Elias Nokuwo

205154007
Jurusan Akuntansi

ACTIVITY BASED MANAGEMENT

Abm Operasionaldan Abm Strategis

Aplikasi ABM dapat dibedakan menjadi dua kategori, yaitu ABM Operasional (operayional
ABM) dan ABM Stategis (strategic ABM). ABM operasional mengarah pada efisiensi operasi,
utilisasi aset dan penggunaan biaya yang lebih rendah. Fokusnya adalah mengerjakan sesuatu
dengan benar dan melakukan aktivitas dengan cara yang lebih efisien. Aplikasi ABM
menggunakan teknik-teknik manajemen seperti manajemen aktivitas, perekayasaan proses
bisnis (business process reengineering), TQM dan pengukuran kerja.

ABM stategis mengarahkan manajemen untuk mendapatkan manfaat dari modal biaya ABC
melalui pengendalian biaya dan pembuatan keputusan untuk produk individual, layanan dan
konsumen. ABM strategis bekerja melalui pengubahan kombinasi aktivitas menjauhi aplikasi-
aplikasi mahal dan tidak menguntungkan sehingga pendapatan akan lebih besar daripada
biaya aktivitas yang dibutuhkan. ABM strategis memberi petunjuk dalam pembuatan
keputusan dalam hal sebagai barikut ini.

1. Bauran produk dan penentuan harga

2. Hubungan dengan konsumen
3. Hubungan dengan pemasok dan pemilihan pemasok
4. Pendesainan produk dan pengembangan produk.

ACTIVITY BASED COSTINNG DAN ACTIVITY BASED MANAGEMENT

ABC (activity based costing) telah lama dikenal. ABC merupakan suatu teknik untuk
memahami biaya dan membatasi biaya dalam produk untuk konsumen. ABC sering disebut
sebagai teknik untuk meningkatkan pofitabilitas perusahaan. Oleh karena itu:
 1. Manajemen akan mendapatkan pemahaman mendalam mengenai proses bisnisnya dan
perilaku biaya dalam proses analisis ABC;
2. Manajemen akan mengaplikasikan pandangan yang diperoleh selama menjalankan
proses mendapatkan fakta dalam ABC. Hal tersebut bertujuan untuk meningkatkan
kualitas pengambilan keputusan. Aktivitas manajemen ini disebut sebagai activity
based management

ABC merupakan bagian ABM yang digunakan untuk hal-hal berikut ini.

1. ABC merupakan produk atau jasa untuk memenuhi bahkan melebihi keinginan
konsumen dan mampu menghasilkan laba yang lebih besar
2. Memberi tanda untuk melanjutkan atau menghentikan perbaikan kualitas, kecepatan
dan efisiensi yang berkelanjutan
3. Mengarahkan penentuan bauran produk dan keputusan investasi
4. Memilih pemasok
5. Negoisasi produk, fitur, kualitas dan layanan untuk konsumen
6. Memanfaatkan proses distribusi dan layanan pada konsumen sasaran efisien dan
efektif
7. Meningkatkan nilai produk dan jasa perusahaan.

ANALISIS NILAI PROSES (PROCESS VALUE ANALYSIS)

Analisis nilai proses merupakan proses dalam ABM. Analisis ini lebih fokus pada
pertanggungjawaban aktivitas dan cara memaksimalkan kinerja sistem secara luas daripada
hal-hal yang berhubungan biaya dan kinerja individu. Amalisis nilai proses membantu
mewujudkan ABM menjadi basis operasional. ABM hanyalah sebuah basis konsep.

Analisis Pemicu: Memicu Akar Penyebab

Pengelolaan aktivitas membutuhkan pemahaman mengenai penyebab biaya aktivitas. Setiap

aktivitas memiliiki input dan output. Input aktivitas (activity input) adalah sumber daya yang
dikonsumsi oleh aktivitas dalam proses menghasilkan output. Output aktivitas (activity
output) adalah hasil atau produk sebuah aktivitas.
Analisi Aktivitas: Identifikasi dan Penentuan Kandungan Nilai

Analisis aktivitas (avtivity analysis) adalah suatu analisis yang digunakan untuk
mengidentifikasi dan menentukan kandungan nilai suatu aktivitas. Umumnya, perusahaan
melakukan aktivitas untuk alasan-alasan berikut ini.

1. Memenuhi spesifikasi produk atau jasa untuk memuaskan keinginan konsumen

2. Menjaga keberlangsungan usaha perusahaan
3. Menjanjikan manfaat bagi organisasi

Inti analisis nilai proses adalah analisis aktivitas. Analisis aktivitas adalah proses
mengidentifikasi, menjelaskan dan mengevaluasi aktivitas-aktivitas yang dilakukan oleh
sebuah organisasi. Analisis aktivitas harus menghasilkan empat keluaran berikut ini.

1. Aktivitas yang dilakukan

2. Jumlah orang yang melakukan aktivitas
3. Jumlah sumber daya dan waktu yang digunakan untuk melaksanakan aktivitas
4. Penentuan nilai aktivitas terhadap organisasi, termasuk rekomendasi untuk memilih
dan mempertahankan hanya aktivitas yang bernilai tambah.

Poin pertama sampai tiga dalam penentuan biaya. Sedanfkan poin keempat lebih fokus dalam
pengurangan biaya daripada pembebanan biaya. Pada tahap inilah aktivitas dapat
dikategorikan sebagai aktivitas bernilai tambah atau tidak bernilai tambah.

Analisis Bernilai Tambah dan Tidak Bernilai Tambah

Aktivitas bernilai tambah (value-added activities) adalah aktivitas yang dapat
meningkatkan nilai produk atau jasa untuk konsumen. Penghilangan aktiva ini secara otomatis
akan menurunkan nilai produk atau jasa untuk konsumen.

Aktivitas memotong kain pada saat membuat baju, memasang paku pada saat
membuat kerangka atap, dan menuangkan besi cair pada saat mencetak plat merupakan
contoh aktivitas bernilai tambah. Aktivitas bernilai tambah merupakan aktivitas yang
memenuhi hal-hal berikut ini.

1. Ada perubahan bentuk.

2. Bentuk yang dihasilkan tidak diperoleh dari aktivitas sebelumnya.
3. Aktivitas lain menjadi dapat dilakukan.
 4. Untuk memenuhi permintaan dan harapan konsumen.
5. Mendorong pembelian material atau komponen produk.
6. Berkontribusi terhadap kepuasan konsumen.
7. Salah satu langkah penting dalam proses bisnis.
8. Untuk memecahkan atau menghilangkan masalah kualitas.
9. Dilakukan atas permintaan konsumen atau memuaskan mereka.

Agar dapat disebut sebagai aktivitas bernilai tambah, suatu aktivitas harus memenuhi
minimal tiga kriteria, yaitu aktivitas tersebut menyebabkan perubahan bentuk, perubahan
bentuk tidak diperoleh dari aktivitas sebelumya, dan menyebabkan aktivitas lain dapat
dilakukan.

Aktivitas tidak bernilai tambah (non value-added activity) adalah suatu aktivitas
yang mengkonsumsi waktu, sumber daya, atau tempat tetapi hanya memberikan sedikit nilai
tambah bagi kepuasan konsumen atau bahkan sama sekali tidak memberikan nilai tambah.
Aktivitas tidak bernilai tambah adalah aktivitas yang memiliki ciri-ciri berikut ini.

1. Dapat dihilangkan tanpa mempengaruhi bentuk, kenyamanan, atau fungsi produk atau
jasa.
2. Menimbulkan pemborosan dan hanya memberikan sedikit nilai tambah bagi produk
atau jasa bahkan tidak memberikan nilai tambah sama sekali.
3. Dilakukan karena adanya enefisiensi atau kesalahan dalam aliran proses.
4. Pekerjaan ulang atas suatu pekerjaan yang telah dilakukan pada bagian atau
departemen lain
5. Dilakukan untuk mengawasi masalah kualitas.
6. Menghasilkan output yang tidak perlu atau tidak diinginkan.

Sebuah aktivitas dikategorikan sebagai aktivitas tidak bernilai tambah apabila tidak
dapat memenuhi sebagian atau semua kriteria dari tiga kriteria aktivitas bernilai tambah.
Contoh aktivitas tidak bernilai tambah adalah aktivitas inspeksi pemotongan kain.

Pelaksanaan aktivitas tidak bernilai tambah menyebabkan munculnya biaya tidak

bernilai tambah. Munculnya biaya tersebut mengidentifikasikan terjadinya inefisiensi.

Tujuan analisis aktivitas adalah untuk menghilangkan pemborosan (waste). Seiring

hilangnya pemborosan, biaya menjadi berkurang. Pengurangan biaya mengikuti penghapusan
pemborosan. Hal yang terpenting adalah cara mengelola penyebab biaya bukan cara
mengelola biaya itu sendiri.

Strategi Pengurangan Biaya

Perusahaan harus terus melakukan perbaikan berkelanjutan (continous
improvement) supaya dapat bersaing dan unggul di pasar. Dalam perbaikan berkelanjutan
terkandung tujuan pengurangan biaya. Kondisi kompetitif menghendaki agar suatu bisnis
dapat menghasilkan produk tepat waktu, sesuai keinginan konsumen, dan dengan harga
terendah yang paling masuk akal. Berdasarkan hal tersebut, perusahaan harus terus berupaya
untuk melakukan perbaikan biaya. Salah satu metode yang dapat digunakan adalah penentuan
biaya keizen (keizen costing). Keizen adalah istilah Jepang yang artinya perbaikan
berkelanjutan. Karakteristik umum keizen adalah sebagai berikut.

1. Fokus utama keizen adalah menginformasikan dan memotivasi manajer untuk

melakukan pengurangan terhadap biaya dan bukan pada akurasi perhitungan biaya
produk.
2. Upaya dalam melakukan pengurangan biaya merupakan tanggung jawab dan kerja
tim bukan individu.
3. Frekuensi, bahkan secara batch per batch, biaya produksi sesungguhnya dihitung,
dibagikan, dan dianalisis oleh para pegawai lini depan. Dalam beberapa hal, bukan
bagian akuntansi perusahaan yang bertugas mengumpulkan informasikan informasi
tersebut tetapi tim yang sudah dibentuk.
4. Informasi biaya yang dipergunakan oleh tim bersifat khusus sesuai dengan kebutuhan
dan lingkungan produksinya. Biasanya difokuskan pada bidang-bidang yang memiliki
peluang pengurangan biaya paling tinggi.
5. Standar biaya selalu disesuaikan, bertujuan untuk merefleksikan pengurangan biaya di
masa lalu dan target perbaikan di masa yang akan datang. Selain itu juga
membuktikan bahwa inovasi perbaikan selalu membawa dampak baik dan dapat
digunakan untuk perbaikan tahap berikutnya.
6. Tim kerja bertanggungjawab untuk menghasilkan ide-ide pengurangan biaya. Mereka
memiliki otoritas untuk menentukan investasi skala kecil dengan syarat dapat
mendemonstrasikan pengambilan dari hasil pengurangan biaya.

Analisis aktivitas menjadi elemen kunci dalam metode keizen. Analisis aktivitas dapat
mengurangi biaya dengan empat cara berikut ini.
 1. Penghapusan Aktivitas (activity elimination). Cara ini dilakukan melalui
penghapusan aktivitas yang tidak menghasilkan nilai tambah atau hanya sedikit
memberi nilai tambah bagi produk, jasa, atau konsumen, dan tidak berdampak
terhadap kelangsungan usaha perusahaan. Misalnya, aktivitas inspeksi.
2. Pemilihan aktivitas (activity selection). Cara ini dilakukan dengan mengurangi
aktivitas-aktivitas tertentu yang akan dijadikan satu set aktivitas sesuai aktivitas
sesuai dengan strategi kompetisi yang digunakan perusahaan.
3. Pengurangan aktivitas (activity reduction). Cara ini dilakukan dengan mengurangi
konsumsi waktu dan atau sumber daya oleh aktivitas. Pendekatan ini dilakukan
dengan tujuan meningkatkan efisiensi aktivitas yang dibutuhkan atau menghasilkan
aktivitas yang tidak bernilai tambah.
4. Pembagian aktivitas (activity sharing). Cara ini dilakukan dengan melaksanakan
aktivitas pada skala keekonomian. Pembagian aktivitas akan meningkatkan akan
meningkatkan efisiensi aktivitas yang dibutuhkan dengan menggunakan skala
ekonomi (econonomies of scale).

PENGUKURAN KINERJA AKTIVITAS

Pengukuran kinerja aktivitas berupa ukuran keuangan dan nonkeuangan . Pengukuran ini di
desain untuk menetukan sebaik apa sebuah aktivitas dilakukan dan bagaimana hasil yang
dicapainya. Pengukuran kinerja aktivitas berpusat pada 3 dimensi utama,yaitu
efisiensi,kualitas,dan waktu. Efisiensi berfokus pada hubungan antara input aktivitas dan
output aktivitas. Kualitas konsentrasi dalam melakukan aktivitas dengan benar. Jika output
aktivitas cacat maka aktivitas perlu diulang. Waktu yang dihabiskan untuk melakukan
aktivitas pertama dan pengulangan juga perlu dipertimbangkan. Semakin lama waktu yang
digunakan,semakin banyak konsumsi sumber dayanya dan semakin rendah kemampuan untuk
merespons permintaan konsumen.

Laporan Biaya Bernilai Tambah dan Tidak Bernilai Tambah

Dasar untuk mengidentifikasi dan menghitung biaya bernilai tambah dan tidak bernilai
tambah adalah hasil identifikasi ukuran output untuk setiap aktivitas. Biaya bernilai tambah
dapat dihitung dengan formula berikut ini:
 Biaya bernilai Tambah =KS x HS

Sedangkan biaya tidak bernilai tambah dapat dihitung dengan formula berikut ini :

Biaya tidak bernilai tambah = (KA – KS) x HS

Keterangan:
KS = Kuantitas sesungguhnya output penambah nilai untuk sebuah aktivitas.
HS = Harga standar per unit untuk ukuran output aktivitas
KA = Kuantitas actual atau sesungguhnya output sebuah aktivitas yang digunakan(jika
sumber daya disediakan sebanyak yang dibutuhkan) atau jumlah sesungguhnya kapasitas
aktivitas yang dimiliki ( jika sumber daya disediakan terlebih dahulu untuk digunakan).

Laporan Trend
Manajer selalu ingin mengetahui apakah tindakan-tindakan yang dilakukan untuk
perbaikan aktivitas telah membawa hasil. Salah satu cara untuk mengetahuinya adalah
dengan membandingkan biaya setiap aktivitas dari periode ke periode. Tujuan dari
perbaikan aktivitas adalah pengurangan biaya, sehingga akan terlihat penurunan biaya
tidak bernilai tambah dari satu periode ke periode berikutnya. Melaporkan biaya tidak
bernilai tambah tidak hanya mengungkapkan pengurangan biaya yang telah dilakukan,
tetapi juga memberikan informasi bagi manajer terkait potensi pengurangan biaya yang
masih dapat dilakukan.

Benchmarking
Benchmarking adalah suatu metode analisis yang dilakukan dengan cara melakukan
perbandingan suatu ukuran unit-unit yang berbeda dalam organisasi yang melakukan
aktivitas sama. Dalam benchmarking, digunakan praktik terbaik(best practices) sebagai
standar evaluasi kinerja. Unit dengan kinerja aktivitas terbaik digunakan sebagai standar
bagi unit lain. Unit tersebut kemudian membagi informasi pada unit lain, bagaimana
mereka mencapai hasil terbaik tersebut.. Untuk dapat melakukan hal ini, harus
dipastikan bahwa definisi aktivitas dan pengukuran output aktivitas harus konsisten
antar unit yang berbeda.
Penganggaran Fleksibel Aktivitas (Activity Flexible Budgeting)
Dalam pendekatan tradisional, aktivitas disusun menurut asumsi bahwa semua biaya
hanya disebabkan oleh satu pemicu biaya (lazimnya menggunakan jam tenaga kerja
langsung). Contoh peraga 7.5 penganggaran fleksibel tradisional.

PERAGA 7.5
Penganggaran Fleksibel Tradisional

Keterangan Formula Jam Tenaga Kerja Langsung

Tetap Variabel 10.000 20.000
Bahan Baku - 1.000 10.000.000 20.000.000
Tenaga Kerja - 5.000 5.000.000 100.000.000
Langsung
Perlengkapan - 2.500 25.000.000 50.000.000
Pemeliharaan 60.000.000 2.000 80.000.000 100.000.000
Listrik 30.000.000 1.000 40.000.000 50.000.000
Inspeksi 120.000.000 - 120.000.000 120.000.000
Pengesetan 24.000.000 - 24.000.000 24.000.000
Penerimaan 12.000.000 - 12.000.000 12.000.000
Total 246.000.000 11.500 361.000.000 476.000.000
Dalam penganggaran fleksibel aktivitas, anggaran disusun menggunakan lebih dari satu
pemicu. Agar penyajiannya sederhana dan mudah dipahami,disusun berkelompok menurut
kesamaan aktivitas.

PERAGA 7.6
Penganggaran Fleksibel Aktivitas
Pemicu Jam Tenaga Kerja
Keterangan Formula Level Aktivitas
Tetap Variabel 10.000 20.000
Bahan Baku - 1.000 10.000.000 20.000.000
Tenaga Kerja - 5.000 50.000.000 100.000.000
Langsung
Perlengkapan - 2.500 25.000.000 50.000.000
Subtotal 0 8.500 85.000.000 170.000.000

Pemicu Jam Mesin

Keterangan Formula Level Aktivitas
Tetap Variabel 7.000 20.000
Pemeliharaan 60.000.000 3.000 81.000.000 102.000.000
Kelistrikan 30.000.000 1.500 40.500.000 51.000.000
Subtotal 90.000.000 4.500 21.500.000 153.000.000

Pemicu Jumlah Pengesetan

Keterangan Formula Level Aktivitas
Tetap Variabel 50 60
Pengesetan - 800.000 40.000.000 48.000.000
Penginspeksian 80.000.000 2.000.000 180.000.000 200.000.000
Subtotal 80.000.000 2.800.000 220.000.000 248.000.000

Pemicu Jumlah Order

Keterangan Formula Level Aktivitas

Tetap Variabel 60 20.000
Penerimaan Barang 60.000.000 2.000.000 180.000.000 210.000.000
Subtotal 60.000.000 2.000.000 180.000.000 210.000.000
Total 606.500.000 781.000.000

PERAGA 7.7
Laporan Kinerja Berbasis Aktivitas*
Keterangan Biaya Dianggarkan Biaya Sesungguhnya Selisih Anggaran
Bahan Baku Rp.10.000.000 Rp.12.000.000 2.000.000(R)
Tenaga Kerja 50.000.000 50.000.000 -
Langsung
Perlengkapan 25.000.000 30.000.000 5.000.000(R)
Pemeliharaan 81.000.000 75.000.000 6.000.000(U)
Listrik 40.500.000 38.000.000 2.500.000(U)
Inspeksi 180.000.000 150.000.000 30.000.000(U)
Pengesetan 40.000.000 40.000.000 -
Penerimaan Barang 180.000.000 120.000.000 60.000.000
Total 606.500.000 515.000.000 91.500.000

PERAGA 7.8
Perhitungan Selisih Anggaran Perkomponen
Aktivitas Biaya Dianggarkan Biaya Sesungguhnya Selisih
Penerimaan
Variabel 60.000.000 65.000.000 5.000.000(R)
Tetap 120.000.000 55.000.000 65.000.000(U)
Total 180.000.000 120.000.000 60.000.000(U)
Keterangan (R) rugi, (U) untung.

Life-Cycie Cost Budgeting

Siklus hidup produk (product life-cycie) secara sederhana adalah jangka waktu sejak
sebuah produk dikonsepkan sampai dengan produk tersebut dihentikan. Biaya siklus hidup
(life-cycie cost) adalah semua biaya yang berkaitan dengan seluruh siklus hidup sebuah
produk. Dimulai dari tahapan pengembangan (perencanaan,desain dan pengujian).

Biaya target adalah selisih antara harga jual produk untuk mendapatkan pangsa pasar
yang diinginkan dengan laba per unit yang diinginkan. Biaya target merupakan salah satu tipe
standar yang dapat dicapai. Walaupun secara konseptual berbeda dengan tipe yang telah
dibahas terlebih dahulu, tetapi yang membedakan adalah motivasi yang mendasarinya.

Pengukuran nonkeuangan kinerja aktivitas

Pengukuran nonkeuangan untuk kinerja memiliki peran yang penting . salah satu cara
untuk meningkatkan peran pekerja adalah pengukuran kinerja oprasional. Pengukuran
oprasinal berfokus pada ukuran fisik kinerja aktivitas, ukuran kinerja oprasional harus
berkaitan dengan tiga dimensi kinerja aktivitas sebagai berikut.
1. Efisiensi
2. Kualitas
3. Waktu
Pengukuran efisiensi
Kinerja efisiensi diukur dengan membandingkan antara output yang dihasilkan dengan
input yang dipergunakan. Pada pengukuran kinerja oprasional, lazimnya output untuk
proses produksi diukur dalam suatu unit produksi. Tujuan pengukurannya adalah
untuk meningkatkan produktivitas aktivitas penerimaan.

Pengukuran Kualitas
Pengukuran kinerja kualitas dimaksudkan untuk mendapatkan informasi guna
mencapai kualitas total, yaitu cacat nol (zero defect).cacat nol adalah kinerja aktivitas
tanpa kesalahan. Tujuan pengukuran ini adalah untuk mengengetahui perkembangan
kualitas yang dicapai perusahaan dan memberikan motivasi kepada para pekerjanya.

Pengukuran waktu
Terdapat dua karakteristik yangberkaitan dengan kinerja waktu. Yaitu keandalan
(Reliability) dan daya tanggap (responsiveness) . kendalan berarti ketepatan waktu
output dari aktivitas dapat disampaikan pada konsumennya. Ini dapat diartikan sebagai
kemampuan memenuhi waktu pengiriman yang dijanjikan. Daya tanggap mengukur
lama waktu tunggu yang dibutuhkan untuk menghasilkan output yang dibutuhkan.
Tujuannya adalah untuk mengurangi waktu tunggu.

Daya tanggap merefleksikan kemampuan perusahaan merespon permintaan

konsumen. Terdapat dua ukuran operasional untuk mengukur daya tanggap, yaitu
waktu siklus (cycle time) dan kecepatan. Waktu siklus adalah lamanya waktu yang
dibutuhkan untuk menghasilkan satu unit output dari aktivitas. Pada industri
munafaktur, waktu siklus adalah waktu yang dibutuhkan untuk menhasilkan satu unit
produk. Kecepatan adalah jumlah unit yang dihasilkan dalam satu periode waktu yang
dibutuhkan.

Sebuah standard biaya bernilai tambah dapat ditentukan dengan rumus sebagai berikut

𝑏𝑖𝑎𝑦𝑎 𝑘𝑜𝑛𝑣𝑒𝑟𝑠𝑖 𝑝𝑎𝑑𝑎 𝑠𝑒𝑙

Biaya standar per menit = 𝑗𝑢𝑚𝑙𝑎ℎ 𝑚𝑒𝑛𝑖𝑡 𝑡𝑒𝑟𝑠𝑒𝑑𝑖𝑎

Biaya konversi dapat dihitung dengan cara sebagai berikut.

Biaya konversi per unit = biaya standar permenit x waktu siklus sesungguhnya untuk
menghasilkan unit dalam satu kurun waktu tertentu.

Pengukuran oprasional berbasis waktu lain yang dapat digunakan manajer adalah
menghitung keefektifan siklus produksi atau dikenal sebagai manufakturing cycle
efficiency (MCE) yang diformulasi sebagai berikut.

𝑤𝑎𝑘𝑡𝑢 𝑏𝑒𝑟𝑛𝑖𝑙𝑎𝑖 𝑡𝑎𝑚𝑏𝑎ℎ

MCE = 𝑤𝑎𝑘𝑡𝑢 𝑏𝑒𝑟𝑛𝑖𝑙𝑎𝑖 𝑡𝑎𝑚𝑏𝑎ℎ+𝑤𝑎𝑘𝑡𝑢 𝑡𝑖𝑑𝑎𝑘 𝑏𝑒𝑟𝑛𝑖𝑙𝑎𝑖 𝑡𝑎𝑚𝑏𝑎ℎ

➢ Waktu bernilai tambah adalah waktu yang dibutuhkan untuk mengubah bahan
baku menjadi barang jadi. Waktu untuk aktifitas lain sebenarnya merupakan
waktu untuk melakukan semua aktivitas tidak bernilai tambah ( seperti
pemindahan bahan, inspeksi, dan waktu tunggu)
➢ Waktu bernilai yang dibutuhkan oleh aktivitas tidak bernilai tambah adalah 0
sehingga nilai MCE yang terbaik adalah 1. Semua upaya yang dilakukan untuk
mendekati MCE =1 pada hakikatnya adalah upaya pengurangan biaya.