Sebuah Studi Empiris Peran Data Akuntansi dalam Evaluasi

Kinerja

ANTHONY G. HOPWOOD*

Sistem akuntansi seringkali merupakan sumber informasi formal yang paling penting
dalam organisasi industri. Sistem akuntansi dirancang untuk memberikan seluruh tingkatan
manajemen informasi yang tepat waktu dan cukup akurat yang membantu mereka dalam
membuat keputusan yang sesuai dengan tujuan organisasi mereka. Oleh karena adalah hal
yang mengejutkan ketika ditemukan laporan bahwa manajer dalam beradaptasi dengan sistem
akuntansi, sengaja memalsukan data dan membuat keputusan yang dapat merusak
kepentingan jangka panjang organisasi. Namun ada banyak laporan seperti itu dalam literatur
akuntansi.
Banyak contoh-contoh yang terdokumentasi mengenai pemalsuan dan pengambilan keputusan
disfungsional yang merupakan hasil dari upaya membuat laporan akuntansi yang bertujuan untuk
membuat seolah-olah kinerja manajer atau pekerja lebih baik. Whyte telah menggambarkan
upaya cerdik sekelompok pekerja untuk mendapatkan standar yang lebih mudah dalam
pengupahan mereka termasuk bonus berdasarkan standar-standar tersebut.1 Peneliti lain telah
menemukan kecenderungan manajer untuk memenuhi anggaran mereka baik untuk membuat
varian yang dilaporkan lebih menguntungkan atau untuk mengantisipasi pemotongan oleh
atasan atau akuntan.2 Mungkin yang lebih memprihatinkan bagi akuntan adalah banyaknya
contoh-contoh dalam literatur mengenai manajer yang membuat keputusan sebagai respons
terhadap sistem akuntansi, meskipun keputusan itu bertentangan dengan tujuan organisasi.3
Dearden telah melaporkan banyak hal-hal semacam itu dalam serangkaian publikasi.4
Misalnya, ia bercerita tentang seorang manajer yang enggan mengganti peralatan, bahkan
ketika penggantian itu demi kepentingan ekonomi perusahaan karena hal tersebut akan

*Dosen, Sekolah Bisnis Manchester

1
W. F. Whyte, Money and Motivation ( New York: Harper and Row, 1955).
2
Lihat, misalnya dalam L. S. Rosen dan R. E. Schneck, “ Some Behavioural Consequences of Accounting Measurement
Systems,”Cost and Management, October (1967), hal. 6-16 ; A. E. Lowe and R. W. Shaw, “ An Analysis of Managerial
Biasing: Some Evidence from a Company’s Budgeting Process,” Journal of Management Studies, Y (1968), 304-
15; M. Sehiff dan A. Y. Lewin, “ The Impact of People on Budgets,” The Accounting Review, XLV (1970), 259-68.
3
misalnya, F. J. Jasinski, “ Use and Misuse of Efficiency Controls,” Harvard Business Review (July-August, 1956),
hal. 105-12; Y. F. Ridgway, “ Dysfunctional Consequences of Performance Measurements,” Administrative Science
Quarterly, I (1956), 240-47; A. Etzioni and E. W. Lehman, “ Some Dangers in ‘Valid* Social Measurement/* Annals of
the American Academy of Political and Social Science, CCCLXXIII (1967), 1-15.
4
J. Dearden, “ Problem in Decentralized Profit Responsibility,” Harvard Business Review ( May-June, 1960), hal.
72-80 ; B. D. Henderson and J. Dearden, “ New System for Divisional Control,” Harvard Business Review (Sept.-Oct.,
1966), pp.144-60.
menimbulkan kerugian nilai buku yang besar yang akan tercermin secara tidak
menguntungkan dalam laporan kinerjanya saat ini.
Ada banyak contoh serupa dalam literatur akuntansi, tetapi sayangnya kebanyakan dari hal
tersebut berada dalam bentuk anekdot dan yang lebih penting sedikit pertimbangan telah
ditunjukkan pada kondisi di mana perilaku seperti itu mungkin terjadi. Namun jenis pengetahuan
ini adalah penting bagi akuntan yang peduli dengan desain dan perubahan sistem. Secara khusus,
hal ini penting untuk mengetahui apakah perilaku disfungsional merupakan konsekuensi yang
pasti muncul dari penggunaan data akuntansi pada evaluasi kinerja atau setidaknya
ketidaksempurnaan dalam sistem akuntansi atau lebih tepatnya apakah hal ini bergantung pada
cara yang tepat di mana data akuntansi digunakan. Masalah ini adalah salah satu yang signifikan
karena berbagai penjelasan alternatif menyarankan solusi yang berbeda.
Beberapa Masalah terkait Ukuran Kinerja Akuntansi
Meskipun data akuntansi setidaknya dapat mencerminkan beberapa dimensi penting kinerja
manajerial, akuntan dihadapkan dengan serangkaian masalah utama dalam merancang sistem
informasi untuk tujuan ini. Pertama, tidak semua dimensi yang relevan dari kinerja manajerial
dimasukkan dalam laporan akuntansi karena baik akuntan maupun manajer tidak mengembangkan
langkah-langkah dan standar yang komprehensif.5 Kedua, bahkan mempertimbangkan aspek
ekonomi dari kinerja, fungsi biaya ekonomi organisasi jarang diketahui dengan tepat dan sistem
akuntansi hanya dapat berusaha untuk mewakili kompleksitasnya. Hal ini adalah masalah khusus
pada pola aktivitas yang sangat saling bergantung. Ketiga, data akuntansi terutama berkaitan
dengan merepresentasikan hasil, sedangkan aktivitas manajerial berkaitan dengan proses terperinci
yang memunculkan hasil akhir. Jika ada faktor-faktor yang menghambat efisiensi proses yang
dilaporkan terlepas dari kualitas kinerja manajer, data akuntansi akan menjadi cerminan yang tidak
memadai dari kinerjanya. Untuk evaluasi yang adil, komponen laporan yang dapat dikendalikan
harus diisolasi. Namun ini adalah tugas yang sulit jika bukan merupakan tugas yang mustahil.6
Keempat, hal utama yang ditekankan dari laporan akuntansi adalah pada indeks kinerja jangka
pendek, sementara evaluasi kinerja manajerial sering berkaitan dengan pertimbangan jangka

5
Pengembangan dan pemanfaatan sumber daya manusia adalah salah satu contohnya, meskipun beberapa
penelitian pendahuluan sekarang sedang dilakukan dengan cara mengukur nilai sumber daya manusia. Untuk salah
satu gagasan tentang masalah ini, lihat R. L. Brummet, E. G. Flamholtz dan W. C. Pyle, “Human Resource
Measurement— A Challenge for Accountants,” The Accounting Review, XLIII (1968), 217-24, dan W. C. Pyle,
“Monitoring Human Resources ‘On Line,’ “Michigan Business Review, XXII (1970), 19-32. Topik umum ukuran kinerja
yang lebih inklusif dibahas dalam “Report of the Committee on Non-Financial Measures of Effectiveness, ”The
Accounting Review, supplement to XLVI (1971), 165-212.
6
Dalam arti dasar, masalahnya mungkin tidak terpecahkan. Misalnya penentuan apakah variasi anggaran disebabkan
oleh upaya manajer atau faktor-faktor yang tidak dapat dikendalikan baik dari dalam lingkungan internal atau
eksternal organisasi, maka akan memerlukan model organisasi dan hubungannya dengan lingkungan. Dengan cara
ini kita tentu bisa mengukur pengaruh seorang manajer tetapi apakah model seperti ini dimungkinkan dalam dunia
yang penuh ketidakpastian, dan bahkan jikahal itutu ada, mungkinkah peran manajer diubah secara radikal? Lihat K.
J. Arrow, “Research in Management Controls: A Critical Synthesis,”in Management Controls: New Directions in Basic
Research, ed. C. P. Bonini, R. K. Jaedicke, adan H. M. Wagner ( New York: McGraw-Hill, 1964).
panjang.7 Pada akhirnya, tentu saja dibutuhkan biaya yang sangat besar untuk memberikan
informasi yang menjadi kendala penting pada akurasi dan relevansi data.
Selain itu, sistem akuntansi juga berusaha melayani banyak tujuan. Setiap tujuan idealnya
memerlukan persiapan set data yang unik, meskipun akuntan sering mencoba untuk menghasilkan
laporan tujuan umum yang bernilai untuk setidaknya beberapa dari banyak tujuan ini. Namun,
dalam mencoba untuk memenuhi serangkaian tujuan, laporan mungkin gagal memenuhi
persyaratan untuk salah satu tujuan, apa pun itu — penilaian kinerja manajerial, misalnya.
Meskipun mungkin sering kali untuk meningkatkan sistem pengukuran kinerja akuntansi yang
ada, seringkali (jika tidak selalu) mustahil untuk mencapai sistem yang ideal. Informasi yang
disediakan oleh sistem akuntansi biasanya harus digunakan dengan berhati-hati ketika evaluasi
dibuat berdasarkan hal tersebut. Banyak akuntan menyadari hal ini dan beberapa bertindak sesuai,
tetapi data akuntansi juga digunakan oleh manajer lainnya yang mungkin tidak menggunakannya
dengan cara yang tepat. Karena alasan inilah penelitian ini dilakukan, dengan keyakinan bahwa
pemahaman tentang cara manajer beradaptasi dengan sistem akuntansi tergantung pada
pengetahuan yang lebih rinci tentang bagaimana data akuntansi digunakan. Perhatian khusus
diberikan dalam penelitian ini pada penggunaan data akuntansi dalam evaluasi kinerja manajerial,
yaitu sebuah topik yang telah menjadi perhatian baik bagi akuntan praktisi maupun akuntan
akademisi.8
Penggunaan Data Akuntansi pada Evaluasi Kinerja
Perlu disadari bahwa bahkan laporan akuntansi standar dapat digunakan dalam berbagai cara
untuk mengevaluasi kinerja. Dalam kesadaran manusia, ketika data akuntansi diberikan,
interpretasi dan penggunaannya yang tepat adalah hasil dari proses pribadi dan sosial yang
ditopang oleh makna, sistem kepercayaan, tekanan dan tujuan yang dibawa oleh para manajer
dengan menggunakan data. Dalam hal kebutuhan menyediakan data dengan signifikansi pribadi
dan menempatkannya dalam konteks intelektual mereka sendiri yang lebih luas, dalam berbagai
cara manajer dapat menggunakan data akuntansi mungkin tanpa refleksi.
Proses seperti itu diakui oleh banyak orang dalam ilmu sosial, meskipun yang mengejutkan
masalah penggunaan diferensial belum secara sistematis dipertimbangkan dalam literatur
akuntansi. Sejauh ini perhatian terutama difokuskan pada desain teknis sistem pengukuran kinerja
dan kemungkinan untuk mengurangi konsekuensi perilaku yang tidak terduga dengan mengubah

7
Laporan akuntansi jangka pendek mungkin terlihat menguntungkan karena keputusan telah dibuat untuk menunda
atau membatalkan pengeluaran sebagai bagian dari program pengendalian biaya yang ketat. Meskipun biaya akhir
yang bahkan mungkin tidak tercermin dalam laporan pusat biaya mungkin lebih tinggi daripada biaya yang terjadi
pada saat penundaan. Masalah ini diilustrasikan oleh pembahasan Likert tentang dampak jangka panjang yang lebih
bermasalah dari program pengendalian biaya meski keberhasilan jangka pendeknya jelas. Walaupun ada
kecenderungan umum untuk melakukan generalisasi secara berlebihan, ada bukti yang cukup bahwa masalah
tersebut adalah salah satu yang penting. Lihat R. Likert, New Patterns of Management ( New York: McGraw
Hill, 1961) and The Human Organization: Its Management and Value ( New York: McGraw-Hill, 1967).

8
Salah satu indikasi minat baru-baru ini dalam topik ini adalah simposium yang diadakan di Ohio State University
pada tahun 1908. Lihat T. J. Burns, ed., The Behavioral Aspects of Accounting Data for Performance Evaluation
(Columbus, Ohio: College of Administrative Sciences, Ohio State University, 1970 ).
indeks yang digunakan. Tidak ada keraguan bahwa ini adalah masalah yang perlu. Namun, hal ini
mencerminkan hanya sebagian sudut pandang dan sama pentingnya untuk mengembangkan
perspektif yang memungkinkan kita untuk membedakan antara beragam cara di mana data
akuntansi dapat digunakan untuk mengevaluasi kinerja. Sekarang kita beralih.
Visibilitas relatif dari peristiwa dalam suatu organisasi sebagian ditentukan oleh langkah-
langkah akuntansi kinerja manajerial karena hal tersebut mempengaruhi persepsi individu dan
proses dimana harapan yang dimiliki oleh manajer di semua tingkatan dirumuskan dan direvisi.
Sementara hal tersebut dirancang untuk memobilisasi energi dan motivasi individu untuk
meningkatkan efisiensi operasi organisasi, ada kemungkinan bahwa kadang-kadang kehadirannya
dapat mengarah pada pemindahan minat dari tujuan organisasi yang lebih luas yang dirancang
untuk melayani perilaku tertentu yang diperlukan untuk meningkatkan indeks kinerja. Merton
telah membahas proses ini dalam kaitannya dengan "perpindahan tujuan" di mana "nilai
instrumental," dalam hal ini indeks yang dimaksudkan untuk mengidentifikasi area untuk
investigasi dan penyelidikan "menjadi nilai terminal" yang dicari dengan sendirinya.9
Ukuran akuntansi kinerja manajerial diberi makna dan interpretasi. Dalam artikel ini perbedaan-
perbedaan luas tersebut digunakan sebagai dasar untuk membedakan antara cara di mana laporan
akuntansi yang menunjukkan biaya aktual dan dianggarkan untuk pusat biaya dan perbedaan di
antara mereka dapat digunakan dalam mengevaluasi kinerja orang-orang yang bertanggung jawab
dalam pusat biaya. Tiga gaya evaluasi yang membuat penggunaan data sangat berbeda diisolasi
dan didefinisikan, yaitu:
1. Budget Constrained Style. Meskipun terdapat banyak masalah saat menggunakan data
akuntansi sebagai ukuran komprehensif kinerja manajerial, evaluasi ini terutama didasarkan
pada kemampuan kepala pusat biaya untuk terus memenuhi anggaran berdasarkan jangka
pendek. Kriteria kinerja ini menekankan bahwa dengan mengorbankan kriteria penting dan
bernilai lainnya maka kepala pusat biaya akan cenderung menerima evaluasi yang tidak
menguntungkan jika biaya aktualnya melebihi biaya yang dianggarkan, terlepas dari
pertimbangan lain.
2. Profit Conscious Style. Kinerja kepala pusat biaya dievaluasi berdasarkan kemampuannya
untuk meningkatkan efektivitas umum operasi unitnya dalam kaitannya dengan tujuan
jangka panjang organisasi. Salah satu aspek penting dari hal ini di tingkat pusat biaya adalah
berhubungan dengan usaha kepala meminimalisasi biaya jangka panjang.10 Untuk tujuan ini,
data akuntansi harus digunakan dengan hati-hati dengan cara yang agak fleksibel.
3. Nonaccounting Style. Data akuntansi memainkan peran yang relatif tidak penting dalam
evaluasi pengawas terhadap kinerja kepala pusat biaya. Sementara data akuntansi jelas
menunjukkan apakah seseorang telah berhasil memenuhi anggaran dan tidak selalu

9
It. K. Merton, “The Unanticipated Consequences of Purposive Social Action,” American Sociological Review, I
(1936), 894-904, and Social Theory and Social Struc ture ( New York: The Free Press, 1957), hal. 199-200.
10
Gagasan minimalisasi biaya terlalu sederhana karena tidak serta merta menghasilkan maksimisasi keuntungan
atau pencapaian definisi efektivitas organisasi yang lebih luas. Namun, karena volume produksi tidak ditentukan oleh
orang yang bertanggung jawab atas pusat biaya di perusahaan yang menjadi subjek, tujuan minimalisasi biaya jangka
panjang pada volume produksi yang ditentukan lebih mungkin untuk menjadi sejalan dengan maksimalisasi
keuntungan. Secara umum, ide tersebut digunakan untuk mencerminkan arah tujuan dibandingkan kendala tujuan.
 menunjukkan apakah kepala pusat biaya melakukan usaha untuk meminimalkan biaya
jangka panjang, apalagi mempengaruhi faktor penentu efektivitas lainnya. Untuk menilai
kemampuan ini, data mungkin harus digunakan dengan bijaksana, dan jika perlu, dilengkapi
dengan informasi dari sumber lain. Tidak seperti evaluasi anggaran dibatasi (budget
constrained), evaluasi kesadaran laba (profit conscious) berkaitan dengan konten informasi
yang lebih luas, atau kurangnya data akuntansi, dan tidak hanya dengan analisis yang kaku
terhadap arah dan besarnya varian anggaran yang dilaporkan.
Tanggapan terhadap Penggunaan Data Akuntansi dalam Evaluasi Kinerja
Sebuah penelitian mengenai manipulasi dan perilaku disfungsional lainnya yang dilakukan
dalam menanggapi evaluasi berbasis akuntansi menimbulkan sejumlah masalah metodologis yang
penting. Peneliti berharap akan menemukan perbedaan antara pusat biaya baik dalam peluang
untuk perilaku seperti itu maupun dalam kemudahan pendeteksian. Hal ini berarti bahwa sulit
untuk mempelajari respons perilaku dari jenis ini dengan menggunakan teknik survei atau analisis
data di sejumlah besar pusat biaya. Sebagai gantinya, mereka harus diselidiki melalui penelitian
intensif pada sejumlah kecil pusat biaya. Namun, dalam rangka memberikan beberapa dasar untuk
pemilihan pusat biaya pada penelitian tersebut serta menambahkan beberapa validitas bagi temuan
dalam penelitian, maka perlu diberikan perhatian pada penelitian dengan spesifikasi serangkaian
kondisi bersamaan yang terkait dengan perilaku tersebut. Dengan cara ini, pemahaman yang lebih
menyeluruh akan diperoleh dari respons perilaku terhadap berbagai gaya evaluasi.
Jika laporan akuntansi digunakan dengan cara yang konsisten dengan gaya evaluasi kesadaran
laba (profit conscious), maka masalah yang terkait dengan penggunaan data akuntansi dalam
evaluasi kinerja menjadi kurang penting. Mungkin sulit untuk mengisolasi aspek-aspek data yang
relevan, tetapi orang yang melakukan evaluasi setidaknya akan mengetahui masalah-masalahnya.
Mungkin yang lebih penting bahwa ia akan tahu tujuannya sendiri untuk meminimalkan biaya
jangka panjang belum tentu konsisten dengan serangkaian varian anggaran jangka pendek yang
menguntungkan. Maka, sumber informasi tambahan harus digunakan untuk melengkapi data
akuntansi.
Namun, dalam hal evaluasi anggaran dibatasi (budget constrained), implikasi terhadap kepala
pusat biaya berbeda. Karena sifat yang tidak lengkap dari data akuntansi, maka akan ada
ketidaksepakatan dan konflik antara kepala pusat biaya dan atasannya terkait dimensi dan nilai-
nilai mereka yang di mana pekerjaan itu dijelaskan dan dievaluasi. Hal ini bisa menimbulkan
beberapa kecemasan karena evaluasi kinerja biasanya merupakan aspek penting dari
pengembangan dan pemeliharaan harga diri seseorang.11 Kepala pusat biaya tidak akan
mendapatkan pengakuan atas pencapaiannya pada dimensi yang ia anggap penting dan relevan
tetapi tidak tercermin dalam data akuntansi, meskipun ia mungkin dievaluasi pada dimensi yang
ia anggap benar-benar tidak relevan.

11
S. F. Miyamoto dan S. M. Dornbusch, “ A Test of Interactionist Hypotheses of Self-Conception,” American Journal
oj Sociology,LXI (1956), 399-403.
 Selanjutnya, meskipun jika kepala pusat biaya mencoba untuk meningkatkan kinerjanya dalam
hal indeks akuntansi, perilaku yang diperlukan untuk mencapai hal ini tidak selalu jelas jika
beberapa biaya yang dilaporkan tidak di bawah kendalinya atau jika standarnya tunduk pada suatu
kesalahan. Usahanya sendiri untuk meningkatkan indeks kinerja dapat dibayangi oleh perilaku
orang lain yang dapat memengaruhi laporannya. Kepala pusat biaya tidak dapat memastikan
bahwa tindakan yang diberikan akan menghasilkan evaluasi yang menguntungkan - kondisi lebih
lanjut yang dapat berkontribusi pada pengalaman ketegangan dan kecemasan.12
Ketidaksepakatan, bias dan ketidakpastian yang dimasukkan ke dalam evaluasi kinerja dengan
gaya evaluasi anggaran dibatasi (budget constrained) tidak hanya akan dilihat sebagai tidak adil
oleh kepala pusat biaya, tetapi hal tersebut juga akan menjadi sumber konflik, yaitu ketegangan
dan kecemasan. Akibatnya, kepala pusat biaya cenderung tidak puas dengan pengawas
(supervisor) yang gaya evaluasinya menimbulkan ancaman bagi keamanannya.13
Namun, kepala pusat biaya dapat berupaya meredakan ketegangan yang terkait dengan gaya
evaluasi anggaran dibatasi (budget constrained) dengan terlibat dalam berbagai bentuk perilaku
koping. Pertama, ia dapat mencoba menyalahkan kepala pusat biaya lain karena variansnya ia
sendiri yang tidak menguntungkan. Ia dapat berkonsentrasi pada kegiatan unitnya sendiri,
mencoba meningkatkan varians anggaran yang dilaporkan terlepas dari bagaimana hal ini
mempengaruhi kinerja unit lain. Argyris menemukan bahwa ada persaingan terbesar dan lebih
sedikit persahabatan diantara kolega di departemen dengan tekanan tertinggi dari kontrol
manajemen.14 Dalam penelitian sebelumnya tentang sistem anggaran pada empat perusahaan,
Argyris menyajikan bukti nyata perselisihan antardepartemen, keterpusatan departemen, dan
menyalahkan orang lain ketika ada masalah.15 Perilaku tipe ini dihipotesiskan sebagai hasil dari
hubungan kompetitif antara kepala pusat biaya di departemen dengan evaluasi anggaran dibatasi
(budget constrained), dan akibatnya terjadikemunduran dalam ikatan persahabatan mereka dalam
hal membantu dan saling menghormati.16 Hasilnya adalah sesuatu yang tidak hanya membuat tidak

12
Lihat dalam A. R. Cohen, Situational Structure, Self-Esteem and Threat Oriented Reactions to Power,” in Studies in
Social Power, ed. D. Cartwright (Ann Arbor, Mich.: Institute for Social Research, University of Michigan, 1959), and
R. L. Kahn, et al., Organizational Stress: Studies in Role Conflict and Ambiguity ( New York: John Wiley, 1964 ), hal.
85-86. Ada juga bukti hubungan positif antara ketidakterkendalian dan perasaan tegang dan cemas dalam kasus
khusus di mana satu sub-unit organisasi saling bergantung dengan satu atau lebih sub-unit lainnya, apakah saling
ketergantungan itu fasilitatif atau menghambat. Lihat M. Deutsch, “An Experimental Study of the Effects of
Cooperation and Competition upon Group Process,” Human Relations, II (1949) 199-231, dan E. J. Thomas, “ Effects
of Facilitative Role Interdependence on Group Functioning,” Human Relations, X (1957), 347-66.
13
E. Kay, H. H. Meyer, and J. R. P. French, Jr., “Effects of Threat in a Performance Appraisal Interview,” Journal of
Applied Psychology, XLIX (1956), 311-17. Kahn dan rekan-rekannya juga menemukan bahwa orang yang menerima
harapan peran yang bertentangan dan ambigu cenderung mempertahankan hubungan yang baik dengan orang-
orang yang memberikan harapan. Lihat Kahn et al., op. cit., hal. 90.
14
C. Argyris, Understanding Organizational Behavior (Homewood, Ill.: The Dorsey Press, 1960).
15
C. Argyris, The Impact of Budgets on People, sebuah penelitian yang disiapkan bagi Controllership Foundation
(Cornell University, School of Business and Public Administration, 1952). H. White juga menggambarkan kasus konflik
antardepartemen karena masalah khusus yang disebabkan oleh alokasi biaya. Lihat pada “Manage Conflict and
Sociometric Choice,” American Journal of Sociology, LXVIII (1961), 185-99.
16
Mengenai hubungan antara kompetisi dan kualitas hubungan interpersonal, lihat Deutsch, op. cit., Thomas, op.
cit., and E. Trist and K. Bamforth “ Some Social and Psychological Consequences of the Longwall Method
of Goal Getting,” Human Relations, IV (1951), 3-38.
nyaman kepala pusat biaya, tetapi juga disfungsional bagi perusahaan karena sejumlah kerja sama
sangat penting untuk mencapai kinerja yang efisien dan memungkinkan respons yang fleksibel
terhadap keadaan yang tidak biasa.17
Kepala pusat biaya juga dapat mencoba untuk mencapai serangkaian varian anggaran yang
menguntungkan dengan memanipulasi data akuntansi. Dia dapat memalsukan catatan akuntansi
dan membuat keputusan murni berdasarkan pengaruhnya pada laporan anggaran jangka pendek
bahkan ketika hasilnya bertentangan dengan kepentingan jangka panjang perusahaan. Blau
menemukan bahwa sekelompok administrator berperilaku dengan tujuan untuk meningkatkan
kinerja mereka berdasarkan indeks statistik yang digunakan dalam evaluasi mereka, bahkan jika
perilaku ini mengakibatkan konsekuensi disfungsional bagi organisasi.18
Argumen di atas dapat diungkapkan dalam hipotesis berikut yang diuji dalam penelitian:
Jika kepala pusat biaya merasa bahwa ia dievaluasi berdasarkan gaya anggaran dibatasi (Budget
Constrained), maka ia (a) lebih mungkin mengalami ketegangan terkait pekerjaan; (b) lebih
mungkin melaporkan memiliki hubungan buruk dengan atasannya; (c) lebih mungkin
melaporkan memiliki hubungan buruk dengan rekan-rekannya; (d) lebih mungkin untuk terlibat
dalam pemalsuan data akuntansi dan pengambilan keputusan disfungsional daripada jika ia
merasa bahwa ia dievaluasi berdasarkan gaya kesadaran laba (Profit Conscious) maupun gaya
non-akuntansi (nonaccounting).
Lokasi Penelitian dan Metodologi
Penelitian ini dilakukan di salah satu divisi manufaktur dari sebuah perusahaan besar yang
berbasis di Chicago.19 Divisi ini memiliki tenaga kerja lebih dari 20.000 orang dan memiliki
pendapatan tahunan beberapa ratus juta dolar. Perusahaan ini adalah perusahaan yang manajemen
seniornya dibenarkan atas catatan hubungan personel yang baik dan kepuasan karyawan yang
tinggi. Sistem akuntansi divisi merupakan sistem yang cukup canggih berdasarkan anggaran
fleksibel dan teknik penetapan biaya standar yang telah digunakan sejak satu dekade yang lalu dan

17
Lihat, misalnya pada, B. S. Georgopoulos and A. S. Tannenbaum, “A Study of Organizational Effectiveness,”
American Sociological Review, XX (1957), 534-40. Namun, harus diingat bahwa hubungan antara konflik pribadi
dengan organisasi dan efektivitas organisasi adalah tidak langsung, hasilnya tergantung pada jenis konflik,
konteksnya, dan cara penanganan nilai-nilai pribadi seseorang. Lihat M. Deutsch, “ Conflicts: Productive and
Destructive,” Journal oj Social Issues, XXV (1969), 7-41.
18
P. M. Blau, The Dynamics of Bureaucracy (University of Chicago Press, 1955), hal. 36-56. Penelitian ini telah
direplikasi oleh H. Cohen pada penelitiannya The Demonics of Bureaucracy: Problems of Change in a Government
Agency ( Ames, Iowa: Iowa State University Press, 1965).
19
Divisi ini dibagi menjadi serangkaian area, departemen, dan pusat biaya. Setiap area mencakup beberapa
departemen, dan setiap departemen dibagi menjadi serangkaian pusat biaya. Ada sembilan tingkat hierarki utama
di divisi ini, yaitu: (1) Wakil Presiden; (2) Manajer Umum; (3) Asisten Manajer Umum; (4) Manajer Area; (5) Pengawas
Departemen; (6) Asisten Pengawas Departemen; (7) Mandor Umum; (8) Mandor; (9) tingkat unit persetujuan buruh
(kerah biru). Pusat biaya biasanya di bawah tanggung jawab mandor umum, meskipun beberapa mandor dan asisten
pengawas departemen juga bertanggung jawab atas pusat biaya. Satu orang mungkin bertanggung jawab atas
beberapa pusat biaya; pada saat penelitian ini dilakukan, ada lebih dari 350 pusat biaya di bawah tanggung jawab
193 kepala pusat biaya.
sekarang menjadi bagian yang diterima dan penting dari lingkungan kerja. Laporan bulanan yang
membandingkan biaya aktual dan yang dianggarkan untuk pusat biaya dikeluarkan untuk semua
kepala pusat biaya dan pengawas departemen mereka,20 dan ini dilengkapi dengan laporan harian
dan mingguan mengenai hal-hal seperti produksi, tenaga kerja dan persediaan, sifat dan isinya
yang bervariasi antara pusat biaya. Semua penyerahan bahan dan layanan internal dilakukan
dengan harga standar yang telah ditentukan yang didasarkan pada biaya penuh penyediaan bahan
atau layanan, dan semua laporan berisi biaya overhead yang dialokasikan dari unit lain dalam satu
divisi.
Penelitian ini terdiri dari dua tahap; tahap kuesioner, yang hasilnya mendapat perhatian utama
dalam artikel ini, dan tahap wawancara. Desain penelitian ini dipilih untuk memungkinkan
penelitian terhadap perilaku manipulatif dalam serangkaian pusat biaya yang dipilih dengan
cermat, sejalan dengan kemungkinan hipotesis lain untuk diuji dengan menggunakan teknik survei
dengan sampel subjek yang lebih besar.
Analisis ini didasarkan pada kuesioner yang dikirim ke semua orang (193 orang) di divisi yang
bertanggung jawab atas pusat biaya. Ketika responden gagal mengembalikan kuesioner awal, dua
surat tindak lanjut dikirimkan kepadanya. Tingkat respons akhir dari responden adalah sangat
tinggi, yaitu 87 persen (167 dari 193). Setelah kuesioner telah dikembalikan dan analisis dasar
telah diselesaikan, 20 kepala pusat biaya di empat departemen (dua dari Anggaran Dibatasi
(Budget Constrained), satu dari Kesadaran laba (Profit Conscious) dan satu dari Nonakuntansi
(Nonaccounting))) dipilih sebagai orang-orang penting untuk tahap wawancara penelitian.
Analisis statistik dari respons kuesioner menggunakan statistik nonparametrik, yaitu Kendall's Tau
dan uji Mann-Whitney U.21
Pengukuran Variabel
Gaya Evaluasi Pengawas (Supervisor)
Informasi tentang gaya evaluasi pengawas diperoleh dari masing-masing kepala pusat biaya.
Delapan kriteria kinerja yang memungkinkan dimasukkan dalam kuesioner. Gaya evaluasi
anggaran dibatasi (budget constrained) diwakili oleh kriteria "memenuhi anggaran" dan gaya
kesadaran laba (profit conscious) diwakili oleh "memperhatikan biaya." Ungkapan-ungkapan ini
dipilih untuk mewakili dua gaya berdasarkan pengamatan yang dilakukan selama serangkaian
wawancara eksplorasi di lokasi penelitian. Pada waktu observasi ditemukan bahwa gaya-gaya

20
Tiga laporan bulanan disiapkan untuk pusat biaya produksi yang besar, yaitu Ringkasan Kinerja, Laporan Operasi
dan Laporan Biaya Pemrosesan. Ringkasan Kinerja menyediakan analisis varian bulanan dan ringkasan data produksi.
Laporan Operasional memperhitungkan bahan-bahan yang dibebankan ke pusat biaya dan output yang ditolak
dalam jumlah fisik dan dolar. Laporan tentang perbedaan anggaran terkait disertakan dalam laporan. Terakhir,
Laporan Biaya Pemrosesan menyajikan rincian anggaran dan informasi biaya aktual pada semua elemen biaya selain
biaya bahan pokok. Hanya Laporan Biaya Pemrosesan yang disiapkan untuk pusat biaya produksi yang lebih kecil
dan pusat biaya layanan.
21
S. Siegel, Nonparametric Statistics ( New York: McGraw-Hill, 1956)
tersebut di atas digunakan oleh kepala pusat biaya untuk merujuk pada pola perilaku yang berbeda
yang sesuai dengan perbedaan yang dijelaskan di atas.22
Dua ukuran gaya evaluasi pengawas diperoleh dari tanggapan kuesioner. Ukuran utama
didasarkan pada kepentingan relatif dari berbagai kriteria. Kepala pusat biaya diminta untuk
menentukan urutan tiga kriteria paling penting dalam evaluasi mereka. Berdasarkan peringkatnya,
berikut definisi dari gaya evaluatif. Jumlah responden dalam setiap kelompok ditunjukkan dalam
tanda kurung:
(i) Gaya Anggaran Dibatasi (Budget Constrained) (BC): memenuhi anggaran, tetapi tidak
berkaitan dengan biaya, berada pada posisi tiga teratas di antara kriteria tersebut (33).
(ii) Gaya Anggaran-Laba (Budget-Profit) (BP): memenuhi anggaran dan memperhatikan
biaya, berada pada posisi tiga teratas di antara kriteria tersebut (17).
(iii) Gaya Kesadaran laba (Profit Conscious) (PC): berfokus pada biaya, tetapi tidak
memenuhi anggaran, berada pada posisi tiga teratas di antara kriteria tersebut (43).
(iv) Gaya nonakuntansi (Nonaccounting) (NA): tidak memenuhi anggaran maupun berfokus
pada biaya, berada pada posisi tiga teratas di antara kriteria tersebut (74).23
Selain langkah-langkah ini berdasarkan kepentingan relatif dari berbagai kriteria, serangkaian
tindakan lain didasarkan pada peringkat kepala pusat biaya terhadap kepentingan absolut dari
setiap kriteria yang terpisah. Peringkat didasarkan pada skala lima poin yang bervariasi dari "tidak
penting" hingga "sangat penting," dan ada bukti konsistensi antara peringkat dan rating.
VARIABEL DEPENDEN24
15 item indeks ketegangan terkait pekerjaan yang telah digunakan secara luas dalam penelitian
sebelumnya digunakan dalam penelitian ini.25 Selain itu, 3 item indeks ketegangan biaya spesifik

22
Kriteria kinerja lainnya adalah kerja sama dengan rekan kerja, pergaulan dengan atasan, upaya yang dilakukan
dalam pekerjaan, dan perhatian terhadap kualitas. Juga, sikap terhadap pekerjaan dan perusahaan dan kemampuan
untuk menangani orang-orang
23
Definisi operasional dari gaya Non-akuntansi harus diartikan sebagai menyiratkan kepentingan yang relatif rendah
terhadap kriteria terkait akuntansi.
24
Pembahasan lengkap mengenai definisi operasional dan karakteristik variabel dependen terdapat dalam A. G.
Hopwood, “An Accounting System and Managerial Behavior” (unpublished Ph.D. dissertation, University of Chicago,
1971).
25
Lihat Kahn et al, op. cit., hal. 424-27. Dalam penelitian ini, adalah penting untuk menyelidiki korelasi perilaku dan
sikap dari ketegangan karena dalam penelitian organisasi seperti dalam penelitian kepribadian tidak dapat
diasumsikan bahwa ketegangan seharusnya disfungsional bagi individu ataupun organisasi. Tentunya, ada bukti yang
menunjukkan bahwa jumlah tertentu dari ketegangan dapat berfungsi baik bagi individu dan organisasi dan bahwa
hubungan antara konsekuensi fungsional dan ketegangan lebih seperti melengkung (curvilinear). Lihat E. P. Torrance,
“A Theory of Leadership and Interpersonal Behavior Under Stress,” dalam Leadership and Interpersonal Behavior,
ed. L. Petrullo dan B. M. Bass ( New York: Holt, Rinehart and Winston, 1961), hal. 100-117, dan D. Sirota, “Some
Effects of Promotional Frustration on Employees’ Understanding of, and Attitudes Toward, Management,”
Sociometry, XXII (1959), 273-78. Oleh karena itu menarik untuk dicatat bahwa dalam penelitian sebelumnya telah
ditemukan indeks ketegangan terkait pekerjaan yang digunakan dalam penelitian ini berkorelasi dengan konflik
peran dan ambiguitas dan adanya gejala neurotik ringan. Ini memberikan bukti bahwa indeks tersebut peka terhadap
setidaknya beberapa aspek disfungsional dari ketegangan. Lihat B. J. Indik, S. E. Seashore dan J. Slesinger,
“Demographic Correlates of Psychological Strain,” Journal of Abnormal and Social Psychology, LXIX (1964), 26-
dikembangkan berkaitan dengan sejauh mana kepala pusat biaya khawatir tentang biaya,
pemenuhan anggaran, dan merasa bahwa hal ini mengganggu sisa pekerjannya yang lain. Indeks
ketegangan biaya spesifik tidak tergantung pada indeks ketegangan terkait pekerjaan (Tau = 0,07).
Sehingga untuk mendapatkan gambaran komprehensif tentang keadaan hubungan interpersonal,
delapan indeks hubungan kepala pusat biaya dengan atasannya dan enam hubungan dengan rekan-
rekannya dimasukkan dalam kuesioner.26
Hasil
Bagian pertama dari analisis ini didasarkan pada gaya evaluatif yang didefinisikan dalam hal
kepentingan relatif dari berbagai kriteria kinerja. Hasil pada Tabel 1 mengungkapkan bahwa
kepala pusat biaya yang merasa bahwa mereka sedang dievaluasi berdasarkan gaya anggaran
dibatasi (budget constrained) melaporkan tingkat ketegangan terkait pekerjaan yang jauh lebih
tinggi daripada mereka yang dievaluasi berdasarkan gaya kesadaran laba (profic conscious)
maupun gaya nonakuntansi (nonaccounting). Ada juga kecenderungan hal ini akan menjadi nyata
bahkan ketika suatu upaya dilakukan untuk menggabungkan gaya anggaran dibatasi dan gaya
kesadaran laba. Namun, semua gaya evaluasi akuntansi yang terkait menunjukkan hasil pada
tingkatan yang sama terhadap ketegangan biaya spesifik. Gaya kesadaran laba memang
menimbulkan kekhawatiran terhadap biaya dan anggaran, tetapi tidak seperti gaya anggaran
dibatasi, kekhawatiran gaya kesadaran laba tidak menyebar ke fitur pekerjaan yang lebih umum.
Ketika kepala pusat biaya dievaluasi berdasarkan kemampuan mereka untuk secara terus-
menerus menghindari varians anggaran yang tidak menguntungkan, keberhasilan dalam
memenuhi kriteria ini menghasilkan ketegangan terkait pekerjaan yang lebih rendah. Untuk
kelompk gabungan yang dievaluasi dengan gaya anggaran dibatasi dan laba anggaran, ada
hubungan negatif yang kecil namun signifikan antara keberhasilan kepala pusat biaya dalam
memenuhi anggaran dalam periode enam bulan sebelum diterimanya kuesioner, 27 dan ketegangan
terkait pekerjaan yang mereka alami (Tau = 0,17; p<0,05). Tidak ada pengurangan serupa dalam
ketegangan biaya (Tau = 0,04). Namun, keberhasilan di masa lalu tidak berperan dalam
mengurangi ketegangan terkait pekerjaan baik dalam kelompok kesadaran laba maupun kelompok
nonakuntansi (Tau masing-masing 0,04 dan 0,03), sebuah temuan penting yang meningkatkan

38; Kahn et al., op cit , dan J. D Snoek, “Role Strain in Diversified Role Sets,” American Journal of Sociology, LXXI
(1966), 363-70.
26
Indeks hubungan dengan pengawas adalah kepercayaan pada pengawas; menghormati pengawas; persepsi
pemahaman pengawas terhadap masalah pekerjaan; kewajaran yang dirasakan dari harapan pengawas; kepuasan
dengan pengetahuan teknis pengawas; kepuasan dengan kemampuan administrasi pengawas; kepuasan dengan
keterampilan hubungan individu pengawas; kepuasan umum dengan pengawas. Indeks hubungan teman sejawat
adalah prestasi-dukungan teman sejawat; afiliasi dukungan teman sejawat; kesepakatan teman sejawat; bantuan
teman sejawat; menghormati teman sejawat; pertemanan teman sejawat. Indeks dikembangkan di Institute for
Social Research at the University of Michigan, dan telah banyak digunakan dalam berbagai penelitian oleh anggota
Institut.
27
Indeks keberhasilan masa lalu dalam memenuhi anggaran didasarkan pada rata-rata persentase rasio yang
dianggarkan untuk biaya aktual selama enam bulan sebelum penerimaan kuesioner. Rasio ini adalah bentuk utama
di mana varians bulanan dilaporkan di perusahaan subjek.
kepercayaan diri kami terhadap validitas konstruk definisi operasional gaya evaluatif.28 Seseorang
yang tunduk pada evaluasi Anggaran Dibatasi mungkin memiliki sedikit kontrol atas varian bulan
ke bulan, dan sebagai akibatnya ia terpaksa mencurahkan sebagian besar waktunya dan upaya
untuk menemukan jalan keluar dari dilema. Seorang kepala pusat biaya menjelaskan kesulitannya
dengan cara berikut:
Anda harus keluar dari hutan, karena ini adalah proses menghindari sesuatu yang parah, dan
anda harus. Hal ini adalah benar, dan hal ini membuat pekerjaan menjadi jauh lebih sulit, ada
saat-saat ketika saya bisa melakukan pekerjaan dengan baik dan menghemat sejumlah uang
dengan membelanjakan sedikit untuk saat ini. Tapi tidak, satu-satunya hal yang saya fokuskan
adalah apa yang akan saya dapatkan yang akan membuat saya lebih parah. Saya harus
berkonsentrasi untuk melihat... tidak ada lagi uang untuk dibelanjakan. Ya Tuhan, hal ini
memberi saya beberapa masalah.
Kadang-kadang hampir tidak mungkin untuk membuat varians anggaran jangka pendek lebih
menguntungkan, seperti halnya pada kepala pusat biaya yang variannya sangat bergantung pada
volume produksi. "Ketika saya berada di situasi yang parah saya mulai memotong tenaga kerja.
Yah, saya harus, tapi saya tidak bisa. Saya sudah kehabisan tenaga kerja untuk beberapa waktu
saat ini. Saya hanya harus hidup dengan anggaran saya, dekat dengan batas, tetapi anda tidak bisa,
anda tidak bisa." Upaya-upaya yang menggelisahkan dan sering gagal ini hanya menghasilkan
lebih banyak masalah, lebih banyak ketegangan dan lebih banyak kekhawatiran. Namun, kepala
pusat biaya yang merupakan subjek dalma evaluasi kesadaran laba tidak memiliki waktu yang
mudah, seperti yang ditunjukkan pada kutipan berikut:29
[Pengawas Kesadaran laba] selalu bertanya tentang biaya setiap saat. Saya kira hal ini pada
dasarnya adalah karena biaya adalah inti dari hal tersebut. Kapan saja kita berkumpul atau kapan
saja dia mendapatkan anda, dia membicarakan biaya, biaya, biaya. "Lihat apakah kita bisa
mengurangi." "Hal ini berjalan cukup cepat, kita sebaiknya membicarakannya," Dia agak terlalu
ketat. Saya terbiasa berdiskusi, tetapi dia menjalankan kepemimpinan yang ketat. Dia tidak suka
kita menjadi ceroboh; dia menjadi ketat ketika bekerja. Dia mencoba menyelamatkan apa pun

28
L. J. Cronbach dan P. E. Meehl, “Construct Validity in Psychological Tests,” Psychological Bulletin, LII (1955), 281-
302. Temuan ini penting karena memberikan beberapa bukti independen tentang validitas klasifikasi evaluatif. Selain
itu, setidaknya tidak tunduk pada bahaya tanggapan konsistensi diri sendiri ketika kepala pusat biaya menyediakan
informasi tentang gaya evaluatif dan pada beberapa variabel dependen. Dalam hal ini, penting untuk dicatat bahwa
meskipun tingkat kepuasan kerja umum secara signifikan lebih rendah pada kelompok BC daripada pada kelompok
PC dan NA, tingkat kepuasan keseluruhan di semua kelompok agak tinggi. Dengan kisaran kemungkinan 7 hingga 35,
kisaran respons pada indeks kepuasan kerja adalah 18 hingga 35, dengan rata-rata 30,2 dan standar deviasi 3,9.
Tingkat kepuasan kerja pada kelompok BP tidak berbeda secara signifikan dibdandingkan pada kelompok PC dan NA.
Selain itu, penting juga untuk diperhatikan bukti berikutnya, beberapa di antaranya didasarkan pada analisis data
akuntansi dari perilaku keputusan yang berbeda terkait dengan gaya evaluatif.
29
Ada bukti tambahan dalam respons kuesioner yang mendukung pernyataan ini. Kepala pusat biaya diminta untuk
menentukan peringkat tidak hanya tiga kriteria teratas yang digunakan dalam evaluasi mereka, tetapi juga tiga
kriteria yang mereka inginkan untuk digunakan. Perbandingan tanggapan ini menunjukkan bahwa 17 dari 43 (39,5%)
responden yang melaporkan bahwa atasan mereka menggunakan gaya kesadaran laba berpikir bahwa kekhawatiran
yang berhubungan dengan biaya harus berada pada peringkat yang lebih rendah dalam evaluasi mereka.
 yang dia bisa. Dia hanya suka beroperasi dengan cara itu. Dia hanya tipe orang seperti itu, tetapi
untuk bersikap adil dia memberikan tekanan di tempat yang tepat.
Gaya Kesadaran laba dipandang sebagai gaya evaluasi yang menuntut tetapi juga dipandang
sebagai gaya yang adil. Varian yang tidak terkendali tidak diperlukan atau bahkan jika ditanya
biasanya dapat dijelaskan. Kepala pusat biaya dapat membenarkan tindakan yang menghasilkan
penghematan biaya jangka panjang meskipun mereka menghasilkan varian anggaran saat ini yang
tidak menguntungkan. Tentunya itu adalah kemampuan untuk menjelaskan siapa yang memainkan
peran penting dalam menghindari ketegangan dan kecemasan yang lebih tinggi yang terkait
dengan gaya Anggaran Dibatasi, gaya yang pendekatannya “jangan lakukan itu, daripada nanti
meminta penjelasan.”
Perbedaan penggunaan data akuntansi dalam evaluasi kinerja memengaruhi persepsi kepala
pusat biaya tentang seberapa adil kinerja mereka dievaluasi.30 Pada Tabel 2 dapat dilihat bahwa
ketika ada kecenderungan untuk menggunakan data akuntansi pada gaya Anggaran Dibatasi,
kepala pusat biaya merasa bahwa evaluasi terhadap mereka kurang dibandingkan yang hanya
dievaluasi dalam gaya Kesadaran laba maupun dalam gaya Nonakuntansi.
Bukti tentang pengaruh gaya evaluasi terhadap hubungan dengan pengawas sesuai dengan
hipotesis (b). Seperti yang dapat dilihat pada Tabel 3, ada kecenderungan persepsi kepala pusat
biaya tentang hubungan mereka dengan pengawas memburuk jika ia dievaluasi menggunakan
gaya Anggaran Dibatasi atau bahkan jika ia berupaya menggabungkan gaya Anggaran Dibatasi
dan gaya Kesadaran laba. Sebaliknya, jika pengawas menggunakan gaya Kesadaran laba, ada
kecenderungan namun tidak cukup untuk mencapai signifikansi statistik, bagi kepala pusat biaya
untuk melaporkan hubungan yang lebih baik dengannya daripada dan bahkan dengan pengawas
gaya Nonakuntansi.
Gaya evaluasi Anggaran Dibatasi juga menghasilkan laporan tentang hubungan yang kurang
menguntungkan dengan teman sejawat. Bukti yang disajikan dalam Tabel 4 adalah sesuai dengan
hipotesis (c), dengan laporan terburuk tentang hubungan teman sejawat yang terjadi ketika
pengawas dianggap menggunakan gaya Anggaran Dibatasi atau gaya Laba Anggaran. 31 Ketika

30
Berdasarkan tanggapan terhadap pertanyaan, "Menurut Anda seberapa adilkah kinerja Anda dievaluasi?"
Tanggapan diberikan pada skala 5 poin mulai dari “kinerja saya selalu dievaluasi secara adil” hingga “kinerja saya
tidak pernah dievaluasi secara adil,” dan indeks memiliki kisaran antara 1 hingga 5.
31
Tanggapan kuesioner hanya mencakup aspek-aspek tertentu yang agak umum mengenai pengaruh gaya evaluatif
yang berbeda pada jaringan hubungan interpersonal. Dalam semua kasus, pertanyaan tentang hubungan teman
sejawat misalnya merujuk pada "orang-orang (atau individu) di tingkat anda di perusahaan yang dengannya Anda
harus berurusan dengan pekerjaan anda." Sementara dalam referensi umum ditemukan perbedaan penting antara
gaya evaluasi serta mengaburkan beberapa pola respons yang terperinci. Beberapa bentuk kerjasama tugas yang
terbatas antara kepala pusat biaya yang melaporkan evaluasi dengan gaya Anggaran Dibatasi dicatat selama fase
wawancara penelitian. Namun, ada preferensi yang sangat pasti pada kerja sama ini dengan orang-orang yang
bertanggung jawab atas pusat biaya di departemen selain milik sendiri, terutama dengan unit layanan pusat atau
dengan orang-orang di departemen yang sama yang bertanggung jawab atas unit yang tidak saling bergantung.
Hubungan-hubungan itu biasanya bersifat instrumental, dibentuk untuk tujuan saling meningkatkan varian
anggaran, hubungan tersebut membentuk bagian dari sistem kewajiban timbal balik (lihat A. W. Gouldner, “The
Norm of Reciprocity: A Preliminary Statement,” American Sociological Review, XXV(1968), 161-78). Temuan ini mirip
seseorang secara terus-menerus ditanya tentang perbedaan anggaran di mana ia hanya memiliki
sedikit atau bahkan tidak ada kontrol, ada kecenderungan untuk mencoba meneruskan tanggung
jawab dengan menyalahkan orang lain. Hal ini dikenal sebagai "menunjuk jari" atau "melewati
uang." Praktik ini dijelaskan oleh kepala pusat biaya di departemen dengan gaya Anggaran
Dibatasi:
Ada tanggung jawab ketika kita disuruh menebang, karena kita tidak punya kontrol. Apa
gunanya memberitahu kita untuk mengurangi. Kami tidak memiliki kontrol. Kadang-kadang
ada item yang tidak penting yang bisa saya tahan, tetapi pada umumnya dan sebagian besar
kondisi menjadi parah yang merupakan hal-hal yang tidak dapat kita kendalikan. Namun kami
masih menyalahkan mereka. Ini adalah penghilang ketegangan untuk memberikan hal itu
kepada orang lain.
Tidak hanya ada kecenderungan yang pasti untuk menyalahkan orang lain, tetapi juga karena
setiap kepala pusat biaya dalam situasi ini dengan cemas mengabdikan diri untuk menghindari
varian yang parah yang tidak menguntungkan, dia berkonsentrasi hanya pada kegiatan pusat
biayanya sendiri dan gagal untuk peduli dengan bagaimana hal ini mempengaruhi operasi unit lain.
Hal Ini dapat menyebabkan pengaruh yang penting pada efisiensi operasi departemen, karena
menghasilkan proses keputusan yang lamban dan menyebabkan kendala pada inovasi.32 Argumen
dan konflik pada departemen yang menggunakan Anggaran Dibatasi meningkatkan kesulitan
ketika mengendalikan aspek penting tetapi sangat saling tergantung dalam proses produksi seperti
waktu tunda. Tidak seorang pun ingin mengambil tanggung jawab atas suatu keputusan, kalau-
kalau bianyanya terlalu banyak atau menghasilkan varian anggaran yang tidak menguntungkan,
seperti yang diilustrasikan oleh komentar berikut yang dibuat oleh kepala pusat biaya di
departemen yang menggunakan gaya Anggaran Dibatasi:
Terkadang kami memiliki masalah dalam mencapai kesepakatan. Nah, oleh karena itu kita
berbicara di sini. Diskusi terkadang cukup memanas. Ya, ada satu item belum lama ini. Kapan
pun seorang teman mengajukan ide, tidak ada ide yang sama dan sebagai konsekuensinya kami
masih belum mendapatkannya. "Tidak, itu tidak ada artinya," itulah yang dikatakan orang lain.
Orang lain menginginkannya seperti ini, orang lainnya ilagi menginginkan seperti itu, dan
sebagai akibatnya kami masih belum mendapatkannya. Terkadang ada ketidaksepakatan
tentang apakah akan melakukannya sama sekali. Itu sebabnya saya pribadi suka
membicarakannya dengan yang lain sehingga ketika itu selesai mereka tidak bisa kembali dan
mengatakan itu tidak ada artinya.

dengan yang dilaporkan oleh Roy dalam bukunya “ Efficiency and The Fix’: Informal Intergroup Relations in a Piece
Work Machine Shop,” American Journal of Sociol- ogy, LX (1955), 255-66.
32
Hubungan antara sistem penganggaran dan inovasi telah dirujuk dalam penelitian yang dilakukan sebagai bagian
dari Proyek Carnegie tentang Teori Perilaku Perusahaan. Lihat R. M. Cyert and J. G. March, A Behavioral Theory of
the Firm (Englewood Cliffs, NJ.: Prentice-Hall, 1963) and J. P. Crecine, Governmental Problem Solving: A Computer
Simulation of Municipal Budgeting (Chicago: Rand McNally, 1969). Masalah ini juga muncul dalam pembahsan
yang dilaporkan di Bums, op. cit., hal. 254-55. Dalam proses konferensi itu, Bedford mencatat, mungkin sedikit
terlalu kuat, “... benar-benar mengabaikan pengaruh risiko pada penerimaan inovasi .... Jelas, setiap penelitian
tentang respon perilaku terhadap data akuntansi harus mencakup pertimbangan berbagai jenis risiko yang terlibat
dalam membuat perubahan." Burns, op. cit., hal. 323.
 Apa yang Anda maksud dengan kembali dan mengatakan itu tidak ada artinya?
... Jika yang lain menentangnya dan rusak, maka anda baru saja meninggalkannya sendiri
karena mereka mengatakan itu tidak baik untuk memulainya. Biasanya, masalahnya adalah
karena biayanya terlalu mahal dan kemudian jika hal itu tidak bekerja 100 persen atau jika
biayanya sedikit lebih dari yang anda kira, mereka mengatakan itu sama sekali tidak bagus. Ya,
akan lebih sulit untuk menyalahkan siapa pun jika Anda semua setuju, bukan?
Jadi orang lain di departemen saling menyalahkan satu sama lain untuk hal semacam ini?
Ya, akan ada saling menunjuk. Mungkin tidak secara langsung, tetapi anda mendengarnya
secara berkali-kali. Selalu kembali. Mereka pergi ke [pengawas] sendiri. "Itu bukan ideku,"
itulah yang mereka katakan padanya. "Aku tidak berpikir apa-apa ketika itu dimasukkan. Itu
ide yang begitu dan begitu." Tapi mereka tidak akan datang langsung dan memberitahu kamu
sendiri. Ada cukup banyak di antara para mandor umum di sini, tetapi hal ini dilakukan di
belakang.
Atas dasar penelitian intensif terhadap serangkaian pusat biaya yang dipilih, juga ditemukan
bahwa kepala pusat biaya yang melaporkan gaya Anggaran Dibatasi lebih cenderung terlibat
dalam perilaku manipulatif daripada yang dievaluasi dengan gaya Kesadaran laba maupun gaya
Nonakuntansi. Karena itu, bukti tersebut mendukung hipotesis (d).33 Manipulasi di departemen-
departemen yang menggunakan gaya Anggaran Dibatasi ternyata mengambil tiga bentuk utama.
Pertama, kepala pusat biaya berusaha membebankan biaya item ke pusat biaya lainnya. Metode
ini mengambil keuntungan dari peran kepala pusat biaya dalam mencatat informasi akuntansi dasar
dan dilakukan dengan hati-hati untuk meminimalkan peluang deteksi. Praktik ini juga lebih
mungkin terjadi ketika kepala pusat biaya baru-baru ini menerima laporan tentang perbedaan
anggaran yang tidak menguntungkan. Ini adalah respons kegelisahan pertama terhadap situasi
yang penuh tekanan, dan dalam beberapa kasus mendahului desain dan penggunaan cara
manipulasi yang lebih canggih.
Biaya di mana kepala pusat biaya dapat melakukan kebijaksanaan atas waktu dan jumlahnya
mewakili fokus penting terhadap upaya-upaya manipulatif. Dalam perusahaan yang menjadi
subjek hal ini terutama berlaku untuk pengeluaran perbaikan dan pemeliharaan. Untuk
meminimalkan total biaya termasuk biaya peluang dari produksi yang terganggu, pengeluaran
tersebut idealnya harus dikeluarkan pada saat produksi rendah. Namun, anggaran perbaikan dan
pemeliharaan bulanan ditentukan berdasarkan volume produksi bulan itu dan menghasilkan
anggaran yang rendah ketika biaya idealnya harus dikeluarkan. Baik bukti wawancara maupun
analisis statistik dari data biaya menunjukkan bahwa kepala pusat biaya yang dievaluasi
berdasarkan gaya Anggaran Dibatasui, tidak seperti yang dievaluasi berdasarkan gaya lain,
cenderung menghitung waktu pengeluaran sesuai dengan keinginan mereka pada pengaruh varian
jangka pendek. Mereka cenderung mengabaikan implikasi jangka panjang dan unsur-unsur biaya
yang tidak tercermin dalam sistem akuntansi.

33
Pembahasan yang lebih lengkap tentang cara manipulasi dan insiden komparatifnya ada dalam Hopwood, op.cit.,
hal. 118-58.
 Korelasi antara produksi bulanan dan pengeluaran bulanan pada perbaikan dan pemeliharaan
pada tahun 1969 dihitung untuk serangkaian pusat biaya.34 Pada Tabel 5 koefisien korelasi
ditujukan untuk pusat biaya di dua departemen yang memiliki teknologi serupa. Satu departemen
berada di bawah pengawas Anggaran Dibatasi; yang lain di bawah pengawas Kesadaran laba. Tiga
dari enam pusat biaya pada departemen yang menggunakan gaya Anggaran Dibatasi memiliki
korelasi positif yang signifikan dan di samping itu nilai satu koefisien lainnya (pada pusat biaya
B4) mendekati signifikansi pada tingkat 10 persen. Oleh karena itu ada beberapa kecenderungan
untuk melakukan pekerjaan perbaikan pada saat produksi tinggi ketika anggaran tersedia dan
karenanya menghindari varian yang parah. Sebaliknya, tidak ada koefisien pada delapan pusat
biaya di departemen yang menggunakan gaya Kesadaran laba secara signifikan berbeda dari nol;
keputusan tentang waktu perbaikan dan pengeluaran pemeliharaan tidak dibuat mengingat volume
produksi saat ini.
Analisis selanjutnya adalah pada satu departemen di mana pengawas secara selektif
menggunakan gaya evaluasi Anggaran Dibatasi. Empat dari tujuh kepala pusat biaya di
departemen melaporkan bahwa atasan mereka menggunakan gaya ini, tiga lainnya melaporkan
gaya lain. Pada Tabel 6 dapat dilihat bahwa pada lima pusat biaya di bawah tanggung jawab
individu-individu yang melaporkan gaya Anggaran Dibatasi, salah satu korelasi secara signifikan
positif dan lainnya (S2) mendekati signifikansi pada tingkat 10 persen. Korelasi pada enam pusat
biaya di bawah tanggung jawab untuk orang-orang yang tidak melaporkan gaya Anggaran Dibatasi
semuanya berkorelasi negatif, dua mencapai tingkat yang signifikan secara statistik. Sekali lagi,
ada beberapa bukti bahwa kepala pusat biaya menggunakan aturan keputusan yang berbeda.35
Bentuk manipulasi ketiga tersedia pada orang-orang yang sedikit. Namun, beberapa kepala
pusat biaya berupaya untuk mempengaruhi volume dan jenis produksi. Tiga cara untuk melakukan
ini ditemukan, yaitu:

34
Analisis tersebut menghadirkan sejumlah masalah. Pertama, beberapa pusat biaya sebagian besar ditutup tahun
ini. Kedua, pengeluaran perbaikan dan pemeliharaan tidak diidentifikasi secara terpisah pada beberapa pusat biaya.
Kedua set pusat biaya ini dikeluarkan dari analisis. Ketiga, departemen yang berbeda memiliki prosedur akuntansi
yang berbeda pada pengeluaran perbaikan dan pemeliharaan. Di beberapa departemen biaya tersebut secara
terpisah dibebankan ke pusat biaya yang bertanggung jawab terhadap biaya yang ditimbulkan. Di departemen lain,
bagian penting dari biaya tersebut diakumulasikan dalam akun departemen dan kemudian dialokasikan ke pusat
biaya terpisah berdasarkan estimasi teknis pengeluaran rata-rata dalam periode dasar yang telah ditentukan
sebelumnya. Pada dasarnya porsi biaya yang dialokasikan di luar kendali kepala pusat biaya. Dalam analisis, data
dasar perbaikan dan biaya perawatan adalah yang dikontrol langsung oleh kepala pusat biaya; biaya yang
dialokasikan tidak termasuk.
35
Sangat menarik untuk mencatat satu pengaruh manipulasi jenis ini pada kegunaan data akuntansi untuk pekerjaan
analitis. Sebagai langkah awal program yang berkaitan dengan usaha mencapai pemisahan yang lebih realistis dari
elemen biaya tetap dan variabel, anggota departemen akuntansi perusahaan melakukan analisis statistik dari data
biaya pemeliharaan dan perbaikan bulanan pada serangkaian departemen. Analisis itu tidak meyakinkan. Ditemukan
berbagai pola hubungan dengan volume produksi. Namun, pengujian temuan mereka berdasarkan kelompok
evaluasi yang dibentuk dalam penelitian ini menunjukkan adanya arah hubungan dengan volume produksi terkait
dengan gaya evaluasi dominan yang digunakan di departemen. Ada kecenderungan penggunaan data akuntansi
pada gaya Anggaran Dibatasi bertujuan memperkuat asumsi yang dibangun ke dalam sistem akuntansi; jika
beberapa elemen dari biaya diskresi dicatat sebagai biaya variabel, penggunaan data yang kaku akan memastikan
bahwa mereka dikeluarkan dengan cara ini.
 (1) penciptaan "produksi semu" yang hanya ada dalam catatan;
(2) pemeliharaan penyangga persediaan yang memberi kepala pusat biaya kontrol yang
lebih besar atas volume dan jenis produksi dalam suatu periode;36
(3) upaya untuk mempengaruhi keputusan penjadwalan produksi itu sendiri. Upaya seperti
itu berperan penting dalam membuat varian lebih menguntungkan karena ketidakpekaan
yang terhadap hal tersebut sistem akuntansi mencerminkan perubahan produksi dan
beragam campuran produk.
Singkatnya, bukti tentang pengaruh gaya evaluasi Anggaran Dibatasi, yang di mana ditafsirkan
sebagai kepentingan relatif tinggi yang ditujukan kepada penggunaan yang kaku dari data
akuntansi jangka pendek dalam evaluasi kinerja telah mendukung hipotesis. Namun, penggunaan
data akuntansi dalam gaya Kesadaran laba tidak menghasilkan konsekuensi yang tidak
menguntungkan.
Pengaruh Dari Kepentingan Mutlak Yang Tinggi Dikaitkan Dengan Pemenuhan Anggaran Dan
Perhatian Pada Biaya
Kami sekarang membahas pengaruh dari kepentingan mutlak yang melekat pada dua kriteria
terkait akuntansi, di mana kepentingan mutlak didefinisikan sebagai kepentingan yang melekat
pada kriteria independen yang melekat pada kriteria lain. Hasil temuan bertentangan dengan
hipotesis. Seperti dapat dilihat pada Tabel 7, kepala pusat biaya yang melaporkan bahwa pengawas
mereka mementingkan kepentingan mutlak yang tinggi untuk memenuhi anggaran dan
kekhawatiran dengan biaya cenderung mengalami ketegangan terkait pekerjaan yang relatif
rendah, meskipun mereka cenderung khawatir tentang hal-hal tertentu yang mempengaruhi biaya
dan anggaran mereka.
Ada juga hubungan positif antara peringkat dari kepentingan mutlak dari dua kriteria tersebut
dengan laporan kepala pusat biaya tentang hubungan mereka dengan pengawas mereka. Hasil pada
Tabel 8 mengungkapkan bahwa kepentingan mutlak yang tinggi dari kedua kriteria tersebut
berkaitan dengan kepercayaan, rasa hormat, dan kepuasan yang dilaporkan lebih besar terhadap
pengawas. Pengawas terlihat lebih memahami masalah pekerjaan. Akan tetapi, tampak bahwa
peningkatan dalam hubungan terjadi tanpa pelonggaran harapan kerja. Pola hubungan yang serupa
tetapi lebih lemah ditemukan pada indeks hubungan teman sejawat yang tersaji pada Tabel 9.
Oleh karena itu hanya dengan memenuhi anggaran menjadi penting dalam kaitannya dengan
kriteria lain yang dinilai pada kinerja pekerjaan ketika terjadi konsekuensi yang tidak
menguntungkan. Dengan sendirinya, kepedulian untuk memenuhi anggaran dapat menghasilkan
konsekuensi yang cukup menguntungkan. Hal ini mungkin mencerminkan fakta bahwa salah satu
tujuan anggaran adalah secara jelas menetapkan tujuan pada pusat biaya. Meskipun hal ini tentu
saja tidak dapat dilakukan dengan akurasi yang sempurna, namun mungkin untuk menggunakan
anggaran dengan hati-hati untuk tujuan ini dan dengan demikian menambah elemen struktur dan

36
Thompson telah mengomentari peran persediaan dalam menyerap ketidakpastian dalam organisasi. Lihat J. D.
Thompson, “Decision Making, The Firm, and the Market,” in New Perspectives in Organization Research, ed. W. W.
Cooper, H. J. Leavitt, dan M. W.Shelly ( New York: John Wiley & Sons, 1964).
kejelasan yang penting pada lingkungan kerja.37 Dalam Tabel 10 dapat dilihat bahwa untuk sampel
secara keseluruhan, kepentingan mutlak yang dirasakan untuk memenuhi anggaran memang
berhubungan dengan persepsi kejelasan tujuan yang lebih besar.38 Namun, pengujian data yang
lebih terperinci mengungkapkan bahwa kekhawatiran terhadap anggaran hanya berpengaruh jika
tidak mencapai kepentingan relatif tinggi dalam evaluasi kinerja. Hubungan positif yang signifikan
antara kepentingan mutlak untuk memenuhi anggaran dan kejelasan tujuan hanya terjadi pada
kelompok Kesadaran laba dan kelompok Nonakuntansi.
Evaluasi Nonakuntansi, khususnya dapat dilakukan atas dasar kriteria yang agak kabur: sikap,
cara kepala pusat biaya menangani bawahannya, dan usaha. Sementara kriteria seperti itu penting,
mereka dikelilingi oleh banyak ketidakpastian. Sulit untuk secara jelas menentukan apa yang
merupakan kinerja baik dan buruk, dan pengawas mungkin merasa sulit untuk menentukan kapan
perbaikan terjadi. Dalam keadaan ini, sistem anggaran menawarkan satu keuntungan yang pasti,
yaitu mencoba untuk mengekspresikan tujuan unit secara tepat.
Pembahasan
Dilema manajemen penting yang menjadi dasar penelitian ini juga berfungsi untuk menyoroti
relevansi temuan. Meskipun data akuntansi seringkali merupakan sumber informasi formal yang
paling penting dalam suatu organisasi, bertujuan untuk mencerminkan hal-hal yang menjadi
perhatian penting, tetapi informasi akuntansi biasanya tidak lengkap dan bahkan bias bagi
indikator kinerja manajerial. Seorang manajer mungkin ingin membuat bawahannya sadar akan
aspek-aspek yang relevan dari data, namun penggunaan data akuntansi untuk penilaian mereka
berpotensi tidak adil dan dapat mendorong perilaku defensif yang bertentangan dengan tujuan
organisasi, maka sistem akuntansi dirancang melayani hal ini.
Penelitian ini jelas menunjukkan betapa pentingnya bagaimana data akuntansi digunakan. Data
akuntansi tidak dengan sendirinya menimbulkan ancaman bagi anggota organisasi dan
ketidaksempurnaan data akuntansi tidak perlu dilihat sebagai tidak adil ketika data akuntansi
digunakan dalam evaluasi kinerja. Oleh karena itu, manajer bukan dihadapkan dengan pilihan
sederhana antara menggunakan atau tidak menggunakan data akuntansi dalam evaluasi kinerja.
Sebaliknya, ia dapat mendapatkan banyak manfaat dari sistem akuntansi dengan menekankan
faktor-faktor yang berusaha diukur tanpa menghasilkan biaya emosional bagi orang-orang yang

37
French dan rekan-rekannya telah mengomentari keunggulan tujuan pekerjaan tertentu. Lihat J. R. P. French, Jr.,
E. Kay dan H. H. Meyer, “Participation and the Appraisal System,” Human Relations, XIX (1966), 3-19. Literatur
tentang hubungan antara spesifisitas tujuan, dan variabel organisasi dan pribadi ditinjau oleh E. A. Locke, “ Toward
a Theory of Task Motivation and Incentives,” Organizational Behavior and Human Performance, III (1968),
157-89, dan T. F. Lyons, Role Clarity, Satisfaction, Tension and Withdrawal,” Organizational Behavior and Human
Performance, VI (1971), 99-110.
38
Indeks kejelasan sasaran yang dirasakan didasarkan pada respons terhadap pertanyaan: "Apakah Anda tahu apa
yang diharapkan dari Anda dalam pekerjaan Anda?" Responden diminta untuk memilih satu dari empat respons yang
bervariasi dari "Saya sangat yakin dengan apa yang diharapkan dari saya." "hingga " Saya sama sekali tidak yakin
dengan apa yang diharapkan dari saya." Dalam tabel tersebut, kelompok-kelompok dengan gaya Anggaran Dibatasi
maupaun dengan gaya Anggaran-Laba digabungkan untuk meningkatkan ukuran kelompok untuk dianalisis. Hal ini
dilakukan atas dasar bukti yang menunjukkan bahwa tidak ada perbedaan yang signifikan antara kedua kelompok
(lihat catatan kaki 39 di bawah).
dievaluasi atau perilaku defensif yang tidak berfungsi untuk organisasi. Namun, untuk melakukan
itu, dalam hal penelitian ini pengawas harus menggunakan data akuntansi dengan cara yang
konsisten dengan gaya evaluasi Kesadaran Laba dibandingkan gaya Anggaran Dibatasi.
Perbedaan antara kedua gaya itu sangat penting.39 Perhatian terhadap data akuntansi yang
seringkali sangat penting untuk efisiensi organisasi diterima oleh kepala pusat biaya selama data
digunakan dengan hati-hati dan varians anggaran tidak ditekankan dengan mengorbankan kriteria
kinerja lainnya yang dinilai. Kepala pusat biaya merasa puas dengan semakin meningkatnya
kepentingan mutlak yang melekat baik pada perhatian mereka dengan biaya maupun sejauh mana
mereka memenuhi anggaran, yang terakhir mungkin membantu untuk memperjelas lingkungan
kerja dan tujuan. Mereka puas dengan gaya evaluasi Kesadaran laba meskipun tentu saja tidak
menghasilkan persyaratan pekerjaan yang lebih mudah. Ini adalah gaya yang menuntut dan seperti
yang telah kita lihat menghasilkan tingkat ketegangan biaya yang tinggi, tetapi diterima dan
dipatuhi, dan menghasilkan ketegangan, persaingan, dan perasaan sakit yang jauh lebih kecil
dibandingkan gaya Anggaran Dibatasi.
Gaya Kesadaran laba tampaknya menjadi salah satu aspek dari gaya manajemen pemecahan
masalah, berbeda dari gaya yang mencoba untuk memaksakan ukuran kesederhanaan kognitif
yang salah ke dalam serangkaian kegiatan yang kompleks dan sangat saling tergantung. Sistem
akuntansi dipandang sebagai bantuan yang berharga, meskipun terkadang tidak sempurna bagi
manajemen, dan laporannya digunakan secara kreatif, berfungsi sebagai bias bagi penyelidikan
dan sumber ide untuk perubahan. “Dia melempar 'jika' ke dalam laporan biaya kami. Biayanya
adalah ini atau itu, jadi masukkan 'jika' dan temukan penghematan biaya untuk tahun dan selama
sebulan.” Namun, data tidak secara otomatis diambil pada nilai nominalnya. Sebaliknya, pengawas
Kesadaran laba menggali signifikansi dan maknanya, melengkapi mereka dengan banyak sumber
informasi lain, baik informasi formal maupun informasi informal, sehingga alternatifnya dapat
dibandingkan dan inkonsistensinya dapat diselidiki. Semua ini adalah proses yang memungkinkan
pengujian berkelanjutan terhadap validitas data akuntansi dan yang membantu mempertahankan
elemen skeptisisme yang sehat dan esensial dalam kaitannya dengan data.
Sebaliknya, gaya Anggaran Dibatasi adalah gaya di mana evaluasi kinerja adalah yang
terpenting, yang memengaruhi semua aspek perilaku pengawas dan perilaku kepala pusat biaya.
Evaluasi tidak dipandang sebagai bagian yang berkelanjutan dari proses manajerial, yang saling
terkait dengan aspek-aspek penting lain dari pekerjaan, dan hanya satu aspek dari proses pengaruh.
Sebaliknya, hal itu dilihat sebagai aktivitas yang berbeda dan dominan, dan sumber utama
pengaruh dan kontrol menaungi elemen vital lainnya dari proses tersebut. Anggaran bukan lagi
menjadi bantuan untuk penyelesaian masalah tetapi menjadi kendala untuk hal itu, menghasilkan

39
Bukti menunjukkan bahwa gaya Anggaran Dibatasi dan gaya Kesadaran laba adalah berbeda dan tidak mungkin
bisa digabungkan. Gaya Anggaran Dibatasi mendominasi dalam situasi yang saling bertentangan. Tujuh belas indeks
variabel dependen telah disajikan dalam Tabel 1 hingga 4. Dalam semua kasus, nilai kelompok Anggaran Dibatasi
tidak berbeda secara signifikan dibandingkan nilai kelompok Anggaran-Laba. Sebaliknya, dalam 12 kasus nilai-nilai
kelompok yang terakhir ini sangat berbeda dari nilai-nilai kelompok Kesadaran laba. Salah satu dari lima kasus di
mana mereka tidak berbeda secara signifikan adalah pada indeks ketegangan biaya. Harus diingat bahwa kami
mencatat semua gaya akuntansi yang terkait mengakibatkan ketegangan biaya yang tinggi.
waktu yang singkat, proses keputusan yang lambat dan tidak fleksibel. Berikut kata-kata salah satu
yang diwawancarai:
[Seorang pengawas Anggaran Dibatasi] memperhatikan anggaran, sementara yang dilakukan
oleh [pengawas Kesadaran laba] adalah menerimanya atas dirinya sendiri dan jika ia tidak
menyetujuinya maka ia akan menolak anggaran tersebut. Dia pria yang lebih tangguh dan sulit
untuk berdebat dengannya. Anda harus memiliki beberapa argumen yang bagus, tetapi jika dia
setuju dengan Anda maka anggaran dikeluarkan. [Pengawas Anggaran Dibatasi] bisa keras
kepala. Dia bertujuan hanya untuk tetap pada anggarannya.
Meskipun penelitian telah menggambarkan sejumlah pengaruh penting dari berbagai cara
penggunaan data akuntansi dalam evaluasi kinerja, penelitian ini tidak secara langsung berkaitan
dengan pengaruh keseluruhan pada efisiensi akhir operasi. Ini sebagian karena di perusahaan
subjek, seperti di banyak organisasi lainnya, indeks efisiensi yang tersedia didasarkan pada data
akuntansi dan karenanya dapat mencerminkan efisiensi nyata dan manipulasi data yang berhasil.
Namun demikian, masalah ini menjadi perhatian langsung bagi manajer dan penting dalam
menempatkan pengaruh yang diamati dalam konteks organisasi yang lebih luas. Dengan demikian,
sementara kebutuhan untuk penelitian lebih lanjut diterima, ada baiknya untuk meninjau secara
singkat bukti yang tersedia yang meskipun tidak lengkap adalah sugestif.
Sementara baik gaya Anggaran Dibatasi maupun gaya Kesadaran laba menghasilkan
kekhawatiran terhadap biaya, hanya pengawas Kesadaran laba yang mencapai masalah ini tanpa
pengambilan keputusan yang disfungsional dan manipulasi data yang mahal. Contoh-contoh
ditemukan dari keputusan yang diambil di departemen-departemen yang menggunakan gaya
Anggaran Dibatasi yang menghasilkan biaya pemrosesan yang lebih tinggi, perilaku yang kurang
inovatif dan kualitas layanan yang lebih buruk kepada pelanggan, dan di mana manipulasi data
mengurangi kegunaannya untuk tujuan analitis.40 Selain itu, iklim ketidakpercayaan dan
persaingan yang merupakankonsekuensi dari gaya Anggaran Dibatasi juga penting karena
diketahui bahwa dalam banyak situasi faktor-faktor tersebut dapat mempengaruhi kinerja dan
keberhasilan jangka panjang.41 Kehadiran jenis ketegangan dan konflik yang diamati antara
anggota departemen yang menggunakan Anggaran Dibatasi seringkali dapat menghambat kerja
sama, saling membantu dan bantuan yang sangat penting untuk mengendalikan kegiatan yang
saling bergantung dan mempertahankan respons yang fleksibel terhadap keadaan yang tidak biasa.
Ini adalah masalah yang hampir tidak lazim pada gaya Kesadaran laba maupun gaya
Nonakuntansi, sebuah temuan yang harus diingat ketika keuntungan dan kerugian relatif dari gaya
yang terakhir ini secara khusus dipertimbangkan.
Bukti ini jelas menunjukkan bahwa gaya Kesadaran laba kemungkinan akan menghasilkan
tingkat efisiensi umum yang lebih tinggi dibandingkan gaya Anggaran Dibatasi. Namun demikian,
kemungkinan tetap ada bahwa masih lebih baik untuk menempatkan setidaknya beberapa
penekanan pada data akuntansi: dengan kata lain beberapa orang memang bisa berdebat bahwa

40
Beberapa contoh telah dirujuk di atas, tetapi untuk pembahasan yang lebih lengkap lihat Hopwood, op. cit.
41
Georgopoulos dan Tennenbaum, op. cit.
gaya Anggaran Dibatasi, terlepas dari kelebihannya, menghasilkan efisiensi yang lebih besar
daripada gaya Nonakuntansi.
Sejumlah masalah yang disebutkan di atas relevan dengan pertanyaan penting ini, meskipun
jelas masih ada kebutuhan untuk penelitian yang lebih lanjut. Sementara biaya yang berkaitan
dengan kesulitan mengendalikan operasi yang saling tergantung, waktu yangsingkat, data
akuntansi yang dimanipulasi dan iklim ketidakpercayaan seringkali penting, dampaknya terhadap
efisiensi operasi akan bervariasi dari situasi ke situasi. Keseimbangan yang tepat antara biaya dan
manfaat mungkin berbeda dalam mengendalikan situasi yang stabil, sederhana secara teknologi
daripada dalam mengendalikan situasi yang tidak pasti dan sangat kompleks. Daripada mencoba
menggeneralisasi yang tidak perlu pada tahap awal ini, penting bahwa beberapa upaya lebih lanjut
perlu dilakukan untuk mengisolasi kondisi yang mempengaruhi keunggulan relatif dari berbagai
gaya evaluasi.
Selain itu, gaya Nonaakuntansi telah dianggap sebagai kategori residual dalam penelitian ini
dan kami telah menyelidiki baik sifat dan variasinya maupun asumsi implisit di balik desain sistem
akuntansi yang banyak yang efisiensinya tergantung pada penggunaan langsung dari data
akuntansi dalam evaluasi oleh pengawas.42 Namun ada kemungkinan bahwa setidaknya dalam
beberapa yang disebut sebagai evaluasi Nonakuntansi, data akuntansi dapat mewakili sarana
umpan balik yang penting kepada kepala pusat biaya yang memengaruhi evaluasi dirinya sendiri
dan perilaku selanjutnya, meskipun relatif tidak penting bagi evaluasi atasannya.
Beberapa ukuran pertahanan bawahan mungkin merupakan reaksi terhadap semua bentuk
evaluasi oleh atasan. Sebagai contoh, satu kelompok peneliti menemukan bahwa upaya manajer
untuk membantu bawahan dengan menunjukkan area untuk peningkatan cenderung dipandang
sebagai ancaman oleh bawahan dan sering kali mengakibatkan upaya defensif.43 Dalam kasus ini,
penelitian ini telah memperhatikan perbedaan tingkat ancaman, dan ada kemungkinan bahwa gaya
Kesadaran laba tidak mewakili solusi optimal untuk masalah tersebut. Sebaliknya, perhatian yang
lebih besar pada motivasi diri kepala pusat biaya untuk peduli dengan data akuntansi dapat
menghasilkan operasi yang efisien dan tingkat ancaman yang lebih rendah.44
Faktor-faktor tersebut mewakili arah yang signifikan dan penting untuk penelitian lebih lanjut.
Lebih banyak pertimbangan perlu diberikan pada karakteristik yang tepat dari berbagai gaya,
implikasinya terhadap efektivitas organisasi dan kondisi yang mempengaruhi keunggulan relatif
mereka. Sementara temuan pada penelitian ini telah menyarankan garis besar perspektif untuk
melihat perbedaan penggunaan data akuntansi dalam evaluasi kinerja, pengetahuan kita tentang

42
E. H. Caplan, “Behavioral Assumptions of Management Accounting,” The Accounting Review,XLI (1966), 496-
509.
43
E. Kay, H. H. Meyer dan J. It. P. French, Jr., “Effects of Threat in a Performance Appraisal Interview,” Journal of
Applied Psychology, XLIX (1965), 311-17. Komentar yang sama telah dibuat oleh N. It. F. Maier dalam The Appraisal
Interview: Objectives, Methods and Skills ( New York: John Wiley & Sons, 1958).
44
Bassett dan Meyer menemukan bahwa penilaian diri yang disiapkan oleh bawahan menghasilkan perilaku yang
kurang defensif dan peningkatan kinerja yang dirasakan lebih besar daripada review atasannya. Lihat G. A. Bassett
dan H. H. Meyer, “ Performance Appraisal Based on Self-Review,” Personnel Psychology, XXI (1968), 421-30.
subjek masih belum sempurna. Namun, hal itu dapat ditingkatkan dengan penelitian empiris lebih
lanjut.

TABEL 1
Pengaruh Gaya Evaluasi terhadap Ketegangan Terkait Pekerjaan dan Ketegangan Biaya
Spesifik
Gaya Evaluasi Signifikansi dari
BC BP PC NA perbandingan
berpasangana
Ketegangan 2,55 2,42 2,11 2,16 BC v. PC:p <0,01
terkait BC v. NA:p <0,05
pekerjaanb BP v. PC:p <0,05
Ketegangan 2,81 2,78 2,81 2,42 BC v. NA:p <0,05
biayab BP v. NA:p <0,05
PC v. NA:p <0,05
a
Tes signifikansi didasarkan pada Uji Mann-Whitney U. Kecuali dinyatakan sebaliknya,
perbandingan berpasangan tidak signifikan pada level 5 persen.
b
Kedua indeks telah dinyatakan sebagai nilai pada skala 5 poin mulai dari 1 hingga 5.

TABEL 2
Pengaruh Gaya Evaluasi terhadap Persepsi Keadilan Evaluasi
Gaya Evaluasi Signifikansi dari
BC BP PC NA perbandingan
berpasangana
Keadilan 3,30 3,63 4,17 4,00 BC v. PC:p <0,01
Evaluasib BC v. NA:p <0,01
BP v. PC:p <0,05
a
Tes signifikansi didasarkan pada Uji Mann-Whitney U. Kecuali dinyatakan sebaliknya,
perbandingan berpasangan tidak signifikan pada level 5 persen.
b
Indeks memiliki kisaran 1 hingga 5.
 TABEL 3
Pengaruh Gaya Evaluasi terhadap Hubungan yang Dilaporkan dengan Pengawas
Indeks Gaya Evaluasi Signifikansi dari
hubungan BC BP PC NA perbandingan
dengan berpasanganb
pengawasa
Kepercayaan 3,26 3,06 4,24 3,98 BC v. PC:p <0,01
pada BC v. NA:p <0,05
pengawas BP v. PC:p <0,01
BP v. NA:p <0,01
Kepatuhan 3,67 3,82 4,60 4,33 BC v. PC:p <0,01
pada BC v. NA:p <0,01
pengawas BP v. PC:p <0,01
BP v. NA:p <0,05
Pengertian 3,27 3,18 4,09 3,89 BC v. PC:p <0,01
Pengawas BC v. NA:p <0,01
BP v. PC:p <0,01
BP v. NA:p <0,01
Kewajaran 3.12 3,13 3,44 3,49 BC v. NA:p <0,05
dari harapan BP v. NA:p <0,05
pengawas
Kepuasan 3,36 3,53 4,40 4,11 BC v. PC:p <0,01
dengan BC v. NA:p <0,01
pengawas- BP v. PC:p <0,01
administratif

Kepuasan- 3,42 3,75 4,42 4,21 BC v. PC:p <0,01

teknis BC v. NA:p <0,01
BP v. PC:p <0,01
BP v. NA:p <0,05
Kepuasan- 2,97 2,81 4,14 4,05 BC v. PC:p <0,01
hubungan BC v. NA:p <0,01
manusia BP v. NA:p <0,01
BP v. NA:p <0,0
Kepuasan- 3,33 3,47 4,58 4,38 BC v. PC:p <0,01
umum BC v. NA:p <0,01
BP v. PC:p <0,01
BP v. NA:p <0,01
a
Semua indeks telah dikodekan pada skala 1 hingga 5 untuk setiap kasus perbandingan.
b
Tes signifikansi didasarkan pada Uji Mann-Whitney U. Kecuali dinyatakan sebaliknya,
perbandingan berpasangan tidak signifikan pada level 5 persen.
 TABEL 4
Pengaruh Gaya Evaluasi terhadap Hubungan yang Dilaporkan dengan Teman Sejawat
Indeks Gaya Evaluasi Signifikansi dari
hubungan BC BP PC NA perbandingan
dengan berpasanganb
pengawasa
Dukungan 3,59 3,57 3,84 3,87 BC v. PC:p <0,05
teman BP v. PC:p <0,05
sejawat- BP v. NA:p <0,05
prestasi
Dukungan 3,28 3,12 3,65 3,75 BC v. PC:p <0,05
teman BC v. NA:p <0,05
sejawat- BP v. PC:p <0,01
afiliasi BP v. NA:p <0,01
Perjanjian 3,36 3,35 3,72 3,76 BC v. PC:p <0,01
teman BC v. NA:p <0,01
sejawat BP v. PC:p <0,05
BP v. NA:p <0,01
Bantuan 3.76 3,76 4,02 4,18 BC v. NA:p <0,01
teman BP v. NA:p <0,05
sejawat
Menghargai 3,73 4,00 4,10 4,14 BC v. PC:p <0,05
teman BC v. NA:p <0,05
sejawat BP v. PC:p <0,01

Pertemanan 3,31 3,40 3,71 3,65 BC v. PC:p <0,05

teman
sejawat
a
Semua indeks telah dikodekan pada skala 1 hingga 5 untuk setiap kasus perbandingan.
b
Tes signifikansi didasarkan pada Uji Mann-Whitney U. Kecuali dinyatakan sebaliknya,
perbandingan berpasangan tidak signifikan pada level 5 persen.
 TABEL 5
Korelasi Antara Produksi Bulanan dan Biaya Perbaikan dan Pemeliharaan, 1969, pada Dua
Departemen
Departemen Anggaran Dibatasi Departemen Kesadaran laba
Kode Pusat Biaya Korelasi Antara Kode Pusat Biaya Korelasi Antara
Produksi Bulanan Produksi Bulanan
dan Biaya Perbaikan dan Biaya Perbaikan
dan Pemeliharaan dan Pemeliharaan
B1 0,82* NB1 0,21
B2 0,81* NB2 0,13
B3 0,61* NB3 0,12
B4 0,46 NB4 0,05
B5 0.28 NB5 -0,13
B6 0,02 NB6 -0,15
NB7 -0,16
NB8 -0,32

*Signifikan pada p <0,05

TABEL 6
Korelasi Antara Produksi Bulanan dan Biaya Perbaikan dan Pemeliharaan, 1969, pada Pusat
Biaya pada Departemen Dimana Pengawas Secara Selektif Menggunakan Gaya Evaluasi
Anggaran Dibatasi
Departemen Anggaran Dibatasi Departemen Kesadaran laba
Kode Pusat Biaya Korelasi Antara Kode Pusat Biaya Korelasi Antara
Produksi Bulanan Produksi Bulanan
dan Biaya Perbaikan dan Biaya Perbaikan
dan Pemeliharaan dan Pemeliharaan
S1 0,52* S6 -0,02
S2 0,49 S7 -0,26
S3 0,19 S8 -0,36
S4 0,01 S9 -0,39
S5 -0,01 S10 -0,54*
S11 -0,59**
*Signifikan pada p 0,05 < 0,10
** Signifikan pada p <0,05
 TABEL 7
Hubungan Antara Kepentingan Mutlak untuk Mencapai Anggaran dan Kepedulian terhadap
Biaya, dan Ketegangan Terkait Pekerjaan dan Ketegangan Biaya (Kendall’s Tau)
Persepsi Kepala Pusat Biaya Persepsi Kepala Pusat Biaya
terhadap kepentingan mutlak terhadap kepentingan mutlak
utuk mencapai anggaran utntuk kepedulian terhadap
biaya
Ketegangan terkait Pekerjaan -0,18* -0,29*
Ketegangan Biaya 0,31* 0,31*
*Signifikan pada p <0,01
TABEL 8
Hubungan Antara Kepentingan Mutlak untuk Mencapai Anggaran dan Kepedulian terhadap
Biaya, dan Hubungan yang Dilaporkan dengan Pengawas (Kendall’s Tau)
Indeks Hubungan dengan Persepsi Kepala Pusat Biaya Persepsi Kepala Pusat Biaya
Pengawas terhadap kepentingan mutlak terhadap kepentingan mutlak
utuk mencapai anggaran utntuk kepedulian terhadap
biaya
Kepercayaan pada pengawas 0,18* 0,27*
Kepatuhan pada pengawas 0,30* 0,28*
Pengertian Pengawas 0,23* 0,20*
Kewajaran dari harapan -0,07 0,00
pengawas
Kepuasan dengan pengawas- 0,16* 0,16*
administratif
Kepuasan dengan pengawas - 0,30* 0,28*
teknis
Kepuasan dengan pengawas - 0,28* 0,26*
hubungan manusia
Kepuasan dengan pengawas - 0,18* 0,17*
umum
*Signifikan pada p <0,01
 TABEL 9
Hubungan Antara Kepentingan Mutlak untuk Mencapai Anggaran dan Kepedulian terhadap
Biaya, dan Hubungan yang Dilaporkan dengan Teman Sejawat (Kendall’s Tau)
Indeks Hubungan dengan Persepsi Kepala Pusat Biaya Persepsi Kepala Pusat Biaya
Teman Sejawat terhadap kepentingan mutlak terhadap kepentingan mutlak
utuk mencapai anggaran utntuk kepedulian terhadap
biaya
Dukungan teman sejawat- 0,19** 0,14**
prestasi
Dukungan teman sejawat- 0,19** 0,14**
afiliasi
Perjanjian teman sejawat 0,13** 0,17**
Bantuan teman sejawat 0,10* 0,14**
Menghargai teman sejawat 0,02 0,08
Pertemanan teman sejawat 0,03 0,02
*Signifikan pada p <0,05
8*Signifikan pada p <0,01

TABEL 10
Hubungan Antara Kepentingan Mutlak untuk Mencapai Anggaran dan Kejelasan Tujuan yang
Diterima (Kendall’s Tau)
Jumlah Kelompok Evaluasi
Sampel BC&BP PC NA
Hubungan Antara Kepentingan 0,17** 0,10 0,21* 0,22**
Mutlak untuk Mencapai Anggaran dan
Kejelasan Tujuan yang Diterima

*Signifikan pada p <0,05

8*Signifikan pada p <0,01