BAB

PEMBAHASAN

A. Pembahasan Umum

1. Penjelasan Singkat Pemajakan atas Penghasilan Dalam P3B

Pemajakan atas penghasilan merupakan pengenaan pajak yang

dikenakan atas penghasilan yang diperoleh atau diterima oleh orang

pribadi atau badan usaha sehubungan dengan pekerjaannya.

Dalam Persetujuan Penghindaran Pajak Berganda (P3B), pemajakan

atas penghasilan dapat diberikan pembebasan pajak terhadap beberapa

profesi tertentu yang mana dalam hal tersebut ada beberapa ketentuan

yang telah disepakati oleh beberapa negara dalam suatu perjanjian.

2. Dasar Hukum

Adapun dasar hukum yang mendasari terkait pemajakan atas

penghasilan terhadap P3B adalah sebagai berikut:

a. Undang-Undang Nomor 36 Tahun 2008 (UU PPh Pasal 32A)

b. Undang-Undang Nomor 24 Tahun 2000 Tentang Perjanjian

Internasional

c. Perjanjian Antara Pemerintah Republik Indonesia Dengan

Beberapa Negara Terkait Tentang Penghindaran Pajak Berganda

Dan Pencegahan Pengelakan Pajak Atas Penghasilan

“Pemajakan Atas Penghasilan Yang Diterima Guru dan Periset, Pelajar atau 1
Pemagang, dan Penghasilan Lain-Lain”
 3. Tujuan P3B Terhadap Pemajakan atas Penghasilan

Tujuan utama suatu P3B adalah untuk meniadakan atau mengurangi

pemajakan berganda. Selain hal tersebut, P3B juga bertujuan untuk

mencegah penghindaran pajak dan penyuludupan pajak. Kedua tujuan

tersebut dimaksud untuk mencapai tujuan-tujuan sebagai berikut:

a. Menjaga persaingan yang adil antara subjek pajak dalam negeri

dan subjek pajak luar negeri dengan cara mengenakan beban

pajak yang sama terhadap penghasilan yang sama berdasarkan

tingkat membayar kemampuan pajak yang sama tanpa

memperhatikan di negara mana sumber penghasilan tersebut

berasal;

b. Meningkatkan daya saing dan pertumbuhan ekonomi melalui

kebijakan fiskal;

c. Membagi hak pemajakan antar negara domisili dan negara

sumber secara adil atas penghasilan yang berasal dari transaksi

lintas batas negara;

d. Menjamin adanya netralitas dalam perpajakan internasional, baik

yang bersifat netralitas atas pemajakan atas aliran modal yang

masuk ke suatu negara maupun netralitaas dalam pemajakan atas

aliran modal yang keluar dari suatu negara.

“Pemajakan Atas Penghasilan Yang Diterima Guru dan Periset, Pelajar atau 2
Pemagang, dan Penghasilan Lain-Lain”
 Selain tujuan diatas, ada beberapa tujuan lain, yaitu:

a. Menghindari seminimal mungkin terjadinya pengenaan pajak

berganda dengan cara membatasi hak pemajakan dari negara

sumber atas penghasilan yang timbul dari wilayah yurisdiksinya;

b. Mencegah timbulnya penyeludupan pajak;

c. Memberikan kepastian hukum;

d. Untuk pertukaran informasi;

e. Non diskriminasi;

f. Bantuan dalam penagihan pajak

g. Penghematan dalam cash flow

4. Fungsi P3B

Berikut ini ada beberapa fungsi dari P3B terhadap pemajakan atas

pengahasilan:

a. Mempermudah dan memperlancar transaksi ekonomi

b. Mendorong kerjasama ekonomi

c. Mencapai suatu pemajakan yang pantas

d. Memberikan bantuan dalam pemungutan pajak

e. Memajukan perdagangan internasional

f. Menarik arus penanaman modal asing dan teknologi

5. Azas atas Pemajakan P3B

Azas utama yang dijadikan landasan untuk mengenakan pajak adalah:

a. Azas domisili atau azas kependudukan;

b. Azas Sumber;

“Pemajakan Atas Penghasilan Yang Diterima Guru dan Periset, Pelajar atau 3
Pemagang, dan Penghasilan Lain-Lain”
 c. Azas Nasionalitas atau azas kewarganegaraan.

6. Metode Hak Pemajakan

Adapun Metode hak pemajakan di berbagai negara, untuk menghindari

pemajakan berganda,antara lain:

a. Metode Pemajakan Unilateral

Metode ini mengatur bahwa negara Republik Indonesia

mempunyai kekuatan hukum didalamnya yang mengatur

masyarakat atau badan internasional dan ditetapkan sepihak oleh

negara Indonesia sendiri, dengan kata lain tidak ada yang bisa

mengatur negara kita lain karena hail itu merupakan kewibawaan

dan kedaulatan negara kita.

b. Metode Pemajakan Multilateral

Metode ini didasarkan pada konvensi internasional yang

ketentuan atau ketetapan atau keputusan yang dihasilkan untuk

kepentingan banyak negara yang ditandatangani oleh berbagai

negara

c. Metode Pemajakan Bilateral

Metode ini dalam penghitungan pengenaan pajaknya harus

mempertimbangkan perjanjian kedua negara (Tax Treaty).

Indonesia tidak dapat sesuka hati menerapkan jumlah pajak

terutang penduduk asing atau badan internasional dua negara

yang telah mengadakan perjanjian. Justru peraturan perpajakan

Indonesia tidak berlaku bilamana terdapat Tax Treaty

“Pemajakan Atas Penghasilan Yang Diterima Guru dan Periset, Pelajar atau 4
Pemagang, dan Penghasilan Lain-Lain”
 7. Pembagian Hak Pemajakan

Metode yang dipergunakan dalam suatu P3B untuk menghindari

adanya pemajakan berganda adalah mengolongkan suatu penghasilan

berdasarkan suatu negara atas jenis-jenis penghasilan yang dihasilkan

dari penggolongan penghasilan tersebut. Pada umumnya

penggolongan penghasilan adalah sebagai berikut:

a. Active income, merupakan penghasilan yang berasal dari

kegiatan usaha dan pekerjaan. Jenis-jenis penghasilan dalam P3B

yang dikategorikan sebagai active income yaitu: penghasilan dari

kegiatan bisnis, penghasilan dari transportasi laut, sungai, dan

udara, penghasilan dari pemberian jasa profesi, gaji pegawai,

penghasilan direktur, artis dan olahragawan, gaji PNS, dan

penghasilan yang diterima oleh pelajar.

b. Passive Income, merupakan pengahasilan yang berasal dari

investasi dalam bentuk tangible maupun itangible properties.

Contoh penghasilannya: penghasilan dari harta tidak bergerak,

dividen, bunga, royalti, capital gain, serta pensiun.

c. Other Income, merupakan penghasilan yang tidak dapat

digolongkan berdasarkan penggolongan diatas.

8. Pembagian Hak Pemajakan Suatu Negara

a. Hak pemajakan diberikan sepenuhnya kepada salah satu negara.

Pada umumnya diberikan kepada negara dimana subjek pajak

“Pemajakan Atas Penghasilan Yang Diterima Guru dan Periset, Pelajar atau 5
Pemagang, dan Penghasilan Lain-Lain”
 tersebut terdaftar sebagai subjek pajak dalam negeri (residence

state)

b. hak pemajakan dibagi antara negara domisili (residence state) dan

negara sumber penghasilan (source state).

9. Model P3B

Adapun model dari P3B adalah sebagai berikut:

a. OECD Model (Organization for Economic Cooperation and

Development), adalah model yang dikembangkan oleh negara-

negara eropa barat, prinsip yang digunakan adalah pengenaan

pajak domisili

b. UN Model (United Nation), adalah model yang dikembangkan

untuk memperjuangkan kepentingan negara-negara berkembang,

sehingga prinsip sumber penghasilan tergambar dalam model ini.

c. Model Indonesia, adalah model P3B yang merupakan

pengembangan dari kedua model tersebut diatas.

B. Pemajakan atas Penghasilan Guru dan Periset (Pasal 20)

Berdasarkan UU PPh, imbalan yang diterima oleh guru dan periset

adalah imbalan yang perlakuan pajaknya atas hubungan kerja, dan

pengenaan pajaknya melalui pemotongan. Pemotongan berdasarkan Pasal

21 diterapkan bila imbalannya dibayar kepada Wajib Pajak dalam negeri,

sedangkan apabila yang menerima adalah Wajib Pajak luar negeri maka

pemotongannya dlakukan berdasarkan Pasal 26. Perlakuan pajak atas

“Pemajakan Atas Penghasilan Yang Diterima Guru dan Periset, Pelajar atau 6
Pemagang, dan Penghasilan Lain-Lain”
 imbalan yang diterima oleh guru dan periset dalam model Indonesia berbeda

denggan UN dan OECD Model. UN Model tidak mengatur khusus atas

imbalan kepada guru dan periset, karena perlakuannya dicakup dalam aturan

“Independent Personal Services”, yang tercermin dalam cakupan

profesional yaitu “educational and reaching activities”. Sedangkan OECD

Model tidak mengatur sama sekali imbalan yang diterima oleh guru atau

periset. Jadi, misalnya dalam suatu P3B tidak mengatur tentang perlakuan

pajak atas imbalan yang diterima oleh guru maka perlakuannya tunduk

kepada “other income”.

Tidak ada kebijakan secara jelas yang menjadi dasar menentukan

ketentuan menyangkut guru dan periset karena berdasarkan peraturan

perundang-undangan yang ada penghasilan yang diperoleh dari kegiatan

profesi tersebut sudah dicakup dalam ketentuan dalam UU PPh. Kebijakan

yang dianut adalah P3B dari generasi pertama yang pada dasarnya tercermin

dalam dua hal, yaitu:

1. Gaji yang diterima oleh guru dibebaskan di Negara sumber selama 2

tahun; dan

2. Sepanjang imbalannya dibayar dari luar Negara di mana kegiatan

mengajarnya dilakukan.

Aturan dalam Model Indonesia menetapkan bahwa kunjungan guru

dan periset dimaksud, sebagai Wajib Pajak Negara domisili ke Indonesia

karena adanya undangan dari:

1. Pemerintah Negara sumber (dalam hal ini Pemerintah Indonesia), atau

“Pemajakan Atas Penghasilan Yang Diterima Guru dan Periset, Pelajar atau 7
Pemagang, dan Penghasilan Lain-Lain”
 2. Universitas, akademi, sekolah, atau

3. Museum atau lembaga kebudayaan.

Seorang profesor dari Negara yang mempunyai P3B dengan

Indonesia, yang aturannya seperti ketentuan dalam MI, mengujungi

Indonesia untuk mengajar, tetapi bukan karena atas undangan salah satu

lembaga yang disebutkan di muka, yang bersangkutan tidak berhak

memperoleh perlakuan sebagaimana diatur dalam MI tersebut.

Pembebasan pajak di Negara sumber berlaku untuk dua tahun

berturut-turut sejak kedatangannya pertama dan hanya berlaku sekali. Jadi,

misalnya seorang guru besar mengajar di universitas di Indonesia dan

berlangsung selama satu tahun, kemudian setahun setelah meninggalkan

Indonesia datang lagi untuk mengajar selama satu tahun maka imbalan yang

diterima dari pengajar dalam rangka kedatangan yang kedua tersebut tidak

berhak memperoleh pembebasan pajak.

Rumusan dari Model Indonesia adalah seperti berikut:

“Article 20-Teachers and Researchers”

An individual who is immediately before visiting a Contracting State a

resident of the other Contracting State and who, at the invitation of the

Government of the first-mentioned Contracting State of a University,

college school, museum or other cultural institution in that first-mentioned

Contracting State or under an official programme of cultural exchange, is

present in that Contracting State for a period not exceeding two consecutive

years solely for the purpose of teaching, giving lectures or carrying out

“Pemajakan Atas Penghasilan Yang Diterima Guru dan Periset, Pelajar atau 8
Pemagang, dan Penghasilan Lain-Lain”
 research at such institution shall be exempt from tax in that Contracting

State on his remuneration for such activity, provided that payment of such

remuneration is derived by him from outside that Contracting State.”

Ketentuan tersebut mencakup perlakuan pajak atas imbalan yang

diterima oleh periset yang melakukan kegiatannya di Negara lain, yaitu

imbalan tersebut dibebaskan selama 2 tahun dengan syarat bahwa imbalan

yang diterima berasal dari luar Negara di mana aktivitasnya dilakukan.

Dalam hal seorang guru berada di Indonesia, dengan asumsi memenuhi

syarat sebagaimana diatur di pasal tersebut maka pada tahun ketiga harus

dikenakan pajak di Indonesia. Penghasilan yang dikenakan Pajak

Penghasilan tergantung dari status guru yang bersangkutan, yaitu apakah

sebagai Wajib Pajak luar negeri atau Wajib Pajak dalam negeri.

Dari sudut pandang UU PPh, apabila seseorang berada di Indonesia

lebih dari 183 hari dalam masa 12 bulan maka orang tersebut dianggap

sebagai Wajib Pajak dalam negeri. Namun demikian, untuk kasus tersebut

penentuan statusnya ditentukan melalui mekanisme tie breaker rule

sebagaiman diatur di Pasal 4 ayat (2) dari P3B yang bersangkutan.

Catatan:

Beberapa P3B yang belaku sekarang tidak mengatur tentang guru dan

periset seperti misalnya P3B dengan Kanada, Finlandia, Norwegia, Rep.

Afrika Selatan, Swiss, Tunisia, dan Inggris.

Dalam P3B dengan Kanada, di Pasal 14 (Pekerjaan Bebas) diatur

bahwa kegiatan pekerjaan bebas meliputi juga kegiatan di bidang

“Pemajakan Atas Penghasilan Yang Diterima Guru dan Periset, Pelajar atau 9
Pemagang, dan Penghasilan Lain-Lain”
 pendidikan dan pengajaran. Jadi, apabila seorang guru besar dari Kanada

mengajar di salah satu univeristas di Indonesia perlakuan pajaknya tunduk

kepada ketentuan Pasal 14 yang rumusannya adalah sebagai berikut:

“Article 14

Professional Service

(1) Income derived by a resident of Contracting State in respect of

professional services or other independent activities of a similar

character shall be taxable only in that State unless he has a fixed base

regularly available to him in the other Contracting State for the

purpose of performing his activities. If he has such a fixed base, the

income may be taxed in the other Contracting State but only so much

of it as is attributable to that fixed base.

(2) The term “professional services” includes especially, independent

scientific, literary, artistic, educational or teaching activities as well

as the independent activities of physicians, lawyers, engineers,

architects, dentists, and accountants.

Jadi, sepanjang guru besar tersebut tidak mempunyai fixed base maka

ia tidak dapat dikenakan pajak di Indonesia. Istilah “fixed base” tidak diberi

definisi dalam P3B, karena OECD Committee on Fiscal Affairs berpendapat

hal itu tidak perlu. Jadi, seandainya guru yang bersangkutan memberikan

kuliah tanpa mempunyai kantor maka ia dapat dianggap tidak mempunyai

“fixed base”.

“Pemajakan Atas Penghasilan Yang Diterima Guru dan Periset, Pelajar atau 10
Pemagang, dan Penghasilan Lain-Lain”
 Dalam P3B dengan Swiss imbalan yang diterima oleh guru tunduk

kepada Pasal 15 (Jasa Perorangan), yang mencakup “imbalan dalam rangka

hubungan kerja dan jasa profesional atau kegiatan bebas yang sejenis

lainnya”. Dengan diemikian, apakah kegiatan tersebut dapat dipajaki di

Negara sumber bergantung pada syarat yang diatur di pasal tersebut

dipenuhi atau tidak.

“Pemajakan Atas Penghasilan Yang Diterima Guru dan Periset, Pelajar atau 11
Pemagang, dan Penghasilan Lain-Lain”
 Tabel Ringkasan Dari Pasal 20 Tentang Guru Dan Periset

Syarat yang Harus Dipenuhi:

Jangka Waktu
P3B Imbalan yang Diterima Harus Berasal dari Keterangan
Pembebasan
Luar Negara Tempat Kegiatan Dilakukan

1. Atas undangan dari suatu lembaga

Aljazair 2 Tahun Iya 2. Termasuk museum dan lembaga kebudayaan
lainnya
1. Pembebasan pajak tidak berlaku bila riset
Australia 2 Tahun Tidak untuk kepentingan orang atau badan tertentu
2. Terdapat klausula “Subject to tax”
Austria 2 Tahun Tidak -

Belgia 2 Tahun Tidak -

1. Ternasuk juga “museum dan lembaga

Bulgaria 2 Tahun Iya kebudayaan lainnya
2. Atas undangan institusi pendidikan
1. Atas undangan lembaga pendidikan yang

Brunei Darussalam 2 Tahun Tidak diakui oleh pejabat yang berwenang Negara
lainnya
2. Ketentuan ini juga berlaku bagi periset

“Pemajakan Atas Penghasilan Yang Diterima Guru dan Periset, Pelajar atau Pemagang, dan Penghasilan Lain-Lain” 12
Kanada Tida diatur khusus Tidak -

Rep. Cheska 2 Tahun Tidak -

Pembebasan tidak berlaku jika risetnya tidak

Denmark 2 Tahun Tidak
untuk kepentingan publik

1. Atas undangan lembaga pendidikan atau

Mesir 2 Tahun Iya institusi riset ilmiah

2. Pembebasan tidak berlaku bila riset tidak
untuk kepentingan publik
Finlandia Tidak diatur khusus - -

Pembebasan tidak berlaku bila riset yang

Prancis 2 Tahun Tidak
dilakukan tidak untuk kepentingan publik

1. Atas undangan lembaga pendidikan

2. Risetnya harus dilakukan di lembaga yang
Jerman 2 Tahun Iya
bersangkutan

Hungaria 2 Tahun Tidak -

Berlaku juga terhadap kegiatan mengajar yang

India 2 Tahun Tidak
dilakukan di “lembaga yang resmi”

“Pemajakan Atas Penghasilan Yang Diterima Guru dan Periset, Pelajar atau Pemagang, dan Penghasilan Lain-Lain” 13
 Universitas, sekolah atau “lembaga pendidikan
Italia 2 Tahun Tidak
yang diakui”

Jepang 2 Tahun Tidak -

1. Atas undangan dari suatu lembaga pendidikan

Yordania 2 Tahun Iya 2. Mencakup juga “Museum dan lembaga
kebudayaan lainnya”
Korea Selatan 2 Tahun Tidak -

Kuwait 2 Tahun Iya -

Luksemburg 2 Tahun Iya -

Pembebasan tidak berlaku bila riset yang

Malaysia 2 Tahun Tidak dilakukan untuk kepentingan orang atau badan
tertentu

Mongolia 2 Tahun Tidak -

Belanda 2 Tahun Tidak -

Pembebasan hanya berlaku jika imbalannya

Selandia Baru 2 Tahun Tidak
dikenakan pajak di Negara domisili

Norwegia Tidak ada - Tunduk kepada ketentuan Pasal 14 (Kegiatan

“Pemajakan Atas Penghasilan Yang Diterima Guru dan Periset, Pelajar atau Pemagang, dan Penghasilan Lain-Lain” 14
 pembebasan Bebas-Independent Personal Services)

Pembebasan juga berlaku terhadap penghasilan

Pakistan 2 Tahun Tidak yang berasal dari luar Negara di mana kegiatan
dilakukan

Tidak berlaku jika risetnya hanya untuk

Filipina 2 Tahun Iya
kepentingan pribadi orang-orang tertentu

Polandia 2 Tahun Iya -

RRC 2 Tahun Tidak -

Tidak berlaku jika risetnya hanya untuk

Korea Utara 2 Tahun Tidak
kepentingan pribadi orang-orang tertentu

Rumania 2 Tahun Tidak -

Rusia 2 Tahun Iya -

Seychelles 2 Tahun Iya -

Tidak berlaku jika risetnya hanya untuk

Singapura 2 Tahun Tidak
kepentingan pribadi orang-orang tertentu

Tidak berlaku jika risetnya hanya untuk

Slovakia 2 Tahun Iya
kepentingan pribadi orang-orang tertentu

“Pemajakan Atas Penghasilan Yang Diterima Guru dan Periset, Pelajar atau Pemagang, dan Penghasilan Lain-Lain” 15
 Tidak ada Tunduk kepada ketentuan Pasal 14 (Kegiatan
Rep. Afrika Selatan -
pembebasan Bebas- Independent Pesonal Sevices)

Spanyol 2 Tahun Tidak -

Tidak berlaku jika risetnya hanya untuk

Sri Lanka 2 Tahun Tidak
kepentingan pribadi orang-orang tertentu

Sudan 2 Tahun Tidak Riset harus dilakukan di universitas

Pembebasan hanya berlaku jika imbalan yang

Swedia 2 Tahun Tidak
diterima dikenakan pajak di Negara domisili

Swiss Tidak diatur khusus - -

Syria 2 Tahun Iya Riset harus dilakukan di universitas

1. Risetnya harus dilakukan di lembaga yang

Taiwan 2 Tahun Iya bersangkutan
2. Meliputi juga “Museum”
The research must be conducted in such
Thailand 3 Tahun Tidak
institutions
Pembebasan hanya berlaku bila risetnya untuk
(P3B Baru) 2 Tahun Tidak
kepentingan umum

Tunisia Tidak diatur khusus - -

“Pemajakan Atas Penghasilan Yang Diterima Guru dan Periset, Pelajar atau Pemagang, dan Penghasilan Lain-Lain” 16
 Tidak diperlukan undangan dari lembaga yang
Turki 2 Tahun Iya
bersangkutan

Uni Emirat Arab 3 Tahun Tidak Ada syarat “subject to tax”

1. Atas undangan dari suatu lembaga

Ukraina 2 Tahun Iya 2. Juga meliputi museum dan lembaga
kebudayaan
Inggris Tidak diatur khusus - -

1. Pembebasan hanya berlaku sekali

2. Atas undangan dari suatu lembaga
Amerika Serikat 2 Tahun Tidak 3. Ketentuan ini tidak berlaku bila riset yang
dilakukan untuk kepentingan pribadi orang
atau badan tertentu
1. Tidak mencakup periset
2. Meliputi museum dan lembaga kebudayaan
Uzbekistan 2 Tahun Iya lainnya
3. Kegiatannya harus dilaukan dalam rangka
undangan suatu lembaga
Venezuela 2 Tahun Tidak 1. Atas undangan suatu lembaga dan disetujui

“Pemajakan Atas Penghasilan Yang Diterima Guru dan Periset, Pelajar atau Pemagang, dan Penghasilan Lain-Lain” 17
 oleh institusi pendidikan yang berwenang
2. Riset yang dilakukan adalah untuk
kepentingan umum
1. Atas undangan dari suatu lembaga pendidikan
Vietnam 2 Tahun Iya 2. Termasuk museum dan lembaga kebudayaan
lainnya
1. Lembaga pendidikan atau riset ilmiah harus
diperlakukan sebagai lembaga nir-laba oleh
pemerintah Negara lainnya
Portugal 2 Tahun Tidak 2. Perlakuan ini juga berlaku terhadap beasiswa
yang diberikan oleh pemerintah, badan
keagamaan sepanjang beasiswa tersebut
dibebaskan dari pajak
1. Atas undangan dari suatu lembaga pendidikan
Meksiko 2 Tahun1 Iya 2. Termasuk “museum dan lembaga kebudayaan
lainnya”
1. Atas undangan pemerintah, universitas,

Bangladesh 2 Tahun Iya akademi, sekolah, museum atau institusi

kebudayaan lain, atau
2. Dalam rangka pertukaran misi kebudayaan
Qatar 3 Tahun Iya 1. Atas undangan pemerintah, universitas,

“Pemajakan Atas Penghasilan Yang Diterima Guru dan Periset, Pelajar atau Pemagang, dan Penghasilan Lain-Lain” 18
 akademi, sekolah, museum atau lembaga
kebudayaan, atau
2. Dalam rangka pertukaran kebudayaan
antardua negara

“Pemajakan Atas Penghasilan Yang Diterima Guru dan Periset, Pelajar atau Pemagang, dan Penghasilan Lain-Lain” 19
 Catatan:

1. P3B dengan India mengatur penegasan bahwa dalam hal seseorang

melakukan kegiatan mengajar di Negara lain, ia akan dianggap

sebagai subjek pajak Negara di mana ia berdomisili dalam tahun pajak

selama ia di Negara lainnya itu. Pembebasan tersebut juga berlaku

terhadap lembaga pendidikan yang disetujui oleh pejabat yang

berwenang dari Negara yang bersangkutan.

2. P3B dengan Brunei Darussalam berisi syarat bahwa lembaga

pendidikan harus diakui oleh pakjabat berwenang dari Negara di mana

kegiatan mengajar dilakukan.

3. P3B dengan Denmark mengatur bahwa pembebasan pajak berlaku

jika imbalan yang diterimanya dikenakan pajak di Negara domisili.

4. P3B dengan Filipina mengatur bahwa yang dimaksud dengan

“imbalan” yang diterima oleh seorang profesor atau guru termasuk

semua tunjangan yang diterima dari luar negeri.

5. P3B dengan Amerika Serikat menyebutkan bahwa pembebasan

pajak hanya dapat dinikamti sekali saja, dan pembebasan tersebut

tidak berlaku dala hal riset yang dilakukan untuk kepentingan orang

atau badan tertentu.

6. P3B dengan Portugal memperluas pembebasan pajak terhadap

imbalan kepada kegiatan riset bila kegaitan tersebut dalam rangka

beasiswa diberikan pemerintah, organisasi keagamaan, badan amal,

“Pemajakan Atas Penghasilan Yang Diterima Guru dan Periset, Pelajar atau 20
Pemagang, dan Penghasilan Lain-Lain”
 ilmiah atau lembaga pendidikan, sepanjang beasiswa tersebut

dibebaskan dari pengenaan pajak.

C. Pemajakan atas Penghasilan Pelajar atau Pemagang (Pasal 21)

Rumusan dari pasal 21 adalah sebagai berikut:

“Article 21

Student and Trainees

(1) Payment which a student or business trainee who is or was

immediately before visiting a Contracting State a resident of the other

Contracting State and who is present in the first mentioned

Contracting State solely for the purpose of his education received for

the purpose of his maintenance, education or training shall not be

taxed in that Contracting State, provided that such payments arise

from sources outside that Contracting State.

(2) In respect of grants, scholarships and remuneration from employment

not covered by paragraph 1, a student or business trainee described

in paragraph 1 shall, in addition, be entitled during such education or

training to the same exemption, relief or reductions in respect of

taxes available to residents of the Contracting State which he is

visiting”

Pada dasarnya Pasal 21 tersebut mengadopsi UN Model versi sebelum

2001, yang berbeda dengan OECD Model karena yang disebut belakangan

ini tidak memuat ayat (2). Awal kalimat dari ayat (1) yang berbunyi:

“Pemajakan Atas Penghasilan Yang Diterima Guru dan Periset, Pelajar atau 21
Pemagang, dan Penghasilan Lain-Lain”
 Payment which a student or business trainee who is or was immediately

before visiting a Contracting State a resident of the other Contracting

State…. Kata…. immidiately…. Memberikan penegasan bahwa ketentuan

Pasal 21 tidak mencakup seseorang yang berdomisili di salah satu Negara

yang kemudian pindah ke negara ketiga sebelum mengunjungi Negara

lainnya untuk melakukan kegiatan belajar.

Ayat (2) mengatur bahwa dalam hal pemberian beasiswa atau hibah

yang tidak dicakup di ayat (1), artinya santunan tersebut berasal dari Negara

dimana kegiatan belajar dilakukan, tetap dikenakan pajak dengan catatan

bahwa perlakuannya sama dengan yang diterapkan terhadap subjek pajak

dalam negeri dari Negara di mana kegitan belajarnya dilakukan.

UU PPh tidak memberikan perlakuan pajak yang berbeda berdasarkan

statusnya karena setiap Wajib Pajak diperlakukan sama sesuai dengan

undang-undang. Oleh karena itu, perlakuan pajak penghasilan terhadap

pelajar atau mahasiswa sama dengan Wajib Pajak lainnya. Hal yang berbeda

dalam MI adalah bahwa pelajar asing yang melakukan kegiatan belajar di

Indonesia tetapi dibiayai dari dana yang berasal dari luar Indonesia, pelajar

dimaksud tidak dikenai pajak di Indonesia.

Perlakuan atas beasiswa, yang dibayar dari Negara di mana kegiatan

belajar dilakukan, sedikit berbeda yaitu bila jumlahnya melebihi

penghasilan tidak kena pajak (PTKP) maka akan dikenai pajak. Perlakuan

yang sama juga diterapkan terhadap pemagang.

“Pemajakan Atas Penghasilan Yang Diterima Guru dan Periset, Pelajar atau 22
Pemagang, dan Penghasilan Lain-Lain”
 Dalam praktik sering terjadi pelajar menerima beasiswa dari salah satu

Negara untuk belajar di Negara lainnya. Dalam hal demikian, maka

beasiswa yang diterima oleh pelajar tersebut tidak dikenai pajak di Negara

dimana kegiatan belajar dilakukan. Sebagai contoh, seorang mahasiswa dari

Negara yang mempunyai P3B dengan Indonesia memperoleh beasiswa dari

negaranya untuk belajar disalah satu universitas di Indonesia, santunan yang

diterimanya dalam rangka beasiswa dimaksud tidak dikenakan pajak di

Indonesia. Namun demikian, jika mahasiswa tersebut memperoleh

penghasilan tambahan karena kegiatannya tidak mempunyai hubungan

dengan proses studinya, maka ia akan dikenakan PPh. Pengenaan PPh

terhadap mahasiswa yang bersangkutan sesuai dengan statusnya yaitu

subjek pajak luar negeri, sehingga tarif pajak yang ditetapkan adalah 20%.

Pengenaan pajak atas penghasilan yang diperoleh dari kegiatan pribadinya

di luar kegiatan belajar, tetap dikenakan pajak di Indonesia karena tidak

memenuhi syarat bahwa imbalan dimaksud berasal dari luar Indonesia.

Pengenaan pajak oleh Indonesia atas penghasilan tersebut adalah sesuai

dengan ketentuan yang mengatur tentang non-diskriminasi. Terdapat

kemungkinan bahwa jangka waktu yang diperlukan oleh mahasiswa tersebut

lebih dari 183 hari, terutama apabila studinya masuk dalam kategori S1.

Dari sudut pandang UU PPh, mahasiswa dimaksud sudah memenuhi untuk

diperlakukan sebagai subjek pajak dalam negeri sebagaimana diatur di Pasal

2 UU PPh.

“Pemajakan Atas Penghasilan Yang Diterima Guru dan Periset, Pelajar atau 23
Pemagang, dan Penghasilan Lain-Lain”
 Baik OECD maupun UN Model tidak memberikan penjelasan atau

interprestasi atas situasi tersebut. Berdasarkan contoh tersebut maka sesuai

dengan ketentuan dalam P3B, statusnya ditentukan melalui penerapan Pasal

4 ayat (2) dari P3B yang bersangkutan.

Menurut Vogel, ketentuan yang mengatur hak pemajakan terhadap

pelajar ini berbeda dengan ketentuan-ketentuan yang lain yang menyangkut

pembagian hak pemajakan yaitu bukannya membagi hak pemajakan antara

Negara domisili dan Negara sumber atas santunan yang diterimanya,

melainkan dengan tegas membebaskannya dari pengenaan pajak di Negara

sumber (Negara di mana kegiatan belajar dilakukan), atau membatasi

Negara sumber untuk tidak mengenakan pajak sepenuhnya.

“Pemajakan Atas Penghasilan Yang Diterima Guru dan Periset, Pelajar atau 24
Pemagang, dan Penghasilan Lain-Lain”
 Tabel Ringkasan Dari Pasal 21 Tentang Pelajar Dan Pemagang ( Student And Trainees)

Pembayaran yang Diterima

oleh Pelajar Berasal dari
P3B Ketentuan Tambahan Pasal
Luar Negara Tempat
Kegiatan Belajar Dilakukan
Pembayaran yang diterima oleh pelajar/mahasiswa akan 20 (Teachers,
Aljazair Iya dibebaskan pajak bila jumlahnya tidak melebihi US$700 Researchers and
setiap tahun Student)
Australia Iya - 21
Austria Iya -
Belgia Iya - 20 (2)
Bulgaria Iya - 20 (2)
1. Pembebasan pajak berlaku juga bagi beasiswa dan
kegiatan pribadi sepanjang jumlahnya tidak melebihi
Brunei Darussalam Iya penghasilan tidak kena pajak 21
2. Pemagang dibebasakan dari pengenaan pajak untuk jangka
waktu empat tahun
Kanada Iya - 20
Rep.Cheska 1. Santunan yang berasal dari Imbalan yang diterima dalam rangka riset atau mengajar 20
luar negeri dibebaskan dari selama berada (untuk sementara) di Negara lainnya untuk
pengenaan pajak masa dua tahun dibebaskan dari pengenaan pajak
2. Mahasiswa yang belajar di
universitas, yang
memperoleh imbalan dari
jasa yang dilakukannya

“Pemajakan Atas Penghasilan Yang Diterima Guru dan Periset, Pelajar atau Pemagang, dan Penghasilan Lain-Lain”
25
 dibebaskan dari pengenaan
pajak jika ia berada di
Negara lain kurang dari 183
hari dalam jangka waktu 12
bulan dan jasa tersebut
berhubungan dengan
kegiatan studi atau pelatihan
Denmark Iya Ketentuan khusus belaku terhadap pemagang perusahaan 20
1. Pembebasan diberikan kepada beasiswa
Mesir Tidak 2. Atas imbalan dari jasa sepanjang hal itu berkaitan dengan 20
kegiatan belajarnya
Imbalan dari jasa yang dilakukan juga dibebaskan
pengenaan pajak sepanjang seorang pemagang berada di
Finlandia Iya 20
Negara lain kurang dari 183 hari dalam jangka waktu 12
bulan
Imbalan dari pemberian jasa yang ada hubungannya dengan
kegiatan belajar yang dilakukan di Negara lain juga tidak
Prancis Iya 20
dikenai pajak sepanjang hal itu diperlukan untuk menambah
sarana baginya untuk memenuhi kebutuhan hidupnya
Jerman Iya - 20 (2)
Termasuk imbalan atas jasa sepanjang dibayar dari luar
Hungaria Iya 21
Negara di mana kegiatan belajar dilakukan
Pembebasan pajak juga mencakup imbalan dari pekerjaan di
India Iya Negara lain tersebut sepanjang imbalannya tidak melebihi 20
Rp2 juta atau RS2.000 dalam jangka waktu satu tahun

“Pemajakan Atas Penghasilan Yang Diterima Guru dan Periset, Pelajar atau Pemagang, dan Penghasilan Lain-Lain”
26
Italia Iya - 21
Pembebasan pajak juga berlaku atas imbalan pajak di Negara
Jepang Iya lain sepanjang tidak melebihi ¥600.000 atau Rp900.000 20
dalam satu tahun takwim
Imbalan selain dari yang dibebasakan dikenakan oajak di
Yordania Iya Negara sumber sama dengan perlakuan pajak terhadap 21
subjek pajak dalam negeri Negara lain dimaksud
Korea Selatan Iya - 21
Imbalan selain dari yang dibebasakan, dikenakan pajak di
Kuwait Iya Negara sumber sama dengan perlakuan pajak terhadap 21
subjek pajak dalam negeri Negara lain dimaksud
Luksemburg Iya - 20 (2)
Imbalan dari jasa juga dibebaskan di Negara sumber
sepanjang jasa dimaksud ada hubungannya dengan kegiatan
Malaysia Iya 19
studi, riset dan pelatihan serta jumlahnya tidak melebihi
US$2.200 setahun
Perlakuan atas imbalan dari pemberian jasa di nerara sumber
Mongolia Iya merujuk pada ketentuan undang-undang domestik Negara 21
tersebut
Imbalan atas jasa yang dilakukan dinegara sumber juga
Belanda Iya dibebaskan dengan syarat tidak melebihi jumlah tertentu 22
yang akan ditentukan oleh kedua pejabat berwenang
Selandia Baru Iya - 21
Norwegia Iya - 20
1. Tidak dikenakan pajak selama setahun
Pakistan Iya 2. Imbalan atas jasa yang dilakukan di Negara sumber 22
sepanjang tidak melebihi US$1.200 setahun

“Pemajakan Atas Penghasilan Yang Diterima Guru dan Periset, Pelajar atau Pemagang, dan Penghasilan Lain-Lain”
27
 Imbalan untuk jasa yang dilakukan di Negara sumber tidak
dikenakan pajak sepanjang tidak melebihi jumlah sebagai
Filipina Iya berikut 21
1. Pelajar: US$1.800 setiap tahun kalender;
2. Pemagang: US$3.600 dalam satu tahun kalender.
Polandia Iya - 20 (2)
Beasiswa atau grant yang tidak berasal dari luar Negara
tempat kegiatan dilakukan dikenakan pajak sebagaimana
RRC Iya 21
yang berlaku bagi subjek pajak dalam negeri dari Negara
sumber
Beasiswa atau grant yang tidak berasal dari luar Negara
tempat kegiatan dilakukan dikenakan pajak sebagaimana
Korea Utara Iya 21
yang berlaku bagi subjek pajak dalam negeri dari Negara
sumber
Rumania Iya - 22
Federasi Rusia Iya - 19 (2)
Beasiswa atau grant yang tidak berasal dari luar Negara
tempat kegiatan dilakukan dikenakan pajak sebagaimana
Seychelles Iya 21
yang berlaku bagi subjek pajak dalam negeri dari Negara
sumber
Pembebasan pajak diber-lakukan atas:
1. Grants atau santunan lainnya
Singapura Iya 20
2. Imbalan atas jasa yang berkaitan dengan kegiatan
studinya sepanjang tidak melebihi US$2.200
Imbalan atas jasa yang dilakukan di Negara sumber juga
Slovakia Iya dibebaskan dengan syarat tidak melebihi jumlah tertentu
yang akan ditentukan oleh kedua pejabat yang berwenang
Rep. Afrika Selatan Iya - 20

“Pemajakan Atas Penghasilan Yang Diterima Guru dan Periset, Pelajar atau Pemagang, dan Penghasilan Lain-Lain”
28
Spanyol Iya - 21
Sri lanka Iya - 21
Beasiswa atau grant yang tidak berasal dari luar Negara
tempat kegiatan dilakukan dikenakan pajak sebagaimana
Sudan Iya 21
yang berlaku bagi subjek pajak dalam negeri dari Negara
sumber
Swedia Iya - 20
1. Pemagang dan pelajar: imblan yang diterimanya tidak
dikenakan pajak di Negara tempat pelatihan dilakukan
2. Pemagang tidak dikenakan pajak atas gaji yang
Swiss Tidak 20
diterimanya sepanjang berada di Negara lain kurang dari
12 bulan, dan gajinya berkaitan dengan tugas belajar
serta jumlahnya tidak melebihi 18.000 fanncs Swiss
Beasiswa atau grant yang tidak berasal dari luar Negara
tempat kegiatan dilakukan dikenakan pajak sebagaimana
Syria Iya 21
yang berlaku bagi subjek pajak dalam negeri dari Negara
sumber
Taiwan Iya - 20 (2)
Thailad (P3B sudah
Iya - 20
revisi)
Imbalan atas jasa yang dilakukan dibebaskan pajak
Tunisia Iya 20
sepanjang tidak melebihi US$3.000 setahun
Imbalan yang diterima oleh pelajar atau pemagang dari
pekerjaan di Negara sumber dalam rangka memperoleh
Turki Iya 20 (1)
pengalaman dan keahlian, tidak dikenakan pajak sepanjang
dilakukan kurang dari 183 hari dalam satu tahun kalender
Uni Emirat Arab Iya 1. Pelajar & pemagang dibebaskaan dari pengenaan pajak 17
atas gaji yang diterimanya sepanjang tidak melebihi

“Pemajakan Atas Penghasilan Yang Diterima Guru dan Periset, Pelajar atau Pemagang, dan Penghasilan Lain-Lain”
29
 jangka waktu 183 hari dalam satu tahun pajak
2. Penerima grant dalam rangka program kerja sama
anatarpemerintah tidak dikenakan pajak selama masa
grant dimaksud
Beasiswa, grant atau imbalan yang tidak berasal dari luar
Negara tempat kegiatan dilakukan dikenakan pajak
Ukraina Iya 21
sebagaimana yang berlaku bagi subjek pajak dalam negeri
dari Negara sumber
Imbalan yang diterima oleh pelajar dari jasa yang
dilakukannya untuk menambah sumber pembiayaan
Inggris Iya 20
sepanjang tidak melebihi 500 poundsterling atau jumlah
rupiah dengan nilai yang sama dalam satu tahun pajak
Imbalan yang diterima oleh pelajar dibebaskan pajak
Amerika Serikat Tidak 19
sepanjang tidak melebihi US$2.000 setahun
Uzbekistan Iya - 20
Venezuela Iya -
Beasiswa, grant atau imbalan yang tidak berasal dari luar
Negara tempat kegiatan dilakukan dikenakan pajak
vietnam Iya 20
sebagaimana yang berlaku bagi subjek pajak dalam negeri
dari Negara sumber
Portugal Iya - 21
Beasiswa atau hibah yang diterima oleh pelajar atau
pemagang yang tidak memenuhi syarat untuk dibebaskan
Meksico Iya 21
perlakuan pajaknya harus sama dengan subjek pajak dalam
negeri dalam hal pembebasan yang diberikan
Bangladesh Iya Dibebasakan dari pengenaan pajak di Negara tempat belajr: 21
1. Pelajar: imbalan dari pemberian jasa untuk menambah
kebutuhan dalam rangka studi;

“Pemajakan Atas Penghasilan Yang Diterima Guru dan Periset, Pelajar atau Pemagang, dan Penghasilan Lain-Lain”
30
 2. Penerima grants, beasiswa: beasiswa yang diterimanya
Beasiswa, grant atau imbalan yang tidak berasal dari luar
Negara tempat kegiatan dilakukan dikenakan pajak
Qatar Iya 21
sebagaimana yang berlaku bagi subjek pajak dalam negeri
dari Negara sumber

“Pemajakan Atas Penghasilan Yang Diterima Guru dan Periset, Pelajar atau Pemagang, dan Penghasilan Lain-Lain”
31
 Catatan
1. P3B dengan Aljazair mengatur bahwa penghasilan yang dieperoleh
pelajar dan pemagang di negara tempat belajar sebesar US$700
setahun. Jumlah tersebut akan disesuaikan dari waktu ke waktu.
2. P3B dengan Brunei Darusalam mengatur bahwa santunan yang
diterima oleh pelajar dan pemagang dibebasakan pajak di Negara
tempat studi dilakukan. Pembebasan pajak tersebut berlaku untuk
tunjangan yang berasal dari luar Negara tempat belajar, beasiswa atau
hibah yang diberikan oleh pemerintah, dan imbalan dari jasa yang
dilakukan sepanjang jumlahnya tidak melebihi penghasilan tidak kena
pajak berdasarkan ketentuan undang-undang domestik Negara tempat
belajar. Perlakukan tersebut juga diberikan kepada pemagang dalam
rangka pelatihan untuk meningkatkan keterampilannya di Negara
lainnya. Pembebasan pajak ini berlaku untuk jangka waktu 4 tahun
atas: 1. Santunan yang berasal dari luar negeri, dan 2. Imbalan dari
pemberian jasa sepanjang tidak melebihi penghasilan tidak kena
pajak, sesuai dengan ketentuan undang-undang domestik Negara
sumber.
*PTKP untuk tahun pajak 2004 dan sebelumnya adalah Rp2.880.000
setahun untuk yang belum menikah, dan sejak 1 januari 2005 jumlah
tersebut disesuaikan menjadi Rp12.000.000
3. P3B dengan Republik Cheska mengatur bahwa imbalan yang
diperoleh seorang pelajar dibebaskan dari pengenaan pajak bila ia
berada di Negara sumber kurang dari 183 hari dalam jangka waktu 12
bulan dan jasa yang dilakukan harus berkaitan dengan proses
studinya.
4. P3B dengan Denmark menentukan bahwa imbalan dari pemberian
jasa di Negara sumber dibebaskan dari pengenaan pajak sepanjang
pemberian jasa tersebut berkaitan dengan proses studinya
5. P3B dengan Mesir membebaskan pengenaan pajak atas beasiswa
yang diterimanya tanpa mensyaratkan sumber dananya. Pembebasan

“Pemajakan Atas Penghasilan Yang Diterima Guru dan Periset, Pelajar atau
Pemagang, dan Penghasilan Lain-Lain” 32
 pajak ini juga berlaku bagi imbalan yang diterima atas jasa yang
dilakukan dengan syarat bahwa jasa trsebut berkaitan dengan proses
studinya atau diperlukan untuk menopang kebutuhan hidupnya selama
masa studi
6. P3B dengan Finlandia mengatur secra khusus yang menyangkut
pemagang dibidang kehutanan juga dibebasakan dari pengenaan pajak
di Negara sumber bila berada di Negara tersebut kurang dari 183 hari
dalam 1 tahun kalender.
7. P3B dengan Prancis mengatur bahwa imbalan dari pemberian jasa
tidak dikenakan pajak di Negara sumber dengan syarat bahwa jasa
dimaksud berkaitan dengan proses studinya atas hal diperlukan untuk
membantu kebutuhannya untuk studi atau pelatihan yang sedang
dijalaninya.
8. P3B dengan India mengatur bahwa imbalan dari jasa tidak dikenakan
pajak sepanjang jumlahnya tidak melebihi Rp 2 juta atau Rp. 20.000
setahun dan jasa dimaksud berkaitan langsung dengan proses
studinya.
9. Berdasarkan P3B dengan Jepang pembebasan pajak yang diberikan
kepada pelajar/mahasiswa, penerima hibah atau beasiswa, dan
pemagang untuk jangka waktu lima tahun, atas imbalan dalam
hubungan kerja yang dibayar oleh pemberi kerja di Negara domisili,
hibah atau beasiswa, dan atas imbalan dari pemberian jasa selain yang
sudah disebutkan sepanjang imbalannya tidak melebihi 600.000 yen
atau 900.000 rupiah dalam satu tahun kalender. Pembebasan pajak
tersebut juga berlaku kepada pemagang yang berada di Negara sumber
sepanjang tidak melebihi 1.800.000 yen dalam hal pemberi kerja
berdomisili di Jepang atau 2.700.000 rupiah dalam hal Indonesia.
10. Berdasarkan P3B dengan Kuwait mengatur bahwa pembebasan
pajak juga diberikan atas hibah dan beasiswa sebagaimana berlaku
berdasarkan undang-undang domestik Negara sumber.

“Pemajakan Atas Penghasilan Yang Diterima Guru dan Periset, Pelajar atau
Pemagang, dan Penghasilan Lain-Lain” 33
 11. P3B dengan Malaysia mengatur bahwa imbalan dari jasa tidak
dikenakan sepanjang jasa tersebut dilakukan berkaitan dengan
studinya dan jumlahnya tidak melebihi US$2.200 setahun. Hibah dan
beasiswa juga tidak dikenakan pajak.
12. P3B dengan Belanda mengatur bahwa jumlah imbalan dari jasa yang
dilakukan oleh pelajar/mahasiswa ditentukan berdasarkan pejabat
ayang berwenang kedua Negara dan perlakuan ini berlaku untuk
jangka waktu tiga tahun.
13. P3B dengan Pakistan memberikan pembebasan pajak atas: 1 hibah,
beasiswa atau penghargaan yang diberikan oleh pemerintah, atau
institusi ilmiah, pendidikan kebudayaan atau organisasi ang tidak
dikenakan pajak, dan 2. Dan imbalan dari pemberian jasa yang
jumlahnya tidak melebihi US$ 1.200 setahun.
14. P3B dengan Filipina membedakan pelajar/mahasiswa menjadi tiga
kelompok berdasarkan santunan yang dibebaskan dari pengenaan
pajak, yaitu:
a. Mahasiswa di universitas atau institusi pendidikan lainnya adalah
US$1.800 setahun di samping santunan yang diterima dari luar
Negara tempat studi dilakukan.
b. Pemagang yang bermaksud untuk memperoleh keahlian teknik
dan pengalaman usaha, jumlahnya US$3.600 setahun disamping
kiriman dari luar, dan
c. Mahasiswa dan periset yang menerima hibah atau beasiswa dari
organisasi nirlaba atau dalam rangka program kerja sama teknik
anatara dua Negara dibebaskan pajak selama dua tahun termasuk
imbalan dari jasa yang dilakukan dalam rangka studinya
15. P3B dengan Singapura mengandung ketentuan yang mirip dengan
P3B Filipina ,yaitu pembebasan atas pengenaan pajak mencakup
kiriman dari luar negeri, hibah, beasiswa, dan imbalan atas jasa yang
tidak melebihi US$2.200

“Pemajakan Atas Penghasilan Yang Diterima Guru dan Periset, Pelajar atau
Pemagang, dan Penghasilan Lain-Lain” 34
 16. P3B dengan Slovakia dan Sudan mengatur bahwa perlakuan pajak
atas hibah dan beasiswa berbeda dengan kiriman dari luar negeri,
sehingga dapat dikenakan pajak sesuai dengan ketentuan undang-
undang domestik, sesuai perlakuan yang diterapkan terhadap subjek
pajaknya sendiri.
17. P3B dengan Swiss membebaskan pengenaan pajak atas kiriman tanpa
melihat asal dari kiriman dimaksud, pemagang yang menjalani
pelatihan untuk memperoleh keahlian teknik dan profesiaonalitas
tidak dikenakan pajak di Negara sumber selama 12 bulan atas imbalan
yang diterimanya sepanjang imbalan tersebut tidak melebihi 18.000
Swiss Francs dan imbalan dimaksud berkaitan langsung dengan
pelatihannya.
18. P3B dengan Inggris mengatur bahwa berdasarkan pembebasan pajak
atas imbalan dari pemberian jasa oleh pelajar atau mahasiswa menjadi
tiga kelompok, yaitu : mahasiswa biasa; penerima hibah, santunan
atau penghargaan dalam hubungannya dengan studi atau riset; dan
karyawan yang berada di Negara lain untuk tujuan memperoleh
pengalaman teknik, profesionalitas atau kewiraswastaan.
a. Imbalan yang diterima oleh mahasiswa dari pemberian jasa tidak
dikenakan pajak bila jumlahnya tidak melebihi 500 poundsterling,
selama satu tahun pajak.
b. Imbalan dari pemberian jasa tidak dikenakan pajak bila dilakukan
oleh penerima hibah, penghargaan dari pemerintah atau intitusi –
intitusi lain dalam rangka kerja sama teknik antardua Negara,
tidak dikenakan pajak dinegara sumber.
c. Imbalan yang diterima oleh pemagang dari pemberian jasa
sepanjang jasa yang diberikan berkaitan langsung dengan
kegiatan magangnya dan jumlahnya tidak melebihi 500
poundsterling.

“Pemajakan Atas Penghasilan Yang Diterima Guru dan Periset, Pelajar atau
Pemagang, dan Penghasilan Lain-Lain” 35
 19. P3B dengan Amerika Serikat mengatur bahwa:
a. Pelajar yang studi di Negara lain atau penerima grants tidak
dikenakan pajak atas santunan yang dikirim dari luar dan imbalan
atas jasa yang dilakukannya sepanjang tidak melebihi US$2.000
setahun. Perlakukan ini berlaku selama lima tahun.
b. Pemagang tidak dikenakan pajak selama 12 bulan sepanjang
imbalan yang diterima selama masa tersebut tidak lebih dari
US$7.500
D. Pemajakan atas Penghasilan Lain-Lain (Pasal 22)
Ketentuan yang mengatur “Penghasilan Lain-lain” (other income)
menentukan hak pemajakan atas penghasilan-penghasilan yang tidak
dicakup oleh pasal 20.
Pasal 26 UU PPh mengatur pengenaan pajak atas penghasilan yang
diperoleh Wajib Pajak luar negeri, melalui pemotongan pajak (withholding),
cakupan dari pasal 26 tersebut cukup luas karena mencakup penghasilan
dari modal atau harta dan juga penghasilan dari kegiatan usaha dan dari
pekerjaan, yaitu:
1. Dividen
2. Bunga termasuk premi,diskon,premi swap, dan imbalan untuk jaminan
pengembalian utang
3. Royalty, sewa, dan penghasilan dari penggunaan harta;
4. Imbalan dari pemberian jasa, hubungan kerja, dan kegiatan-kegiatan
lain;
5. Hadiah dan penghargaan
6. Pensiun dan anuitas
Dalam hal penerima penghasilan yang dicakup oleh pasal 26 adalah
wajib pajak dari Negara yang mempunyai P3B dengan Indonesia maka
perlakuan pajaknya tunduk kepada ketentuan yang mengatur penghasilan
dimaksud, dan bergantung pada kelompok penghasilan sesuai dengan
pengelompokan P3B, seperti disajikan dalam tabel berikut:
Jenis Penghasilan Ketentuan dalam P3B

“Pemajakan Atas Penghasilan Yang Diterima Guru dan Periset, Pelajar atau
Pemagang, dan Penghasilan Lain-Lain” 36
Dividen Pasal 30 (Dividen)

Bunga termasuk premi,diskon, premi Pasal 11 (Bunga)

swap, dan imbalan untuk jaminan
pengembalian utang

Royalty, sewa, dan penghasilan dari Pasal 12 (Royalti)

penggunaan harta

Imbalan dari pemberian jasa orang Pasal 7 (laba usaha)

perusahaan

Imbalan dari hubungan kerja Pasal 15 (Hubungan Kerja)

Pension dan anuitas Pasal 18 (Pensiun)

Imbalan untuk kegiatan-kegiatan lain Pasal 17 (Artis dan Atlet) atau pasal
21 (penghasilan lain-lain)

Hadiah dan penghargaan Pasal 22 (penghasilan lain-lain)

Pasal 21 (pelajar/periset) jika dalam
P3B yang bersangkutan mengaturnya.

Rumusan dari MI yang mengatur hak pemajakan atau penghasilan

yang tidak dicakup oleh pasal 7 sampai pasal 21 adalah sebagai berikut:
Pada prinsipnya adalah bahwa MI mengikuti OECD dan UN Model
dalam arti bahwa hak pemajakan atas penghasilan yang tidak dicakup dalam
pasal-pasal sebelumnya diberikan kepada Negara domisili, kecuali untuk
hadiah undian dan penghargaan.
“Article 22-Other Income
Items of income of a resident of a Contracting State, wherever arising, not
dealt with in the foregoing Articles of this Agreement, other than income in
the form of lotteries, prizes shall be taxable only in that State.”

Sebagai perbandingan dalam table berikut disajikan OECD dan UN

Model.

“Pemajakan Atas Penghasilan Yang Diterima Guru dan Periset, Pelajar atau
Pemagang, dan Penghasilan Lain-Lain” 37
 OECD
1. Items of income of a resident of a
Contracting State, wherever arising,
not dealt with in the foregoing
Articles of this Convention shall be
taxable ony in that State
2. The provisions of paragraph 1 shall
not apply to income, other than
income from immovable property as
defined in paragraph 2 of Article 6,if
the recipient of such income, being a
resident of a Contracting State,
carries on business in the other
Contracting State through a
permanent establishment situated
therein and the right or property in
respect of which the income is paid
is effectively connected with such
permanent establishment. In such
case the provisions of Article 7 shall
apply
Perbedaan antara OECD dan UN Model terletak di dua hal, yaitu
diayat (2) dari UN Model memperluas ketentuan OECD Model dengan
menambahkan “fixed base”.
“Pemajakan Atas Penghasilan Yang Diterima Guru dan Periset, Pelajar atau
Pemagang, dan Penghasilan Lain-Lain”
UN
1. Items of income of a resident of a Contracting
State, wherever arising, not dealt with in the
foregoing Articles of this Convention shall be
taxable ony in that State
2. The provisions of paragraph 1 shall not
apply to income, other than income from
immovable property as defined in paragraph
2 of Article 6,if the recipient of such income,
being a resident of a Contracting State,
carries on business in the other Contracting
State through a permanent establishment
situated therein, or performs in that other
State independent personal services from a
fixed base situated therein, and the right or
property in respect of which the income is
paid is effectively connected with such
permanent establishment. In such case the
provisions of Article 7 or Article 14, as the
case may be, shall apply.
3. Notwithstanding the provisions of paragraph
1 and 2, items of income of a resident of a
Contracting State not dealt with in the
forogoing articles of this Convention and
arising in the other Contracting State may
also be taxed in that other State
38
 Ayat (3) dari UN Model membatalkan ketentuan ayat (1) yaitu Negara
sumber dapat mengenakan penghasilan selain penghasilan yang diatur di
pasal-pasal sebelumnya, yang timbul di Negara tersebut. Dari sudut pandang
pengenaan pajak berganda, pencegahannya dapat dilakukan melalui
mekanisme pasal 23 (Pencegahan Pengenaan Pajak Berganda), namun dari
sudut pandang hak pemajakan UN Model tidak secara tegas menentukan
Negara yang mempunyai hak pemajakan atas penghasilan lain-lain
dimaksud.
MI menggunakan OECD Model untuk penghasilan lain-lain dengan
catatan bahwa hak pemajakan atas penghasilan berupa hadiah undian dan
penghargaan tetap diberikan kepada Negara sumber.

“Pemajakan Atas Penghasilan Yang Diterima Guru dan Periset, Pelajar atau
Pemagang, dan Penghasilan Lain-Lain” 39
 Tabel Ringkasan Dari Pasal 22 Tentang Penghasilan Lain-Lain

No. P3B Subtansi dari Pasal Pasal

1. Australia Negara sumber juga diberi hak pemajakan atas penghasilan-penghasilam yang 22
tidak dicakup oleh pasal-pasal sebelumnya.

2. Aljazair UN Model 21

3. Austria UN Model 22

4. Belgia UN Model 21

5. Brunei Darussalam Hak Pemajakan diberikan kepada Negara sumber, dan tidak mengatur 23
penghasilan lain-lain yang mempunyai hubungan efektif dengan BUT
(permanent establishment proviso).

6. Bulgaria UN Model 21
7. Kanada Hak Pemajakan diberikan kepada Negara sumber, dan tidak mengatur 21
penghasilan lain-lain yang mempunyai hubungan efektif dengan BUT
(permanent establishment proviso).

8. Republik Cheska Hak Pemajakan diberikan kepada Negara sumber, dan tidak mengatur 21
penghasilan lain-lain yang mempunyai hubungan efektif dengan BUT

“Pemajakan Atas Penghasilan Yang Diterima Guru dan Periset, Pelajar atau Pemagang, dan Penghasilan Lain-Lain”
40
 (permanent establishment proviso).

9. Denmark UN Model 22

10. Mesir Negara sumber juga diberikan hak pemajakan apabila undang-undang 22
domestiknya mengenakan pajak atas penghasilan dimaksud.

11. Finlandia Negara sumber diberi hak pemajakan atas penghasilan yang bersumber di 21
Negara tersebut mengandung ketentuan “permanent establishment proviso”.

12. Prancis OECD Model 22

13. Jerman Memakai prinsip MI, dengan tambahan penghasilan dari penyewaan harta. 21

14. Hungaria Negara sumber juga diberikan hak pemajakan apabila undang-undang 22
domestiknya mengenakan pajak atas penghasilan dimaksud.

15. India UN Model 22

16. Italia Negara sumber juga diberikan hak pemajakan apabila undang-undang 22
domestiknya mengenakan pajak atas penghasilan dimaksud.

17. Jepang OECD Model 22

18. Yordania Negara sumber juga diberi hak pemajakan. 22

19. Korea Selatan OECD Model 22

20. Kuwait Hak pemajakan atas penghasilan lain-lain yang timbul di Negara sumber 22

“Pemajakan Atas Penghasilan Yang Diterima Guru dan Periset, Pelajar atau Pemagang, dan Penghasilan Lain-Lain”
41
 dikenakan pajak di Negara domisili.

21. Luksemburg Negara sumber juga diberi hak pemajakan, tetapi tidak mengatur “permanent 21
establishment proviso”

22. Malaysia Negara sumber juga diberi hak pemajakan, tetapi tidak mengatur “permanent 21
establishment proviso”

23. Mongolia Negara sumber juga diberi hak pemajakan, tetapi tidak mengatur “permanent 22
establishment proviso”

24. Belanda MI dengan tambahan “permanent establishment proviso” 23

25. Selandia Baru Negara sumber juga diberi hak pemajakan, tetapi tidak mengatur “permanent 22
establishment proviso”

26. Korea Utara MI dengan tambahan “permanent establishment proviso” 22

27. Norwegia UN Model 22

28. Pakistan UN Model 23

29. Filipina Negara sumber juga diberi hak pemajakan, tetapi tidak mengatur “permanent 21
establishment proviso”

30. Polandia Negara sumber juga diberi hak pemajakan, tetapi tidak mengatur “permanent 21
establishment proviso”

“Pemajakan Atas Penghasilan Yang Diterima Guru dan Periset, Pelajar atau Pemagang, dan Penghasilan Lain-Lain”
42
31. Rumania Negara sumber juga diberi hak pemajakan, tetapi tidak mengatur “permanent 23
establishment proviso”

32. Federasi Rusia Negara sumber juga diberi hak pemajakan, tetapi tidak mengatur “permanent 20
establishment proviso”

33. Seychelles MI dengan tambahan “permanent establishment proviso” 22

34. Singapura Dikenakan pajak di masing-masing Negara sesuai dengan ketentuan undang- 20
undang domestiknya.

35. Slovakia MI dengan tambahan “permanent establishment proviso” 22

36. Rep. Afrika Selatan Negara sumber juga diberi hak pemajakan, tetapi tidak mengatur “permanent 21
establishment proviso”.

37. Spanyol Negara sumber juga diberi hak pemajakan, tetapi tidak mengatur “permanent 22
establishment proviso”.

38. Sri Lanka Merujuk pada ketentuan undang-undang domestic masing-masing negara, dan 22
tidak mengatur “permanent establishment proviso”.

39. Sudan MI 22

40. Swedia Negara sumber juga diberi hak pemajakan, tetapi tidak mengatur “permanent 22
establishment proviso”.

“Pemajakan Atas Penghasilan Yang Diterima Guru dan Periset, Pelajar atau Pemagang, dan Penghasilan Lain-Lain”
43
41. Swiss Tidak diatur -

42. Syria MI dengan tambahan cakupan premi asurans dan reasuransi. 22

43. Taiwan Dikenakan pajak di negara domisili 21

44. Thailand Negara sumber juga diberi hak pemajakan, tetapi tidak mengatur “permanent 22
establishment proviso”.

45. Tunisia Ketentuan khusus: pemajakan di negara sumber dan tidak ada “permanent 21
establishment proviso”.

46. Turki Negara sumber juga diberi hak pemajakan, tetapi tidak mengatur “permanent 21
establishment proviso”.

47. Uni Emirat Arab (UEA) OECD Model 22

48. Ukraina Hak pemajakan ada di negara domisili, kecuali pengalihan properti, hadiah, -
dan undian

49. Inggris Tidak diatur -

50. Amerika Serikat Tidak diatur -

51. Uzbekistan UN Model 22

52. Venezuela Merujuk pada ketentuan undang-undang domestik masing-masing negara. 22

53. Vietnam Negara sumber juga diberi hak pemajakan, tetapi tidak mengatur “permanent 22

“Pemajakan Atas Penghasilan Yang Diterima Guru dan Periset, Pelajar atau Pemagang, dan Penghasilan Lain-Lain”
44
 establishment proviso”.

54. RRC Negara sumber juga diberi hak pemajakan, tetapi tidak mengatur “permanent 22
establishment proviso”.

55. Portugal OECD Model: hak pemajakan di negara domisili kecuali hadiah undian dan 22
penghargaan. Mencakup “Fixed base proviso”, di samping “permanent
establishment proviso”.

56. Meksiko Negara sumber juga diberi hak pemajakan, tetapi tidak mengatur “permanent 22
establishment proviso”.

57. Bangladesh OECD Model: hak pemajakan di negara domisili kecuali hadiah undian dan 22
penghargaan. Mencakup “Fixed base proviso”, di samping “permanent
establishment proviso”.

58. Qatar UN Model 22

“Pemajakan Atas Penghasilan Yang Diterima Guru dan Periset, Pelajar atau Pemagang, dan Penghasilan Lain-Lain”
45