BAB 12 PENGUJIAN SUBSTANTIF SIKLUS PENDAPATAN

Tujuan Instruksional Khusus

Setelah mempelajari bab ini peserta didik diharapkan mampu:
1. Menjelaskan beberapa pertimbangan dasar dalam pengujian substantif siklus pendapatan
2. Melakukan pengujian substantif saldo piutang usaha
3. Melakukan verifikasi piutang wesel dan bunga

PERTIMBANGAN DASAR
Pengujian substantif dilaksanakan dengan beberapa pertimbangan antara lain mengenai : sifat
dan lingkup audit, tingkat materialitas dan sasaran atau tujuan audit substantifnya.

Sifat dan Lingkup Pengujian Substantif

Untuk memberikan pernyataan pendapat, auditor harus memperoleh pembuktian yang cukup.
Beberapa bukti diperoleh melalui pengujian-pengujian. Substantive test adalah pengujian langsung
kebenaran saldo-saldo perkiraan laporan keuangan. Bentuk pengujian ini dapat melalui :
1. Pengujian atau pemeriksaan secara rinci bukti transaksi. Misalnya untuk bukti penjualan dapat
diperiksa faktur dan bukti pengiriman barang selama tahun berjalan.
2. Pengujian secara rinci terhadap saldo-saldo. Pemeriksaan ini bersifat lebih luas, dapat
diterapkan pada saldo buku besar yang mempunyai dukungan saldo buku pembantu atau
teknik pengujian terhadap saldo buku besar dimana diuji transaksi untuk mutasi debit dan
kreditnya.
3. Prosedur analitis. Pada suatu kondisi tertentu prosedur analitis lebih efektif dan efisien,
misalnya pemeriksaan hasil penjualan dengan menguji rata-rata produksi, rata-rata persediaan,
rata-rata harga jual.

Materialitas Dalam Pengujian Substantif

Dalam pengujian substantif auditor mempertimbangkan tingkat materialitas saldo perkiraan,
baik pada tingkat individu, kelompok maupun keseluruhan laporan keuangan. Pada materialitas
perencanaan (planning materiality), materialitas telah ditetapkan sementara dan mungkin perlu
ditelaah kembali. Misalnya kesalahan Rp.100.000 pada kas kecil kantor (imprest) Rp.1.000.000.
Persentase kesalahan individunya sebesar 10%. Jika jumlah beberapa kas kecil yang ada sebesar
Rp.4.000.000, berarti kesalahan pada tingkat kelompok sebesar 2,5% dan jika seluruh saldo kas
adalah Rp.10.000.000 berarti tingkat kesalahannya sebesar 1%.
Begitu juga untuk saldo piutang usaha, penyimpangan dapat diterima adalah Rp. 1.000.000,-.
Jumlah ini sama dengan 1% dari total piutang di neraca atau 5% dari rata-rata setiap transaksi

Pengauditan hal 85
penjualan kredit, dan atau hanya 0,5% dari total aktiva lancar.
Auditor juga menguji kemungkinan kesalahan atau penyimpangan yang terjadi dalam
transaksinya. Sehingga kemungkinan terjada bahwa saldo suatu perkiraan benar tetapi transaksi
yang terjadi didalamnya mengandung kesalahan.

Pengujian Substantif Sebelum Tanggal Neraca

Pengujian substantif dapat dilaksanakan sebelum tanggal neraca, atau disebut pengujian
substantive interim (interim substantive test). Pelaksanaannya dipertimbangkan, jika auditor
dapat :
1. Mengendalikan naiknya risiko pengendalian, bahwa terjadinya kesalahan dalam rekening pada
tanggal neraca tidak dapat dideteksi auditor. Ini berarti risiko deteksi tidak berubah sehingga
auditor yakin bahwa tidak ada kesalahan material yang dapat terdeteksi.
2. Mengurangi biaya pengujian substantif.

Pengujian sebelum tanggal neraca masih perlu meskipun untuk audit saldo rekening tertentu
(neraca) dapat dilakukan secara langsung pada tanggal neraca.
Seperti saldo kas atau piutang usaha, saldo bulan Nopember secara interim diaudit selanjutnya
dilakukan pengujian sisa waktu satu bulan sampai dengan akhir Desember tahun yang
bersangkutan. Teknis pengujian interim dilakukan dengan :
1. Membandingkan dua saldo (misalnya awal dan akhir Desember) kemudian menguji
transaksi yang mempengaruhi mutasi. Dari teknis ini mungkin dapat diketahui adanya
transaksi yang tidak biasa.
Misalnya saldo piutang usaha sampai dengan bulan Nopember yang diuji dengan sampel kecil
baik untuk mutasi debit dan kreditnya, kemudian ditambah pengujian satu bulan Desember
yang diuji dengan seluruh transaksi debit dan kreditnya.

2. Melakukan prosedur analitis atau prosedur substantif lain untuk memberi dasar pertim-bangan
bahwa pengujian interim perlu diperluas.

Sasaran Audit Dalam Pengujian Substantif

Laporan keuangan merupakan bagian pernyataan atau asersi manajemen. Dalam pengujian
substantif asersi tersebut merupakan sasaran audit yang perlu diuji. Asersi (pernyataan manajemen
seperti laporan keuangan) sebagai sasaran audit mengenai : Clerical Accuracy, Existence or
Occurrence, Completness, Right and Obligation, Valuation and Allocation dan Statement
Presentation and Disclosure, yang masing-masing diterapkan untuk setiap perkiraan.

Unsur Risiko Audit Dalam Perancangan Pengujian Substantif

Pengauditan hal 86
 Pengujian risiko bawaan dan risiko pengendalian berhubungan dengan dengan risiko deteksi
dan perancangan pengujian substantif untuk asersi yang material pad suatu perkiraan. Risiko
deteksi merupakan unsur kunci risiko audit yang erat kaitannya dengan pengujian substantif. Suatu
prosedur pengujian secara langsung dapat diarahkan untuk pembuktian satu atau lebih asersi atau
sasaran audit.

PENGUJIAN SUBSTANTIF SALDO PIUTANG USAHA

Piutang usaha merupakan tagihan atau klaim perusahaan yang paling dominan, artinya cukup
material disamping banyak bentuk tagihan lain seperti piutang wesel, bunga dan piutang karyawan.
Dalam pengujian substantif piutang usaha dikaitkan dengan perkiraan lawan / pengiring (offset
account) Cadangan Kerugian Piutang (CKP).

Matrik unsur-unsur risiko audit adalah sbb:

Control Risk Assessment

Inherent Risk
Assessment Maximum High Moderate Low

Acceptable Level of Detection Risk

Maximum Very Low Very Low Low Low
High Very Low Low Low Moderate
Moderate Low Low Moderate High
Low Low Moderate High *)
*) Tes Substantif mungkin tidak penting

Hubungan Risiko Bawaan dan Risiko Pengendalian Dengan Risiko Deteksi

Kelompok transaksi yang berpengaruh penting pada saldo piutang usaha adalah : penjualan
kredit, penerimaan / pelunasan debitur dan penyesuaian penjualan.
Pengujian risiko bawaan dan risiko pengendalian kelompok transaksi tersebut dipertim-
bangkan dalam penetapan tingkat risiko pengendalian yang dikombinasikan (combined control
risk) dan tingkat risiko deteksi yang dapat diterima (acceptable detection risk) untuk asersi pada
piutang usaha. Hubungan unsur risiko audit, perhatikan pada matrik untuk saldo piutang usaha.

Program Audit
Pogram atau prosedur substantif diarahkan untuk menguji kualitas asersi piutang usaha.
Prosedur substantif piutang usaha yang paling penting adalah : (1) memperoleh konfirmasi
langsung dari debitur (2) menelaah dokumen awal dalam organisasi yang sesuai.

Contoh program audit untuk pengujian substantif saldo piutang usaha sbb:

Pengauditan hal 87
 Kertas
Prosedur Pengujian Substantive Dikerjakan oleh
Kerja
Ref. Auditor Tanggal
1. Periksa keakuratan piutang usaha pada neraca saldo
dan cocokkan dengan buku besar & buku pemban-
tunya.
2. Lakukan prosedur analitis.
3. Kirimkan konfirmasi debitur.
4. Telusuri catatan piutang (kartu piutang) ke dokumen
pendukung
5. Lakukan pengujian cutoff penjualan
6. Periksa penagihan setelah tanggal neraca
7. Telusuri pengelompokkan umur piutang ke dokumen
pendukung.
8. Bandingkan penyajian dan pengungkapan laporan
dengan SAK

Periksa keakuratan piutang usaha pada neraca saldo dan cocokkan dengan buku besar &
buku pembantunya
Prosedur ini untuk menguji asersi keakuratan catatan. Jumlah piutang usaha di neraca harus
sama dengan yang tercatat pada neraca saldo dan buku besarnya. Jumlah ini juga dicocokkan
dengan penjumlahan seluruh buku pembantu piutang (kartu debitur).
Lakukan prosedur analitis
Prosedur analitis dapat dilakukan melalui ukuran perputaran piutang (receivable turn over),
jika jumlah penjualan kredit relatif tetap sedang kebijaksanaan kredit berpengaruh pada umur
piutang lebih lama berarti saldo piutang pada periode yang bersangkutan relatif turun dari tahun
sebelumnya. Begitu juga jika jumlah penjualan kredit naik sedang kebijaksanaan kredit
berpengaruh pada lamanya umur piutang adalah tetap berarti saldo piutang pada periode yang
bersangkutan relatif lebih besar dari tahun sebelumnya.
Saldo piutang usaha awal (+) penjualan kredit (-) pelunasan piutang usaha = saldo piutang
usaha akhir.
Masih banyak pengujian analitis yang dapat diterapkan untuk meyakini saldo piutang usaha.

Kirimkan konfirmasi debitur

Prosedur ini untuk menguji asersi keberadaan dan hak. Konfirmasi melalui persetujuan klien,
dikirimkan auditor dengan menggunakan sarana (teknik) surat konfirmasi piutang (biasanya sudah
tersedia di KAP). Surat ini mengkonfirmasi kebenaran debitur, jumlah tagihan pada tanggal neraca,
kebenaran hubungan utang piutang dengan klien dan informasi lain jika dikehendaki. Saldo debitur
yang dipilih untuk dikirim konfirmasi adalah debitur yang relatif bersaldo besar (karena
kemungkinan overstated) dan yang bersaldo negatif.

Pengauditan hal 88
 Bentuk surat konfirmasi piutang usaha ada dua, yaitu konfirmasi positif dan konfirmasi
negatif. Perbedaan pokok kedua bentuk konfirmasi ini secara teknis terletak pada pengisian jumlah
tagihan. Jika konfirmasi positif jumlah tagihan yang ingin dikonfirmasikan diisi oleh debitur
sendiri, sedangkan pada bentuk konfirmasi negatif jumlah tagihan sudah diisi oleh auditor sesuai
data yang ada pada klien untuk debitur yang bersangkutan. Melalui bentuk konfirmasi negatif ini
debitur cukup menjawab setuju atau tidak setuju atas saldo itu. Konfirmasi piutang dapat dilakukan
oleh auditor lebih dari satu kali, dan atau dalam memilih bentuk konfirmasi dapat juga dikombinasi
sebagian dengan konfirmasi positif dan lainnya dengan konfirmasi negatif.

Pertimbangan auditor menggunakan bentuk konfirmasi, antara lain :

Konfirmasi positif :
1. Jika saldo piutang usaha cukup besar dan rata-rata saldo debitur individu relatif besar.
2. Kondisi pengendalian piutang usaha secara umum relatif lemah.
Konfirmasi negatif :
1. Jika saldo piutang usaha relatif kecil dan rata-rata saldo debitur individu juga relatif kecil.
2. Kondisi pengendalian piutang usaha secara umum relatif kuat.

Telusuri catatan piutang (kartu piutang) ke dokumen pendukung

Prosedur ini untuk menguji asersi kelengkapan. Beberapa transaksi untuk beberapa debitur
tertentu perlu diuji. Penelusuran transaksi penambahan tagihan diuji melalui pencocokkan faktur
penjual kredit, surat pengiriman barang dan order penjualan. Sebaliknya pengurangan tagihan
diperiksa dari penerimaan / pelunasan debitur, register kas masuk dan perkiraan bank.

Lakukan pengujian pisah batas (cutoff) penjualan

Prosedur ini untuk menguji asersi penilaian, keberadaan dan kelengkapan. Pisah batas
transaksi penjualan diuji untuk meyakini bahwa semua penjualan adalah nyata terjadi, dan telah
tercatat dalam periode pembukuan yang benar. Tidak terdapat transaksi penjualan riil yang tidak
dicatat dan tidak terdapat transaksi penjualan diluar periode pembukuan (sebelum dan sesudah
periode sekarang) yang dicatat sebagai penjualan tahun sekarang (periode yang diaudit). Untuk
menguji transaksi ini digunakan pedoman syarat penjualan (cutoff), yaitu fob. shiping point dan
fob. destination. Persyaratan ini merupakan kesepakatan penjual dan pembeli yang dalam akuntansi
mencerminkan saat pengakuan (permindahan) hak barang. Sebagai contoh jika dalam faktur
disepakai syarat fob. destination, pengiriman barang terjadi tanggal 28 Desember, tanggal
(penerbitan) faktur 29 Desember 1998, sedangkan barang datang di tempat pembeli tanggal 5
Januari tahun 1999 maka dengan cutoff fob. destination penjualan ini tidak boleh diakui sebagai
pendapatan 1998 tetapi untuk tahun 1999.
Pemeriksaan demikian dilakukan untuk faktur penjualan yang terjadi satu bulan sebelum atau

Pengauditan hal 89
sesudah tanggal neraca. Atau tergantung lokasi pembeli dan termin penjualannya.

Periksa penagihan (pembayaran debitur) setelah tanggal neraca (Subsequent Collection)

Prosedur ini untuk menguji asersi keberadaan, hak dan penilaian piutang usaha. Secara teknis
prosedur ini mendukung prosedur konfimasi piutang. Banyak kendala yang menghambat
efektivitas prosedur konfirmasi piutang. Tidak sampainya surat konfirmasi ke alamat debitur,
respon balik dari debitur dan kendala lainnya menyebabkan auditor tidak memperoleh pembuktian
sesuai yang diharapkan.
Untuk mengatasi kendala ini auditor dapat mengganti dengan prosedur pemeriksaan penagihan
(pembayaran debitur) setelah tanggal neraca (subsequent collection), dengan memeriksa rekening
koran bank, register kas masuk, bukti penerimaan kas dan penyetoran bank dan melihat sisi
pelunasan pada kartu piutang. Dengan prosedur ini auditor dapat memperoleh (tambahan)
keyakinan bahwa piutang tersebut benar keberadaannya, merupakan hak klien dan dapat digunakan
juga untuk analisa penilaian kualitas debitur.

Telusuri pengelompokkan umur piutang ke dokumen pendukung

Prosedur ini terutama untuk menguji asersi penilaian karena berkaitan dengan umur piutang.
Piutang yang mempunyai umur lebih lama melekat kerugian tak tertagih lebih besar. Jika
perusahaan membuat administrasi debitur dengan kartu, atau mutasi pelunasan piutang tidak sesuai
dengan tagihan tiap faktur penjualan agak sulit melakukan prosedur ini. Jika informasi debitur
diadministrasi dengan memisahkan antara faktur yang terbayar dan belum terbayar, atau pelunasan
piutang disesuaikan dengan tagihan tiap faktur maka prosedur ini lebih mudah dijalankan.
Tindak lanjut dari pengujian umur piutang ini adalah untuk menilai piutang bersih dengan
menentukan kecukupan besarnya cadangan / penyisihan kerugian piutang

Bandingkan penyajian laporan dengan SAK

Prosedur ini untuk menguji asersi penyajian dan pengungkapan. Auditor sebagai ahli standar
akuntansi, prinsip, metode, aturan dan konvensi akuntansi menguji apakah terdapat ketaatan
penyajian piutang usaha oleh klien terhadap standar akuntansi yang berlaku, termasuk semua hal
material yang memerlukan pengungkapan (penjelasannya).
Piutang usaha merupakan tagihan pada pihak luar yang bebas karena adanya transaksi
(penjualan) aktifitas bisnis pokok/utama perusahaan. Ketaatan penyajian meliputi klasifikasi
piutang, adanya kemungkinan penjualan kredit kepada pihak intern atau sebaliknya penjualan
kepada pihak luar yang bebas tetapi bukan barang (bisnis pokok) perusahaan. Piutang yang timbul
dari transaksi demikian ini termasuk piutang lain-lain.
Piutang usaha di Neraca dinyatakan sebesar piutang bruto dikurangi dengan taksiran
kemungkinan piutang tidak tertagih. Oleh karena itu rekening Cadangan Kerugian Piutang juga

Pengauditan hal 90
harus diuji penyajian dan pengungkapannya.
VERIFIKASI PIUTANG WESEL DAN BUNGA
Tagihan pada debitur dapat berupa wesel tagih (piutang wesel), sehingga pertimbangan audit
pada rekening piutang usaha dapat diterapkan juga untuk audit piutang wesel dan bunganya.

Contoh program audit untuk pengujian substantive saldo piutang wesel adalah sbb:

Kertas Dikerjakan oleh

Kerja Prosedur Pengujian Substantif
Ref. Auditor Tanggal
1. Periksa surat wesel yang ada di perusahaan
2. Konfirmasi piutang wesel
3. Hitung kembali bunga wesel yang diakui dan belum
diakui
4. Bandingkan penyajian laporan dengan SAK

Periksa surat wesel yang ada di perusahaan

Prosedur ini untuk menguji asersi keberadaan, hak dan penilaian (secara juridis) piutang wesel
dengan memeriksa surat-surat wesel yang ada di klien.

Konfirmasi piutang wesel

Prosedur ini untuk menguji asersi keberadaan, hak dan penilaian (secara juridis) piutang wesel
dengan memeriksa surat-surat wesel milik klien yang disimpan pada pihak lain. Auditor mengirim
surat konfirmasi untuk memperoleh bukti dan meyakini asersi keberadaan, hak dan penilaian atas
wesel yang dititipkan tersebut.

Hitung kembali bunga wesel yang diakui dan belum diakui

Prosedur ini untuk menguji asersi penilain dan alokasi serta hak atas pendapatan bunga
piutang wesel dengan memeriksa ulang perhitungan bunga, berapa jumlah wajar yang harus diakui
(pendapatan) dan jumlah sisa bunga yang belum diakui (piutang bunga).

Bandingkan penyajian laporan dengan SAK

Prosedur ini untuk menguji asersi penyajian dan pengungkapan piutang wesel. Auditor harus
menguji apakah terdapat ketaatan penyajian piutang wesel terhadap standar akuntansi yang berlaku,
termasuk semua hal material yang memerlukan pengungkapan (penjelasannya).
Piutang wesel merupakan aset / tagihan pada pihak luar yang mempunyai kekuatan hukum,
dan dapat diperjual belikan, dijadikan jaminan. Jika dijual (di-diskontokan) harus diklasifikasikan
sebagai utang bersyarat (kelompok kewajiban jangka pendek / utang lancar) dan jika dijaminkan

Pengauditan hal 91
terhadap utang bank atau utang usaha (persediaan bahan), harus diungkapkan secara jelas.

LATIHAN SOAL

1. Jelaskan tujuan substantif piutang usaha sesuai asersinya.

2. Jelaskan tentang jenis konfirmasi piutang usaha yang dikirimkan auditor dan tunjukkan kondisi
yang dapat dipertimbangkan untuk memlilih jenis konfirmasi tersebut.
3. Jelaskan antara pengujian saldo dan pengujian transaksi pada penjualan dan piutang usaha.
4. Jelaskan hubungan berikut dalam konteks pendapatan dan piutang flow chart, assessing control
risk, test of control dan test of details of balances.
5. Sebutkan beberapa prosedur untuk menguji keberadaan atau eksistensi piutang usaha.

KASUS

Saudara melakukan audit laporan keuangan PT. RIWUL untuk tahun buku 31 Desember 1997.
Perusahaan ini salah satu klien tetap sejak tahun 1990. Selama pemeriksaan Piutang Usaha dan
perkiraan lain yang terkait dari tanggal 10 s/d 11 Januari 1998, saudara menemukan informasi sbb :

1. Saldo Piutang Usaha di neraca 31/12/97 Rp. 83.500.000

Saldo Cadangan Kerugian Piutang 31/12/97 5.375.000
Piutang Usaha - Bersih Rp. 78.125.000

Saldo-saldo pembantu catatan piutang usaha adalah sbb :

Debitur Perincian saldo

PT. A Faktur 05/09/97 termin 2/10 - n/60 Rp. 12.500.000

Faktur 15/10/97 termin 2/10 - n/60 11.000.000
Jumlah Rp. 23.500.000

PT. B Faktur 04/07/97 termin 5/10 - n/40 Rp. 9.000.000

Faktur 20/08/97 termin 2/10 - n/60 12.000.000
Faktur 10/10/97 termin 5/20 - n/60 9.000.000
Penerimaan kembali piutang yang diha-
pus dan akan dibayar 05/01/98 2.500.000
Jumlah Rp. 32.500.000

PT. C Faktur 25/09/97 termin 2/10 - n/40 Rp. 10.000.000

Faktur 30/10/97 termin 5/10 - n/40 8.500.000
Faktur 10/11/97 termin 5/10 - n/60 9.000.000
Jumlah Rp. 27.500.000

Pengauditan hal 92
 2. Saldo awal Cadangan Kerugian Rp. 1.200.000
Mutasi kredit (5% x 83.500.000) 4.175.000
Rp. 5.375.000

3. Saldo awal Kerugian Piutang Rp. 0

Mutasi kredit penerimaan kembali Piutang yang
dihapus 2.500.000
Mutasi debet (5% x 83.500.000) 4.175.000
Saldo akhir 31/12/97 Rp. 1.675.000

Seharusnya beban kerugian (tambahan cadangan tahun 1997) ditetapkan berdasarkan

kebijaksanaan perusahaan yang selalu diterapkan perusahaan dengan mempertimbangkan kondisi
debitur, dengan tarip kerugian sbb :

UMUR PIUTANG TARIP KERUGIAN

Belum jatuh tempo 1%
Terlambat : 1 s/d 30 hari 3%
31 s/d 60 hari 5%
61 s/d 90 hari 10%
Lebih 90 hari 15%

DIMINTA :
Buat Kertas Kerja Audit untuk program pemeriksaan (Prosedur substantif), Kertas Kerja Audit
Piutang Usaha (top schedule dan supporting jika diperlukan) dan Kertas Kerja Audit usulan jurnal
penyesuaian.

Pengauditan hal 93