskan

5
PROGRESS Vol 4 No. 1, Februari 2021
Jurnal Pendidikan, Akuntansi dan Keuangan E-ISSN 2622-7037 |P-ISSN 2623-0763
Universitas Banten Jaya

fenomena yang akan terjadi (Mamahit & terkait lainnya. Sehingga tahapan ini akan
Urumsah, 2018). Ada empat langkah yang terbentuk sebuah kerangka pengetahuan
akan dilakukan dalam mengelaborasi topik dan informasi yang lebih relevan dengan
penelitian dengan pendekatan studi topik penelitian.
kepustakaan yakni; Pertama, peneliti
mengamati dan menganalisis berbagai PEMBAHASAN
informasi yang terkait dengan topik Fenomena Praktik Pidana Korupsi
penelitian. Terutama teori yang akan Suap

digunakan dengan berbagai penelitian Artikel ini akan mengelaborasi

terdahulu. Kedua, mengumpulkan berbagai beberapa praktik pidana korupsi suap
literatur yang relevan dengan topik yang terjadi di Indonesia. Dimulai dari
penelitian agar bisa menjelaskan fenomena praktik pidana korupsi suap yang
yang terjadi. Berbagai literatur yang dilakukan oleh Menteri Pemuda dan Olah
dikumpulkan untuk dijadikan rujukan Raga Imam Nahrawi. Dalam kasus ini
berupa jurnal ilmiah, makalah penelitian, Imam Nahrawi terbukti bersalah
serta informasi pendukung lainnya. menerima suap pencairan dana hibah dari
Tujuannya untuk memadukan hasil temuan Kemenpora ke Komite Olahraga Nasional
bertema sama sebagai kajian pendahuluan Indonesia, serta kasus gratifikasi senilai
(preliminary studies) dengan kajian Rp 8,6 miliar selama menjabat. Jaksa
kekinian (Zed, 2008). Dengan demikian Komisi Pemberantasan Korupsi menilai
verifikasi atas kajian terdahulu bisa Imam Nahrawi terbukti menerima suap
menemukan unsur kebaruan (novelty) senilai Rp 11,5 miliar untuk pencarian
dalam penelitian selanjutnya. Ketiga, dana hibah dari Kementerian Pemuda dan
mengidentifikasi berbagai variabel yang Olahraga ke Komite Olahraga Nasional
relevan dengan topik penelitian, Variabel- Indonesia. Praktik suap ini diterima
variabel ini dapat memberi ruang lingkup melalui asisten pribadinya, Miftahul
penelitian baru dan dapat membantu Ulum yang kemudian dituntut 9 tahun
mengidentifikasi berbagai variabel yang penjara. Tindakan suap diberikan untuk
terkait dengan penelitian. Terakhir, mempercepat proses persetujuan dan
membangun kerangka kerja. Dalam hal ini pencairan bantuan dana hibah yang
peneliti mulai membangun kerangka kerja diajukan oleh KONI Pusat kepada
yang diperlukan dengan menggunakan Kemenpora tahun anggaran 2018.
variabel dari artikel ilmiah dan materi Gratifikasi itu berasal dari Sekretaris

6
PROGRESS
Jurnal Pendidikan, Akuntansi dan Keuangan
Universitas Banten Jaya
Jenderal KONI Ending Fuad Hamidy
sehubungan dengan program Indonesia
Emas. Selain hukuman penjara dan denda,
hukuman tambahan kepada terdakwa
Imam Nahrawi berupa pencabutan hak
untuk dipilih dalam jabatan publik selama
empat tahun terhitung setelah terdakwa
selesai menjalani hukuman pidana pokok
(Tempo.co, 2020).
Sedangkan praktik fraud
(kecurangan) diluar ranah politik adalah
yang menimpa PT Maybank Indonesia
Tbk. Praktik fraud (kecurangan) ini
terkuak ketika tabungan Atlet
eSport Winda Lunardi dan ibunya, Floleta
sebesar Rp 20 miliar di korupsi oleh
oknum yang merupakan Kepala Cabang
Maybank. Selain itu ada pula kasus dengan
nama asli Inong Malinda yang terbukti
membobol dana nasabah di bank
tempatnya bekerja, Citibank pada tahun
2011. Menurut Jaksa, Malinda telah
melakukan 117 transaksi pemindahan dana
tanpa izin dan sepengetahuan pemilik
rekening. Dengan total dana yang di
korupsi oleh Malinda mencapai Rp 46,1
miliar lebih. Transaksi tersebut terdiri atas
64 transaksi dalam rupiah, dengan nilai Rp
27.369.065.650 dan 53 transaksi dalam
dolar AS dengan nilai US$ 2.082.427.
Pada 3 Maret 2012, Malinda Dee divonis 8
tahun penjara dan denda Rp 10 miliar
subsider 3 bulan kurungan dalam kasus
Vol 4 No. 1, Februari 2021
E-ISSN 2622-7037 |P-ISSN 2623-0763
tindak pidana perbankan pencucian uang
(Detik.com, 2020).
Kasus fraud (kecurangan) lainnya
adalah pembobolan rekening atas nama
Anggita Wahyuningtyas dengan jumlah
dana yang cukup besar yakni di atas Rp50
juta. Pembobolan itu berawal dari adanya
panggilan telepon dari pihak penipu yang
seolah-olah bertindak sebagai call-center
pada 7 September 2020. Isi dari panggilan
telepon tersebut menyebutkan adanya
pembaruan sistem dan adanya penggantian
kartu ATM. Korban memberitahukan data
diri. Hanya dalam hitungan menit, pelaku
sudah menyedot uang milik korban dan
kemudian mentransfernya ke rekening lain
atas nama Lutfi Putri Mardiana. Setelah
dilacak ternyata pemilik rekening tersebut
tinggal di Lampung dan mengaku
rekeningnya sedang di-hack oleh orang
yang tidak dikenal. Pada hari yang sama,
uang hasil curian dari akun rekening Jenius
milik Anggita sudah dipindahkan ke dua
rekening lain (finansial.bisnis.com, 2020).
Berbagai praktik fraud
(kecurangan) yang meliputi korupsi suap
dan lain sebagainya ternyata semakin
canggih sehingga membuat diperlukan
skema khusus untuk dapat memberantas
praktik tersebut secara sistematis. Dalam
hal ini diperlukan skema dari profesi
akuntansi forensik yaitu audit forensik.
Sebab, skema akuntansi forensik memiliki
7
PROGRESS Vol 4 No. 1, Februari 2021
Jurnal Pendidikan, Akuntansi dan Keuangan E-ISSN 2622-7037 |P-ISSN 2623-0763
Universitas Banten Jaya

berbagai keunggulan dalam pengumpulan Century, Bambang Soesatyo tim audit

alat bukti yang dapat ikut membantu forensik dari Badan Pemeriksa Keuangan
proses pemberantasan korupsi suap. Selain (BPK) di harapkan dapat mengungkap
itu skema akuntansi forensik banyak mega skandal yang telah merugikan
digunakan oleh berbagai pihak untuk keuangan negara sebesar Rp 6,7 triliun.
pemberantasan korupsi. Seperti, Komisi Apalagi hasil audit forensik BPK
Pemberantasan Korupsi (KPK) yang telah menyatakan ada indikasi penyimpangan
menggunakan akuntansi forensik dalam dan pelanggaran dalam proses pencairan
pemberantasan korupsi. Hal itu dibuktikan dana talangan bagi Bank Century.
dari pembentukan unit forensic Hasilnya dari audit forensik tersebut nanti
accounting (unit akuntansi forensik) oleh akan diketahui ke rekening siapa saja uang
KPK. Unit ini bertujuan untuk Bank Century itu mengalir. Sebab
meningkatkan kinerja dalam meneliti semenjak proses audit forensik
sejumlah kasus korupsi terutama yang berlangsung, BPK telah menemukan
menjerat korporasi seperti perusahaan indikasi aliran dana Bank Century yang
BUMN. Selain itu unit akuntansi forensik digunakan oleh salah satu pasangan
bertugas mengawasi dan meneliti keluar Capres-Cawapres 2009 (Jpnn.com, 2011).
masuk keuangan dari negara dan Dengan penerapan metode audit forensik
perusahaan. Dengan demikian unit ini oleh Badan Pemeriksa Keuangan (BPK)
dapat membantu pemulihan aset yang tentang aliran dana Bank Century tentulah
berkaitan dengan sejumlah kasus korupsi dapat dijadikan sebagai alat bukti hukum
yang ditangani oleh KPK (Kompas.com, 2011).
(cnnindonesia.com, 2019). Lebih lanjut dalam beberapa kasus
Sedangkan dalam beberapa kasus fraud (kecurangan) lainnya, Kejaksaan
korupsi yang terjadi di Indonesia, banyak Agung telah melakukan audit forensik
pihak menginginkan dibentuknya tim audit dalam proses investigasi kasus dugaan
forensik untuk mengungkap berbagai korupsi pada PT Asuransi Jiwasraya
skandal korupsi suap. Jadi tidak heran bila (Persero). Bahkan para penyidik Kejagung
kemudian banyak pihak meminta telah menggandakan perangkat teknologi
dilakukan audit forensik terhadap berbagai informasi dari hasil penggeledahan. Proses
praktik tindak pidana korupsi suap seperti penggandaan data dari perangkat milik dua
pada skandal Bank Century. Menurut tersangka, yaitu Direktur Utama PT
anggota tim pengawas (Timwas) Bank Hanson International Tbk Benny

8
PROGRESS Vol 4 No. 1, Februari 2021
Jurnal Pendidikan, Akuntansi dan Keuangan E-ISSN 2622-7037 |P-ISSN 2623-0763
Universitas Banten Jaya

Tjokrosaputro dan mantan Kepala Divisi dan kemudian dijadikan dasar maupun alat
Investasi dan Keuangan PT Asuransi bukti dalam berbagai bentuk kejahatan.
Jiwasraya Syahmirwan. Selain itu, tim Akan tetapi akuntansi forensik berperan
audit forensik juga melakukan kloning menelurusi hingga sejauh mana titik temu
atau audit forensik terhadap komputer tersangka yang menjadi pelaku kecurangan
yang digunakan dalam transaksi tersebut. dan menghadapkannya ke pengadilan
Dengan demikian yang dilakukan dalam dengan bukti-bukti yang diperolah selama
proses audit forensik ini untuk memastikan penerapan akuntansi forensik.
dimana saja praktik fraud (kecurangan) Selain itu, seiring dengan
yang sudah mengorbankan jutaan nasabah perkembangan inovasi teknologi digital
pensiunan TNI dan Polri tersebut membuat celah kecurangan semakin
(Kompas.com, 2020). berkembang, yang membuat diperlukan
strategi antisipasi. Meski demikian, dalam
Akuntansi Forensik dan Kecurangan strategi pemberantasan praktik korupsi
(Fraud). suap kedepan harus diperlukan pula
Perlu diketahui bahwa hasil audit keahlian tambahan seperti cyber security
dari akuntansi forensik dapat dijadikan alat dan digital forensic dalam pengembangan
bukti dalam pengadilan sejak abad ke-18 profesi akuntansi forensik. Dikarenakan
di Kanada. Tepatnya dalam kasus Meyer kemajuan teknologi informasi dan
vs Sefton pada tahun 1817. Kasus ini digitalisasi akuntansi membuat bentuk
diketahui merupakan kasus pertama kecurangan (fraud) akan semakin
seorang akuntan forensik dimintai meningkat. Artinya, ketika seseorang
keterangan sebagai saksi ahli di melakukan fraud (kecurangan) melalui
pengadilan. Dengan demikian, akuntansi teknologi informasi, maka harus di deteksi
forensik dapat dikatakan sebagai pula melalui penerapan teknologi
penggunaan keahlian di bidang audit dan informasi. Identifikasi tersebut semakin
akuntansi yang dipadukan dengan mengkonfirmasi bahwa akuntansi forensik
kemampuan investigatif untuk sangat tepat digunakan untuk mendukung
memecahkan suatu masalah keuangan, strategi pemberantasan korupsi suap.
termasuk mendeteksi berbagai bentuk Apalagi, dalam akuntansi forensik terdapat
kecurangan. Sehingga akuntansi forensik sifat penelusuran yang dikenal dengan
berperan tidak hanya untuk audit investigatif. Sehingga hasil temuan
mengungkapkan fakta-fakta yang terjadi

9
PROGRESS Vol 4 No. 1, Februari 2021
Jurnal Pendidikan, Akuntansi dan Keuangan E-ISSN 2622-7037 |P-ISSN 2623-0763
Universitas Banten Jaya

akuntan forensik kemudian dapat dijadikan laporan, (7). Pada tahap ini, auditor
sebagai alat bukti di pengadilan. forensik akan mengeluarkan semacam
Sedangkan dalam konteks bisnis laporan audit forensik. Sedangkan untuk
untuk membuktikan fraud (kecurangan) keahlian khusus seorang akuntan forensik
jelas membutuhkan suatu analisis dan yang paling utama adalah keahlian untuk
investigasi laporan perusahaan dan ujung audit. Sebab keahlian audit di nilai sebagai
dari suatu proses investigasi adalah keahlian terpenting sebelum atau
pengadilan (hukumonline,com, 2019). pengetahuan dasar sebelum menjadi
Oleh karena itu, akuntansi forensik akuntan forensik. Dengan demikian, urutan
memiliki peran penting untuk untuk keahlian khusus akuntan forensik
mengungkapkan fakta-fakta yang terjadi yaitu, keahlian audit dengan 87.54 persen,
dan dijadikan sebagai dasar alat bukti kemampuan investigasi dengan 66.78
dalam berbagai bentuk kecurangan (fraud). persen, intuisi investigasi dengan 59.17
Termasuk untuk mengetahui motif dibalik persen, kritis dan pemikir strategis dengan
terjadinya praktik kecurangan (fraud) 57.44 persen dan mengintegrasi hasil
tersebut. Sedangkan pada sektor swasta analisa dan penemuan dengan 40.48
akuntansi forensik dapat digunakan untuk persen. Selain itu seorang akuntan forensik
mengatasi berbagai kasus kejahatan perlu memahami berbagai kelimuan
keuangan seperti penggelapan, kekeliruan tambahan, seperti teknologi informasi,
fakta keuangan, pembakaran nirlaba, psikologi, komunikasi dan hukum.
penipuan bank, suap dan penyuapan Lebih lanjut, dengan semakin
komersial, penipuan komputer, beragamanya modus operandi praktik
penggelapan pajak dan lain sebagainya. fraud (kecurangan) membuat diperlukan
strategi khusus dalam proses
Peran Strategis Akuntansi Forensik pemberantasan praktik pidana korupsi
Lebih lanjut beberapa tahapan suap. Dengan demikian pemberantasan
akuntansi forensik dalam mendeteksi praktik korupsi suap meliputi beberapa
hingga mengungkap praktik fraud tahapan strategi, yaitu detektif, represif
(kecurangan) meliputi; (1) Identifikasi dan preventif. Pertama, strategi detektif.
masalah, (2) Pembicaraan dengan klien. Dalam proses pemberantasan korupsi suap
(3) Pemeriksaan pendahuluan, (4) diperlukan strategi detektif untuk
Pengembangan rencana pemeriksaan, (5) mengidentifikasi terjadinya perbuatan
Pemeriksaan lanjutan, (6) Penyusunan korupsi suap. Dalam hal ini ada beberapa

10
PROGRESS Vol 4 No. 1, Februari 2021
Jurnal Pendidikan, Akuntansi dan Keuangan E-ISSN 2622-7037 |P-ISSN 2623-0763
Universitas Banten Jaya

langkah taktis sebagai bagian strategi mempengaruhi tindakan (Near & Miceli,
detektif diantaranya yaitu memperbaiki 1985). Dengan demikian skema ini
saluran sistem dan tindak lanjut atas dibentuk sebagai langkah taktis untuk
pengaduan dari masyarakat. menekan dan mencegah terjadinya
Salah satu saluran untuk berbagai pelanggaran dan kecurangan
mengumpulkan alat bukti adalah dengan dalam internal perusahaan atau organisasi.
saluran pelaporan melalui whistleblowing Dengan begitu, sistem ini akan
system. Dalam hal ini whistleblowing memudahkan bagi karyawan maupun
merupakan sebuah sistem saluran yang pihak diluar perusahaan untuk bisa
dirancang sedemikian rupa agar bisa melaporkan berbagai kecurangan yang
mengenal lebih dekat berbagai kriteria terjadi dalam internal perusahaan.
kecurangan yang dilaporkan. Dengan Tujuan lain dari whistleblowing
pemanfaatan sistem whistleblowing yang adalah menekan tindak kecurangan yang
sistematis dan terstruktur tentu bisa dapat merugikan perusahaan. Akan tetapi
mendorong setiap individu agar berani sistem dan skema yang dibangun ini akan
secara diam-diam melaporkan berbagai disesuaikan dengan budaya yang ada
pelanggaran, kecurangan, aktivitas yang diperusahaan setempat, sehingga akan bisa
tidak jujur, praktik penyuapan atau memberikan banyak manfaat bagi
kecurangan lain yang dilakukan oleh perusahaan dalam pelaksanaan corporate
manajemen maupun oknum tertentu. governance (Semendawai, 2011). Dengan
Dalam konteks ini whistleblowing demikian penerapan whistleblowing telah
merupakan sebuah sistem saluran yang terbukti dapat mendeteksi terjadinya
dirancang sedemikian rupa agar bisa praktik fraud (kecurangan) karena dapat
mengenal lebih dekat berbagai kriteria mengumpulkan berbagai alat bukti, data
kecurangan (fraud) yang dilaporkan. dan informasi (Enofe et. al, 2015; Mamahit
Pelaporan dalam whistleblowing harus & Urumsah; Daurrohmah & Urumsah,
memuat prinsip dasar yang meliputi 4W + 2018).
1H. Pengertian lain mengenai Lebih lanjut dalam strategi detektif
whistleblowing merupakan sebuah diberlakukan kewajiban pelaporan
pengungkapan oleh anggota organisasi transaksi keuangan tertentu baik kekayaan
tentang praktik ilegal, tidak bermoral atau pribadi pemegang jabatan dan fungsi
tidak sah dibawah kendali atasan, kepada publik. Deteksi awal ini ditujukan agar
anggota atau organisasi yang dapat bisa mendeteksi terjadinya fraud

11
PROGRESS Vol 4 No. 1, Februari 2021
Jurnal Pendidikan, Akuntansi dan Keuangan E-ISSN 2622-7037 |P-ISSN 2623-0763
Universitas Banten Jaya

(kecurangan). Oleh sebab itu diperlukan Upaya represif adalah usaha yang
partisipasi aktif masyarakat untuk dapat diarahkan agar setiap perbuatan korupsi
ikut dalam gerakan pemberantasan korupsi yang telah diidentifikasi dapat diproses
dan anti pencucian uang. Kedua, strategi secara cepat, tepat, dengan biaya murah,
represif. Pemberantasan korupsi suap sehingga para pelakunya dapat segera
memerlukan strategi represif yang diberikan sanksi sesuai peraturan
ditujukan untuk menangani atau perundangan yang berlaku. Dalam strategi
memproses perbuatan korupsi sesuai preventif ini peran dari akuntansi forensik
dengan peraturan perundang-undangan memiliki andil yang cukup besar. Sebab
yang berlaku. Strategi represif dapat merujuk teori fraud pentagon, bahwa
dilakukan seperti melalui pembentukan kesempatan atau peluang menjadi salah
lembaga anti rasuah atau komisi anti satu faktor terjadinya fraud (kecurangan).
korupsi seperti Komisi Pemberantasan Peluang ini seringkali menjadi salah satu
Korupsi. Lebih lanjut proses penyidikan, elemen utama bagi seseorang untuk
penuntutan, peradilan, dan penghukuman melakukan praktik fraud (kecurangan).
koruptor besar (Catch some big fishes). Berbagai identifikasi tersebut
Dalam hal ini peran akuntansi forensik semakin mengonfirmasi bahwa peran
sangat penting dalam membantu penerapan penting dari akuntansi forensik sangat
strategi represif. Akan tetapi, strategi menentukan keberhasilan upaya
represif lainnya bisa melalui penentuan pemberantasan praktik korupsi suap.
jenis atau kelompok-kelompok korupsi Dikarenakan akuntansi forensik memiliki
yang diprioritaskan untuk diberantas skema yang baik dalam pengumpulan alat
termasuk dengan mempublikasikan bukti otentik yang akan diajukan
beberapa kasus-kasus tindak pidana dihadapan pengadilan. Dengan begitu
korupsi beserta analisisnya. kedepan sudah dapat dipastikan profesi
Ketiga, strategi preventif, yaitu akuntansi forensik akan memiliki peran
upaya pencegahan korupsi yang diarahkan penting dan strategis dalam upaya
untuk meminimalkan penyebab dan pemberantasan korupsi suap dan tentunya
peluang untuk melakukan praktik korupsi. meminimalisir praktik fraud (kecurangan)
Dalam strategi ini diarahkan untuk di Indonesia.
mendeteksi terjadinya kasus korupsi
dengan cepat, tepat dengan biaya murah,
sehingga dapat segera ditindaklanjuti.

12
PROGRESS Vol 4 No. 1, Februari 2021
Jurnal Pendidikan, Akuntansi dan Keuangan E-ISSN 2622-7037 |P-ISSN 2623-0763
Universitas Banten Jaya

KESIMPULAN partisipasi publik untuk melaporkan

Praktik kecurangan (fraud) dalam berbagai bentuk kecurangan yang
hal ini korupsi suap masih terus terjadi terselubung.
baik dalam ranah politik maupun bisnis, Lebih lanjut, akuntansi forensik
meskipun kampanye anti korupsi terus mendukung dalam proses penerapan
digulirkan. Hal itu menjadi pertanda strategi represif. Strategi ini ditujukan
bahwa upaya pencegahan dan untuk memproses segala perbuatan korupsi
pemberantasan korupsi harus terus suap sesuai dengan peraturan perundang-
diperkuat. Dalam konteks pemberantasan undangan yang berlaku. Akuntansi
korupsi ada tiga strategi pencegahan yaitu, forensik dapat digunakan dalam bentuk
detektif, represif dan preventif. Ketiga pengumpulan alat bukti yang didahului
strategi ini dapat menjadi langkah penting oleh proses audit investigasi. Terakhir
dalam pemberantasan praktik korupsi strategi preventif, yaitu upaya pencegahan
suap. Meski demikian, peran dari profesi korupsi yang diarahkan untuk
akuntansi forensik sangat mendukung meminimalkan penyebab terjadinya
penerapan ketiga strategi tersebut terutama praktik tindak pidana korupsi suap. Dalam
dalam proses pemberantasan korupsi suap. strategi ini diarahkan untuk mendeteksi
Dikarenakan akuntansi forensik terjadinya praktik korupsi suap dengan
merupakan proses penunjukan khusus sistematis dan cepat. Penerapan akuntansi
dalam upaya pengumpulan alat bukti forensik dalam strategi preventif ditujukan
melalui audit investigasi dalam suatu untuk mengetahui penyebab terjadinya
tindak pidana korupsi suap. Pemberantasan praktik korupsi suap.
praktik pidana korupsi suap dimulai Akhirnya, artikel ini
dengan penerapan strategi detektif yang menyimpulkan bahwa akuntansi forensik
bertujuan mengidentifikasi terjadinya sangat berkontribusi positif dalam
perbuatan korupsi suap. Proses deteksi ini mendukung proses pemberantasan korupsi
adalah dengan membangun saluran sistem suap baik strategi preventif, detektif dan
dan langkah tindak lanjut atas pengaduan represif. Sebab, akuntansi forensik dapat
dari masyarakat. Dalam akuntansi mengetahui latar belakang dari terjadinya
forensik, saluran pelaporan ini dapat praktik korupsi suap dan fraud
dibangun melalui sistem whistleblowing. (kecurangan) diberbagai sektor. Sehingga
Selain itu penerapan sistem whistleblowing kemudian akan diketahui secara
sebagai saluran pelaporan dapat menarik komprehensif apa saja penyebab di balik

13
PROGRESS
Jurnal Pendidikan, Akuntansi dan Keuangan
Universitas Banten Jaya
kecurangan (fraud) keuangan yang telah
terjadi. Dengan begitu, akuntansi forensik
sangat memiliki peran strategi dalam
pemberantasan praktik korupsi suap.
DAFTAR PUSTAKA
ACFE, Inc. (2018). Survai Fraud
Indonesia 2016. Association of
Certified Fraud Examiners Indonesia
Chapter.
Albrecht, S.W., Albrecht, C.O., Albrecht,
C.C., & Zimbelman, M.F. (2012).
Fraud Examination (4th Edition).
USA : South – Western.
Alabdullah, T. T. Y., Alfadhl, M. M. A.,
Yahya, S., & Rabi, A. M. A. (2014).
The role of forensic accounting in
reducing financial corruption: A
study in Iraq. International Journal
of Business and Management, 9(1),
26.
Arianto, B. (2020). Akuntansi Forensik
dan Fenomena Korupsi Politik.
Journal of Social Politics and
Governance, 2, (1), 47-62
Bologna G. & Robert. (1995). Fraud
Auditing and Forensic Accounting,
Tool and Techniques, 2th. Edition.
New York : Jhon Wiley.
Boyle, D. M., DeZoort, F. T., &
Hermanson, D. R. (2015). The effect
of alternative fraud model use on
auditors’ fraud risk
judgments. Journal of Accounting
and Public Policy, 34(6), 578-596.
Cnnindonesia.com. (2019). KPK bentuk
unit akuntansi forensic untuk awasi
aliran uang. (Online)
https://www.cnnindonesia.com/nasio
nal/20190807183404-12-
419290/kpk-bentuk-unit-akuntansi-
forensik-untuk-awasi-aliran-uang
diakses 11 November 2020
_________ (2020). BPK Temukan 5480
Masalah Berpotensi Rugikan Negara
Rp 715 Triliun. (Online).
Vol 4 No. 1, Februari 2021
E-ISSN 2622-7037 |P-ISSN 2623-0763
https://www.cnnindonesia.com/ekon
omi/20200505162301-532-
500345/bpk-temukan-5480-masalah-
berpotensi-rugikan-negara-rp715-t
Claudia, G. (2018). Akuntansi Forensik
untuk Bedah Kasus Korupsi.
JEMAP : Jurnal Ekonomi,
Manajemen, Akuntansi dan
Perpajakan. Vol. 1, (1), 95.
Chi-chi, OA & Ebimobowei, A (2012).
Fraudulent Activities and Forensic
Accounting Services of Banks in
Port Harcourt, Nigeria. Asian Journal
of Business Management. Vol 4, No
2,
Detik.com. (2020). Deretan kasus
pembobolan Bank di Indonesia yang
bikin heboh. (Online).
https://finance.detik.com/moneter/d-
5246157/deretan-kasus-pembobolan-
bank-di-indonesia-yang-bikin-heboh
diakses 11 November 2020
Daurrohmah, E. W., & Urumsah, D
(2018). Efektivitas Audit Forensik
dalam Mendeteksi Suap dengan
Dukungan Whistleblowing. Tesis.
Universitas Islam Indonesia.
News.ddtc.co. (2020). Memperkuat
Pembuktian dengan Akuntansi
Forensik. (Online).
https://news.ddtc.co.id/memperkuat-
pembuktian-dengan-akuntansi-
forensik-25773 diakses 13 November
2020.
Enofe, A., Julius, O., & Ogbeide, O.
(2015). The Role of Forensic
Accounting in Combating Financial
Crimes. Research Journal of Finance
and Accounting, 6(18), 191-199.
Fakie, S. (1999). The role of the Office of
the Auditor-General in South Africa.
In 9th International Anti-corruption
Conference, Durban, South Africa,
October (pp. 3-5).
Finansial.bisnis.com. (2020). Selain
Maybank, ini kasus pembobolan
dana nasabah Bank sepanjang 2020.
(Online).
https://finansial.bisnis.com/read/202
14
PROGRESS
Jurnal Pendidikan, Akuntansi dan Keuangan
Universitas Banten Jaya
01109/90/1315253/selain-maybank-
ini-kasus-pembobolan-dana-nasabah-
bank-sepanjang-2020 diakses 11
November 2020.
Huntington S. P. (1968). Political Order in
Changing Societies. New Haven:
Yale University Press
Hukumonline.com (2020). Pentingnya
digital forensic bagi korporasi.
(Online).
https://www.hukumonline.com/berita
/baca/lt5e54adff01699/pentingnya-
digital-forensic-bagi-korporasi/
diakses 10 November 2020.
________ (2019). Ini peran akuntansi
forensic dalam pembuktiaan fraud di
pengadilan. (Online).
hukumonline.com/berita/baca/lt5d28
3a23ea5a6/ini-peran-akuntansi-
forensik-dalam-pembuktian-ifraud-i-
di-pengadilan/ diakses 11 November
2020
Islam, M. J., Rahman, M. H., & Hossan,
M. T. (2011). Forensic accounting as
a tool for detecting fraud and
corruption: an empirical study in
Bangladesh. ASA University
Review, 5(2), 77-85.
Jppn.com. (2011). Audit forensic bakal
ungkap skandal Century. (Online).
https://www.jpnn.com/news/audit-
forensik-bakal-ungkap-skandal-
century diakses 11 November 2020
Karyono (2013). Forensic Fraud. Penerbit
Andi Yogyakarta
Kompas.com. (2011). Audit bisa menjadi
bukti awal. (Online).
https://nasional.kompas.com/read/20
11/09/29/03211669/audit.bisa.menja
di.bukti.awal diakses 11 November
2020
_________ (2020). Soal usulan audit
forensic kasus Jiwasraya Kejagung
sebut sudah lakukan. (Online).
https://nasional.kompas.com/read/20
20/01/20/22050031/soal-usulan-
audit-forensik-kasus-jiwasraya-
kejagung-sebut-sudah-
Vol 4 No. 1, Februari 2021
E-ISSN 2622-7037 |P-ISSN 2623-0763
lakukan?page=all diakses 11
November 2020
_________ (2020). ICW ada 169 Kasus
Korupsi sepanjang Semester 1 tahun
2020.
(Online).https://nasional.kompas.co
m/read/2020/09/29/16112851/icw-
ada-169-kasus-korupsi-sepanjang-
semester-i-2020 diakses 11
November 2020.
________ (2020). Kepala Cabang
Maybank Cipulir Jadi Tersangka
Raibnya Miliaran Rupiah Uang.
(Online).
https://nasional.kompas.com/read/20
20/11/06/08584091/kepala-cabang-
maybank-cipulir-jadi-tersangka-
raibnya-miliaran-rupiah-uang,
diakses 11 November 2020.
Lediastuti, V., & Subandijo, U. (2014).
Audit Forensik Terhadap
Pengelolaan dan
Pertanggungjawaban Keuangan
Negara (Studi Kasus Pada Badan
Pemeriksa Keuangan RI). Jurnal
Magister Akuntansi Trisakti, 1(1),
89-108.
Mamahit, A. I., & Urumsah, D. (2018).
The Comprehensive Model of
Whistleblowing, Forensic Audit,
Audit Investigation and Fraud
Detection. Journal of Accounting
and Strategic Finance, 1 (2), 153-
162.
Near, J. P., & Miceli, M. P. (1995).
Effective-whistle blowing. Academy
of management review, 20(3), 679-
708.
Nurharjanti, N. N. (2017). Faktor-Faktor
yang Berhubungan dengan Fraud
Pengadaan Barang/Jasa di Lembaga
Publik. Jurnal Akuntansi dan
Investasi, 18(2), 209-221.
Ocansey, E. O. N. D. (2017). Forensic
accounting and the combating of
economic and financial crimes in
Ghana. European Scientific
Journal, 13(31), 379-393.
15
PROGRESS Vol 4 No. 1, Februari 2021
Jurnal Pendidikan, Akuntansi dan Keuangan E-ISSN 2622-7037 |P-ISSN 2623-0763
Universitas Banten Jaya

Okoye, E. I., & Gbegi, D. O. (2013). Wiryawan, S., (2011). Memahami

Forensic accounting: A tool for fraud Whistleblower. Jakarta : LPSK
detection and prevention in the Temitope, OA (2014). Performance of
public sector.(A study of selected Commercial Banks on Nigeria’.
ministries in Kogi state). Okoye, EI Research Journal of Finance and
& Gbegi, DO (2013). Forensic Accounting. Vol 5, No 8, pp 103-109
Accounting: A Tool for Fraud Tempo.co. (2020). Empat fakta dalam
Detection and Prevention in the perkara korupsi bekas Menpora
Public Sector.(A Study of Selected Imam Nahrawi. (Online).
Ministries in Kogi State). https://nasional.tempo.co/read/13594
International Journal of Academic 05/empat-fakta-dalam-perkara-
Research in Business and Social korupsi-bekas-menpora-imam-
Sciences, 3(3), 1-19. nahrawi/full&view=ok, diakses 11
Okpako, A. E. P., & Atube, E. N. (2013). November 2020.
The impact of forensic accounting on Tuanakotta, T.M. (2010). Akuntansi
fraud detection. European Journal of Forensik dan Audit Investigatif
Business and Management, 5(26), (Edisi ke-2). Jakarta: Salemba
61-70. Empat.
Prabowo, A. (2017). Keahlian Akuntan ______________. (2017). Akuntansi
Forensik dan Pendidikan Akuntansi Forensik dan Audit Investigatif.
Forensik di Indonesia. Anti Jakarta: Salemba Empat.
Corruption Clearing House. Wiratmaja, I. D.N. (2010). Akuntansi
Universitas Tanri Abeng. Forensik dalam Upaya
Indonesia,(online). Pemberantasan Tindak Pidana
Rahmayani, L., Kamaliah, dan Susilatri. Korupsi. Jurnal Ilmiah Akuntansi
(2014). Pengaruh Kemampuan dan Bisnis, 5 (2), 1-26.
Auditor, Skeptisisme Zed, M. (2004). Metode Penelitian
Profesionalisme Auditor, Teknik Kepustakaan. Yayasan Obor
Audit dan Whistleblower Terhadap Indonesia.
Efektivitas Pelaksanaan Audit
Investigasi Dalam Pengungkapan
Kecurangan (Studi Empiris pada
BPK dan BPKP Perwakilan Provinsi
Riau). Jom Fekon, 1(2), 1–15.
Schacter, M., & Shah, A. (2000,
December). Anti-corruption
Programs: Look Before You Leap.
In Prepared for the International
Conference on Corruption, Seoul,
South Korea.
Syahputra, B. E., & Urumsah, D. (2019).
Deteksi Fraud Melalui Audit
Pemeritnahan yang Efektif; Analisis
Multi Grup Gender dan Pengalaman.
Jurnal Akuntansi dan Bisnis, 19 (1),
31-42.
Semendawai, A.H., Santoso, F., Wagiman
W., Omas, B., Susilaningtias, &

16