STRATEGI AUDIT AWAL

Tujuan utama auditor dalam perencanaan dan pelaksanaan audit adalah

untuk mengurangi risiko audit hingga tingkat rendah yang sesuai untuk
mendukung suatu pendapat apakah laporan keuangan telah disajikan secara
wajar dalam segala hal yang material. Hal ini dicapai dengan mengumpulkan dan
mengevaluasi bukti berkenaan dengan asersi-asersi yang terdapat dalam
laporan keuangan.

Karena adanya hubungan timbal balik antara bukti materialitas, risiko

audit, dan bukti audit, auditor dapat memilih strategi audit awal dalam
perencanaan audit atas asersi individual atau sekelompok asersi. Strategi audit
awal (preliminary audit strategy) merupakan strategi yang merepresentasikan
pertimbangan pendahuluan auditor mengenai suatu pendekatan audit dan
didasarkan pada asumsi-asumsi tertentu mengenai pelaksanaan audit. Strategi
audit ini bukan merupakan spesifikasi mendetail dari prosedur audit yang akan
dilaksanakan dalam menyelesaikan audit. Dalam audit awal, misalnya, auditor
mengembangkan kesimpulan sementara mengenai penekanan relatif yang akan
diberikan pada berbagai jenis pengujian audit.

Dalam perikatan yang berulang, spesifikasi dari berbagai komponen

strategi audit awal mungkin termasuk suatu anggapan oleh auditor bahwa
prosedur analitis, pengujian pengendalian, atau pengujian terinci yang digunakan
pada tahun sebelumnya akan sesuai untuk tahun berjalan. Keputusan akhir
mengenai hal-hal tersebut dibuat sejalan dengan dilaksankannya audit.

KOMPONEN STRATEGI AUDIT AWAL

Dalam mengembangkan strategi audit awal untuk asersi-asersi, auditor

menspesifikasikan empat komponen sebagai berikut:

1. Tingkat risiko bawaan yang dinilai.

2. Tingkat risiko pengendalian yang direncanakan untuk dinilai dengan
mempertimbangkan:
a. Luas pemahaman mengenai pengendalian intern yang diperoleh.
 b. Pengujian pengendalian yang dilaksanakan dalam mengukur
risiko pengendalian.
3. Tingkat risiko prosedur analitis yang direncanakan untuk dinilai dengan
mempertimbangkan:
a. Luas pemahaman tentang bisnis dan industri yang diperoleh.
b. Prosedur analitis yang akan dilaksanakan menyediakan bukti
mengenai penyajian wajar dari suatu asersi.
4. Tingkat pengujian rincian yang direncanakan, apabila dikombinasikan
dengan prosedur lain, mengurangi risiko audit hingga tingkat rendah yang
sesuai.

Pedoman audit AICPA mengenai Consideration of Internal Control

Strucutre in a Financial Statement Audit memperkenalkan dua strategi audit
utama yang ekuivalen dengan (1) suatu pendekatan substantif utama yang
menekankan pengujian rincian dan (2) suatu tingkat risiko pengendalian yang
dinilai lebih rendah. Strategi audit awal dibagi menjadi dua macam, yaitu
pendekatan substantif utama (primarily substantive approach), dan pendekatan
tingkat risiko pengendalian yang lebih rendah (lower assessed level of control
risk approach). Kedua strategi audit yang pertama berada pada akhir yang
berlawanan dari suatu rankaian kemungkinan keputusan mengenai:

1. Tingkat risiko pengendalian yang direncanakan untuk dinilai

2. Luasnya pemahaman mengenai pengendalian intern
3. Keyakinan yang diinginkan dari pengujian pengendalian
4. Tingkat pengujian substantif yang direncanakan akan dilaksankan untuk
mengurangi risiko audit hingga suatu tingkat rendah yang sesuai

Perbedaan antara kedua pendekatan tersebut digambarkan pada gambar di

bawah ini dalam bagian kanan, yang menyediakan suatu tinjauan grafik
mengenai bervariasinya tingkat penekanan yang diberikan kepada berbagai
komponen dari kedua strategi audit tersebut. Bagian dasar dari gambar tersebut
menunjukkan potensi penghematan biaya menurut tingkat yang dinilai lebih
rendah untuk pendekatan risiko pengendalian.
Suatu Pendekatan Substantif Utama dengan Penekanan terhadap
Pengujian Terinci

Menurut pendekatan substantif utama yang menekankan pada

pengujian terinci (primarily substantive approach emphasizing tests of details),
auditor menspesifikasikan komponen-komponen strategi audit sebagai berikut:
 1. Gunakan tingkat risiko prosedur analitis yang direncanakan untuk dinilai
pada tingkat yang tinggi.
2. Gunakan tingkat risiko pengendalian yang direncanakan untuk dinilai
pada tingkat yang maksimum.
3. Rencanakan untuk memperoleh pemahaman minimum mengenai
bagian-bagian yang relevan dari pengendalian intern.
4. Rencanakan sedikit, jika ada, pengujian pengendalian.
5. Rencanakan pengujian substantif yang luas atas transaksi dan saldo
berdasarkan pada tingkat risiko deteksi yang direncanakan dapat
diterima yang rendah.

Auditor dapat memilih pendekatan ini ketika ia mengetahui bahwa dari

awal, mungkin dari pengalaman masa lalu berhadapan dengan klien atau dari
langkah perencanaan awal, bahwa pengendalian intern yang berkaitn dengan
asersi tidak ada atau tidak efektif. Strategi tersebut juga dapat dipilih ketika
auditor menyimpulkan bahwa biaya melaksanakan prosedur tambahan untuk
memperoleh suatu pemahaman yang lebih mendalam mengenai pengendalian
intern dan pengujian pengendalian untuk mendukung tingkat risiko pengendalian
yang lebih rendah akan melebihi biaya pelaksanaan pengujian substantif yang
lebih luas. Kondisi tersebut dapat berhubungan dengan asersi untuk akun-akun
yang memiliki populasi relatif kecil atau transaksi yang tidak sering terjadi.
Misalnya termasuk asersi yang berhubungan dengan aktiva tetap, hutang
obligasi, atau modal saham.

Strategi audit ini menekankan pada pengujian bottom-up dari suatu asersi.
Pendekatan substantif utama juga dapat digunakan untuk lebih banyak asersi
pada audit awal daripada pada audit yang berulang.

Pengujian Rinci atas Kelas Transaksi, Saldo Akun, dan pengungkapan.

Pengujian substantif atas transaksi menguji kekeliruan atau kecurangan

dalam transaksi individual. Sebagai contoh, auditor dapat memeriksa pembelian
besar persediaan dengan menguji bahwa harga pokok penjualan yang termasuk
dalam faktur dari vendor telah dicatat dengan benar dalam akun persediaan dan
utang dagang. Hal ini memberi auditor bukti mengenai asersi keterjadian,
kelengkapan, dan keakuratan.
 Pengujian rinci atas saldo akun dan pengungkapan memfokuskan pada
hal-hal yang terdapat di saldo akun laporan keuangan. Sebagai contoh, auditor
mungkin ingin menguji utang dagang. Untuk melakukan pengujian rinci atas akun
utang dagang, auditor dapat memeriksa sampel faktur vendor individual yang
merupakan bagian dari saldo akhir di utang dagang. Dalam memeriksa
dokumentasi ini, auditor berkepentingan untuk menguji asersi keberadaan dan
penilaian. Selain itu auditor dapat mengirimkan konfirmasi kepada pemasok
dengan saldo nol dalam akunnya dalam rangka menguji asersi kelengkapan.

Suatu Tingkat Risiko Pengendalian yang Dinilai Lebih Rendah

Berdasarkan pendekatan tingkat risiko pengendalian yang dinilai lebih

rendah (lower assessed level of control risk), auditor menspesifikasikan
komponen-komponen dari strategi audit berikut:

1. Gunakan tingkat risiko prosedur analitis yang direncanakan untuk dinilai

pada tingkat yang tinggi.
2. Gunakan tingkat risiko pengendalian yang direncanakan untuk dinilai
pada tingkat sedang atau rendah
3. Rencanakan pengujian pengendalian, mungkin pengujian pengendalian
komputer yang berada dalam sistem klien.
4. Rencanakan pengujian substantif atas transaksi atau saldo yang terbatas
berdasarkan tingkat risiko deteksi yang direncanakan untuk diterima pada
tingkat sedang atau tinggi.

Auditor dapat memilih strategi ini ketika ia percaya bahwa pengendalian

yang berhubungan dengan suatu asersi telah dirancang dengan baik dan
berjalan dengan sangat efektif. Selain itu, auditor harus percaya bahwa biaya
pelaksanaan prosedur yang lebih luas untuk memperoleh pemahaman mengenai
pengendalian intern, termasuk aspek komputer dari pengendalian intern, dan
untuk menguji pengendalian akan lebih besar daripada yang diimbangi oleh
penghematan biaya dari pelaksanaan pengujian substantif atas transaksi dan
saldo yang lebih sempit. Hal ini sering terjadi pada asersi yang berkenaan
dengan akun-akun yang dipengaruhi oleh volume transaksi rutin yang tinggi
seperti penjualan, piutang usaha, persediaan, pembelian, utang usaha, dan
beban gaji. Strategi audit ini juga mempresentasikan suatu penekanan yang kuat
terhadap prosedur audit bottom up, dengan menguji pengendalian terhadap
pencatatan transaksi dan transaksi itu sendiri.

STRATEGI AUDIT TAMBAHAN

Tantangan yang dihadapi oleh auditor dalam merencanakan strategi audit

adalah bahwa model risiko audit bukan model yang memiliki dua dimensi. Pilihan
auditor tidak hanya bergantung pada pengendalian intern atau untuk melakukan
pengujian secara substantif. Komponen model risiko audit yang penting lainnya
melibatkan prosedur analitis.

Tujuan keseluruhan auditor adalah untuk mengembangkan suatu strategi

yang meminimalkan biaya potensial dalam melaksanakan pengujian audit,
sementara membatasi risiko audit pada tingkat rendah yang sesuai. Strategi
tersebut melibatkan suatu pendekatan substantif utama yang menekankan pada
prosedut analitis.

Pendekatan Substantif Utama yang Menekankan Pada Prosedur Analitis

Berdasarkan pendekatan substantif utama yang menekankan pada

prosedur analitis (a primarily substantive approach emphasizing analytical
procedures), auditor menspesifikasikan komponen-komponen strategi audit
sebagai berikut:

1. Memperoleh pengetahuan yang luas mengenai proses bisnis klien yang

relevan dengan asersi.
2. Auditor mengantisipasi bahwa dia dapat memperoleh bukti kompeten dari
prosedur analitis untuk mendukung suatu penilaian risiko sedang atau
rendah dari bukti tersebut.
3. Gunakan suatu tingkat risiko pengendalian yang direncanakan untuk
dinilai pada tingkat yang maksimum.
4. Rencanakan untuk memperoleh suatu pemahaman minimum mengenai
bagian relevan dari pengendalian intern.
5. Rencana sedikit, jika ada, pengujian pengendalian.
 6. Rencanakan pengujian substantif atas transaksi dan saldo yang lebih
sempit sebagai akibat dari pengurangan risiko yang diberikan prosedur
analitis.

Auditor dapat memilih pendekatan ini jika ia memiliki keahliann dan

pengetahuan mengenai bisnis dan industri untuk mengembangkan prediksi yang
akurat mengenai saldo laporan keuangan. Sebagai contoh, pengetahuan auditor
mengenai tujuan dan sumberdaya klien, pasar dan lingkungan persaingan,
proses inti, serta siklus operasi mungkin akan memudahkan auditor untuk
memprediksi secara akurat volume penjualan perusahaan dan tingkat piutang
yang diharapkan. Pertimbangkan suatu warahlaba olahraga yang telah berhasil
melalui sejumlah musim penjualan habis secara berturut-turut, atau suatu
maskapai penerbangan yang memiliki kinerja yang dapat diprediksi secara relatif
dengan kapasitasnya. Pengetahuan mengenai bisnis baik mengenai perusahaan
jasa tersebut, serta hubungan antara kapasitas dan pendapatan, dapat
memudahkan auditor untuk menilai secara akurat penyajian yang wajar dari
totoal pendapatan terutama dengan menggunakan prosedur analitis, dan auditor
akan dapat membatasi luas pengujian substantif terinci. Auditor juga dapat
mengantisipasi aktivitas investasi perusahaan dengan pengetahuan mengenai
aktivitas pembiayaan. Sebagai contoh,jika auditor mengetahui bahwa klien baru
saja menerbitkan obligasi pendapatan industri, ia akan mampu secara akurat
memprediksi jumlah dan sifat penambahan terhadap aktiva tetap konsisten
dengan ekspektasi, auditor dapat membatasi tingkat pengujian substantif terinci
dengan tepat.

Strategi audit ini merepresentasikan suatu bauran yang seimbang secara

relatif dari prosedur audit top-down dan bottom-up. Oleh karena penekanan
dalam penggunaan pengetahuan auditor mengenai bisnis dan industri untuk
mendukung prosedur analitis, strategi ini menempatkan auditor dalam banyak
prosedur yang mendukung pemberian jasa bernilai tambah lainnya. Contohnya,
prosedur yang dilaksanakan untuk memahami tujuan penjualan manajemen dan
menilai risiko bisnis yang akan membawa manajemen mencapai tujuan tersebut
akan membuat auditor untuk (1) memperoleh keyakinan mengenai kewajaran
penyajian penjualan dan (2) menasihati klien mengenai kemungkinan risiko
pasar yang tidak terlihat.
 Pertimbangkan spektrum penuh dari strategi audit yang tersedia bagi
auditor yang melibatkan berbagai penekanan pada pemahaman mengenai
pengendalian intern dan pengujian pengendalian, pemahaman bisnis dan industri
serta pengujian substantif terinci detil substantif.

Di bawah ini adalah gambar yang mengikhtisarkan empat strategi audit

umum yang sering dilakukan ketika mengaudit berbagai asersi. Gambar tersebut
juga mendeskripsikan sejumlah kombinasi yang dapat dipertimbangkan oleh
auditor. Asumsikan bahwa setiap pendekatan akan membatasi risiko audit hingga
tingkat rendah yang sesuai, auditor biasanya akan menentukan pendekatan audit
berdasarkan kesesuaian dari strategi untuk klien yang akan meminimalkan
keseluruhan biaya.
Pendekatan pada Risiko Bawaan dan Prosedur Analitis

Penekanan pada risiko bawaan dan prosedur analitis (emphasis on

onherent risk and analytical procedures) mengasumsikan bahwa prosedur
analitis lebih murah daripada prosedur audit lainnya. Maka dari itu, menurut
pendekatan audit ini auditor menspesifikasikan komponen-komponen strategi
audit sebagai berikut:

1. Risiko bawaan dinilai pada tingkat di bawah maksimum.

2. Gunakan tingkat risiko prosedur analitis yang direncanakan untuk dinilai,
serendah mungkin.
3. Gunakan tingkat risiko pengendalian yang direncanakan untuk dinilai
pada tingkat yang tinggi atau maksimum.
4. Rencanakan untuk memperoleh pemahaman minimum mengenai bagian
yang relevan dari pengendalian intern.
5. Rencanakan sedikit, jika ada, pengujian pengendalian.
6. Rencanakan pengujian substantif atas transaksi dan saldo yang lebih
sempit sebagai akibat dari pengurangan risiko yang diperoleh dari risiko
bawaan dan prosedur analitis yang lebih rendah.

Auditor dapat memilih strategi ini ketika risiko bawaan berada di bawah
maksimum dan auditor dapat mengembangkan ekspektasi yang dapat
diandalkan berkenaan dengan saldo akun. Auditor seringkali memperoleh
pemahaman yang signifikan mengenai bisnis dan pemicu ekonomi yang
mendasari bisnis tersebut ketika memperoleh pemahaman tentang bisnis dan
industri. Auditor sering menggunakan informasi tersebut ketika mengembangkan
ekspektasi berkenaan dengan saldo akun. Keyakinan yang tersisa yang
diperlukan untuk membatasi risiko audit pada tingkat rendah dengan tepat
seringkali diperoleh dari pengujian substantif atas transaksi dan saldo yang
biasanya lebih murah daripada pengujian pengendalian intern. Strategi ini
menempatkan penekanan yang luas pada prosedut audit top-down.

HUBUNGAN ANTARA STRATEGI DAN SIKLUS TRANSAKSI

Seringkali suatu strategi yang serupa diterapkan pada sekelompok asersi

yang dipengaruhi oleh golongan transaksi (transaction class) dalam suatu siklus
transaksi (transaction cycle). Logikanya adalah bahwa banyak pengendalian
intern berfokus pada pemrosesan satu jenis transaksi dalam satu siklus.
Meskipun, kantor akuntan menggunakan nama yang berbeda untuk golongan
transaksi, dan dalam beberapa kasus bahkan berbeda dalam menspesifikasikan
golongan transaksi mana yang masuk dalam siklus tertentu. Kerangka kerja
berikut yang digunakan dalam menggambarkan praktik:

Siklus Golongan transaksi utama

- Pendapatan - Penjualan,penerimaan kas ,penyesuaian

- Pengeluaran - Pembelian dan pengeluaran kas

- Jasa personil - Penggajian

- Produksi - Memproses persediaan

- Investasi - Investasi dalam aktiva tetap

- Pembiayaan - Pembiayaandari hutang jangka panjang dan

hutang jangka

panjang dan modal saham

Berikut adalah contoh yang mengilustrasikan bagaimana kerangka kerja

tersebut digunakan dalam perencanaan dan penorganisasian audit. Dua akun
yang hampir selalu memiliki dampak yang sinifikan pada laporan keuangan
adalah penjualan dalam laporan laba-rugi serta piutang usaha dalam neraca.
Akun-akun tersebut merupakan salah satu dari sekelompok akun yang biasanya
diidentifikasi dengan siklus pendapatan. Saldo akun untuk penjualan dan piutang
usaha dinaikkan oleh transaksi penjualan yang seringkali bersifat rutin dan
banyak. Kebanyakan masalah dengan penjualan berkisar mengenai penjualan
yang belum dikumpulkan. Oleh karena itu, asersi keberadaan atau keterjadian
untuk kedua akun dipengaruhi oleh asersi keberadaan atau keterjadian untuk
golongan transaksi penjualan. Tentu saja ekpektasi auditor mengenai efektivitas
dan pengendalian intern yang berhubungan dengan pemrosesan transaksi
penjualan dipertimbangkan dalam menspesifikasi tingkat risiko pengendalian
yang direncanakan untuk dinilai untuk penjualan. Karena transaksi penerimaan
kas dan penyesuaian penjualan dan juga transaksi penjualan memperngaruhi
saldo piutang usaha, maka eskpektasi auditor mengenai efetivitas pengendalian
untuk ketiga golongan transaksi dipertimbangkan dalam mengembangkan
strategi audit awal untuk asersi piutang usaha.