PSAK 22 –

Kombinasi Bisnis

Tjoa Tjek Nien

Tim Implementasi SAK - IAI
Defini dari Kombinasi Bisnis
► PSAK 22 R mendefinisikan kombinasi bisnis sebagai:

Sebuah transaksi atau peristiwa lain dimana pihak

pengakuisisi memperoleh pengendalian atas satu
atau lebih bisnis.
 PSAK 22 – Kombinasi
Bisnis
• Mengidentifikasi kombinasi bisnis – apakah
merupakan suatu bisnis

• Bisnis adalah suatu rangkaian aktivitas dan aset

terpadu yang mampu diadakan dan dikelola dengan
tujuan untuk memberikan imbal hasil dalam bentuk
dividen, biaya yang lebih rendah, atau manfaat
ekonomik lain secara langsung kepada investor atau
pemilik, anggota, atau pelaku lainnya.

• 3 elemen: Input, proses & output

Mengindentifikasi
kombinasi bisnis
Contoh Kombinasi Bisnis
► Tiga bentuk umum dari kombinasi bisnis adalah
sebagai berikut (dengan asumsi adanya dua
perusahaan – PT A dan PT B):
1. PT A mengakuisisi semua aset dan liabilitas
PT B. PT B tetap berjalan sebagai sebuah
perusahaan yang memiliki saham PT A.
2. PT A mengakuisisi semua aset dan liabilitas
PT B. PT B menjalani likuidasi.
3. PT C dibentuk untuk mengakuisisi semua
aset dan liabilitas PT C. PT A dan PT B
menjalani likuidasi.
Penerapan Metode Akuisisi
Menerapkan metode akuisisi untuk setiap
kombinasi bisnis membutuhkan:

(a) Pengidentifikasian pihak pengakuisisi;

(b) Penentuan tanggal akuisisi;
(c) Pengakuan dan pengukuran aset teridentikasi yang
diperoleh, liabilitas yang diambilalih dan kepentingan
nonpengendali pihak diakuisisi, dan;
(d) Pengakuan dan pengukuran goodwill atau keuntungan dari
pembelian dengan diskon
Akuntansi untuk Kombinasi
Bisnis: Mengidentifikasi
pengakuisisi
► Kombinasi bisnis dilihat dari perspektif
pengakuisisi.
► Pengakuisisi adalah entitas yang memperoleh
kendali atas yang diakuisisi.
► Dalam sebagian besar situasi tahap ini sederhana.
Dalam situasi lainnya pertimbangan mungkin
diperlukan. Sebagai contoh dua entitas (PT A dan
PT B) digabungkan dan entitas baru (PT C)
dibentuk untuk mengakuisisi seluruh saham PT A
dan PT B.
► Siapakah pengakuisisi? Bukan PT C.
► Faktor-faktor indikatif dalam lampiran B dari PSAK
22 dapat membantu dalam mengidentifikasi
pengakuisisi.
Akuntansi untuk kombinasi
bisnis: Penentuan tanggal
akuisisi
Tanggal akuisisi
Tanggal disaat pengakuisisi memperoleh kendali
atas pihak yang diakuisisi

Penentuan tanggal akuisisi sangat penting karena

beberapa hal dipengaruhi tanggal tersebut,
seperti dibawah ini:
a) Nilai wajar aset neto yang diperoleh.
b) Imbalan yang diberikan, dimana imbalan tersebut
dalam bentuk non-tunai.
c) Pengukuran kepentingan nonpengendali.
Pengakuan dan Pengukuran
Pengakuan

Mengakui aset dan liabilitas yang teridentifikasi

Aset dan liabilitas yang teridentifikasi:

Aset dan liabilitas yang telah diakui dalam laporan posisi

keuangan plus aset dan liabilitas yang teridentifikasi dari
perspektif pihak pengakuisis yang belum diakui dalam
laporan posisi keuangan pihak yang diakuisisi.
Pengakuan dan Pengukuran

Prinsip Pengukuran:
• Pengakuisisi harus mengukur aset dan liabilitas yang
diperoleh pada nilai wajar pada tanggal akuisisi.

• Untuk setiap kombinasi bisnis, perusahan

pengakuisisi harus mengukur kepentingan
nonpengendali pada yang diakuisisi pada (1) nilai
wajar atau (2) proporsi kepemilikan kepentingan
nonpengendali pada aset neto.
Akuntansi dalam catatan
pengakuisisi: pengukuran
 Pada dasarnya nilai wajar
adalah pengukuran berbasis
pasar.
 Nilai wajar ditentukan dengan
penilaian, estimasi, dan tiga
tingkat ‘hierarki nilai wajar’
dalam PSAK 68.
Pengalokasian dalam
catatan pengakuisisi: aset
dan liabilitas yang diperoleh
Alokasi nilai wajar terjadi pada tanggal
akuisisi dan membutuhkan pengakuan:
 Aset berwujud dan tidak berwujud yang
dapat diidentifikasi
 Liabilitas
 Liabilitas kontinjensi
 Kepentingan nonpengendali yang
diakuisisi
 Goodwill
Akuntansi dalam catatan
pengakuisisi: kewajiban
kontinjensi
► PSAK 57 mengharuskan liabilitas kontinjensi yang
dapat diukur secara andal diakui oleh pengakuisisi.

► Persyaratan diatas tidak mempertimbangkan

probabilitas,
maka liabilitas kontinjensi dimana terdapat kewajiban
kini tetapi tidak memenuhi syarat untuk pengakuan
dalam PSAK 57 dapat diakui oleh pengakuisisi sebagai
bagian dari kombinasi bisnis.

► Nilai wajar dari liabilitas kontinjensi adalah jumlah

yang akan ditagihkan oleh pihak ketiga jika pihak
tersebut memperoleh hak atas penagihan tersebut .
Hal ini tidak hanya arus kas maximum/minimum.
Akuntansi dalam catatan
pengakuisisi: aset tidak berwujud
► PSAK 22 mengharuskan pengakuisisi untuk
mengakui aset tidak berwujud dimana nilai wajar
aset tersebut dapat diukur secara andal.

► Mengacu pada contoh aset tidak berwujud pada

PSAK 19 yang akan memenuhi definisi tidak
berwujud untuk keperluan akuntansi untuk
kombinasi bisnis.
Contoh:
Contoh:merek
merekdagang,
dagang,daftar
daftarpelanggan,
pelanggan,perjanjian
perjanjianroyalty,
royalty,tekhnologi
tekhnologipaten,
paten,
dan lain lain.
dan lain lain.

► Nilai
wajar dari aset tidak berwujud merefleksikan
ekspektasi pasar terhadap kemungkinan manfaat
ekonomi mengalir ke entitas di masa depan.
 Akuntansi dalam catatan
pengakuisisi: imbalan yang dialihkan

Pengakuisisi mengukur imbalan yang dialihkan

sebagai nilai wajar pada tanggal akuisisi:
► Aset yang diserahkan
► Liabilitas (termasuk liabilitas kontinjensi)
yang diperoleh
► Instrumen ekuitas

kecuali pembayaran berbasis saham

yang termasuk dalam imbalan yang
dialihkan dinilai dengan PSAK 53
Imbalan yang dialihkan

• Keuntungan atau kerugian yang terjadi

akan diakui dalam P/L.

• Jika mereka tetap dengan entitas hasil

penggabungan dalam kombinasi nisnis san
pihak pengakuisisi masih memegang
kendali atas asset dan liabilitas tersebut,
pihak pengakuisisi mengukur mereka pada
nilai tercatat sebelum tanggal akuisisi dan
tidak mengakui keuntungan / kerugian
sebelum dan setelah kombinasi bisnis.
 Akuntansi dalam catatan
pengakuisisi: imbalan yang dialihkan

Imbalan yang dibayarkan oleh pengakuisisi

dapat terdiri dari satu atau sejumlah hal
dibawah ini:
► Kas
► Aset non-moneter
► Instrumen ekuitas
► Liabilitas
► Biaya penerbitan utang / instrumen
ekuitas
Akuntansi dalam catatan
pengakuisisi: imbalan yang dialihkan
Kas
 Dimana pembayaran ditangguhkan, kas harus
didiskontokan ke nilai kini pada tanggal akuisisi.
 Suku bunga yang digunakan adalah suku bunga
pinjaman entitas.

Instrumen ekuitas
 Dimana pengakuisisi menerbitkan saham mereka
sendiri sebagai imbalan mereka diharuskan untuk
menentukan nilai wajar saham pada tanggal
pertukaran.
 Jika terdaftar dalam bursa efek, nilai wajar adalah
harga pasar.
 Akuntansi dalam catatan
pengakuisisi: imbalan yang dialihkan
Biaya penerbitan utang dan instrumen ekuitas
 Biaya transaksi seperti materai, biaya underwriter, dan biaya
broker mungkin terjadi dalam mengeluarkan instrumen
ekuitas.
 Biaya tersebut dianggap sebagai bagian integral dari transaksi
ekuitas dan harus diakui langsung dalam ekuitas.
 Jurnal yang dicatat adalah:
 Dr Modal Saham xx
 Cr Kas xx
 Biaya yang terkait dengan penerbitan instrumen utang
termasuk dalam pengukuran liabilitas.
 Akuntansi dalam catatan
pengakuisisi: imbalan yang
dialihkan
Kontinjensi
► Dalam beberapa kasus kesepakatan akan
memberikan penyesuai pada biaya kombinasi
yang bergantung pada peristiwa masa depan.
► Contoh – dimana pengakuisisi menerbitkan
saham sebagai bagian dari imbalan, kesepakatan
tersebut mungkin mengharuskan adanya
pembayaran tambahan jika harga saham
tersebut menurun dibawah jumlah tertentu
dalam jangka waktu tertentu.
► Jika penyesuaian tersebut memungkinkan dan
dapat diukur secara andal, maka jumlah tersebut
harus dimasukkan dalam perhitungan biaya
akuisisi.
Akuntansi dalam catatan
pengakuisisi: biaya terkait
akuisisi
• Biaya yang dikeluarkan oleh pengakuisisi untuk
mengadakan kombinasi bisnis.
• Termasuk biaya finder, penasihat, hukum,
akuntansi, valuasi atau biaya profesional dan
konsultasi, dan biaya umum administrasi
(termasuk biaya pemeliharaan departmen
akuisisi internal, pendaftaran dan penerbitan
biaya utang dan ekuitas).
• Harus dicatat sebagai beban pada periode
dimana biaya tersebut dikeluarkan dan jasa
diterima.
Ilustrasi - Menghitung imbalan
yang dialihkan:
Pada tanggal 1 Januari 2011 PT A mengakuisisi seluruh aset dan
liabilitas dari PT B. Rincian dari imbalan yang dialihkan adalah sebagai
berikut:
► Kas sebesar $400.000, setengah harus dibayar pada tanggal 1
Januari 2011, dengan sisanya pada tanggal 1 Januari 2012. Tingkat
bunga pinjaman inkremental untuk PT A adalah 10%.
► 100.000 saham PT A diterbitkan. Harga saham pada 1 Januari 2011
adalah $1,50 per saham. Harga ini harga tertinggi dalam enam
bulan. Biaya penerbitan saham adalah $1.000.
► Karena keraguan apakah harga saham akan tetap pada atau diatas
$1,50, PT A setuju untuk membayar tunai setiap penurunan harga
saham di bawah $1,50. Jaminan ini berlaku untuk jangka waktu 3
bulan (sampai 31 Maret 2011). PT A yakin bahwa ada kemungkinan
75% harga saham akan tetap pada atau diatas $1,50 sampai
dengan 31 Maret 2011 (dan 25% kemungkinan bahwa harga akan
jatuh ke $1,40).
► PT A merupakan penyedia paten untuk PT B. Nilai wajar paten
adalah $60.000. Karena paten dihasilkan secara internal paten
tersebut belum diakui dalam buku PT A.
► Biaya hukum terkait dengan akuisisi adalah sebesar $5.000.
 Ilustrasi - Menghitung imbalan yang
dialihkan:
Menghitung imbalan yang dialihkan

Kas Didiskontokan
Didiskontokan
Payable 2011 200.000
untuk
untukPV
PVpada
pada
tingkat 10%
tingkat 10% Deferred ($200.000 x 0,909091) 181.818
Saham Berdasarkan
100.000 x $1,50 150.000
Berdasarkanharga
harga
pasar
Jaminan pasar 100.000 x ($1,50-$1,40) x 25% 2.500

Paten Berdasarkan
Berdasarkankemungkinan
kemungkinannilai
nilaisaham
sahamturun
turundibawah
dibawah$1.50
$1.50 60.000
FV
FVatas
ataspaten
paten
Catatan:
Catatan:biaya
biayapenerbitan
penerbitansaham,
saham,biaya
biayalegal
legaldan
danbiaya
biayamaterai
materaidikecualikan
dikecualikandari
dari
Total biaya akuisisi
perhitungan
perhitungan 594.318
PSAK 22 – Mengukur
Kepentingan Nonpengendali
• Pilihan
- Nilai wajar
- Proporsi Kepentingan
nonpengendali dalam asset neto
teridentifikasi

• Keputusan atas setiap transaksi

 Penentuan Goodwill
• Nilai wajar pada tanggal akuisisi atas imbalan yang dialihkan
• Ditambah
• Kepentingan nonpengendali pada pihak yang diakuisisi
• Ditambah
• Nilai wajar pada tanggal akuisisi atas kepentingan yang
sebelumnya dimiliki
• Dikurangi
• Nilai wajar pada tanggal akuisisi atas aset neto yang
diperoleh
Ilustrasi 1 – Mengukur
goodwill
• Pada tanggal 30 Juni 2011, PT XYZ
mengakuisisi 75% kepemilikan saham di PT
ABC dengan membayar kas sebesar
US$5.000.000. Biaya akuisisi yang terjadi
dalam akuisisi sebesar US$100.000.
• Nilai wajar dari aset neto PT ABC pada
tanggal akuisisi sebesar US$4.000.000
• Nilai wajar atas NCI sebesar US$1.200.000
• Bagaimana goodwill dihitung?
Ilustrasi – Mengukur goodwill

PSAK 22 PSAK 22

NCI pada nilai NCI pada porsi

wajar atas asset neto
Consideration 5.000.000 5.000.000
+
NCI 1.200.000 1.000.000
-
Aset neto (4.000.000) (4.000.000)
=
Goodwill 2.200.000 2.000.000
 Akuntansi dalam catatan
pengakuisisi: Goodwill
► Ketika kombinasi bisnis menghasilkan goodwill,
PSAK 22 mengharuskan goodwill untuk:
► Diakui sebagai aset.
► Diukur sebesar biaya perolehan pada tanggal akuisisi.

► Goodwill = imbalan yang dialihkan –

kepentingan ekuitas pengakuisisi dalam FVINA.

► Goodwill merupakan kepentingan yang tersisa.

► Goodwill merupakan aset yang tidak

teridentifikasi yang tidak dapat diidentifikasi
secara individual dan secara terpisah diakui.
 Akuntansi dalam catatan pengakuisisi:
Goodwill
Ilustrasi
Rincian aset dan kewajiban PT B yang diakuisisi oleh PT A adalah:
CA FV
Peralatan dan perabotan 360.000 367.000
Tanah 170.000 175.000
Kendaraan bermotor 90.000 82.000
Persediaan 24.000 30.000
Piutang usaha 18.000 16.000
Utang usaha (35.000) (35.000)
Pinjaman bank (55.000) (55.000)
Aset neto 572.000 580.000

PT B saat ini sedang digugat oleh pelanggannya. Ekspektasi

kerugian diperkiran sebesar $50.000. Pengacara
memperkirakan bahwa ada kemungkinan 20% kekalahan
dalam kasus ini.
Akuntansi dalam catatan pengakuisisi:
Goodwill
Diminta:
a) Menghitung FVINA yang diperoleh dan menentukan
jumlah goodwill atas akuisisi.
b) Membuat jurnal dalam pembukuan PT A untuk mencatat
akuisisi .
Nilai wajar aset neto yang tercatat 580.000
Jumlah
Jumlahyang
yangtercatat
tercatatdidibuku
bukuPT
PTBBtidak
tidakrelevan
relevandengan
denganPT
PTAA
Kurang: Liabilitas kontinjensi (10.000)
($50.000 x 20%) Berdasarkan kemungkinan kekalahan kasus
Berdasarkan kemungkinan kekalahan kasus
FVINA 570.000
Biaya akuisisi 594.318 Berdasarkan
Berdasarkanslide
slide
sebelumnya
sebelumnya
Goodwill atas akuisisi 24.318
“Residual”
“Residual”interest
interest
Akuntansi dalam catatan pengakuisisi:
Goodwill
Jurnal dalam pembukuan PT A untuk mencatat akuisisi:

Dr Perabotan & peralatan 367.000

Dr Tanah 175.000
Dr Kendaraan bermotor 82.000
Dr Persediaan 30.000 FV
FV
Dr Piutang usaha 16.000
Dr Biaya legal 5.000
Dr Goodwill 24.318 Residual
Residualinterest
interest
Cr Utang usaha 35.000
FV
Cr Pinjaman bank 55.000 FV
Liabilitas kontinjensi
Cr Penyisihan untuk kerusakan 10.000 Liabilitas kontinjensi

Cr Kas 206.000
Cr Deferred consideration payable 181.818
Komponen biaya
Cr Modal saham 149.000 Komponen biaya
akuisisi
akuisisi
Cr Penyisihan penurunan nilai saham 2.500
Cr Laba atas penjualan paten 60.000
200.000
200.000 kas
kasdibayar
dibayar++5.000
5.000biaya
biayalegal
legal++1.000
1.000biaya
biayapenerbitan
penerbitansaham
saham
150.000
150.000nilai
nilaiwajar
wajarsaham
sahamyang
yangditerbitkan
diterbitkan- -1000
1000
biaya penerbitan saham
biaya penerbitan saham
Akuntansi dalam catatan
pengakuisisi:
Keuntungan atas pembelian
► Ketika kepentingan ekuitas pengakuisisi di FVINA
melebihi imbalan yang dialihkan, goodwill negatif
muncul – hal ini disebut keuntungan atas pembelian.

► Keuntungan atas pembelian untuk pengakuisisi

timbul dari:
► Kesalahan dalam mengukur nilai wajar
► Persyaratan standar lain
► Kemampuan negosiasi

► Keuntungan atas pembelian merupakan peristiwa

yang jarang terjadi.

► Dalam hal keuntungan atas pembelian, pengakuisisi

diharuskan mengakui keuntungan secara langsung
dalam laporan laba rugi.
Penyesuaian berikutnya atas
akuntansi awal untuk kombinasi
bisnis
► Pengakuisisi memiliki 12 bulan dari tanggal akuisisi
untuk menentukan nilai wajar.
► Pada tanggal neraca pertama setelah akuisisi, nilai
wajar boleh ditentukan secara sementara.
► Perubahan setelahnya (yaitu > 12 bulan setelah
akuisisi) hanya dapat berupa penyesuaian retrospektif
untuk mengoreksi kesalahan, kecuali penyesuaian
berkaitan dengan salah satu dari tiga pengecualian
pada slide berikutnya.
 Penyesuaian berikutnya:
Aturan pengecualian untuk 12
bulan
1. Ketika biaya terkait kombinasi bisnis termasuk peristiwa
di masa depan yang belum pasti dan peristiwa yang
belum terjadi atau estimasi yang perlu direvisi.
> Contoh: Sebuah komponen dari imbalan tergantung
pada profitabilitas masa depan pengakuisisi.

2. Ketika penyesuaian tidak termasuk dalam perhitungan

awal dari biaya terkait kombinasi bisnis karena kriteria
pengukuran tidak terpenuhi.

3. Ketika pengakuisisi harus melakukan pembayaran

berikutnya kepada pihak yang diakuisisi sebagai
kompensasi atas pengurangan aset yang diberikan /
ekuitas yang diterbitkan.

Seluruh penyesuaian tersebut akan mempengaruhi nilai

goodwill yang sudah dicatat atau pemebelian dengan diskon
Akuntansi pengakuisisi:
saham yang diperoleh dari yang
diakuisisi

► Pada saat saham diakuisisi, jurnalnya adalah:

Dr Investasi pada A XX
Cr Kas XX
PSAK 22 – Akusisi Bertahap
• Pada tanggal akuisisi, kepentingan ekuitas
yang dimiliki sebelumnya diukur kembali
ke nilai wajar.
• Keuntungan atau kerugian yang dihasilkan
diakui dalam laporan laba rugi.
Contoh Ilustrasi
Pengukuran goodwill
P mengakuisisi Q dalam 2 tahapan.

• Pada tahun 20X1, P mengakuisisi 30% kepemilikan saham Q

dengan membayar kas sebesar $32.000 saat nilai wajar
aset neto yang dapat diidentifikasi Q senilai $100.000.

• Pada tahun 20X5, P mengakuisisi tambahan 50%

kepemilikan saham Q dengan membayar kas sebesar
$75.000. Pada tanggal akuisisi, nilai wajar aset neto yang
dapat diidentifikasi Q senilai $120.000. Nilai wajar 30%
kepemilikan awal yang dimiliki P adalah $40.000 dan nilai
wajar atas nonpengendali 20% sebesar $28.000.

• Berapa goodwill yang diakui?

Contoh Ilustrasi
Pengukuran goodwill (continued)

NCI @% dari aset neto NCI @nilai wajar

Nilai wajar pertimbangan
Kepentingan
nonpengendali

Kepemilikan saham yang

dimiliki sebelumnya
Total
Nilai wajar aset yang
dapat diidentifikasi

Goodwill
 Pengungkapan
► PSAK 22 memiliki persyaratan
pengungkapan yang luas dalam
kaitannya dengan kombinasi bisnis
Thank you