OLEH :
DOSEN PENGAMPU :
PENDIDIKAN AKUNTANSI
FAKULTAS EKONOMI
UNIVERSITAS NEGERI MEDAN
TP: 2022/ 2023
KATA PENGANTAR
Dengan menyebut nama Allah SWT yang Maha Pengasih lagi Maha
Panyayang, Kami panjatkan puja dan puji syukur atas kehadirat-Nya, yang telah
melimpahkan rahmat, hidayah, dan inayah-Nya kepada kami, sehingga kami dapat
menyelesaikan makalah tentang Penentuan Biaya Standard dan Analisis Variance
Makalah ini telah kami susun dengan maksimal dan mendapatkan bantuan
dari berbagai sumber sehingga makalah yang ditulis bisa rampung secepatnya.
Untuk itu kami menyampaikan banyak terima kasih kepada semua pihak yang ikut
serta membantu kami.
Terlepas dari semua itu, Kami menyadari sepenuhnya bahwa masih ada
kekurangan baik dari segi susunan kalimat maupun tata bahasanya. Oleh karena itu
dengan tangan terbuka kami menerima segala saran dan kritik dari pembaca agar
kami dapat memperbaiki makalah ilmiah ini.
Kelompok
ii
DAFTAR ISI
KATAPENGANTAR.......................................................................................................................i
DAFTARISI....................................................................................................................................ii
BABIPENDAHULUAN..................................................................................................................1
BABIIPEMBAHASAN...................................................................................................................2
A. StandarUnit...........................................................................................................................2
1. BagaimanaStandarDibuat..................................................................................................3
2. Jenis-jenisStandar..............................................................................................................3
3. Mengapa Sistem BiayaStandar Diterapkan.......................................................................4
B. BiayaProdukStandar.............................................................................................................6
C. Analisis Variansi :Deskripsi Umum.....................................................................................9
1. Variansi Hargadan Efisiensi..............................................................................................9
2. Keputusanuntuk Menyelidiki..........................................................................................11
D. Analisis Variansi: Bahan Baku danTenagaKerja................................................................13
1. Variansi BahanBakuLangsung........................................................................................13
2. Variansi TenagaKerja Langsung.....................................................................................18
E. Analisis Variansi:BiayaOverhead.......................................................................................23
1. VariansiOverhead Variabel.............................................................................................23
2. VariansiOverhead Tetap.................................................................................................29
F. Lampiran : Akuntansiuntuk Variansi..................................................................................33
1. Ayat Jurnal untuk Variansi BahanBakuLangsung..........................................................33
2. Ayat Jurnal untuk Variansi TenagaKerjaLangsung........................................................34
3. Disposisi Variansi Bahan Baku danTenagaKerja...........................................................35
4. VariansiOverhead............................................................................................................35
BABIIIPENUTUP.........................................................................................................................37
DAFTARPUSTAKA.....................................................................................................................40
iii
BAB I PENDAHULUAN
A. LatarBelakang
Standar adalah tolok ukur atau norma dalam pengukuran kerja. Standar dapat
ditemukan dimana saja. Dokter mengevaluasi berat badan menggunakan standar yang
telah ditetapkan. Makanan yang dijual di restoran harus disiapkan dengan standar
kebersihan khusus. Bangunan yang kita huni harus sesuai dengan standar yang
ditetapkan.Standar juga sering digunakan dalam akuntansi manajerial di mana standar
tersebut terkait dengan kuantitas dan biaya input yang digunaan dalam produksi barang
dan penyediaan jasa. biaya standar unit untuk suatu input tertentu bergantung pada
standar kuantitas dan standar harga. Standar kuantitas mengacu pada jumlah input yang
seharusnya digunakan dan standar harga mengacu pada jumlah yang seharusnyadibayar
B. RumusanMasalah
C. Tujuan
1
BAB II PEMBAHASAN
A. BiayaStandar
Biaya standar untuk suatu input tertentu bergantung pada standar kuantitas dan
standar harga. Standar kuantitas mengacu pada jumlah input yang seharusnya digunakan per
unit output. Standar harga mengacu pada jumlah yang seharusnya dibayar untuk jumlah input
yang digunakan. Biaya standar unit dapat dihitung dengan mengalikan dua standar ini:
Standar Kuantitas x Standar Harga.
2
1. Bagaimana StandarDibuat
Pengalaman historis, studi teknis, dan input dari personel operasional adalah tiga
sumber potensial untuk standar kuantitatif. Meski pengalaman historis dapat memberikan
petunjuk awal dalam menyiapkan standar, hal ini seharusnya digunakan secara hati-hati.
Proses sering berjalan tidak efisien, maka penggunaan hubungan input-output masalalu
akan meneruskan ketidakefisienan ini. Studi teknis dapat menentukan cara paling efisien
untuk beroperasi dan menyediakan petunjuk yang sangant terperinci. Namun, standar
yang ditetapkan biasanya terlalu terperinci. Maka bisa jadi tidak dapat tercapai oleh
personel operasional. Karena tenaga operasional bertanggung jawab untuk memenuhi
standar, mereka seharusnya memiliki input yang signifikan dalam penetapan standar.
Prinsip-prinsip sama yang mengatur anggaran partisipatif berlaku dalam penetapan
standar unit.
2. Jenis-jenis Standar
Standar umumnya diklasifikasikan sebagai sesuatu yang ideal dan sesuatu yang
saat ini dapat tercapai. Standar ideal membutuhkan efisiensi maksimum dan hanya
dapat dicapai jika segala sesuatu beroperasi secara sempurna. Tidak ada mesin yang
rusak, menganggur atau kurangnya keterampilan (bahkan jika hanya sementara) yang
menguntungkan. Standar yang saat ini dapat tercapai (currently attainable standard) bisa
dicapai dengan beroperasi secara efisien. Kelonggaran diberikan untuk kerusakan normal,
gangguan, keterampilan yang lebih rendah dari sempurna, dan lain-lain. Standar-standar
ini sangat menantang, tetapi dapatdicapai.
3
Dari dua jenis standar, standar yang saat ini dapat tercapai menawarkan
keunggulan dalam hal perilaku pekerja. Jika standar terlalu ketat dan tidak pernah dapat
tercapai, maka pekerja menjadi frustasi dan tingkat kinerja menurun. Akan tetapi, standar
yang menantang dan dapat dicapai cenderung menghasilkan tingkat kinerja yang lebih
tinggi, khususnya ketika para individu yang bertanggung jawab mencapai standar telah
berpartisipasi dalam penetapan standar tersebut.
4
Akan tetapi, keuntungan pengendalian operasional bisa saja tidak dapat
diterapkan pada lingkungan kegiatan produksi canggih. Penggunaan sistem biaya standar
untuk mengendalikan operasional dalam suatu lingkungan kegiatan produksi canggih
dapat menghasilkan perilaku disfungsional. Sebagai contoh, pelaporan variansi harga
bahan baku dapat membuat Departemen Pembelian membeli bahan baku dalam jumlah
banyak untuk mengambil manfaat dari diskon. Hal ini dapat mengarah pada jumlah
persediaan yang signifikan, sesuatu yang tidak diinginkan perusahaan perusahaan dengan
sistem JIT (just in time). Jadi, penghitungan variansi secara terperinci-paling tidak ada
tingkat operasional-tidak dianjurkan dalam lingkungan baru ini. Meskipun demikian,
standar-standar dalam lingkungan kegiatan produksi canggih masih berguna untuk
perencanaan, contohnya dalam pembuatan penawaran. Selain itu, variansi-variansi masih
harus dihitung dan ditampilkan dalam laporan kepada manajer lini tingkat atas sehingga
dimensi finansial dapatdiawasi.
Terakhir, hal yang harus disebutkan adalah banyak perusahaan beroperasi dengan
sistem manufaktur konvensional. Sistem biaya standar digunakan secara luas. Menurut
salah satu survey, 87 persen perusahaan yang merespons menggunakan sistem biaya
standar. Lebih jauh lagi, survei menyatakan para responden dalam jumlah yang signifikan
menghitung variansi pada tingkat operasional. Sebagai contoh, sekitar 40 persen
perusahaan yang menggunakan sistem perhitungan biaya standar melaporkan variansi
tenaga kerja untuk kelompok pekerja kecil atau tiap pekerja.
Perhitungan harga pokok produk. Dalam sistem perhitungan biaya standar, biaya-
biaya dibebankan pada produk dengan menggunakan standar kuantitas dan harga untuk
ketiga biaya produksi; bahan baku langsung, tenaga kerja langsung, dan overhead.
Sebaliknya, sistem perhitungan biaya normal menentukan biaya overhead terlebih
dahulu untuk tujuan perhitungan harga pokok produk, tetapi membebankan bahan baku
langsung dan tenaga kerja langsung pada produk dengan menggunakan biaya aktual.
Overhead dibebankan dengan menggunakan tarif yang dianggarkan dan aktivitas aktual.
Di sisi lain dari spektrum pembebanan biaya, suatu sistem perhitungan biaya aktual
membebankan biaya aktual dari ketiga input manufaktur pada produk. Tampilan tabel
dibawah ini meringkas pendekatan pembebanan ketiga biaya ini. Perhitunganharga
5
pokok produk standar memiliki beberapa keuntungan disbanding perhitungan biaya
normal dan perhitungan biaya aktual. Pertama, tentu saja memiliki kapasitas lebih untuk
pengendalian. Sistem perhitungan biaya standar juga memberikan informasi biaya per
unit yang dapat digunakan untuk keputusan penentuan harga. Secara khusus, hal ini
membantu perusahaan-perusahaan yang melakukan banyak penawaran dan perusahaan
yang dibayar berdasarkan pada penambahanbiaya.
Biaya Produksi
Bahan Baku Tenaga Kerja
langsung Langsung Overhead
Sistem perhitungan biaya
aktual Aktual Aktual Aktual
Sistem perhitungan biaya Dianggark
normal Aktual Aktual an
Sistem perhitungan biaya
standar Standar Standar Standar
6
B. Biaya ProdukStandar
Biaya standar juga dapat digunakan dalam organisasi jasa. IRS, misalnya dapat
menyiapkan waktu pemrosesas standar untuk beberapa kategori dengan hasil yang berbeda.
Jika waktu proses standar adalah 3 menit untu 1040EZ dan standar harga tenaga kerja adalah
$9 per jam, maka biaya standar pemrosesan suatu 1040EZ adalah $0,45 ($9 x (3/60)). Contoh
lainnya, pemerintah federal menggunakan perhitungan biaya standar untuk mengganti biaya
pengobatan. Berdasarkan beberapa penelitian, penyakit dapat diklasifikasikan dalam grup
diagnostik yang berhubungan dan biaya rumah sakit yang seharusnya muncul untuk rata-rata
kasus yang teridentifikasi.
Dalam perusahaan manufaktur, biaya standar per unit adalah jumlah biaya standar
untuk bahan baku langsung, tenaga kerja langsung, dan overhead. Lembar biaya standar
(standard cost sheet) memberikan perincian yang mendasari biaya standar per unit.
Harga Penggunaan
Deskripsi Biaya Standar Subtotal
Standar Standar
Bahan baku langsung
Jagung kuning 0,006 18 0,108
Minyak goreng 0,031 2 0,062
Garam 0,005 1 0,005
Limau 0,4 0,01 0,004
Bungkus 0,044 1 0,044
Total bahan baku
langsung 0,223
Tenaga kerja
langsung
Pengawas 7 0,007 0,049
Operator mesin 10 0,0008 0,008
Total tenaga kerja
langsung 0,057
Overhead
Overhead
variabel 3,85 0,0078 0,030
Overhead tetap 32,05 0,0078 0,250
Total Overhead 0,280
Total biaya standar
unit 0,560
Tampilan 2. Lembar biaya standar untuk Blue- Chitos
7
Lembar biaya standar juga menunjukkan kuantitas tiap input yang seharusnya
digunakan untuk memproduksi satu unit output. Standar kuantitas unit dapat digunakan untuk
menghitung jumlah total input yang dimungkinkan untuk output aktual. Penghitungan ini
adalah komponen inti dalam penghitungan variansi efisiensi. Seorang manajer seharusnya
dapat menghitung kuantitas standar bahan baku yang diijinkan (standard quantity of
materials allowed-SQ) dan jam standar yang diijinkan (standard hours allowed-SH) untuk
output aktual. Penghitungan ini harus dilakukan untuk tiap kelas bahan baku langsung dan
tiap kelas tenaga kerja langsung. Sebagai contoh, anggaplah 100.000 bungkus keripik
jangung diproduksi selama minggu awal Maret. Berapa banyak jagung kuning yang
seharusnya digunakan untuk output aktual 100.000 bungkus? Standar kuantitas unit adalah
18 ons jagung kuning tiap bungkus. Untuk 100.000 bungkus, kuantitas standar jagung kuning
yang diijinkan dihitung ssebagai berikut:
= 18 x 100.000
= 1.800.000 ons
Penghitungan jam tenaga kerja langsung standar yang diijinkan dapat diilustrasikan
dengan menggunakan operator mesin. Jadi, jika 100.000 bungkus diproduksi, standar jam
yang diijinkan adalah sebagai berikut :
= 0,0008 x 100.000
8
C. Analisis Variansi : DeskripsiUmum
Dalam suatu sistem perhitungan biaya standar, total variansi dibagi menjadi
variansi harga dan penggunaan. Variansi harga (tarif) adalah perbedaan antara harga
aktual dan harga standar per unit dikalikan dengan jumlah input yang digunakan (AP -
SP) AQ. Variansi penggunaan (efisiensi) adalah perbedaan antara kuantitas input aktual
dan input standar dikalikan dengan standar harga per unit input (AQ - SQ) SP.
Menunjukkan total variansi adalah jumlah variansi harga dan penggunaan merupakan hal
mudah.
= (AP-SP)AQ + (AQ-SQ)SP
= (APxAQ) – (SPxSQ)
9
Tampilan 3 menampilakan diagram tiga cabanng yang menggambarkan proses
ini. Total variansi biasanya dibagi dalam komponen harga dan efisiensi untuk bahan baku
langsung dan tenaga kerja langsung. Variansi yang tidakmenguntungkan (Unfavorable-
U) muncul ketika harga aktual atau penggunaan input lebih banyak daripada standar
harga atau penggunaan. Ketika hal berlawanan yang muncul, variansi yang
menguntungkan (Favorable-F) diperoleh. Variansi yang menguntungkan dan tidak
menguntungkan tidak sama dengan variansi yang baik dan buruk. Istilah tersebut hanya
menunjukkan hubungan harga aktual atau kuantitas dengan standar harga dan
kuantitasnya. Baik atau buruknya variansi itu bergantung pada penyebab munculnya
mereka. Penentuan penyebabnya mensyaratkan para manajer untuk melakukan beberapa
penyelidikan.
-ᶜ
10
2. Keputusan untuk Menyelidiki
Kinerja aktual jarang memenuhi standar yang ditetapkan secara tepat dan
manajemen tidak berharap demikian. Hal yang diharapkan adalah variansi acak seputar
standar. Oleh karena itu, manajemen seharusnya memiliki pemikiran tingkat kinerja yang
dapat diterima. Ketika variansi-variansi ternyata masih dalam tingkat ini, mereka
diasumsikan disebabkan oleh faktor-faktor acak. Ketika suatu variansi jatuhnya diluar
tingkat ini, penyimpangan tampaknya disebabkan oleh faktor-faktor tidak acak, baik itu
faktor-faktor yang dapat dikendalikan manajer maupun faktor-faktor yang tidak dapat
mereka kendalikan. Pada kasus yangtidak dapat dikendalikan, manajer perlu merevisi
standar.
Karena biaya dan manfaat analisis variansi dengan dasar kasus per kasus sulit
dinilai, banyak perusahaan menggunakan petunjuk umum untuk menyelidiki variansi,
yaitu jika variansi berada di luar tingkat yang dapat diterima. Variansi-variansi tidak akan
diselidiki, kecuali jika mereka sangat diperhatikan. Mereka harus disebabkan oleh sesuatu
yang lain daripada hanya faktor acak, dan cukup besar (dalam rata-rata) menilai biaya
penyelidikan dan mengambil tindakan korektif.
11
standar plus atau minus suatu deviasi yang diperbolehkan. Kisaran ukuran teratas dan
terbawah yang diperbolehkan disebut batas pengendalian. Batas pengendalian atas adalah
standar plus deviasi yang diperbolehkan dan batas pengendalian bawah adalah standar
minus deviasi yang diperbolehkan. Praktik saat ini menetukan batas pengendalian secara
subjektif: berdasarkan pengalaman terdahulu, intuisi, dan penilaian, manajemen
menetapkan deviasi yang diperbolehkan dari standar.
12
D. Analisis Variansi: Bahan Baku dan TenagaKerja
Total variansi mengukur perbedaan antara biaya aktual bahan baku dan tenaga kerja,
serta biaya yang dianggarkan untuk tingkat aktivitas aktual. Untuk mengilustrasikannya,
pertimbangkanlah data Bluechitos dari minggu pertama maret.
Sebagaimana telah disebutkan, total variansi dapat dibagi dalam variansi harga dan
penggunaan, memberikan informasi yang lebih banyak pada manajer. Kita juga akan
melakukannya pada bagian berikut.
Pendekatan kolom. Pendekatan kolom dapat digunakan untuk menghitung harga bahan
baku dan variansi penggunaan. Dalam penghitungan contoh Bluechitos ini hanya harga
dan variansi penggunaan jagung yang ditunjukkan. Banyak yang berpendapat pendekatan
grafis ini lebih mudah daripada menggunaan rumus variansi.
Variansi harga bahan baku : pendekatan rumus. Variansi harga bahan baku dapat
dihitung secara terpisah. Variansi harga bahan baku (material price variance-MPV)
mengukur perbedaan antara berapa biaya yang harus dibayar untuk bahan baku dan
berapa biaya yang secara aktual dibayar. Berikut rumus untuk penghitungan variansiini.
MPV = (AP-SP) AQ
Dimana :
13
SP = harga standar per unit
MPV = (AP-SP)AQ
= $0,0009 x 780.000
= $702 U
$ 702 $ 558 U
$144 U
Variansi Anggaran
14
Tanggung Jawab terhadap Variansi Harga Bahan Baku. Tanggung jawab terhadap
pengendalian variansi harga bahan baku biasanya di emban oleh agen pembelian. Harga
bahan baku kebanyakan memang di luar kendalinya. Namun, variansi harga dapat
dipengaruhi oleh faktor-faktor, seperti kualitas, diskon kuantitas, jarak sumber dari
pabrik, dan lain-lain. Faktor-faktor ini kerap di bawah kendaliagen.
Analisis Variansi Harga Bahan Baku. Langkah pertama dalam analisis variansi adalah
memutuskan signifikan atau tidaknya variansi. Jika dinilai tidak signifikan, langkah lebih
jauh tidak diperlukan. Anggap bahwa variansi harga bahan baku tidak yang tidak
menguntungkan adalah $702 yang diniali signifikan (15% dari biaya standar). Langkah
selanjutnya adalah mencari tahu penyebab munculnya hal itu.
Waktu Penghitungan Variansi Harga. Variansi harga bahan baku dapat dihitung pada
satu dua poin: (1) ketika bahan baku dikeluarkan untuk digunakan dalam produksi atau
(2) ketika bahan baku dibeli. Perhitungan variansi harga pada titik pembelian lebih
disukai. Lebih baik memiliki informasi variansi lebih awal daripada nanti. Semakin awal
informasi, semakin tepat tindakan manajerial dapat diambil. Informasi yang sudah lama
sering tidak berguna.
15
Bahan baku dapat tersimpan dalam persediaan berminggu-minggu atau berbulan-
bulan sebelum diperlukan dalam produksi. Saat variansi harga bahan baku dihitung dan
menandakan suatu masalah, tindakan korektif bisa jadi sudah terlambat. Meskipun
tindakan korektif masih memungkinkan, penundaan dapat membebankan perusahaan
dalam ribuan jumlah dolar. Sebagai contoh, anggaplah seorang agen pembelian baru
tidak tahu tentang diskon kuantitas bahan baku. Jika variansi harga barang yang
mengabaikan diskon dihitung ketika pembelian baru dilakukan, tanda awal akan
menghasilkan tindakan korektif yang cepat. (dalam hal ini, tindakan menggunakan diskon
untuk pembeliaan selanjutnya). Variansi harga bahan baku yang tidak dihitung hingga
bahan baku dikeluarkan untuk produksi akan memakan waktu berminggu-minggu atau
berbulan-bulan sebelum masalahditemukan.
Jika variansi harga bahan baku dihitung saat pembelian, AQ perlu diredefinisikan
sebagai kuantitas aktual input yang dibeli daripada bahan baku yang digunakan secara
aktual. Karena bahan baku yang dibeli dapat berbeda dari bahan baku yang digunakan,
keseluruhan variansai anggaran bahan baku tidak harus jumlah variansi bahan baku dan
variansi bahan baku yang digunakan. Ketika semua bahan baku yang dibeli digunakan
dalam produksi untuk periode diamana variansi dihitung, kedua variansi akan sama
dengan dengan total variansi.
Mengenali variansi harga bahan baku saat pembelian juga berarti persediaan
bahan baku dihitung pada biaya standar. Input jurnal berhubungan dengan pembelian
bahan baku pada sistem biaya standar yang diilustrasikan bagian tambahan pada babini.
16
Dimana :
= $558 F
Ketika bahan baku dikeluarkan, variansi penggunaan bahan baku dapat dihitung.
Akuntansi untuk pengeluaran bahan baku dalam sistem biaya standar diilustrasiakan pada
bagian lampiran bab ini.
Tanggung Jawab atas Variansi Penggunaan Bahan Baku. Secara umum manajare
produksi bertanggungjawab pada penggunaan bahan baku. Meminimalkan sis,
pembuangan, dan pengerjaan kembali adalah cara-cara manajer untuk memastikan
standar akan terpenuhi. Namun, penyebab variansi terkadang diakibatkan oleh hal lain,
selain area produksi sebagaimana ditunjukan pada bagianberikutnya.
17
menguntungkan mungkin membuat unit cacat ditransfer ke barang jadi. Walaupun dapat
menghindari pemborosan bahan baku, hal tersebut menimbulkan masalah pada hubungan
pelanggan.
Pendekatan Kolom. Penghitungan tiga cabang untuk para pengawas dipabrik Bluechitos
di ilustrasikan pada tampilan 7. Penghitungan menggunakan rumus dibahas pada bagian
berikutnya.
18
AH x AR (jam aktual pada AH x SR (jam aktual pada SH x SR (Jam standar pada
tarif aktual) 360 x $7.35 = tarif standar) 360 x $7,00 tarif standar 339,5 x $7.00 =
$ =2,646 = $2,520 $2,376.50
$126 U $143.50 U
$269.50 U
Total Variansi
Variansi Tarif Tenaga Kerja: Pendekatan Rumus. Variansi tarif tenaga kerja (labor
rate variance—LRV) menghitung perbedaan antara apa yang sudah dibayar untuk tenaga
kerja langsung dan apa yang seharusnya di bayar.
Dimana :
Penghitungan Variansi Tarif Tenaga Kerja. Aktivitas tenaga kerja langsung kepada
para pengawas bluechitos akan digunakan untuk mengilustrasikan penghitungan seluruh
tarif tenaga kerja. Kita mengetahui 360 jam di gunakan untuk pengawasan selama
minggupertamabulanmaret.Upahaktualperjamyangdibayarkanuntukpengawasan
19
adalah $7,35. Dari tampilan 9-2, tarif upah standar adalah $7,00. Jadi, AH adalah 360,
AR adalah $7,35, dan SR adalah $7,00. Variansi tarif tenaga kerja dihitung sebagai
berikut.
= ($7,35 - $7,00)360
= $0,35 x 360
= $126 U
Tanggung Jawab Terhadap Variansi Tari Tenaga Kerja. Tarif-tarif tenaga kerja
sangat dipengaruhi oleh tekanan eksternal, seperti pasar tenaga kerja dan kontrak
persatuan buruh. Tarif upah aktual jarang mengacu pada tarif standar. Munculnya
variansi tarif tenaga kerja biasanya disebabkan olef tarif upah rata-rata yang di gunakan
sebagai tarif standar. Selain itu, tenaga kerja yang memiliki keahlian dan gajinya lebih
tinggi lebih banyak digunakan untuk tugas yang membutuhkan keahlian lebih sedikit.
Lembur yang tidak diperkirakan juga dapat menyebabkan variansi tarif tenagakerja.
Tarif upah untuk aktivitas tenega kerja tertentu sering berbeda di antara para
pekerja karena tingkat senioritas yang berbeda. Suatu tarif upah rata-rata sering dipilih
daripada standart tarif tenaga kerja yang mencerminkan tingkat yang berbeda tersebut.
Sejalan dengan perubahan bauran senioritas, tarif rata-rata pun berubah. Hal ini akan
meningkatkan variansi tarif tenaga kerja. Hal ini juga membutuhkan standar baru untuk
mencerminkan bauran senioritas yang baru. Kemampuan mengendalikan tidak dapat
diterapkan untuk penyebab variansi tarif tenaga kerja ini.
Akan tetapi, penggunaan tenaga kerja dapat dikendalikan oleh manajer produksi.
Penggunaan pekerja yang lebih ahli dalam mengerjakan tugas yang memerlukan keahlian
sedikit (atau sebaliknya) adalah keputusan yang dibuat secara sadar oleh seorang manajer
produksi. Untuk alasan ini, tanggung jawab atas variansi tari tenaga kerja secara umum
dibebankan pada para individu yang memutuskan bagaimana tenaga kerja akan
digunakan.
20
Analisis Variansi Tari Tenaga Kerja. Untuk ilustrasi , anggaplah suatu penyelidikan
telah dilakukan meskipun variansi 5% sepertinya tidak dinilai signifikan. Penyebab
variansi telah ditemukan, yakni pengguanaan para operator mesin yang digaji lebih tinggi
dan lebih ahli sebagai pengawas karena dua pengawas keluar tanpa pemberitahuan resmi.
Tindakan korektif adalah merekrut dan melatih dua pengawas baru.
Variansi Efisiensi Tenaga Kerja: Pendekatan Rumus. Variansi efisiensi tenaga kerja
(labor efficiency variance—LEV) mengukur perbedaan antara jam tenaga kerja yang
secara aktual digunakan dan jam kerja yang seharusnya digunakan.
di mana:
Pengitungan Variansi Efisiensi Tenaga Kerja. Bluechitos menggunakan 360 jam kerja
langsung untuk pengawasan saat memproduksikan 48.500 bungkus keripik jagung. Dari
tampilan 9-2, tarif 0.007 jam per bungkus keripik berbiaya $7 per jam seharusnya telah
digunakan. Jam standara= yang diperbolehkan untuk pengawasan adalah 339,5 (0,007 x
48.500) jadi AH adalah 360 , SH adalah 339,5 dan SR adalah $7. Variansi efisiensi
tenaga kerja dihitung sebagaiberikut.
= (360 – 339,5) $7
= 20,5 x $7
= $143,50 U
21
Tanggung Jawab terhadap Variansi Efisiensi Tenaga Kerja. Secara umum dapat
dikatakan bahwa manajer produksi bertanggung jawab atas penggunaan tenaga kerja
langsung secara produktif. Akan tetapi, sebagaimana yang berlaku pada semua variasi,
begitu penyebab ditemukan, tanggung jawab mungkin dapata dibebankan pada bidang
lain. Sebagai contoh, kerusakan mesin dapat menyebabkan gangguan dan penggunaan
non produktif tenaga kerja. Akan tetapi, tanggungjawab pada kerusakan ini bisa jadi
merupakan kesalahan pada pemeliharaan. Jika benar, manajer pemeliaharaan seharusnya
dibebankan dengan variansi efisiensi tenaga kerja yang tidak menguntungkanini.
Para manajer produksi bisa jadi tergoda untuk melakukan perilaku disfungsional
jika penekanan terlalu banyak ditempatkan pada variansi efisiensi tenaga kerja. Sebagai
contoh, untuk menghindari kehilangan waktu dan mencegah tambahan jam kerja
kemungkinan pengerjaan ualang, seorang manajer produksi dapat mentrasfer produk
cacat ke barang jadi secarasengaja.
Analisis Variansi Efisiensi Tenaga Kerja. Asumsikan bahwa $143,50 variansi yang
tidak menguntungkan dinilai signifikan dan penyebabnya telah diselidiki. Penyelidikan
menyatakan banyaknya pemberhentian proses muncul karena tugas operator mesin
dipisah antara menjalankan mesin dan pengawasan. (ingat bahwa pekerjaan ganda ini
diperlukan karena dua pengawas telah keluar tanpa diduga-duga). Hal ini menyebabkan
pengawasan lebih banyak menganggur. Selain itu, para operator mesin tidak dapat
memenuhi output standar per jam pengawasan karena mereka kurang berpengalaman
dengan proses pemilihan. Tindakan korektif yang diperlukan untuk menyelesaikan
masalah sama dengan yang direkomendasikan untuk variansi tarif yang tidak diinginkan
—merekrut dan melatih dua pengawas baru.
Jumlah LRV dan LEV. Dari tampilan 9-7 kita dapat mengetahui variansi tenaga kerja
total yang tidak menguntungkan dalah $269,50. Total variansi ini adalah jumlah variansi
tarif tenaga kerja yang tidak menguntungkan dan variansi efisiensi tenaga kerja yang
tidak menguntungkan ($126,00 + $143,50).
22
E. Analisis Variansi: BiayaOverhead
Pada bahan baku langsung dan tenaga kerja langsung, total variansi dibagi menjadi
variansi harga dan variansi efisiensi. Variansi overhead total, yaitu perbedaan antara
overhead yang dibebankan dan overhead yang aktual, juga dibagi menjadi berbagai variansi
komponen. Banyaknya variansi komponen yang dihitung bergantung pada metode analisis
variansi yang digunakan. Kita akan fokus pada satu metode saja. Pertama, kita akan membagi
overhead dalam ketegori-kategori tetap dan variabel. Kemudian, kita akan melihat variansi
komponen untuk setiap kategori. Tota; variansi overhead variable dibagi menjadi dua
komponen; variansi pengeluaran overhead variable dan variansi efisiensi overhead variable.
Dengan cara yang hampir sama, total variansi overhead tetap dibagi menjadi dua kategori;
variansi pengeluaran overhead tetap dan variansi volume overheadtetap.
1. Variansi OverheadVariabel
Untuk mengilustrasikan variansi overhead variabel, kita akan menguji aktivitas
satu minggu Blue-Corn Foods (untuk minggu pertama bulan maret). Data berikut
dikumpulkan untuk periode waktu sekarang.
$1.456ba0,0078 x48.500
b
$3,85 x 378,3 (dibulatkan kebilangan bulat terdekat; overhead dibebankan dengan
menggunakan jam yang diperbolehkan dalam biaya standar).
Total variansi Overhead variabel. Adalah perbedaan antara overhead variabel yang
aktual dengan yang dibebankan. Pada contoh ini, total variansi overhead variabel
dihitung sebagaiberikut.
23
= $144 U
24
Overhead variable aktual Tarif overhead variable x Tarif overhead variable x
jam aktual $1.640 jam standar $1.456
$1.600
$60 U $84 U
$144 U
Total Variansi
Total variansi ini dapat dibagi dalam variansi pengeluaran dan efisiensi. Penghitungan ini
diilustrasikan dengan menggunakan pendekatan tiga cabang pada tampilan 9-8.
= (AVOR – SVOR) AH
= $60 U
25
Perbandingan Variansi Harga Bahan Baku dan Tenaga Kerja. Variansi pengeluaran
overhead variabel mirip, tetapi tidak sama dengan variansi harga bahan dan tenaga kerja;
terdapat beberapa perbedaan konseptual. Overhead variabel merupakan suatu input yang
tidak homogen—gabungan dari sejumlah besar bahan baku; seperti bahan baku tidak
langsung, tenaga kerja tidak langsung, listrik, pemeliharaan, dan lain-lain. Tarif standar
overhead variabel mewakili biaya beban per jam dan apa yang secara aktual dikeluarkan
per jam adalah suatu jenis variansi harga.
26
Tanggung Jawab pada Variansi Pengeluaran Overhead Variabel. Banyak bagian
overhead variabel dipengaruhi oleh beberapa pusat pertanggungjawaban. Sebagai contoh,
utilitas adalah perpaduan biaya gabungan. Jika tingkat konsumsi overhead variabel dapat
di telusuri ke suatu pusat pertanggung jawaban, maka tanggung jawab dapat dibebankan.
Konsumsi bahan baku tidak langsung adalah suatu contoh biaya overhead variabel yang
dapat ditelusuri.
Dari tampilan 9-9, jelas bahwa dua dari tiga bahan menunjukan tidak adanya
masalah pengendalian di perusahaan. Listrik adalah satu-satunya hal yang menunjukan
variansi yang tidak menguntungan, bahkan hal ini adalah penyebab keseluruhan variansi
pengeluaran overhead variabel. Jiak variansi signifikan, penelidikan dapat dilakukan.
Penyelidikan ini dapat menunjukan perusahaan listrik meningkatkan harga listrik. Jika
memang demikian, variansi di luar kendali perusahaan. Respons yang benar adalah
merevisi rumus anggaran untuk mencerminkan kenaikan biaya listrik. Namun, harga
listrik yang tidak berubah berarti penggunaan listik lebih banyak dari yang diharapkan.
Sebagi contoh, perusahaan dapat menemukan banyak penyalaan dan pematian mesin
yang melebihi normal hingga menyebabkan peningkatan konsumsilistrik
27
Blue-Corn Foods, inc
Laporan Kinerja Anggaran Fleksibel
Untuk minggu Berakhir 8 Maret 2008
28
kata lain, apakah biaya overhead variabel benar-benar berubah dalam proporsi perubahan
jam tenaga kerja langsung? Jika memang demikian tanggung jawab untuk variansi
efisiensi overhead variabel seharusnya dibebankan pada individu yang bertanggung
jawab pada penggunaan tenaga kerja langsung : manajerproduksi.
29
Kita dapat melihat bahwa biaya bahan bakar sebagian besar dipengaruhi oleh
ketidakefisienan penggunaan tenaga kerja. Hal ini dapat dijelaskan dengan perlunya
membiarkan minyak goreng panas ( dengan asumsi bahan bakar digunakan untuk masak)
meski proses pemasakan diperlambat dengan adanya proses pemilihan.
2. Variansi OverheadTetap
Kita akan menggunakan contoh Blue-Corn Foods Inc. sekali lagi untuk
mengilustrasikan perhitungan variansi overhead tetap. Data tahunan dibutuhkan untuk
contoh berikut.
Hasil Aktual
Produksi aktual 2.750.000 bungkus kripik
Biaya aktual overhead tetap $ 749.000
Tarif standar overhead tetap $ 32,05ᵇ
ᵃ Jam yang diizinkan untuk memproduksi 3.000.000 bungkus kripik : 0,0078 x 3.000.000
ᵇ $ 749.970 / 23.400
30
Total Variansi Overhead Tetap. Total variansi overhead tetap adalah pembedaan antara
overgead tetap aktual dan overhead tetap yang dibebankan. Overhead tetap yang
dibebankan diperoleh dengan mengalikan tarif standar overhead tetap dengan jam standar
yang diizinkan untuk output aktual.
Overhead tetap yang dibebankan = tarif standar overhead tetap x jam standar
= $ 32,05 x 21.450
= $ 687.473 (dibulatkan)
Total variansi overhead tetap adalah perbedaan antara overhead tetap aktual dengan
overhead tetap dibebankan.
Untuk membantu para manajer memahami penyebab overhead tetap kurang dibebankan
sebesar $ 61.527, total variansi dasar diperoleh menjadi dua varuansi : variansi
pengeluaran overhead tetap dan variansi volume tetap.
$ 970 F $ 62.479 U U
$ 61.527U
Total Variansi
31
Variansi Pengeluaran Overhead Tetap. Variansi pengeluaran overhead tetap
didefinisikan sebagai perbedaan antara overhead tetap aktual dan overhead tetap
dianggarkan. Variansi pengeluaran menguntungkan karena overhead tetap yang
dikeluarkan lebih sedikit daripada yang dianggarkan.
Tanggung Jawab pada Variansi Pengeluaran Overhead Tetap. Overhead tetap dibuat
dari beberapa bagia terpisah, seperi gaji, penyusutan, pajak, dan asuransi. Banyak
overhead tetap-investasi janngka panjang sebagai contoh, tidak berubah pada jangka
pendek. Akhirnya biaya overhead tetap sering di luar kendali langsung manajemen.
Karena biaya overhead tetap banyak dipengaruhi oleh keputusan jangka panjang dan
bukan oleh perubahan dalam tingkat produksi, variansi anggaran biasanya kecil. Sebagi
contoh, penyusutan, gaji, pajak, asuransi sepertinya tidak banyak dari yang direncanakan.
Analisis Variansi Pengeluaran Overhead Tetap. Karena overhead tetap dibuat dari
banyak bagian terpisah, perbandingan lini per lini dan biaya yang dianggarkan dengan
biaya aktual, menginformasikan penyebab variansi pengeluaran lebih banyak. Pada
intinya, laporan tersebut mengungkapkan variansi pengeluaran overhead tetap sesuai
dengan yang diperkirakan. Variansi pengekuaran overhead adalah tetap untuk berbasis
lini ataupun secara agregatdan relatifkecil.
Blue- Corn Inc
Laporan Kinerja
Untuk Minggu Berakhir 8 Maret 2008
32
Variansi Volume Overhead Tetap. Variansi volume overhead tetap adalah pembeaan
antara overhead tetap yang dianggarkan dan overhead tetap yang dibebankan.variansi
volume mengukur pengaruh perbedaan output aktual dan output yang digunakan di awal
tahun untuk menghitung tarif perkiraan standar overhead tetap. Jikan anda berfikir
tentang output yang dugunakanuntuk menghitung tarif overhead tetap sebagai kapasitas
aktivitas yang dibutuhkan dan output aktual sebagai kapasitas aktivitas yang digunakan
maka variansi volume mirip dengan biaya kapasitas aktivitas yang tidak digunakan.
Analogi ini berlaku ketika kita menggunakan kapasitas praktis untuk menghitung tarif
overhead tetap. Semua biaya overhead tetap adalah sumber daya yang dikeluarkan untuk
mendapatkan kapasitas produksi di awalpenggunaan.
Sebagai contoh, pada awal tahun, Blue-Corn, Inc. memiliki kapasitas untuk
memproduksi 3.000.000 bungkus kerpik dengan menggunakan 23.400 jam tenaga kerja
langsung. Output aktual adalah 2.750.000 bungkus. Jadi, out[ut aktual kurang dari yang
diperkirakan dan hanya 21.450 jam yang diizinkan untuk output aktual. Kapasitas yang
digunakan lebih sedikt dari yang dimiliki, dan biaya dari kapsitas yang tidak digunakan
ini dihitung dengan mengalikan tarif dengan perbedaan dalam kapasitas yang
diperkirakan dan aktual (diukur dalam jam). Oleh karena itu, kita dapat mengartikan
variansi volume sebagai ukuran penggunaan kapasitas.
Variansi Volume = $ 32,05 (23.400 – 21.450)
= ($ 32,05 x 23.400) – ($ 32,05 x 21.450)
= $ 749.970 - $ 687.473
= overhead tetap yang dianggarkan - overhead tetap yang dibebankan
= $ 62.497 U
33
produksi lebih rendah dan variansi volume yang tidak menguntungkan. Dalam hal ini,
tanggumg jawab atas variansi terletak pada bagian pe,belian, bukan pada bagian
produksi.
Variansi Harga Bahan Baku. Ayat junal untuk mencatat pembelian bahan baku
adalah sebagai berikut(dengan mengasumsikan, MPV tidak menguntungkan dan AQ
adalah bahan baku yang dibeli)
Persediaan Bahan Baku SP x AQ
Variansi harga bahan baku (AP – SP) AQ
Utang Dagang AP x AQ
Sebagai contoh jika AP adalah $ 0,0069 per ons jagung, SP adalah $ 0,0060 per
ons, dan 780.000 ons jagung dibeli, ayat jurnalnya yaitu :
Persediaan Bahan Baku 4.680
Variansi harga bahan baku 702
Utang Dagang 5.382
Perhatikan bahwa bahan baku dicatat dalam akun persediaan dengan biaya standar.
Variansi Penggunaan Bahan Baku. Bentuk umum untuk ayat jurnal yang
mencatat bahan baku yang dikeluarkan dan digunaka dengan asumsi MUV
menguntungkan, adalah sebagai berikut :
Barang dalam proses SQ x SP
Variansi hpenggunaan bahan baku (AQ – SQ) SP
Persediaan bahan baku AQ x SP
34
Dalam hal ini, AQ adalah bahan baku yang dikeluarkan dan digunakan tidak
harus sama dengan bahan baku yang dibeli. Perhatikan bahwa hanya kuantitas standar
dan harga standar yang digunakan untuk membebankan biaya pada barang dalam proses,
tidak ada biaya aktual yang masuk dalam akunini.
Sebagai contoh, jika AQ adalah 780.000 ons jagung, SQ adalah 873.000 ons, dan
SP adalah $ 0,006, maka ayat jurnalanya menjadi:
Barang dalam proses 5.238
Variansi hpenggunaan bahan baku 558
Persediaan bahan baku 4.680
Tidak seperti variansi bahan baku, ayat jurnal untuk mencatat kedua jenis variansi
tenaga kerja dibuat secara simultan. Bentuk umum ayat jurnal ini adalah sebagai berikut
(dengan asumsi variansi tarif tenagan kerja menguntungkan dan variansiefisiensi tenaga
kerja tidak menguntungkan).
Sekali lagi, perhatikan bahwa jam standar dan tarif standar yang digunakan untuk
membebankan biaya pada barang dalam proses. Harga atau kuantitas aktual tidak
digunakan.
35
Untuk memberikan contoh yang spesifik, asumsikanlah AH adalah 360 jam
pengawasan, SH adalah 339,5 jam, AR adalah $ 7,35 per jam, dan SR adlah $ 7,00 per
jam. Ayat jurnal sebagai berikut :
Pada akhir tahun, variansi bahan baku dan tenaga kerja biasayna ditutup ke harga
pokok penjualan.(praktik ini dapat diterima jika jumlah variansinya tidak terlalu besar).
Dengan menggunakan data sebelumnya, ayat jurnala akan mengambil bentuk sebagai
berikut :
Jika jumlah variansi material, maka harus diproratakan diantara berbagai akun. Variansi
harga bahan baku diproratakan di antara persediaan bahan baku, barabg dalam proses,
barang jadi dan harga pokok penjualan. Variansi bahan baku dan tenaga kerja lainnya
diproratakan diantara barang dalam proses, barang jadi dan harga pokok penjualan.
Variansi bahan baku biasanya diproratakn berdasakan pada saldo bahan baku di tiap akun
ini dan variansi tenaga kerja berdasarkan pada saldotenaga kerja dalam akun-akun
tersebut.
4. VariansiOverhead
Walaupun variansi overhead dapat dicatat dengan mengikkuti pola yang hampir
sama seperti yang digunakan untuk tenaga kerja dan bahan baku, variansi ini secara
umum lebih diperlakukan sebagai bagian dari suatu analisis overhead periodik. Overhead
yang dibebankan diakumulasi dalam akun yang dibebankan dan overhead aktualdihitung
36
dalam akun pengendalian. Secara periodik (contohnya, bulanan), laporan kinerja yang
meberikan informasi variansi overhead disiapkan. Kemudian, variansi overhead
disingkirkan dengan menutupnya pada harga pokok penjualan jika jumlahnya tidak
material, atau dengan memproratakannya diantara barang dalam proses, barang jadi dan
harga pokok penjualan jika jumlahnya tidak terlalu besar.
37
BAB III PENUTUP
Suatu sistem biaya standar menganggarkan kuantitas dan biaya menggunakan dasar unit.
Anggaran untit ini adalah tenaga kerja, bahan baku dan overhead. Dengan demikian, biaya
standar adalah jumlah yang seharusnya dikeluarkan untuk memproduksi suatu produk barang
atau jasa. Standar yang dibuat ditetapkan berdasarkan pengalaman historis, studi teknis, dan
input dari personel operasional, pemasaran dan akuntansi. Standar yang saat ini dapat dicapai
adalah standar yang dapat diraih dengan kondisi operasional yang efisien. Standar ideal adalah
standar yang dapat dicapai dengan efisiensi maksimum atau kondisi operasional ideal. Sistem
perhitungan biaya standar digunakan untuk memperbaiki perencanaan dan pengendalaian serta
memfasilitasi perhitungan harga pokok produk. Dengan membandingkan hasil aktual dengan
standar dan membagi variansi dalam komponen harga dan kuantitas, respons balik tersedia bagi
para manajer. Informasi ini memungkinkan para manajer untuk menerapkan tingkat kendali yang
lebih besar terhadap biaya daripada yang ditemukan dalam sistem perhitungan biaya normal arau
aktual. Keputusan seperti penawaran juga dibuat lebih mudah ketika sistem perhitungan biaya
standardigunakan.
Lembar biaya standar memberikan perincian untuk perhitungan biaya standar per unit.
Hal ini menunjukkan biaya standar untuk bahan baku, tenaga kerja serta overhead tetap dan
variabel. Lembar ini juga menyatakan kuantitas setiap input yang seharusnya digunakan untuk
meproduksi satu unit output. Dengan menggunakan standar kuantitas uni ini, standar kuantitas
bahan baku yang diizinkan dan standar jam yang diizinkan dapat dihitung untuk output aktual.
Penghitungan ini memainkan peranan penting dalam analisis variansi.
Variansi anggaran adalah perbedaan antar biaya aktual denganbaiya yang direncanakan.
Dalam perhitungan biaya standar, variansi anggarandipisah menjadi variansi harga dan
penggunaan. Dengan memisahkan variansi anggaran kedalam variansi harga dan penggunaan,
para manajer memiliki kemampuan lebih baik untuk menganalisis dan mengendalikan total
variansi. Variansi seharusnya diselidiki jika jumlahnya material dan manfaat tindakan perbaikan
lebih baik daripada biaya penyelidikan, karena sulitnyamenialai biaya dan manfaat berdasrkan
pada kasus per kasus, banyak perusahaan membuat batas pengendalian formal-baik berupa
38
jumlah nilai uang, presentase maupun keduanya. Perusahaan lainnya menggunakan penilaian
untuk menialai kebutuhan atsa penyelidikan.
Variansi harga bahan baku dan penggunaan dihitung dengan menggunakan tiga cabang
atau rumus. Variansi harga bahan bakku adalah perbedaan antara apa yang seharusanya dibayar
untuk pembelian bahan baku dengan apa yang telah dibayarkan (secara umum berhubungan
dengan aktivitas pembelian). Variansi penggunaan bahan baku adalah perbedaan antara biaya
bahan bakku yang seharusnya digunakan dengan jumlah yang telah digunakan (secara umum
brhubungan dengan aktivitas produksi). Ketika terdapat tanda variansi dalam jumlah yang
signifikan, penyelidikan dilakukan untuk menemukan penyebabnya. Tindakan perbaikan
dilakukan jika memungkinkan untuk meletakkan sistem kembali dalam kendali. Variansi tenaga
kerja dihitung dengan menggunakan pendekatan tiga cabang atau rumus. Variansi tarif tenaga
kerja berbeda dengan tarif upah standar. Hal ini adalah perbedaan antar upah yang dibayarkan
dengan upah yang seharusnya dibayarkan. Variansi efisiensi tenaga kerja adalah perbedaan
antara biaya tenaga kerja yang digunakan dan biaya tenaga kerja yang seharusnya digunakan.
Ketika terdapat tanda variansi dalam jumlah yang signifikan, penyelidikan dilakukan. Tindakan
perbaikan dilakukan jika memungkinkan unutk mengembalikan sistem dalamkendali.
Variansi pengeluaran overhead variabel adalah perbedaan antara biaya overhead variabel
aktual dan biaya overhead variabel yang dianggarkan pada jam kerja aktual. Oleh sebab itu, hal
itu adalah variansi anggaran yang dihasilkan dari perubahan harga dan penggunaan efisien atau
tidak efisien atas input overhead variabel. Variansi efisiensi varaiabel adalah perbedaan antara
overhead varaiabel yang dianggarka pada input aktual dan overhead variabel dibebankan. Hal ini
langsung dapat ditambahkan pada efisiensi penggunaan tenaga kerja dan asumsi bahwa semua
overhead variabel digerakkan oleh jam tenaga kerja langsung.
Variansi pengekuaran overhead ntetapa adalah perbedaan antara biaya aktual overhead
tetap dan biaya overhead tetap yang dinggarkan. Jadi, variansi ini hanyalah variansi anggaran.
Variansi volume adalah perbedaan antara overhead tetap yang dianggarkan dan overhead tetap
yang dibebankan. Variansi ini muncul ketika volume produksi yang diperkirakan sehingga
merupakan ukuran penggunaan kapasitas.
39
Dengan asumsi varaiansi harga bahan baku dihitung saat pembelian, semua persediaan
ditetapakan pada biaya standar. Biaya akual tidak pernah dimasukkan dalam akun persediaan.
Beberapa akun dibuat untuk varaiansi harga bahan baku dan penggunaan, serta untuk variansi
tarif tenaga kerja dan sfisiensi. Variansi-varaiansi yang tidak menguntungkan selalu di debet,
variansi yang menguntungkan selalu dikredit. Varaiansi overhead biasanya tida dijurnalkan.
Sebagai gantiny, laporan overhead periodik yang disiapkan memberikan informasi varaiansi
overhead.
40
DAFTAR PUSTAKA
Abdul Halim. 2012. Seri Bunga Rampai Manajemen Keuangan Daerah. Jogjakarta : UPP
STIM YKPN
41