[AKUNTANSI FORENSIK]

AUDIT INVESTIGATIF DENGAN TEKNIK

AUDIT
Audit umum atau audit keuangan bertujuan memberikan pendapat auditor
independen mengenai kewajaran laporan penyajian laporan keuangan. Audit
investigatif lebih dalam dan tidak jarang melebar ke audit atas hal-hal yang tidak
disentuh dan tidak tersentuh oleh audit umum. Audit investigatif diarahkan
kepada pembuktian ada dan tidaknya fraud dan perbuatan melawan hukum
lainnya. Walaupun tujuannya berbeda, teknik audit yang digunakan sama. Hal
yang berbeda hanyalah penerapan yang lebih intens dalam audit investigatif.
Terdapat tujuh teknik yaitu sebagai berikut :
1.
2.
3.
4.
5.
6.
7.

Memeriksa fisik (physical examination)

Meminta konfirmasi (confirmation)
Memeriksa dokumen (documentation)
Review analitikal (analytical review)
Meminta informasi lisan atau tertulis dari auditee (inquires of the auditee)
Menghitung kembali (reperformance)
Mengamati (observation)
JIka teknik-teknik audit di atas diterapkan dalam audit umum, maka bukti

audit yang berhasil dihimpun akan mendukung pendapat auditor independen.

Dalam audit investigatif, teknik-teknik audit tersebut bersifat eksploratif, mencari
wilayah garapan atau probing (misalnya analytical review) maupun pendalaman
(misalnya dalam confirmation dan documentation).
Kunci Keberhasilan
Kunci keberhasilan dari semua teknik audit investigatif ialah :
1. Mengerti dengan baik persoalan yang akan dipecahkan, apa yang akan
diaudit investigatif.
2. Kuasai adengan baik teknik-teknik audit investigatif. Penguasaan yang
baik memungkinkan investigator menerapkan teknik yang tepat untuk
menyelesaikan persoalaan yang diindentifikasi.
3. Cermat dalam menerapkan teknik yang dipilih. Dalam audit investigatif,
kecermatan ini dapat terlihat dari cara mengajukan pertanyaan,
menetukan kapan pertanyaan tersebut diajukan, dan menindaklanjuti
jawabannya.

[AKUNTANSI FORENSIK]

4. Cermat dalam menarik kesimpulan dari hasil penerapan teknik yang telah
dipilih.
Memeriksa Fisik dan Mengamati
Memeriksa fisik atau physical examination lazimnya diartikan sebagai
perhitungan uang tunai, kertas berharga, presediaan barang, aset tetap, dan
barang berwujud lainnya. Mengamati sering diartikan sebagai pemnafaatan
indera kita untuk mengetahui sesuatu. Untuk audit investigatif, tidak terdapat
perbedaan antara pemeriksaan fisik dan pengamatan. Dalam kedua teknik ini,
investigator menggunakan inderanya untuk mengetahui atau memahami
sesuatu.
Meminta Informasi dan Konfirmasi
Seperti dalam audit, juga dalam audit investigatif, permintaan informasi
harus dibarengi, diperkuat, atau dikolaborasi dengan ifnormasi dari sumber lain
atau diperkuat dengan cara lain. Meminta konfirmasi adalah meminta dari pihak
lain (dari yang diaudit investigatif) untuk menegaskan kebenaran atau
ketidakbenaran suatu informasi. Dalam audit investigatif, perlu diperhatikan
apakah pihak ketiga mempunyai kepentingan dalam audit investigatif.

Memeriksa Dokumen
Tidak ada audit investigatif tanpa pemeriksaan dokumen. Namun, dengan
kemajuan teknologi definisi dokumen menjadi lebih luas termasuk informasi yang
diolah, disimpan, dan dipindahkan secara elektronis (digital).
Review Analitikal
Stringer dan Stewart dalam Tuanakotta (2010) mendefinisikan analitikal
review sebagai sebuah bentuk penalaran deduktif yang meliputi perbandingan
antara data keuangan menurut catatan dengan apa wajarnya atau layaknya
harus terjadi. Pada dasarnya investigator secara intuisi terobsesi dengan
sesuatu yang agaknya tidak benar atau Sesuatu yang melenceng. Oleh
karena itu, ia membutuhkan patokan untuk membandingan dengan apa yang
dihadapinya.
Terdapat berbagai macam variasi dari teknik review analitikal, namun
semuanya didasarkan dengan perbandingan antara apa yang dihadapi dengan

[AKUNTANSI FORENSIK]

apa wajarnya atau layaknya harus terjadi, dan berusaha menjawab sebab
terjadinya kesenjangan.
Betriebs Vergleich dan Zeit Vergleich
Dalam

Betriebs

Vergleich,

investigator

membandingan

Betriebs

(perusahaan) yang diaudit investigatif dengan saingannya yang seukuran.

Terutama jika Betriebs lainnya itu cukup banyak, maka investigator dapat memilki
rata-rata industry yang andal. Betriebs Vergleich pada dasarnya dimanfaatkan
akademisi untuk menganalisis kompetisi atau persaingan.
Dalam Zeit Vergleich, investigator membandingan perusahaan yang
diaudit investigatif pada saat sekarang dengan hal yang sama di masa (Zeit) lalu.
Dalam Zeit Vergleich, investigator mencoba memahami bagaimana perusahaan
yang diaudit berbeda dengan masa lalunya, dan mengapa. perbandingan tidak
otomatis berarti bahwa patokannya benar, oleh karena itu judgement sangat
penting. Bahkan jika perlu, cari data pembanding lainnya. Hal utama yang perlu
dimengerti ialah kepada data tersebut berbeda.
Membandingkan Anggaran dan Realisasi
Membandingkan data anggaran dan realisasi dapat mengindikasikan
adanya fraud. Hal yang perlu dipahami ialah mekanisme pelaksanaan anggaran,
evaluasi atas pelaksanaan anggaran, dan insentif (keuangan maupun non
keuangan) yang terkandung dalam sistem anggarannya.
Analisis Vertikal dan Horizontal
Analisis vertikal dan horizontal merupakan analisis rasio keuangan.
Analisis vertical menunjukan rasio antara suatu akun dengan akun lainnya dalam
laporan keuangan untuk tahun yang sama. Dengan analisis vertical, investigator
dapat mengubah angka-angka laporan keuangan dari nilai menjadi angka-angka
dalam presentase. Manfaatnya ialah dalam membandingkan perusahaan sejenis
yang mempunyai ukuran berbeda. Analisis horizontal menunjukan perubahan
suatu akun untuk suatu periode dengan periode lainnya. Angka-angka untuk
akun yang sama dari periode sebelumnya atau sesudahnya, dalam peyajian
laporan keuangan, disajikan berdampingan. Oleh karena itu analisis ini disebut
analisis horizontal.

[AKUNTANSI FORENSIK]

Menggunakan Data Nonkeuangan

Dalam bisnis perkebunana ada hubungan antara jumlah pupuk yanng
dipergunakan dengan hasil produksi atau panen; angka masukan maupun angka
keluaran dinyatakan dalam satuan nonkeuangan, seperti jumlah ton untuk pupuk
dan sawit. Bermacam rasio digunakan untuk berbagai industri. Bahkan industriindustri atau perusahaan pemeringkat mengembangkan dan menyebarkan rasio
industri (Industry ratios). Perusahaan penerbangan Garuda mendapatkan hasil
yang sangat signifikan dari perjalanan haji. Data yang penting, jumlah calon haji
yang diterbangkan, dapat diperoleh dari sumber intern maupun ektern Garuda.
Review analitikal sering dilakukan dengan hitungan cepat untuk
menunjukan keganjlan. Serang bankir mencatat informasi yang diterimanya dari
calon nasabah kreditnya. Dengan cepat ia menentukan bahwa pabrik pulp
berkapasitas besar di lokasi terisolasi, tidak akan bisa beroperasi karena bahan
bakunya tidak akan cukup. Semua data untuk membuat Kesimpulan itu ia
peroleh selama makan siang dengan calon debiturnya.
Regresi atau Analisi Trend
Dengan data historikal yang memadai (makin banyak makin baik, ceteris
paribus) review analitikal dapat mengungkapkan trend. Berbagai perangkat lunak
mempermudah hitungan dan grafiknya, misalnya STAR, perangkat lunak Deloite
yang disebut di atas.
Menggunakan Indikator Ekonomi Makro
Ada hubungan antara besarnya pajak penghasilan yang diperoleh dalam
suatu

tahun

dengan

indikator-indikator

ekonomi

sepert

inflasi,

tingkat

pengganguran, cadangan devisa, indikator ekonomi negara-negara yang menjadi

partner perdagangan indonesia, harga minyak mentah dan komoditi lain, dan
lain-lain. Ini merupakan bidan studi yang ditekuni para ahli ekonomi makro dan
ekonometri.
Keandalan

perusahan

ekonometri

akan

membantu

auditor

atau

investigator melalui data agregat tanpa harus memasuki pemeriksaan SPT

sebagai langkah pertama. Kalau ada indikasi kuat, baru kita ke pemeriksaan SPT
dengan Net Worth Method atau Expenditure Method, dapat di lihat pada materi
mengenai Audit Investigatif dengan teknik perpajakan.

[AKUNTANSI FORENSIK]

Menghitung Kembali
Menghitung kembali atau reperform tidak lain dari mengecek kebenaran
perhitungan (kali bagi, tambah, kurang, dan lain-lain). Ini prosedur yang sangat
lazim dalam audit. Biasanya tugas ini diberikan kepada seseorang yang baru
mulai bekerja sebagai auditor; seorang junior auditor di kantor akuntan.
Dalam audit nvestigatif, perhitungan yang dihadapi umumnya sangat
kompelks, didasarkan atas kontrak atau perjanjian yang rumit, mungkin sudah
terjadi perubahan dan reorganisasi berkali-kali dengan pejabat (atau kabinet)
yang berbeda. Perhitungan ini dilakukan atau disupervisi oleh investigator yang
berpengalaman.
Beberapa ccontoh perhitungan kembali semacam itu yang berpotensi
triliunan rupiah.
1. Perhitungan cost recovery oleh kontraktor bagi hasil( production sharing
contractor). Counterpant PSC atau lembaga pemeriksa independen, cost
recovery rawan penyalahgunaan.
2. Biaya yang dikeluarkan BUMN

di

mana

mempunyai

kewajiban

memberikan pelayanan umum (public service obligation). Keterlambatan

pembayaran PSO mempunyai dampak yang besar likuiditas BUMN yang
bersangkutan.
Tujuan audit investigatif adalah mengumpulkan bukti-bukti yang dapat
diterima oleh ketentuan undang-undangan yang berlaku atau mengumpulkan
bukti hukum dan barang bukti sesuai dengan hukum acara atau hukum
pembuktian yang berlaku.
Lingkup atau intensitasnya juga berbeda. Dalam audit atas laporan
keuangan, auditor mengumpulkan bukti audit untuk memberikan reasonable
assurance atau keyakinan yang memadai. Audit investigatif lebih dalam dan lebih
luas dari audit atas laporan keungan, karena bukti hukum dan barang bukti yang
dikumpulkan akuntan forensik, akan diuji dalam persidangan (pengadilan tau d
luar pengadilan). Pengujian inilah yang akan menentukan apakah bukti dan
barang bukti dapat menjadi alat bukti yang dapat memberikan keyakinan kepada
majelis hakim (di dalam pengadilan) atau arbitrators (di luar pengadilan).
Bagan
Intensitas Audit (atas Laporan Keungan) dan Audit Invetigatif

[AKUNTANSI FORENSIK]

AUDIT INVESTIGATIF

AUDIT

Auditor dalam audit investigatif atas laporan keungan, mungkin berpikir

bahwa teknik observasi perhitungan persediaan barang sekedar untuk melihat
kecocokan jumlah fisik dan jumlah administrasi. Selama jumlah kedua informasi
ini cocok, auditor puas.
Sebaliknya, auditor dalam audit investigatif memanfaatkan teknik
observasi perhitungan persediaan barang untuk menentukan apakah persediaan
barang tidak terlalu banyak, dibandingkan dengan kebutuhan normal atau
jumlah pesanan yang ekonomis (economic order quantity). Ini melihat potensi
Fraud dalam pengadaan barang yang berlebihan.
Profesional skepticism harus di anut oleh auditor untuk audit atas laporan
keungan maupun auditor dalam menanggani auditor investigatif. Meskipun tujuan
dan intensitas kedua jenis audit itu berbeda.

AUDIT INVESTIGATIF DENGAN TEKNIK

PERPAJAKAN

[AKUNTANSI FORENSIK]

Audit investigatif yang secara luas di praktekan oleh IFRS (internal review
services) di Aerika Serikat. Kedua teknik audit investigati ini digunakan untuk
menentukan penghasilan kena pajak (PKP) yang belum dilaporakan Wajib Pajak
dalam SPT-nya. Penerapan teknik-teknik ini terus berkembang, sehingga
menjadi umum digunakan dalam memerangi organized crime.
Kedua teknik audit investigatif ini adalah net worth method dan
expenditure method. Keduanya menggunakan logika pembukuan atau akuntansi
yang

sederhana.

IRS

menggunakanya

sebagai

bukti

tidak

langsung

(circumstantial evidence). Teknik ini menggeser bahan pembuktian dari negara

(fiskus) kepada wajib pajak. Perlindungan hak wajib pajak diperlukan karena
penggeseran beban pembuktian tersebut.

Net Worth Method

Net worth method diterapkan oleh kantor pajak Amerika Serikat (IRS).
Pemakaianya bisa ditelusuri kembali ke tahun 1931 ketika IFRS berhasil
menjaring AL (fonso) Capone, sejak Kongres mengundangkan RICO Act pada
tahun 1970, penggunaanya diperluas untuk menemukan indikasi illegal income
dari organized crime (kejahatan yang diorganisasi seperti mafia, Triad, dan lainlain).
Net worth method untuk audit invetigatif pajak ingin membuktikan adanya
PKP yang belum dialporakan oleh Wajib Pajak. Untuk organized crime yang ingin
dibuktikan adalah terdapatnya penghasilan yang tidak sah, melawan hukum,
atau illegal income.
Net Worth Method untuk Perpajakan
Di Amerika Serikat di mana net worth method diterima sebagai cara
pembuktian tidak langsung, dasar penggunaanya adalah kewajiban Wajib Pajak
untuk melaporkan semua penghasilanya (sebagaiman didefinisikan oleh undangundanganya) dalam tax returns mereka.

Ketetentuan serupa juga berlaku di

Indonesia di mana Wajib Pajak diwajibkan penghasilnya secara lengkap dan

benar dalam SPT (surat pemberitahuan tahuna, dalam hal ini SPT PPh).
Pemeriksa pajak menetapkan net worth atau kekayaan bersih pada awal
tahun. Ini diperoleh dari pengurangan seluruh aset seseorang dengan seluruh

[AKUNTANSI FORENSIK]

kewajibanya. Jadi, di awal tahun tertentu, sebutlah tahun 1, net worth = assetsliabilities. Hal yang sama dilakukan untuk menentukan net worth Tahun 2.
Selanjutnya, net worth Tahun 1 dibandingkan dengan net worth Tahun 2.
Perbandingan ini akan mengahasilakn kenaikan net worth (net worth increase)
yang seharusnya ssama dengan PKP Tahun 2. Oleh karena itu , kenaikan net
worth ini dibandingkan dengan penghasilan yang dilaporkan dalam SPT PPh
Tahun 2. Contoh perhitungan PKP yang belum dilaporkan dengan net worth
method pada tabel di bawah ini.
Tabel
Net Worth Method untuk Menentukan PKP yang Belum Dilaporkan
Tahun 1

Tahun 2
1.00

3.00

Assets
Dikurangi Liabilities

0 Assets
200 Dikurangi Liabilities

0
250
2.75

Net Worth

800 Net Worth

Net Worth Tahun I

0
800
1.95

Kenaikan net worth

0
1.00

Ditambah nondeductable expenses

Dikurangi nontaxable income

0
400
2.55

Corrected taxable income

Dikurangi reported taxable income (SPT

0
1.25

PPh)

0
1.30

Unreported taxable income

Dalam membaca tabel ini, ada beberapa istilah bahasa inggris yang perlu
dipahami. Istilah-istilah tersebut yaitu:
1. Nondeductable

expenses

adalah

biaya-biaya

yang

tidak

boleh

dibebankan dalam menghitung PKP. Untuk Wajib Pajak perorangan di

Indonesia, ini adalah hampir seluruh biaya hidup seseorang, karena yang
boleh dikurangkan (deductable) hanyalah pengurangan penghasilan bruto
berupa Biaya Jabatan, Biaya Pensiun, Iuran Pensiun dan Tunjangan Hari

[AKUNTANSI FORENSIK]

Tua. Oleh karena itu, nondeductible expense harus ditambahkan kepada

net worth increase.
2. Nontaxable income adalah penghasilan seseorang (atau perusahaan)
yang untuk kepentingan perpajakan bukan merupakan PKP. Oleh karena
itu, nontaxable income (penghasilan bukan PKP) ini harus dikurangkan
dari net worth increase.
3. Corrected taxable income adalah PKP sesungguhnya atau yang
seharusnya dilaporkan oleh Wajib Pajak berdasarkan perhitungan net
worth method.
4. Unreported taxable income adalah PKP yang belum dilaporkan oleh Wajib
Pajak dalam SPT-nya. Informasi inilah yang dihitung pemeriksa atau
penyidik pajak.
Meskipun tidak ditegaskan dalam undang-undang perpajakan kita, net
worth method sebenarnya sudah lama diterapkan. Dalam zaman penjajahan
Belanda, kita mengenal Undang-undang Pajak Kekayaan. Dalam reformasi
perpajakan di zaman Orde Baru, Pajak Kekayaan ini dihilangkan. Pajak
Kekayaan tidak lain dari pajak atas penghasilan yang karena macam-macam
alasan, belum terkena Pajak Penghasilan (pada waktu itu nama pajaknya adalah
Pajak Pendapatan). SPT Pajak Kekayaan juga memuat informasi untuk
penghitungan net worth.
Untuk mendukung kegiatan Pajak Kekayaan, ada petugas pajak dinas
luar yang mencatat munculnya aset baru seperti rumah yang sedang dibangun.
Kegiatan ini, sampai dengan pertengahan 1960-an masih dilakukan secara
intensif.
Net worth method diperhatikan kembali ke Indonesia, dengan dimintanya
Daftar Harta dan kewajiban dalam SPT PPh. Banyak informasi lisan yang diminta
petugas pajak ketika memeriksa SPT mengindikasikan penggunaan net worth
method dan expenditure method yang akan dijelaskan dibawah. Hal ini tidak
mengherankan karena pemerintah mendapatkan bantuan teknis dari para ahli
IRS atau mantan pejabat IRS.

Net Worth Method untuk Organized Crime

[AKUNTANSI FORENSIK]

Dengan rumus yang hampir sama, kita dapat menentukan illegal income.
Seperti yang disebutkan tadi, di Amerika serikat metode ini di gunakan untuk
memerangi korupsi. Ketentuan perundangannya sudah ada, yakni laporan
mengenai kekayaan pejabat.
Rumus atau cara perhitungan net worth method untuk menentukan illegal
income ditunjukkan dalam Tabel 14.2.
Legal income dalam rumus di bawah adalah semua penghasilan yang di
laporkan oleh yang bersangkutan. Inilah yang dibandingkan dengan net worth
increase (sesudah di-adjust dengan personal expenses) untuk menentukkan
illegal income.
Tabel
Net Worth Method untuk Menentukan Illegal Income
Tahun 1

Tahun 2
1.00

Assets
Dikurangi Liabilities
Net Worth

0 Assets
200 Dikurangi Liabilities
800 Net Worth
Net Worth Tahun I
Kenaikan net worth
Ditambah personal expenses
Corrected legal income
Dikurangi reported legal income
Illegal Income

3.000
250
2.750
800
1.950
1.000
2.950
1.250
1.700

Beberapa Catatan
Di bawah ini ada beberapa catatan yang harus diperhatikan penyidik atau
investigator dalam menerapkan net worth method.
1. Rekaman - Makin banyak transaksi terekam, makin ampuh pula net worth
method. Misalnya, penggunaan rekening bank baik giro, tabungan,
maupun deposito. Semuanya terekam, semuanya meninggalkan jejak
atau audit trails. Contoh lain, penggunaan kartu kredit, kartu debit, kartu
cerdas (smart cart); selain meninggalkan papers trails (jejak berupa
kertas), ia juga meninggalkan digital trails yang dapat menjadi bukti.
Dalam upaya pemberantasan tindak pidana pencucian uang, bank, dan
lembaga-lembaga keuangan lainnya bahkan membuat laporan mengenai

10

[AKUNTANSI FORENSIK]

transaksi

yang

mencurigakan.

Rekaman

ini

sangat

mendukung

penerapan net worth method.

2. Penyimpanan uang tunai istilah sehari-hari adalah simpan di bawah
bantal atau cash hoarding. Pelaku kejahatan cukup canggih untuk
menggunakan jasa perbankan atau pasar modal untuk menanam uang
dalam jumlah besar. Akan tetapi, dalam berbagai kasus pidana
perpajakan, pencucian uang dan korupsi yang besar - besar sekalipun,
cash

hoarding

masih

sering

dipraktekkan.

Penggerebekan,

penggeledahan, atau penyitaan di rumah-rumah pejabat dalam kasus

korupsi menujukkan cash hoarding dalam jumlah puluhan ribu dolar
Amerika Serikat atau ratusan juta sampai miliaran rupiah. Kalau tidak
terungkap dari penggerebekan, penggeledahan atau penyitaan, pelaku
menjelaskan bahwa penghasilan mereka yang sudah dipajaki selama
bertahun-tahun mereka simpan dalam bentuk uang tunai di rumah. Cash
hoarding merupakan tantangan yang besar bagi investigator.
3. Tambahan penghasilan Penjelasan yang diberikan oleh pelaku (tindak
pidana perpajakan atau kejahatan lain) untuk unreported taxable income
atau illegal income bisa bermacam-macam, mulai dari warisan, pinjaman
(dari bank, lembaga keuangan lain, perorangan, atau perusahaan),
hadiah atau gratifikasi, dan lain-lain. Kalau warisan berupa tanah dan
bangunan, pembuktian dapat dilakukan relatif mudah karena berkaitan
dengan PPAT (Pejabat Pembuat Akta Tanah), bermacam dokumen,
termasuk Pajak Bumi dan Bangunan, dan Badan Pertanahan Negara.
Begitu juga dengan pinjaman bank dan lembaga keuangan lain, maupun
perusahaan (terutama kalau itu perusahaan besar. Masalahnya adalah
kalau pinjaman berasal dari perorangan atau perusahaan kecil, meskipun
investigator bisa berdalih bahwa pinjaman itu terlalu besar dibandingkan
kapaostas sang kreditur. Atau investigator bisa mengancam perorangan
dan perusahaan kecil tadi dengan melakukan audit investigatif terhadap
mereka. Hadiah dan gratifikasi juga menimbulkan masalah dalam
masyarakat yang permisif seperti masyarakat kita pada umumnya. Itulah
sebabnya KPK mengeluarkan aturan tentang gratifikasi, termasuk
larangan untuk memberi dan menerima bingkisan hari raya.
4. Pembalikan beban pembuktian sebenarnya net worth method
membalikkan kewajiban membuktikan dari pemerintah kepada yang

11

[AKUNTANSI FORENSIK]

bersangkutan. Rumusnya logis, dan kalau pelaku sudah melaporkan

semua unsur dalam rumus net worth method itu maka tidak ada lagi
unreported taxable income atau illegal income. Atau kalaupun ada,
jumlahnya tidak boleh materil atau signifikan.
5. Catatan pembukuan yang sering kali menjadi tantangan bagi penyidik
adalah tidak adanya catatan pembukuan. Atau, itulah yang sering kali
diklaim oleh pelaku kejahatan. Oleh karena itu, kantor pajak di zaman
penjajahan Belanda secara aktif melakukan penelitian dari bermacammacam kelompok etnis. Kesungguhan dan kejelian penyidik seing
membuatnya berhasil mengorek catatan-catatn informal yang secara
sengaja maupun tidak sengaja dihimpun oleh pelaku kejahatan sebelum
audit investigatif dilakukan.
6. Penyidik kurang sabar dalam menghadapi pelaku yang tangguh dalam
tindak pidana perpajakan, penyidik mungkin menyerah ketika pelaku
bersedia membayar dengan cepat temuan si penyidik. Penyidik perlu
berhati-hati terutama ketika menerapkan net worth method untuk pertama
kalinya pada Wajib Pajak yang bersangkutan. Itu sebabnya, informasi
penting harus dikumpulkan, baik secara formal maupun informal. Itulah
yang dilakukan oleh petugas dinas luar di zaman penjajahan sampai
pertengahan 1960-an. Ketidaksabaran penyidik sering kali juga terwujud
dalam memilih-milih sasaran empuk di SPT. Padahal sasaran empuk itu
sengaja dibuat oleh Wajib Pajak.
7. Pembuktian tidak langsung berulang kali dijelaskan di atas bahwa net
worth method

adalah pembuktian tidak langsung dan membalikkan

beban pembuktian kepada pelaku (Wajib Pajak atau pelaku kejahatan

terorganisir). DI Indoneia undang-undang belum menetapkan net worth
method sebagai alat pembuktian. Kalau kita akan menggunakannya, cara
pembuktian

itu

harus

disertai

dengan

ketentuan-ketentuan

yang

melindungi Wajib Pajak. Tuduhan atau dakwaan harus jelas dan

ditetapkan secara formal dalam surat tugas, khususnya mengenai makna
dan sifat net worth method, asumsi yang dipakai dan kesimpulan yang
dapat ditarik oleh kedua pihak (negara dan pelaku kejahatan).
8. Kejahatan lain sering kali dalam menerapkan net worth method untuk
tujuan perpajakan, penyidik dapat mengungkapkan kejahatan lain, jadi
bukan

12

tindak

pidana

perpajakan.

Misalnya,

dalam

menjelaskan

[AKUNTANSI FORENSIK]

unreported taxable income yang besar jumlahnya, Wajib Pajak mengaku

dan bisa membuktikan tambahan kekayaan berasal dari titipan pihak
ketiga. Jika titipan ini berupa uang tunai atau uang di bank, ini mungkin
merupakan indikasi tindak pidana pencucian uang.

Expenditure Method
Sebagaimana halnya dengan net worth method yang dijelaskan di atas,
penerapan expenditure method ini juga dipelopori IRS. Expenditure method yang
merupakan derivasi atau turunan dari net worth method digunakan IRS sejak
tahun 1940-an. Ketika RICO Act diundangkan dalam tahun 1970, expenditure
method dimanfaatkan sebagai petunjuk organized crime. Expenditure method
juga merupakan cara pembuktian tidak langsung. Seperti net worth method juga
dimaksudkan menentukan unreported taxable income. Expenditure method lebih
cocok untuk Wajib Pajak yang tidak mengumpulkan harta benda, tetapi
mempunyai

pengeluaran

pengeluaran

besar

atau

mewah.

Perhitungan

unreported taxable income dapat dilihat dari tabel di bawah ini.

Tabel
EM untuk Menghitung Unreported Taxable Income
Jumlah Pengeluaran (Expenditure)
Dikurangi total nontaxable income
Adjusted gross income
Dikurangi itemized / standard deduction
Dikurangi exemptions
Correceted taxable income
Reported taxable income
Unreported taxable income

10.000
1.000
9.250
750
500
8.000
3.000
5.000

Istilah perpajakan di atas berasal dari ketentuan undang-undang

perpajakan di Amerika Serikat dan harus disesuaikan dengan ketentuan yang
berlaku di Indonesia. Itemized atau standar deduction merupakan pengurangan
yang diperkenankan oleh undang-undang, baik yang bersifat standar (seperti
jumlah tanggungan di Indonesia) maupun yang harus dirinci satu per satu
(itemized) seperti bunga hipotek untuk pinjaman maksimum $100 juta.
Excemptions atau pengecualian, juga ada di Indonesia meskipun bentuk
dan besarnya tidak perlu sama dengan yang ada di Amerika. Rumus untuk

13

[AKUNTANSI FORENSIK]

menghitung illegal income dengan menggunakan expenditure method lebih

sederhana daripada perhitungan unreported taxable income, yakni illegal income
= expenditure - penghasilan dari legal sources.
Expenditure method lebih populer dibanding net worth method, karena
expenditure method lebih mudah dihitung atau dibuat dan juga lebih mudah
dimengerti oleh orang awam. Mahkamah Agung di Amerika Serikat tidak
menetapkan expenditure method secara khusus sebagai alat pembuktian,
karena expenditure method dianggap derivasi atau turunan dari net worth
method. Seorang akuntan harusnya mampu menghitung unreported taxable
income berdasarkan net worth method dan mengkonversikannya ke expenditure
method.
Expenditure method harusnya digunakan untuk kasus perpajakan apabila
kondisi-kondisi berikut sangat kuat atau dominan,
1. Wajib Pajak tidak menyelenggarakan pembukuan atau catatan.
2. Pembukuan dan catatan Wajib Pajak tidak tersedia, misalnya karena
terbakar.
3. Wajib Pajak menyelenggarakan pembukuan tetapi tidak memadai.
4. Wajib Pajak menyembunyikan pembukuannya.
5. Wajib Pajak tidak mempunyai aset yang terlihat atau dapat diidentifikasi.
Expenditure method harusnya digunakan untuk kasus organized crime
apabila dalam kondisi-kondisi sangat kuat atau dominan berikut ini.
1. Tersangka kelihatannya tidak membeli aset seperti rumah, tanah, saham,
perhiasan, mobil, atau kapal mewat dan seterusnya.
2. Tersangka memiliki gaya hidup mewah dan

agaknya

di

luar

kemampuannya.
3. Tersangka diduga mengepalai jaringan kejahatan atau semua saksi yang
memberatkan dia adalah para penjahat yang sudaah dijatuhi hukuman.
4. Illegal income harus ditentukan untuk menghitung denda (misalnya,
dalam kejahatan penebangan hutan illegal), menghitung kerugian
keuangan negara (dalam kasus korupsi), dan pungutaan negara lainnya.
Expenditure method adalah derivasi dari net worth method. Namun,
perlakuan terhadap aset dan kewajibannya berbeda. Misalnya, dalam net worth
method penyidik akan mencantumkan saldo akhir dari kas dan bank. Dalam
expenditure method, hanya perubahannya yang diambil (kenaikan atau
penurunan kas dan bank). Hal yang sama juga berlaku untuk persediaan barang,

14

[AKUNTANSI FORENSIK]

piutang, utang, dan pinjaman bank. Depresiasi, amortisasi, deplesi, defered

gains dan semacamnya juga diabaikan dalam expenditure method ini
sebenarnya merupakan hal yang elementer untuk seorang akuntan.
Penerapannya di Indonesia
Dua metode audit investigatif, diterapkan oleh kantor pajak IRS di
Amerika Serikat untuk memberi petunjuk adanya penghasilan yang belum
dilaporkan. Wajib Pajak kemudian membuktikan adanya kekeliruan perhitungan
oleh IRS; attau mengakui kesalahannya dan membayar kekurangan pajak
beserta dendanya. Metode yang sama dapat diterapkan oleh penegak hukum
(FBI) di sana untuk memberi petunjuk adanya penghasilan atau aset yang
diperoleh dari kegiatan melawan hukum (illegal activities).
Apakah metode metode tersebut dapat diterapkan di Indonesia? Berikut
ini contoh dan penerapannya beserta beberapa pertanyaan yang akan memberi
petunjuk atas penerapannya.
Contoh pertama, laporan PPATK tentang transaksi bank atau transfer
yang sangat besar ke rekening penyelenggara negara, termasuk penegak
hukum, anggota DPR dan pimpinan partai politik. PPATK tidak melakukan
investigasi.

Laporannya

merupakan

bagian

dari

pelaporan

transaksi

mencurigakan (suspicious transaction reporting) oleh leembaga keuangan ke

PPATK. Pertanyaan bagi pimpinan lembaga yang bersangkutan:

1. Apa yang anda lakukan dengan informasi ini?

2. Apakah Laporan Kekayaan Pejabat dapat dimanfaatkan? Kalau tidak,
mengapa

tidak?

Kalau

dapat,

untuk

apa

dan

bagaimana

melaksanakannya?
3. Apakah informasi perpajakan seperti SPT dapat dimanfaatkan? Kalau
tidak, mengapa tidak? Kalau dapat, untuk apa dan bagaimana
melaksanakannya?
Contoh kedua, KPK mempunyai informasi mengenai kekayaan pejabat
sebelum menjabat dan padda akhir masa jabatannya. Tanpa laporan PPATK
apakah informasi ini dapat dimanfaatkan sebagai petunjuk awal adanya korupsi?

15

[AKUNTANSI FORENSIK]

Bagaimana? Daftar kekayaan caalon presiden (Capres) dan calon wakil presiden
(Cawapres) adalah contoh yang konkret.

Strategi Audit Terhadap Modus Penggelapan

Pajak Pertambahan Nilai dan Pajak
Penghasilan

A. Latar Belakang
Realita yang terjadi dilapangan, ternyata masih banyak perusahaan yang
belum memperhatikan pentingnya pengendalian internal yang sesungguhnya
dalam perusahaan, mengingat pengendalian yang diterapkan saat ini belum
efektif

dan

efisien.

Sehingga

berakibat

pada

pajak

perusahaan

yang

berhubungan dengan Pajak Pertambahan Nilai (PPN) dan Pajak Penghasilan

(PPh). Saat ini modus-modus penggelapan pajak sudah sangat berkembang.
Direktorat Jendral Pajak terus berupaya untuk mengungkapkan secara

16

[AKUNTANSI FORENSIK]

transparan modus-modus penggelapan pajak yang terjadi dengan berbagai cara

dan berbagai alasan.
Penelitian

ini

dilakukan

dengan

tujuan

untuk

menganalisa

dan

mengungkap modus-modus penggelapan pajak pertambahan nilai dan pajak

penghasilan, serta mengungkap kendala-kendala yang dihadapi auditor dalam
mengungkap modus-modus tersebut, guna membantu upaya Direktorat Jendral
Pajak dalam menertibkan para pembayar pajak.
Metodologi penelitian yang digunaan oleh peneliti dalam penelitian ini
adalah : (1) metode survey dan (2) studi kasus. Sumber data diperoleh dari: data
premier dan data sekunder. Adapun teknik atau cara yang dilakukan dalam
pengumpulan data yang berhubungan dengan penelitian ini adalah sebagai
berikut: (a) dokumentasi (documentation), (b) wawancara (interview), (c)
penelitian kepustakaan dan (d) observasi.
B. Pembahasan
Dalam mengaudit modus penggelapan Pajak PPN dan PPh, auditor dapat
menerapkan teknik-teknik audit audit yang meliputi:
1.
2.
3.
4.

Memeriksa fisik dan mengamati

Meminta Informasi dan Konfirmasi
Memeriksa dokumen
Review Analitikal
Informasi awal tentang adanya penggelapan Pajak PPN dan PPh

diperoleh berdasarkan dugaan atau prasangka yang berawal dari pengamatan

terhadap aktivitas yang terjadi dalam perusahaan. Atas informasi tersebut
dilakukan penelitian awal atau telaahan dengan mempelajari sebanyak mungkin
mengenai orang-orang yang diduga terlibat.
Berdasarkan hasil evaluasi, diputuskan apakah dugaan penggelapan
PPN dan PPh terbukti atau tidak. Jika diputuskan bahwa fraud audit tidak
diteruskan, masih dapat dipertimbangkan untuk dilakukan review khusus atas
bagian tertentu yang dipermasalahkan. Jika fakta menunjukkan bahwa fraud
kemungkinan besar terjadi atau benar-benar terjadi, perlu dimulai perencanaan
pelaksanaan review /audit investigasi yaitu:
1.
2.
3.
4.

17

Analisis data yang tersedia

Membuat Hipotesa
Menguji Hipotesa
Menyaring dan Merubah Hipotesa

[AKUNTANSI FORENSIK]

Hasil investigasi yang dilakukan oleh auditor menemukan bahwa terjadi

penggelapan berdasarkan Pajak Pertambahan Nilai dan Pajak Penghasilan
yaitu:
1. Berdasarkan analisa terhadap dokumen rekening korang, mutasi
transaksi tidak ditemukan
2. Berdasarkan konfirmasi, pihak ketiga yang terkait melayani penjualan
tanpa faktur PPN
3. Berdasarkan review analitikal ditemukan ketidak wajaran antara dokumen
keuangan dengan dokumen persediaan yang tergolong sangat lengkap.
Ketidak wajaran tersebut adalah dokumen pembelian barang tidak
didukung oleh dokumen keuangan yang valid. Dokumen keuangan yang
tersedia adalah kwitansi tunai yang bersumber dari kas. Karena nilai
transaksinya diatas 10juta, maka berdasarkan kebijakan perusahaan
seharusnya transaksi tersebut terekam dalam rekening koran.
4. Berdasarkan pemeriksaan dokumen slip gaji, dengan data keuangan
ditemukan kejanggalan nilai pembayaran gaji tidak sesuai dengan yang
dilaporkan dalam SPT. Nilai yang dibayarkan lebih kecil daripada yang
dilaporkan. Hasil temuan ini belum auditor laporkan kepada Direktorat
Jendral Pajak untuk mengtahui apakah pelanggaran ini sudah tergolong
tindak pidana atau merupakan pelanggaran administratif. Untuk sampai
pada simpulan terjadinya penggelapan pajak pertambahan nnilai dan
pajak penghasilan, auditor telah melakukan langkah-langkah yaitu
pemeriksaan fisik barang dagangan dan dokumen, pengamatan meminta
konfirmasi kepada pihak ketiga yang terkait dan melakukan review
analitikal.
Audit terhadap penggelapan pajak pertambahan nilai dan pajak
penghasilan yang umum dilakukan oleh auditor pajak secara garis besar sudah
dapat

menjawab

pertanyaan-pertanyaan

yang

muncul

ketika

diadakan

pemeriksaan terhadap laporan yang dibuat oleh wajib pajak. Penggelapan pajak
pertambahan nilai dan pajak penghasilan yang melibatkan perusahaan fiktif
sangat mudah diungkap karena biasanya perusahaan fiktif tidak melaporkan fiktif
tidak melaporkan SPT masa maupun SPT tahunan, sehingga ketika pegawai
pajak memeriksa laporan pajak perusahaan aktif yang melaporkan adannya
pembelian atau penjualan kepada erusahaan fiktif, maka pegawai pajak sudah

18

[AKUNTANSI FORENSIK]

dapat mencurigai transaksi tersebut karena perusahaan yang dilaporkan tidak

pernah lapor pajak. Penggelapan pajak pertambahan nilai dan pajak penghasilan
yang melibatkan perusahaan aktif ini sulit diungkapk bila hanya mengandalkan
audit umum, karena biasanya secara dokumen maupun laporan pajaknya sangat
gelap.
Pada dasarnya pengusaha tidak ingin penggelapan pajak, hal tersebut
dilakukan karena banyak pengeluaran-pengeluaran yang dikeluarkan oleh
perusahaan yang tidak diakui oleh pajak. Pengeluaran tersebut bisa dikenal
dengan istilah gratifikasi. Uang suap, biaya entertain dan lain sebagainya.
Sebenarya pajak sudah mengakui biaya tersebut, tetapi pengakuan pajak
terhadap gratifikasi tidak mungkin dimanfaatkan oleh pengusaha karena harus
mencantumkan identitas penerima gratifikasi. Hal tersebut tidak mungkin
dilakukan, karena penerima gratifikasi tidak ingin dicantumkan namanya, hal ini
yang menyebabkan pengusaha melakukan praktek penggelapan pajak.
DAFTAR PUSTAKA

Tuanakotta, T.M. 2010, Akuntansi Forensik dan Audit Investigatif, Edisi 2,

Penerbit Salemba Empat.

Hastoni. 2013. Strategi Audit Terhadap Modus Penggelapan Pajak
Pertambahan Nilai dan Pajak Penghasilan, Program Studi Akuntansi,
Sekolah Tinggi Ilmu Ekonomi Kesatuan Bogor, Indonesia.

19