MODUL PERKULIAHAN

AKUNTANSI
FORENSIK
DAN AUDIT
INVESTIGASI
Investigasi Fraud

Fakultas Program Studi Tatap Muka Kode MK Disusun Oleh

06
Fakultas Ekonomi dan Akuntansi S1 Tim Dosen
Bisnis

Abstract Kompetensi
Mata kuliah ini memberikan pendalaman kepada Mahasiswa memahami
mahasiswa tentang fraud dan tindakan korupsi dan  Waktu Investigasi
implementasi audit investigasi baik disektor korporasi  Metode Investigasi Fraud
 Metode Investigasi Penyembunyian
maupun Lembaga Publik..
Pokok Bahasan

 Waktu Investigasi
 Metode Investigasi Fraud
 Metode Investigasi Penyembunyian

Pendahuluan

Istilah forensic accountiung (audit) sudah cukup dikenal, meskipun untuk suatu bidang
pengetahuan forensik accounting relatif baru.substansi yang tercakup dalam forensik
accounting terus berkembang dan menjadi objek kajian yang menarik.diindonesia kajian
lebih banyak melalui litearur barat sedangkan prakteknya yang terdengan lebih banyak
dilakuka oleh auditor pemerintah tertentu

Dalam realitasnya, terdapat beberapa istilah atau nama yang saling mengganti, yaitu antara
lain fraud exsaminer, fraud auditor , fraud investigator, forenic accountant, forensic auditor,
investigative auditor,apakah istilah-istilah tersebut memiliki makna yang sama, tentu saja
masih dapat di perdebatkan. Dalam tulisan ini forensic auditor di artikan sama dengan
investigative auditor

Dalam perkembanganya, dinegara- negara yang sudah maju profesi accounting atau
auditingnya, ruang lingkup praktek bidang accounting yang baru ini dapat di kelompokan
menjadi dua kelompok utama yaitu: litigation suport (dukungan litigasi ) dan investigative
atau auditing. Ruang lingkup spesialis lirigation suport, antara lain, evaluasi bisnis, analisis
penerimaan saksi ahli, evaluasi potensi,pendapatan/penerimaan.praktek investigative atau
fraud accountant diutamakan pada dua bidang kegiatan: mencari bukti pembuatan kriminal
(pidana, dan penyebab atu pendukung kerugian/ damages (perdata)).

Ditinjau dari propesi auditor atau bidang auditing, audit investigative merupakn
perkembangan atu spesialisasi dari auditing dengan tujuan tertentu (special audit). dengan
maraknya masalah kecurangan ( fraud,yang di indonesia kita kenal dengan istilah” korupsi”,
berkembanglah audit yang berkaitan dengan kecurangan tersebut menjadi suatu spesialisasi
dengan istilah investigative audit, forensic audit, fraud audit , fraud investigation, fraud
accountant, fraud auditors,dan forensic accountant. Namun demikian hingga saat ini belum
ada batasan yang jelas tentang ruang limgkkup istilah-istilah tsb.
Tulisan ini untuk memberikan gambaran tentang proses dan teknik audit investigasi terhadap
fraud (kecurangan, terlepas dari tapakah fraud di maksud akan menjadi suatu kasus pidana
korupsi, perdata atau tidak akan diselesaikan secara intern organisasi/perusahaan
Pengertian
Untuk keperluan praktis, auditit investigative di definisikn menurut G. jack Bologna dan
Robert J.lindquist dalam bukunya “ fraud auditing and forensic accounting, new tools and
tachniquest”, yakni:
“investigative auditing involves riviewing finanvcial documentation for a specific
purpose,which could relate to litigation support and insurance claims, as well criminal
matters”.

Jadi, audit investigativ mencakup review dokumentasi keuangan untuk tujuan tertentu yang
mungkin saja berhubungan dengan maslah litigasi dan pidana. Praktik investigativ atau fraud
accountant di utamakan pada dua bidang kegiatan: mencari bukti pembuatan kriminal, dan
penyebab atau pendukung kerugian(damages)

Dalam kaitannya dengan eksaminasi forensic dan analis, meskipun temuan tida pernah
sampai pada tahapan peradila, baik perdata maupun pidana,integritas data harus di jaga untuk
mengantisipasi di pergunakannya sebagai bukti di peradilan.

Informasi kecurangan di temukan dari berbagai sumber,termasuk informasi/keluhan

seseorang,prosedur audit, atau keberuntungan. Tanpa memandang sumbernya indikator,
investigasi berupa pengumpukan bukti untuk menegaskan atau menegasi atas tuduhan
kecurangan,secara substansi berbeda dari audit biasa. Sebagai contih auditor tidak di latih
dalam memeriksa dokumen yang di palsukan,audit berdasarkan GAAS ( generally accepted
auditing standards) juga bukan audit atas bukti forensik yang mendetail.

PERBANDINGAN AUDIT RUTIN

DENGAN AUDIT KECURANGAN

Perbedaan antara audit kecurangan dengan audit keuangan dapat di gambarkan sebagai
berikut
 Perbandingan audit rutin dengan audit kecurangan
Issue Auditing Fraud examination
timing  Berulang-ulang Saat kasus terjadi(khusus
 Audit dilakukan secara rutin )audit hanya dilakukan
jika cukup indikasi/
penilaian
tujuan  audit biasanya di laksanakan Tujuan audit menetapkan
untuk menyatakan pedapat apakah kecurangan
terhadap laporan keuangan dan
informasi yang berkaitan terjadi dan siapa yang
bertanggung jawab
Hubungan  Audit biasanya tidak bersifat Karena audit melibatkan
permusuhan usaha mencari siapa yang
salah maka sering
bersifat permusuhan
metodologi  Teknik audit Teknik audit kecurangan
 Audit di laksanakan terhadap audit terhadap dokumen
data keuangan dan mencari interview dan audit
bukti yang mendukung
terhadap informasi
publik
Standar  Professional skepticism Pembuktian untuk
mendukung tuduhan
kecurangan

TANGGUNG JAWAB INTERNAL AUDITOR

Tanggung jawab internal auditor dan investigasi kecurangan adalah :
a. Melakukan penilaian tingkat kemungkinan dan luas dari kompleksitas kecurangan dalam
perusahaan. Hal ini penting untuk menghindarkan peroleh informasi atau informasi yang
menyesatkan dari pihak yang sebenarnya terlinbat .
b. Menetapkan pengetahuan dan skill yang di perlukan untuk melaksanakan investigasi
secara efektif. Lakukan penilaian atas kualifikasi dan skill yang di milliki internal audit
dan spesialis lainnya yang ada,untuk meyakikan bahwa investigasi di lakukan oleh
imdividu yang memiliki jenis keahlian dan teknis yang cukup. Termasuk penelitian
 bahwa investigator tidak meimiliki hubungan dengan pihak yang terlibat atau dengan
salahsatu pegawai, manajemen dari organisasi yang sedang di teliti.
c. Mendesain prosedur yang akan di lakukan untuk mengidentifikasi perilaku,luasnya
kecurangan,teknik yang di pakai dan penyebab kecurangan.
d. Mengkoordinasikan aktivitas dengan manajer personalia, ahli hukum, dan spesialis
lainnya yang perlu selama investigasi.
e. Mengakui hak-hak tersangka pelaku dan orang lain yang termasuk dalam
investigasi,termasuk reputasi unit organisasi yang sedang di teliti

KARAKTERISTIK KECURANGA DAN AKSIOMA AUDIT INVESTIGASIf

Salah satu karakteristik kecuranga adalah sifat nya yang tersembunyi.tidak ada investigasi
yang 100% dapat menggunakan fakta yang sebenar-benarnya. Selain itu, umumnya
kecurangan tidak pernah berukang dalam arti tidak ada dua kecurangan yang sama
Persis.karenanya di butuhkan kreativitas dan intuisi auditor dalam mengungkapkan
penyimpanan yang di maksud.

Audit (examianation) secara profesional terhadap kecurangan di mulai dengan beberapa

aksioma:
 Kecurangan pada hakekatnya tersembunyi.tidak ada keyakinan absolute yang dapat di
berikan bahwa kecurangan benar benar terjadi atau tidak terjadi
 Untuk mendapatkan bukti bahwa kecurangan tidak terjadi, orang harus juga berupaya
membuktikan kecurangan telah terjadi
 Untuk mendapatkan bukti bahwa kecurangan telah terjadi,orang harus juga berupaya
membuktikan kecurangan tidak terjadi
 Setiap prose audirt investigasi atas kecurangan di asumsikan akan berakhir hingga tahap
litigasi.

PRINSIP-PRINSIP INVESTIGASI

Investigasi merupakan metode/teknik yang dapat digunakan dalam audit

investigasi.investigasi memerlukan penerapan kecerdasan, pertimbangan yang sehat dan
pengalaman, selain juga pemahaman terhadap ketentuan perundang-undangan dan prinsip-
prinsip investigasi guna pemecahan pemasalahan yang di hadapi.
Prinsip-prinsip berikut ini, berdasarkan pengalaman dan praktik, dapat di jadikan pedoma
bagi auditor dalam setiap situasi:
 Investigasi adalah tindakan mencari kebenaran,dengan memoperhatikan keadilan,dan
berdasarkan pada ketentuan peraturan perundang-undangan yang berlaku
 Semakin kecil selang antara waktu keterjadinya tindak kejahatan dengan waktu untuk “
merespon” maka kemungkinan bahwa suatu tindak kejahatan dapat terungkap akan
semakin besar
 Auditor mengumpulkan fakta-fakta sedemikian sehingga bukti-bukti yang di perolehnya
tersebut dapat memberikan sipulan sendiri ( bahwa telah terjadi tindak kejahatan dan
pelaku kejahata tersebut teridentifikasi)
 Informasi yang di peroleh dari hasil wawancara dengan saksi akan sangat dipengaruhi
oleh kelemahan manusia.investigator harus selalu berusaha untuk mengkonvirmasikan
setiap pernyataan dan keterangan yang di berikan oleh saksi
 Jika auditor mengajukan pertanyaan yang cukup kepada sejumlah orang yang
cukup,maka akhirnya ia akan mendapatkan jawaban yang benar
 Informasi merupakan nafas dan darah nya investigasi.investigator harus
mempertimbangkan segala kemungkinan untuk dapat memperoleh informasi
 Pengamatan, informasi dan wawancara merupakan bagian yang penting dalam
investigasi

Pelaku kejahatan adalah manusia oleh karena itu jika ia diperlakukan sebagai mana layaknya
manusia, maka mereka juga akan “ merespon sebagi mana manusia “.

Waktu Investigasi

Secara umum proses investigatif dapat di klompokan terhadap tiga tahap meliput
perencanaan, pelaksanaan, dan pelaporan mengingat kasus/masalah yang akan di audit
investigasif sering kali muncul pada waktu yang tidak terduga sebelumnya serta kualitas dan
kuantitas kasus jarang dapat di prediksi dengan tingkat akurai yang tinggi maka untuk
efisieensi dan efektivitas pelaksanaan audit investigative sangat lah beralasan (reason nable)
bila sebelum menyusun perancanaan audit, perlu di lakukan pengenalan/ identifikasi masalah

Tahap pelaksan audit pada dasarnya mencakup kegiatan pengumpulan bukti yang di
butuhkan sesuai dengan skenario atau hipotesisyang dirancang pada tahap perencanaan
audit/review dan kegiatan evaluasi bukti yang di peroleh untuk menetapkan langkah
selanjutnya : revisi hipotesis atau perlu bukti tambahan atau langkah lainya yang relevan

Oleh karena itu untuk tujuan peraktis tahapan kegiatan audit investigatif dapat di kelompokan
kedalam kegiatan :
1. Identifikasi masalah dan perencanaan review (problem pecognition and review
planning )
2. Pengumpulan bukti (evidence collection )ndan evaluasi bukti (evidence wvaluasi)
3. Pelaporan temuan ( report findings)

IDENTIFIKASI MASALAH DAN PERENCANAAN REVIEW

IDENTIFIKASI MASALAH

Informasi awal tentang adanya kecurangan atau kasus dapat di peroleh dari,antara
lain:temuan oleh internal atau eksternal auditor atau pengaduan oleh pihak-pihak tertentu.atau
atas informasi tersebut dilakukan penelitian awal atau telaah dengan mempelajari sebanyak
mungkin mengenai orang orang yang diduga terlibat

Kemungkinan yang termasuk di dalamnya adalah sebagai berikut

a. Menentukan posisi mereka dalam sturktur organisasi
b. Memastikan kewenangan/ tanggung jawab yang di berikan kepada mereka, berdasarkan
review jobs deskription mereka
c. Meriview data pribadi mereka untuk memastikan latar belakag pendidikan
pengalaman,dan peresepsi atas setiap individu (misalnya:pegawai yang baik pegawai
yang membuat onar dst)
d. Jika di anggap tepat memiliki latar belakang dan atau gaya hidup dibuktikan dengan
penampilan atas setiap individu yang mungkin di curigai trlibat dalam fraud

Setelah seluruh proses kerjaan di atas dilaksanakan, seluruh informasi di kembangakan

masalah masalah yang mungkin terjadi ,disaring di rangkum dan di evaluasi. Berdasarkan
hasil evaluasi ini di putuskan apakah audit diatas kasus dimaksudkan di teruskan atau di
batalkan pada tahap ini. Hal ini di sebut “predikasi “ (predication) yang di artikan sebagai
totalitas kondisi yang membuat seseorang yang reasonable, terlatih secara prepesional dan
bijak , percaya bahwa suatu fraud telah terjadi, sedang terjadi dan atau akan terjadi. Fraud
audit tidak harusnya dilakukan tanpa prediksi yang layak ( propet) jika diputuskan bahwa
fraud audit tidak di teruskan masih dapat di pertimbangkan untuk di lakukan review
khususnya atas bagian tertentu yang di permasalahkan ( mislnya : defisinisi
organisasi,kelemahan prosedural,atau pengendalian intern). jika fakta menunjukan bahwa
fraud kemungkinan besar terjadi atau benar-benar terjadi perlu di mulai perencanan
pelaksanaan review/ audit investigasi .

Jika suatu fraud audit di tetapakan untuk di teruskan, maka pendekatan teori fraud dapat di
aplikasikan: “ setiap fraud audit di mulai dengan proposisi (dalil bahwa seluruh kasus akan

berakhir dengan penuntutan”.semakin kompleks fraud maka semakin penting teori ini untuk
investigatif auditor.

Teori fraud dimuali dengan asumsi yang di buat berdasarkan pakta pakta yang di ketahui
atau apa yang mungkin di ketahui. Kemudian asumsi tersebut diuji untuk menentukan apakah
dapat di buktikan.

Pendekatan teori fraud mencakup langkah-langkah sbb

 Analisis data yang tersedia ( analizing availeble data) sebelum memulai interview data
yang tersedia harus dianalisis untuk menetukan fakta apa yang diketauhi dari data
tersebut

 Membuat hipotesa (creating hypothesis ) hipotesa merupakan suatu skenario

“terburuk”.setelah semua data di analisisdi tetapkan kecurangan yang terjadi ( misalnya:
mark up harga, penggelapan,atau kemungkinan kecurangan/penyimpangan lainya)

 Menguji hipotesa ( testing the hypotesis ) pengujian hipotesa mancakup kreasi sknario “
what if “ . sebagai contoh jika di duga terjadi penyuapan kepala bagian pembelian,
kemungkinan di peroleh fkta : adanya hubungan pribadi antara pembeli dan penjual
kemampuan kepala bagian pembelian untuk mengendalikan pembelian kepada penjual
dimaksud harga beli yang tinggi dan atau kualitas produk/jas yang di beli rendah, jumlah
pembelian yang berlebihan
 Menyaring dan merubah hipotesa (refining ang amending the hypotesis )fakta-fakta yang
di peroleh pada saat pengujian hipotesa mungkin tidak sesuai dengan skenario yang
telah di buat. Untuk itu skenario harus di revisi dan di uji kembali. bila fakta -fakta yang
di peroleh, diuji dengan hasil negatif ;kemungkinan fraud tidak terjadi atau tidak dapat di
buktikan

PERENCANAAN REVIEW/AUDIT
Perencanaan disini tidak sederhana yang dibayangkan walaupun tahapan ini hanya
dibutuhkan bila adalah alasan yang valid untuk percaya bahwa fraud terjadi.perencanaan
review /audit harus mencakup seluruh sumber yang mungkin; karena review pada tahapan
“identifikasi masalah “ didisain untuk mengidentifikasi dan mengkonfirmsi suatu
permasalahan ,tidak untuk menyediakan seluruh rincian mengenai seluruh aspek perbuatan
pelanggaran/penyimpangan.

Audit investigasi yang sebenarnya harus dilakukan dengan pendekatan yang mengikuti
kerangka kerja umum suatu management audit,sebagai berikut:

a. Karakteristik yang unik ( unique characteristik

 Tujuan (goals) dan sasaran ( objectivitas) audit investigasi harus diidentifikasi secara
jelas
 Sumber informasi (information base)

 Seperti halnya financial atau oprational audit, audit investigasi bergantung pada
bukti-bukti faktual. Namun demikin, audit investigasi lebih memfokuskan pada
kelemahan teridntifikasi, kerugian yang terjad, bukti pelanggaran dan langkah -
langkah yang di ambil berdasrkan informasi yang di kembangkan.

 Cakupan dampak (Range of injury)

 Ebaluasi kualitatif yang dampak pada audit investigasi lebih luas dari pada financial
atau pada oprational audit, ruang lingkupnya fleksibel, hingga review dapat di
perluas atau di kurangai tergantung pada temuan hasil langkah sebelumnya

 Kerangka referensi (frame of refference)

  Audit terhadap fraud mengacu pada keputusan-keputusan dan tindakan-tindakan
manajemen yang telah di ambil di masa lalu dan mengevaluasi dampaknya terhadap
aktivitas ,fungsi yang di review/ diaudit.

b. Variabel Struktur (Structural variable)

 Peran individu dalam tim (Role of parties)
Setiap anggota dalam tim audit investigasi memiliki tugas dan tanggungjawab
yang ditetapkan secra spesifik. Mereka mungkin bekerja sendiri-sendiri atau
secara aktif bekerja sama dengan anggota lainnya pada setiap tahap audit.

 Ruang lingkup (Scope)

Tergantung tujuan dan sasarannya, pelaksanaan audit investigasi dapat dilakukan
secara komprehensif atau terbatas pada aktivitas atau fungsi tertentu (misalnya:
pembelian, hutang, persediaan, dll).

 Sasaran (Objective)
Sasaran audit investigasi difokuskan untuk mengidentifikasi dimana fraud terjadi;
siapa yang terlibat; transaksi apa, pencatatan, laporan, barang, dagangan, bahan
baku, atau aset lain yang terlibat; hukum atau peraturan apa yang dilanggar;
kapan hal tersebut mulai terjadi; bagaimna hal tersebut dapat menembus sistem
pengendalian inten dan pengecekan; dan mengapa situasi tersebut tidak
teridentifikasi secara dini.

 Kedalaman analisis (Depth of analysis)

Aturan umum tentang tingkat keseimbangan antara kebutuhan dan biaya diabaikan
dalam fraud/investigative audit. Dalam hal ini “cost” mencerminkan kerugian masa
lalu/sekarang/yang akan datang bila kecurangan tidak ditemukan dan dihentikan
serta langkah-langkah tidak diambil untuk mencegah pengulangan terjadinya
kecurangan.

c. Kendala Umum (Common Pitfall )

 Komunikasi tentang biaya (Communication of costs)
 Selalu ada resiko nyata bahwa pihak yang mengeluarkan perintah atau yang
menanggung biaya audit investigasi tidak memahami bagaimana diperlukan
usaha dan biaya yang lebih besar dibandingkan dengan standar biaya pada fianancial
atau operasional audit.

 Kekurang-sepakatan tentang struktur tim (Lack of aggrement about team structur)

Sebelum audit investigasi dimulai perlu disepakati tentang siapa yang memimpin,
aturan dalam setiap anggota tim, dan siapa yang mewakili untuk melakukan
kontak dengan organisasi atau di luar organisasi.

 Kegagalan mewujudkan aturan kerahasiaan (Failure to establish confidentiality

provisions)
Tidak dapat dihindari bahwa dalam audit investigasi banyak yang dilakukan
interviu. Untuk menghindari keengganan anggota tim untuk berkomunikasi
secara terbuka dan kesulitan dalam upaya menemukan fakta perlu ditetapkan
pihak-pihak yang boleh berbagi informasi.

 Ketidakcocokan data (Inssuficient corroboration of data)

Kesimpulan yang diambil didasarkan pada informasi yang berasal dari sumber
internal dan eksternal. Data dimaksud harus diuji kesesuaiannya sebelum digunakan
dalam analisis final.

 Ketidak-seimbangan gambaran hasil analisis (imbalances in the portrayal of

analytical results)
Selalu ada bahaya bahwa terlalu banyak iformasi akan memungkinkan pihak-
pihak yang diduga terlibat mengalihkan perhatian dari temuan penting. Sangat
penting bahwa laporan memaksimalkan penyajian fakta-fakta dan mengurangi
jumlah opini.

PENGUMPULAN BUKTI

Tujuan dalam tahap ini adalah memastikan apakah pengembangan bukti selama tahap
identifikasi masalah dapat diandalkan atau menyesatkan. Jika dipertimbangkan akan
menyesatkan, maka evaluasi harus dibuat apakah review/audit harus diselesaikan sesuai
rencana semula atau penilaian kembali perlu dilakukan untuk melanjutkan review.

Harus diingat bahwa pengumpulan bukti merupakan tujuan untuk mengidentifikasi unsur-
unsur yang relevan dalam fraud. Bukti-bukti yang cukup, kompeten dan relevan harus
dikembangkan untuk membuat kesimpulan. Pada hakekatnya, teknik yang digunakan oleh
auditor investigasi dapat berupa: interviu, pemeriksaan dokumen dan observasi.

Sepanjang sejarah, kita mengetahui bahwa banyak internal fraud yang menyembunyikan
dengan memanipulasi dokumen dasar yang merupakan bukti yang berarti dibandingkan
dengan catatan-catatan yang diperoleh dari diskusi maupun interviu. Harus diingat bahwa
dokumen dasar lebih bernilai di pengadilan dibandingkan foto kopi, walupun dalam beberapa
kasus dipengadilan ada yang menerima foto kopi yang dilegalisir.

Eksternal dan internal auditor cenderung untuk mengklasifikasi bukti menjadi salah satu dari
beberapa klasifikasi di bawah ini:

1. Prosedur analitis (analytical Procedures) - dengan menggunakan perbandingan.

2. Konfirmasi (Confirmation) - positif atau negatif respon dari pihak ketiga yang
indenpenden.
3. Dokumen (Document) - yang mendukung transaksi atau pencatatan.
4. Penyelidikan (Inquiry) - penyediaan catatan atau informasi lisan.
5. Akurasi mekanis (Mechanical accuracy) - pengecekan kembali perhitungan atau transfer
informasi diantara pencatatan dan fungsi.
6. Observasi (Observation) - kenyataan bahwa mencari sesuatu yang pasti terjadi
(misalnya; telah berjalan,sebagaimana sistem yang ada, pengamatan atas persediaan
bahan baku atau persediaan yang diterima gudang kepada pengguna).
7. Pengujian secara fisik (Physical Examination) - inspeksi atau perhitungan yang nyata.

Investigative auditor cenderung untuk menggunakan tambahan klasifikasi sebagai berikut:

1. Orang (People)
2. Dokumen (document)
3. Bukti fisik (physical evidence)
4. Pengamatan sendiri (personal observation)
Namun demikian, penyajian bukti perlu memperhatikan sistem hukum negara setempat.
(Sistem hukum Indonesia mengenal bukti; keterangan terdakwa, keterangan saksi, keterangan
ahli, surat dan petunjuk).
Pembuktian dilakukan berdasarkan pengembangan informasi yang telah diperoleh,dengan
tujuan terutama membandingkan keadaan sebenarnya dengan keadaan seharusnya.

Dalam pengumpulan bukti-bukti audit perlu diperhatikan:

 Peminjaman barang bukti harus dilengkapi berita acara peminjaman
 Perolehan fotocopy bukti dokumen harus disertai legalisaainya
 Perolehan dokumen dari bank (Rekening Koran) harus melalui ijin
 Pemegang rekening atau bila tidak bersedia melalui ijin menteri keuangan
 Bukti-bukti yang diperoleh didukung oleh bukti lain
 Bukti-bukti yang diperoleh disimpan dengan baik
 Penyimpanan bukti dilengkapi dengan daftar (mudah diakses dan pengendalian jumlah
bukti yang dikuasai)

Bukti yang kuat atas terjadinya korupsi, sebenarnya dapat dilakukan dengan menggunakan
Berita Acara Permintaan Keterangan (BAPK). BAPK berbeda dengan BAP (Berita Acara
Pemeriksaan) karena BAP hanya dapat dilakukan oleh penyidik, sedangkan auditor bukan
seorang penyelidik sebagaimana ditentukan dalam KUHP.
BAPK memuat kejadian/keadaan yang didengar, dilihat, atau dialami sendiri oleh pembuat
berita acara atau uraian kembali yang benar perihal yang diberitahukan kepadanya oleh orang
lain. Berita acara harus berisi hal-hal yang benar dan tidak boleh menyebutkan kesimpulan
dan pendapat sendiri.

BAPK digunakan khususnya sebagai bukti-bukti dari:

 Tersangka pelaku penyimpangan baik yang kesalahannya pasti atau belum pasti
 Saksi-saksi yang dapat mendukung terungkapnya modus operandi ataupun orang yang
terkait yang sedang diperiksa atau dapat memperjelas duduk persoalan.

BAPK dipergunakan untuk mempertegas informasi yang kurang dapar

dipertanggungjawabkan yang disampaikan kepada pemeriksa. Dengan BAPK sumber
informasi harus dipertanggungjawabkan oleh orang yang diminta keterangan sehingga
keandalannya dapat diyakini. BAPK selain untuk mengikat informasi juga memperoleh
informasi yang semula sulit diperoleh.

Pernyataan yang diajukan hendaknya dikembangkan sedemikian rupa sehingga dapat

mengungkap:
 Modus operandi
 Besarnya kerugian
 Pihak yang terlibat dan unsur kerja sama
 Tindak lanjut yang telah dilakukan.

EVALUASI BUKTI

Ada yang berpendapat bahwa tahap yang kritis dalam penugasan audit investigasi adalah
perencanaan Review/Audit (Review Planning) dan pengumpulan bukti (Evidence collection).
Ada pula yang berpendapat bahwa tahap yang paling kritis adalah evaluasi bukti (Evidence
Evaluation) dengan alasan bahwa kesimpulan harus didukung dengan bukti yang memadai
dan pada tahap ini kegiatan review dapat diperluas atau diperpanjang bila informasi tambahan
diperlukan.

Beberapa tahapan yang dapat dilakukan dalam menganalisis suatu bukti yaitu;
1. Find
Sesuai dengan hipotesa yang telah disusun dalam perencanaan audit, melalui bebagai
teknik audit, auditor berupaya untuk mempeoleh bukti-bukti yang relevan terhadap kasus
yang ditangani.

2. Read and Interpret Document

Setiap bukti yang diperoleh, dipelajari dan diinterpretasikan oleh auditor. Tahapan ini
merupakan tahapan yang menentukan dalam proses audit investifasi. Sering kita temui
dalam proses audit investigasi, auditor tidak dapat menginterprestasikan suatu bukti yang
diperoleh karena ketidakmampuan auditor membaca dan menginprestasikan suatu bukti,
sehingga suatu pnyimpangan tidak diketahui meskipun bukti penyimpangan telah
diperoleh auditor.
3. Determined Relevance
Tahapan berikutnya adalah menentukan relevansi bukti yang diperoleh terhadap
kasus yang ditangani. Bukti yang tidak terkait dengan kasus untuk sementara dapat
diabaikan, suatu bukti yang awalnya dianggap tidak relevan mungkin ternyata
relevan untuk pembutian suatu kejadian.

4. Verify The Evidence

Setelah kita menentukan relevansi suatu bukti, tahap berikutnya adalah melakukan
verifikasi dari bukti itu sendiri. Dalam melakukan penilaian, auditor dapat meminta
dokumen pendukung sebagai bukti dukungan atas dokumen yang diterima. Misalnya
untuk menilai kebenaran suatu kontrak, auditor dapat meminta dokumen-dokumen
pendukung kontrak seprti Surat Perintah Kerja (SPK).

5. Assemble The Evidence

Stelah bukti kita uji kebenarannya, langkah selanjutnya adalah memasukkan bukti
tersebut dalam rangkaian bukti-bukti yang dapat menggambarkan kenyatan yang
ditemui.

6. Draw conclusions
Akhir dari setiap analisis bukti adalah menyusun simpulan atas setiap bukti yang
diterima. Hal ini akan sangat membantu auditor dalam merangkum bukti dalam
rangkian bukti dalam rangkaian bukti-bukti. Auditor tidak perlu membaca kembali
dokumen, tetapi cukup melihat simpulan yang dibuat terhadap dokumen tersebut.

Pembuktian pada dasarnya untuk mendukung pembuktian adanya unsur-unsur tindak pidana
korupsi. Penentapan unsur-unsur tersebut bukanlah wewenang tim auditor, tetapi wewenang
penyidik seperti juga dalam penetapan setiap orang (tersangka), unsur melawan hukum,
memperkaya sendiri/badan dan unsur perhitungan kerugiab keuangan negara/perusahaan.
Pada pembuktian unsur keempat ini, tim auditor membantu penyidik sebagai tenaga ahli
(akunting dan auditing) jadi berperan sebagai saksi.
Kerja keras audit hendaknya disusun dengan sistematis dan mencerminkan langkah-langkah
kerja audit yang dilakukan termasuk:
 Lengkap
 Bebas kesalahan baik kesalahan perhitungan maupun kesalahan penyajian informasi.
 Dibuat berdasarkan fakta dan argumentasi yang rasional
 Sistematis dapat diterima alur pikir dan tersusun rapi
 Menurut tujuan yang jelas serta informatif

Selain memuat data umum, kertas kerja audit investigasi mempunyai kekhususan karena juga
memuat:
 Bagan arus modus oprandi atau fakta dan proses kejadian
 Memuat hasil perhitungan kerugian perusahaan/negara atau perekonomian negara
 Daftar-daftar pihak yang diduga terlibat atau bertanggung jawab (dapat dengan membuat
kode)
 Memuat hasil telahan unsur melawan hukum (penyimpangan dari ketentuan direksi dan
atau peraturan perundang-undangan lainnya).
 Surat pernyataan atau Berita Acara Permintaan Keterangan (dari pihak yang oleh auditor
dianggap perlu diminta keterangannya)
 Berita Acara Pemeriksaan Barang Bukti
 Berita Acara Kelengkapan Barang Bukti.

PEMBICARAAN AKHIR

Dalam pembicaraan akhir tim perlu mengkonfirmasikan temuan audit untuk menyamakan
presepsi tim dengan pimpinan unit. Tim audit hanya membicarakan garis beasr temuannya.
Lain halnya jika tidak ditemukan cukup bukti buat penyimpangan yang berindikasi korupsi
maka tim menyusun temuan secara rinci, dampak kelemahan dan rekomendasi perbaikan
yang diperlukan. Agar pemimpin dapat melakukan tindak lanjut berupa perbaikan sistem.
Hal-hal yang dibicarakan dituangkan dalam berita acara pembicaraan akhir dan
ditandatangani oleh auditor dan yang diperiksa.perlu di tegaskan kepada pimpinan unit bahwa
audit telah selesai, dan jika perlu tambahan audit dilakukan dengan surat tugas baru.

PELAPORAN
Mutu atau kualita suatu kegiatan audit pada umumnya dinilai dari laporan hasil audit yang di
hasilkanya. Untuk menjaga mutu atau kualitas tersebut, laporan hasil audit harus di susun
berdasarkan persyaratan laporan yang baik sesuaidengan standar pelapor yang berlaku. Pada
suatu audit investigasi, laporan hasil audit di tuangkan dalm suatu laporan hasil audit
kecurangan. Laporan hasil audit dimaksud memuat simpulan auditor perihal terjadi tidaknya
penyimpangan atas suatu kegiatan yang mengakibatkan kerugian keuangan negara dan atau
perekonomian negara.

Simpulan hasil audit yang dituangakan dalam laporan harus di dukung oleh bukti-bukti audit
yang relevan, kompeten dan cukup, yang merupakan satu kesatuan dan dirangkum dalam
laporan,dan harus menguraikan dengan jelas mengenai apa,siapa dimana, bilamana, dan
bagai mana (Asidibibag) terjadinya suatu perbuatan yang telah mengakibatkan kerugian
keuangan negara.
Dalam mengungkapkan informasi dalam laporan hasil audit, auditor yang menyusun laporan
hasil audit perlu mempertimbangkan prinsip-prinsipsebagai berikut:
1. pengungkapan atas arti penting
Laporan yang di susun sebaiknya hanya mrngungkapkan hal yang penting-penting saja
karena selain agar dapat dengan mudah dimengerti pemakai laporan, juga agar pemakai
laporan tertarik untuk menggunakan laporan untuk keperluan pengambilan keputusan
2. kegunaan informasi dan ketetapan waktu pelaporan.
laporan hasil audit sebaiknya disusun sesuai dengan kebutuhan pemakaian laporan
sehingga dapat dipergunakan dalam pengambilan keputusan tundak lanjut. Selain itu
laporan juga perlu disampaikan sesuai dengan waktu dibutuhkan agar informasi yang
disajikan adalah laporan dapat sepenuhnya di pergunakan.
3. Objektifitas informasidan ketetapan waktu pelaporan
 Laporan yang disusun tidak mengandung bias atau prasangka dari penyusun laporan,
tetapi harus berdasarkan fakta yang didukung oleh bukti-bukti yang cukup yang
dituangkan dalam kertas kerja audit
4. tingkat keyakinan penyajian
Laporan yang disusun harus dijabarkan secara logis dan runtut berdasrkan fakta-fakta
yang di temukan sehungga pemakaian yakin akan kebnaran informasi yang di sajikan.
5. penyajian yang ringkas,sederhana namun jelas dan lengkap
Laporan sebaiknya di susun dengan ringkas, yaitu tidak perlu banyak menyajikan rincian
serta kaliamat atau bagian-bagian yang secara tidak jelas berhubungan dengan informasi
yang ingin di sampaikan. Laporan juga harus cukup sederhana dan jelas, yakni tidak
mempergunakan ungkapan-ungkapan yang berbungan-bunga namun tidak jelas arti dan
tujuannya. Sebaiknya, dalam penysunan laporan hasil audit perlu di perhatikan
pengguanaan kosa kata yang mudah di mengerti oleh pembaca laporan. Laporan juga
harus lengkap, yakni tidak memrlukan lagi tambahan -tambahan penjelasan lain dari luar
laporan yang di susun.

Selain untuk di pergunakan daklam pengambilan keputusan tindak lanjut oleh pemakai
laporan (pada umumnya direksi dan atau dewan komisari,laporan juga dapat di pergunakan
pada proses tindak lanjut hukum. Oleh sebab itu, auditor harus mempertimbangkan
penggunaan bukti-bukti audit sebagai alat b8ukti hukum. Pada suatu kasus korupsi, kadang-
kadang audit dilakukan berdasarkan permintaan dari pihak penyidik. Dalam keadaan seperti
ini, LHAI dapat di jadikan alat bukti surat karena dapat memenuhi syarat-syarat sebagai
mana di muat pada butir c pasl 187 KUHAP, yaitu:

“surat keterangan dari seorang ahli yang memuat pendapat berdasarkan

keahliannya mengenai sesuatu hal atau sesuatu yang di minta secara resmi dari
padanya”.

Apabila dihubungkan dengan pasal 186 KUHAP, laporan hasil audit kecurangan bukan
sebagai keterangan ahli karena keterangan ahli adalah apa yang di nyatakan seorang ahli pad
sidang pengadilan. Namun, dalam penjelasannya di sebutkan bahwa keterangan ahli dapat
juga di berikan pada waktu pemeriksaan oleh penyidik atau penuntut umum, yang di tuang
kan dalam bentuk laporan dan di buat dan mengingat sumpah jabatan. Dengan demikian,
LHAI dapat di pergunakan secara langsung mendukung pembuktian dalam suatu tindak
pidana korupsi, yaitu sebagai alat bukti hukum ( bukti surat), karena memnuhi persyaratan:

 Di buat oleh seorang ahli (dalam hal ini pemeriksa atau auditor),
 Memuat pendapat berdasarkan keahliannya, mencakup pendapat atas ada tindaknya
kerugian keuangan negara dan atau perekonomian negara,
 Diminta secara resmi oleh tim penyelidik,
 Di kuatkan dengan sumpah atau di buat atas sumpah jabatan.

Metode Investigasi Farud

Kata ”investigasi” dalam akuntansi forensik umumnya berarti audit investigasi atau audit
forensik. Ada beberapa tujuan dari investigasi yaitu: (1) memberhentikan manajemen. Tujuan
utamanya adalah sebagai teguran keras bahwa manajemen tidak mampu
mempertanggungjwabkan kewajiban fidisiernya, (2) memeriksa, mengumpulkan dan menilai
cukupnya dan relevan bukti. Konsepnya adalah forensic evidence dan bukan sekedar bukti
audit. (3) melindungi reputasi dari karyawan yang tidak bersalah, (4) memastikan bahwa
pelaku kejahatan tidak lolos dari perbuatannya, (5) menyapu bersih semua karyawan yang
melakukan kejahatan, (6) memastikan bahwa perusahaan tidak lagi dijadikan sasaran
penjarahan, (7) mengumpulkan cukup bukti yang dapat diterima pengadilan dengan sumber
daya dan berhentinya kegiatan perusahaan seminimal mungkin, (8) melindungi nama baik
perusahan atau lembaga, (9) melaksanakan investigasi dalam koridor kode etik. Suatu
investigasi hanya dimulai apabila ada dasar yang layak atau lebih dikenal dengan
”prediction”. Seorang investigator mereka-reka mengenai apa, bagaimana, siapa dan
pertanyaan lain yang diduga terkait atau relevan dengan pengungkapan kasusnya. Investigasi
atau Audit forensik dapat merupakan pengembangan lebih lanjut atas hasil audit operasional,
audit kinerja yang memuat adanya indikasi KKN dengan konsekuensi terjadinya kerugian
keuangan negara, namun demikian audit forensik dapat juga didasarkan indikasi kerugian
yang tertayang sebagai berita dalam media massa maupun dalam laporan atau pengaduan
masyarakat.

Ada dua macam audit investigasi atau audit forensik:

1. Audit Investigasi/forensik Proaktif Dilakukan pada corporate yang mempunyai risiko

penyimpangan, tetapi corporate tersebut dalam proses awal auditnya belum atau tidak
didahului oleh informasi tentang adanya indikasi penyimpangan yang dapat atau berpotensi
menimbulkan kerugian keuangan/ kekayaan negara dan/ atau perekonomian negara.

2. Audit investigasi/forensik Reaktif Mengandung langkah-langkah pencarian dan

pengumpulan bukti-bukti yang diperlukan untuk mendukung dugaan awal tentang indikasi
adanya penyimpangan yang dapat menimbulkan kerugian keuangan/ kekayaan negara dan/
atau perekonomian negara. Investigasi atau audit forensic memiliki beberapa prinsip yaitu
yang didasarkan pada pengalaman dan praktek.

Metode Investigasi Penyembunyian

Investigasi penyembunyian sangat berhunungan dengan manipulasi dan pencarian fakta
dokumen

Aspek Fakta Dokumen

Dasar dari teknik investigasi penyembunyian berhubungan dengan cara mengumpulkan

dokumen yang telah dimanipulasi. Dokumen mengandung informasi berharga dalam
melaksanakan pemeriksaan kecurangan. Karena dokumen berisi jumlah yang signifikan dari
fakta kebanyakan kasus kecurangan, investigasi harus mengerti aspek legal dan
administrative saat penanganan dokumen tersebut secara spesifik inv=nvestigator harus
mengerti aspek yang mengikuti fakta-fakta dokumen tersebut.

 Rangkaian mata rantai penjagaan dokumen

 Menandai fakta

 Dokumen yang berisi fakta di dalam organisasi

 Peraturan mengenai dokumen asli versus dokumen yang telah difotocopy

Memperoleh Fakta-fakta Dokumen

Prosedur dari kebanyakan teknik investigasi penyembunyian berhubungan dengan akses dan
mengumpulkan fakta dokumen. Didalam chapter ini, kami mengidentifikasi beberapa cara
untuk memperoleh fakta-fakta tersebut. Penguji yang mempunyai latar belakang computer,
statistic, atau akuntansi biasanya memiliki keuntungan dalam melakukan investigasi saat
mencari fakta-fakta didalam dokumen.

Audit

Auditor memiliki 7 tipe tes, dimana tes tersebut menghasilkan catatan fakta-fakta:

 Tes keakuratan mesin

  Tes analitikan

 Dokumentasi

 Konfirmasi

 Observasi

 Pemeriksaan fisik

 Penyelidikan

Sampling Penemuan

Pendekatan yang lebih baik didalam auditing fakta-fakta dokumen di beberapa situasi adalah
dengan menggunakan catatan statistic-sampling yang disebut sampling penemuan.
Penggunaan sampling penemuan (statistic) memberikan auditor untuk mengetahui dan
membuat kesimpulan sample dari populasi yang diambil.

Menggunakan Tekhnologi

Alternatif lain untuk menemukan sampling dimana memberikan semua cek untuk diperiksa
adalah menggunakan teknlogi. Menggunakan pendekatan ini, auditor memilih kepentinga
variable sperti, alamat pembayaran, mengecek kotak pos/surat atau pembayaran yang dibuat
untuk dokter khusus dan menjalankan querry dari semua data cek yang telah dikumpulkan.
Walaupun penggunaan computer untuk mendapatkan kecurangan bisa sangat kuat teknik ini
memerlukan keahlian untuk mengkoneksi database perusahaan memilih data yang tepat dan
menganalisa secara efisien.

Sulit untuk Mendapatkan Fakta Dokumen

Beberapa fakta Dokument sangat sulit untuk diperoleh, walaupun dokumen tersebut berharga.
Hanya ada 3 cara yang diizinkan untuk memperoleh fakta dokumen:

 Dengan cara panggilan tertulis (jalur hokum)

 Dengan cara pencarian surat tuntutan

 Dengan cara persetujuan secara sukarela

Ahli Dokumen

Kadangkala penting sekali menentukan apakah dokumen tersebut asli. Pertanyaan dokumen
bisa saja asli, palsu, curang atau hasil pemalsuan. Formulir khusus yang ada pada investigasi
mempergunakan kimia forensic, mikroskop, cahaya dan fotograsi dalam pemeriksaan
dokumen. Ahli dokume dapat mengetahui dokumen yang diperiksa tersebut ditulis dan
ditanda tangani oleh seorang yang benar atau tidak, palsu atau asli dll. Untuk menjadi ahli
pemeriksa dari pertanyaan dokumen, salah satunya adalah belajar secara luas dan mengikuti
pelatihan khusus.

Sumber

 Institut Akuntan Publik Indonesia, (2021), Standar Profesional Akuntan Publik

“Standar Jasa Investigasi 5300”, Salemba Empat, Jakarta.
 Priantara Diaz. 2013. Fraud Auditing & Investigation. Jakarta: Mitra Wacana Media
 Tuannakota, Theodorus M. 2010. Akuntansi Forensik dan Audit Investigatif,. Edisi 2.
Jakarta : Salemba Empat.
 Zimbelman, Mark F., Conan C Albrecht., W Steve Albrecht., and Chad O Albrecht.
(2014). Akuntansi Forensik Edisi 4. Jakarta: Salemba Empat