PERTEMUAN 1 KARAKTERISTIK AUDIT FORENSIK

Mengapa kita perlu memahami Audit Forensik dan Investigatif ?

Apabila kita melihat Indeks Persepsi Korupsi di Indonesia, kita akan memahami bahwa saat ini kita masih
berada pada tahap yang mengecewakan. Bentuk-bentuk fraud yang ada seakan-akan sudah menjadi
“budaya” yang sudah mengakar pada masyarakat kita. Di beberapa kesempatan bahkan sektor publik pun
bersikap memaklumi dan memang hal tersebut tidak bisa dihindari.

Dengan belajar AFI, tentunya kita sebagai pegawai Kementerian Keuangan , harapannya, bisa merubah
hal-hal tersebut. Baik melalui pencegahan ataupun pendeteksian tindakan-tindakan fraud. Pemahaman
tentang AFI akan memberikan bekal bagi kita, paling tidak untuk membentengi diri karena kita pun
menyadari bahwa sebenarnya hal tersebut memang ada di sekitar kita.

Akuntansi vs Forensik

Akuntansi merupakan sebuah proses mengolah data-data yang bernilai keuangan sehingga dapat
dijadikan sebagai dasar pengambilan keputusan bagi para-para pihak. Sementara forensik itu merupakan
bagian dari ilmu pengetahuan yang digunakan untuk menelusuri hal-hal yang disebabkan adanya suatu
peristiwa dan konsekuensi hukum yang berlaku (erat dengan proses litigasi) baik di pengadilan ataupun
di luar pengadilan.

Akuntansi Akuntansi Forensik

Dilaksanakan dalam jangka waktu Dilaksanakan dalam waktu
Waktu
sesuai dengan operasional organisasi yang spesifik
Spesifik, (bisa terkait dengan transaksi
Scope Laporan keuangan secara umum
tertentu saja)
Teknik Akuntansi Akuntansi dan Hukum
Standar PSAK PSAK dan Hukum yang berlaku
Menyampaikan informasi mengenai
Pencegahan, Membuktikan
kinerja operasional dan posisi
Tujuan kecurangan dan kerugian, ataupun
keuangan organisasi yang berguna bagi
asset recovery
para pengambil keputusan

FRAUD AUDIT VS AUDIT

Faktanya, banyak sekali akuntan atau orang yang memahami akuntansi bekerja sebagai Pemeriksa Fraud
(Fraud Examiner). Hal ini sangat wajar, Karena seringkali fraud memang melibatkan skema-skema
transaksi keuangan. Meskipun begitu, Fraud Audit dan Audit Keuangan merupakan dua hal yang berbeda.
Berikut perbedaannya.
Forensic Accounting Triangle

Ini merupakan bentuk yang digunakan untuk memahami mengapa Akuntansi Forensik itu dilaksanakan.

a. Titik Pertama (Kerugian (akuntansi))

Maksudnya adalah suatu Akuntansi Forensik dilaksanakan karena adanya pihak-pihak yang
merasakan kerugian berdasarkan catatan-catatan akuntansi yang ada pada suatu entitas. Pihak-
pihak tersebut lalu berusaha membuktikan bahwa terjadi sesuatu yang janggal dan merugikan
mereka, maka untuk itu mereka membutuhkan bukti-bukti yang kuat.
b. Titik Kedua (Perbuatan Melawan Hukum (hukum))
Maksudnya adalah suatu Akuntansi Foreksi dilaksanakan karena adanya indikasi tentang
pelanggaran hukum yang (sebelumnya) menyebabkan Kerugian Finansial. Sama sebagaimana titik
pertama, kegiatan Akuntansi Forensik juga dilakukan untuk mendapatkan bukti-bukti hukum yang
kuat. Oleh karena itu sangatlah wajar apabila dalam pembuktiannya akuntan forensic juga akan
menggunakan metode-metode yang berkaitan dengan hukum
c. Titik Ketiga (Hubungan Kausalitas antara titik pertama dan kedua)
Maksudnya adalah Akuntansi Forensik harus mampu menjelaskan tentang peristiwa-peristiwa
yang diungkapkan tersebut memang memiliki suatu hubungan sebab-akibat. Sebagai contoh
Direksi PT A menyalahgunakan fasilitas kantor dengan cara menjual mobil dinas dan menyimpan
uangnya ke dalam rekening pribadinya. Kalau kita lihat di kasus tsb, kita akan memahami bahwa
peristiwa penjualan mobil dinas tanpa seizing RUPS merupakan sebuah perbuatan melawan
hukum sehingga menyebabkan kerugian bagi pemegang saham. Akuntan Forensik harus mampu
menghubungkan atau merangkai peristiwa-peristiwa tersebut menjadi suatu kronologis yang
mampu diterima.

Audit Forensik

Adalah proses pengujian dan pengevaluasian informasi keuangan individu atau perusahaan yang akan
dipakai di pengadilan. Obyeknya jelas merupakan data/informasi keuangan. Audit forensik merupakan
bagian dari Akuntansi Forensik. Perbedaannya adalah Akuntansi Forensik dilakukan akuntan untuk
mengantisipasi adanya litigasi, bisa berupa fraud, kebangkrutan, dan jasa lainnya. Sedangkan Audit
Forensik dilakukan dengan menerapkan ilmu auditing, oleh orang yang berkompeten (auditor) dan
memiliki suatu standar tersendiri. Audit Forensik tidak melulu tentang fraud, bisa juga tentang
pembuktian penilaian atau pengukuran suatu aset. Seringkali skill yang dibutuhkan tidak hanya terkait
dengan keuangan saja. Sehingga kompetensi Auditor Forensik seharusnya sangatlah luas (mulai dari
kemampuan investigasi, identifikasi, analisis keuangan, penelusuran aliran uang, mengitung kerugian
hingga membantu penegak hukum). Selain itu, auditor forensic juga seharusnya mampu menterjemahkan
bukti-bukti menurut pasal 184 KUHAP dalam membangun argumentasi logisnya.

Bukti Pasal 184 KUHAP

- Keterangan Saksi
- Keterangan Ahli
- Surat
- Petunjuk
- Keterangan Terdakwa

Audit Investigasi

Adalah kegiatan pemeriksaan dengan lingkup tertentu yang tidak dibatasi periodenya dan lebih spesifik
pada area-area pertanggungjawaban yang diduga memiliki indikasi penyalahgunaan wewenang atau
penyimpangan dengan hasil audit berupa rekomendasi untuk ditindaklanjuti bergantung pada derajat
penyimpangan wewenang yang ditemukan.

Bagaimana Kaitan Bukti Audit, Alat Bukti, dan Persidangan

Logika yang dibangun adalah Bukti Audit diperoleh dengan cara Pemeriksaan Fisik, Reperformance,
Konfirmasi, Observasi, Inspeksi , Prosedur Analitis, Verifikasi Matematis, Keterangan Lisan DAN Hasil
Pemeriksaan Kelengkapan Dokumen yang mana akan menghasilkan Alat Bukti sesuai Pasal 184 KUHAP
yang nantinya digunakan dalam persidangan untuk membuktikan apakah terjadi kerugian negara,
perbuatan melawan hukum dan/atau memperkaya diri sendiri.

Audit Forensik dalam perannya berkaitan erat dengan pembuktian terjadinya fraud, kerugian negara,
penilaian, Asset Tracing, Digital Forensik, dll.

PERTEMUAN 2 NATURE OF FRAUD

What Is Fraud ?

Fraud adalah sebuah perbuatan tercela yang dilakukan untuk mengambil keuntungan dari suatu pihak
secara sengaja. Unsur-unsur utamanya adalah

(1) Perbuatan Melawan Hukum

(2) Sengaja dilakukan

(3) Untuk tujuan tertentu /Manipulasi

(4)dilakukan orang dalam/luar

(5) untuk mendapatkan keuntungan pribadi/kelompok yang bisa saja merugikan orang lain

ACFE menambahkan bahwa perbedaan utama Fraud dari perbuatan lainnya adalah Fraud tetap membuat
orang yang dirugikan itu dalam kondisi tidak tahu karena perbuatan Fraud cenderung ditutup-tutupi
sebisa mungkin sampai si korban kesulitan untuk memahaminya.

Unsur-unsur White Collar Crime :

(1) Sengaja dilakukan dengan melawan hukum

(2) Sering disamarkan tujuannya untuk mencapai tujuan
(3) Sering mengandalkan ketidaktahuan korban
(4) Kadang memanfaatkan kepolosan dari si korban
(5) Tindakannya ditutup-tutupi

Aksioma Fraud

1. Fraud is Hidden  Sudah pasti perbuatan fraud itu disembunyikan dan disamar-samarkan sampai
si korban tidak tahu ataupun tidak merasa bahwa telah dirugikan. Hal ini menyebabkan Fraud
Examiner harus benar-benar memperoleh bukti bahwa suatu fraud terjadi atau tidak, tidak bisa
sembarangan memberikan opini.
2. Reverse Proof  Dalam melakukan pemeriksaan fraud, pemeriksa harus memahami dua sisi
kejadian (ada fraud atau tidak adanya fraud). Dengan demikian, auditor mengembangkan sebuah
teori fraud lalu melakukan proses pembuktian yang memang membuktikan ada dan tidaknya
fraud itu.
3. Existance of Fraud  Ada atau tidaknya sebuah perbuatan Fraud merupakan hasil dari keputusan
Juri atau Hakim. Pemeriksa tidak boleh menyatakan opininya tentang benar atau salahnya
seseorang/pihak. Pemeriksa hanya membuat sebuah teori lalu membuktikannya, tanpa perlu
menyatakan benar/salahnya seseorang dalam peristiwa yang diperiksa tsb.

Penyebab Fraud

Menurut Cassey (1953) ada tiga penyebab utama Fraud :

1. Pressure  Seseorang dalam melakukan sesuatu membutuhkan motif. Bisa berupa ekonomi, non
ekonomi, kondisi keluarga, dsb. Biasanya terdiri atas Kekuatan/Kekuasaan, Rasa Nafsu (rakus,
kecanduan) dan Tekanan (bisa berupa fisik atau tekanan mental dari orang lain)
2. Opportunity  Hal ini biasanya disebabkan adanya kelemahan pada pengendalian dalam suatu
sistem sehingga memberikan celah yang dapat dimanfaatkan. Bisa saja berupa adanya kesalahan
dalam pembuatan SOP. Ini sangat mungkin terjadai pada orang-orang yang memang memiliki
posisi, karena mereka akan dengan mudahnya untuk mempengaruhi orang-orang yang ada di
bawahnya sehingga fungsi pengendalian tidak dapat berjalan dengan baik.
3. Rationalization Ini merupakan sebuah sikap membenarkan sebuah perbuatan yang salah
dikarenakan penilaian subjektif dari si pelaku terhadap perbuatan tercela yang dilakukan.
Pemikiran ini timbul sebagai akibat adanya pemahaman yang kurang kuat terkait dengan
 integritas dan keselarasan akhlak. Jadi, sebenarnya orang tersebut mengetahui bahwa
perbuatannya salah, namun menolak untuk dihakimi sebagai orang bersalah karena merasa
perbuatannya tidaklah terlalu signifikan dibandingkan dengan orang lain.

Dijelaskan juga dengan teori GONE

1. Greed  sifat rakus

2. Opportunity  Adanya kesempatan
3. Needs  Sifat konsumsi yang melebihi kebutuhan seharusnya
4. Exposure  hukuman yang tidak seberapa bagi para pelaku

Ada juga pendapat yang menyatakan bahwa terdapat kesalahan pada Sistem Pendidikan yang hanya
berfokus pada proses menghapal ketimbang proses membentuk nilai yang terintegrasi dengan
kepribadian. Sistem pendidikan yang hanya mengutamakan kuantifikasi nilai seringkali mengabaikan
aspek-aspek humanis lainnya dalam pengukuran kualitas pengajarannya. Akibatnya, para siswanya
cenderung berbuat yang paling efisien dalam rangka mencapai nilai yang bagus, tetapi tidak berkualitas.

Tanda Pelaku Fraud

1. Living Beyond Means  gaya hidupnya lebay, di luar nalar apabila dikaitkan dengan
penghasilan
2. An unwillingness to share duties  enggan membagi pekerjaannya, takut jatahnya berkurang
3. A close personal relationship with vendors or customers  menimbulkan vested interest
saking dekatnya
4. Rule Breakers intent  cenderung melanggar peraturan

Akan tetapi ciri-ciri tersebut memang belum tentu benar. Seringkali dalam kasus-kasu fraud, pelakunya
adalah orang yang paling tidak dicurigai. Bisa saja seseorang memang memiliki keinginan untuk berbuat
fraud tanpa harus memiliki tanda-tanda tersebut. Paling tidak, orang melakukan fraud disebabkan oleh

1. Personal Variables (kemampuan, kebtuhan pribadi, Kepercayaan)

2. Organisational Variables (Nature of the job, interpersonal trust, control system dll)
3. External Variables (persaingan industry sejenis, kondisi ekonomi keseluruhan, dan nilai social dari
competitor dan role model politik

PERTEMUAN 2 - Financial Statement Fraud

Occupational Fraud

Fraud yang menggunakan pekerjaan/profesi untuk memperkaya diri melalui penyalahgunaan sumber
daya oerusahaan. Biasanya merupakan hasil dari kesalahan pegawai, manajer dan eksekutif.

Fraud Tree

1. Corruption
2. Asset misappropriation
3. F/S Fraud
Error vs Fraud

A. Error
1. Kesalahannya tidak bersifat sengaja
2. Pola ketidakteraturannya cenderung hanya satu kali
B. Fraud
1. Kesalahannya sengaja dilakukan
2. Pola ketidakteraturannya cenderung sistemik  akibat dari sistem pengendalian yang
memang jelek secara desain dan implementasi sehingga mempengaruhi operasional secara
keseluruhan

Jadi untuk membedakan Fraud dan Error seringkali auditor harus membuktikan niat atau intensi
kejadian tersebut. Auditor sering membuktikan tentang adanya personal gain yang diperoleh yang
dihubungkan dengan perbuatan melawan hukum dan kerugian yang dialami. Cara paling mudah
adalah dengan membuktikan adanya aliran uang masuk/tidak.

Financial Statement Fraud

Adalah kesalahan penyajian yang dilakukan secara sengaja mengenai kondisi keuangan suatu perusahaan
yang dilakukan dengan menyalahsajikan atau menyembunyikan jumlah atau pengungkapan untuk menipu
pengguna laporan keuangan.

Terdiri atas Nature of F/S Fraud :

A. Financial 1. Sengaja Dilakukan
1. Asset Revenue Overstatement 2. Ada unsur penipuan
Timing Differences 3. Adanya kolusi berbagai pihak
Fictious Revenues 4. Jarang dapat terlihat
Concealed Liabilities/Expenses 5. Memiliki indikasi/Red Flags
Improper Asset Valuation
Improper Disclosures

2. Asset/Revenue Understatement PERFECT FRAUD STORM (Albrecht et al, 2012)

Timing Differences
Understated Revenues
Overstated Liabilities/Expenses
Improper Asset Valuations

B. Non Financial
Informasi Kepegawaian
Dokumen Internal
Dokumen Eksternal
Why F/S Fraud Happened ?

Paling popular adalah karena pelaku ingin membuat tampilan laporan keuangan seakan-akan dalam
kondisi yang baik. Terkadang juga mungkin untuk menutupi penggelapan uang. Jadi sebenarnya banyak
sekali penyebab orang melakukan F/S Fraud. Meskipun begitu, kesimpulan yang bisa diambil adalah motif
dalam melakukan F/S Fraud sebenarnya tidak melulu terkait dengan personal gain. Terkadang
penyebabnya juga bisa ditimbulkan dari adanya kombinasi antara tekanan situasional dan adanya
kesempatan untuk melakukannya tanpa ketahuan. Kombinasi ini lah yang dinamakan RED FLAGS, apabila
RED FLAGS telah berhasil diidentifikasi, maka risiko terjadinya fraud sudah meningkat.

Contoh Tekanan Situasional :

- Penurunan tiba-tiba market share/pendapatan perusahaan

- Tekanan anggaran yang tidak realistis (tidak relevan dengan kondisi saat ini)
- Adanya bonus plans dalam jangka waktu pendek yang mempengaruhi kompensasi individu
- Ekspansi perusahaan

Contoh Kesempatan (disebabkan oleh kurangnya pengawasan dan pengendalian yang memadai dan
efektif sehingga persepsi tentang akan ketahuannya perbuatan fraud berkurang)

- Tidak adanya peran dewan direksi atau komite

- Perilaku-perilaku yang tercela dilakukan dewan direksi atau komite
- Tidak adanya pengendalian internal yang memadai (SOP, Pegawai berkompeten, asesmen
independen dsb)
- Transaksi yang kompleks (restrukturisasi, akuisisi, dsb)
- Estimasi Finansial keuangan yang melibatkan banyak pertimbangan (Contoh pengalokasian
Goodwill pada saat impairment test pada CGU)

Red Flags ini akan menyebabkan rasionalisasi bagi para pelaku. Misalnya : “Kita itu perlu melindungi
pemegang saham, sehingga harga saham harus tetap tinggi” atau “Setiap perusahaan kan juga seperti ini”
atau “Ini demi kebaikan perusahaan” atau “ini kan nantinya bisa ditutupin dengan hasil yang baik”

SIMULASI F/S FRAUD

1. Pendapatan Fiktif
A membuat pendapatan fiktif sebesar Rp 350, dia menutupinya dengan jurnal berikut :
1/1 Fixed Assets 350
Cash 350

1/1 A/R 350

Sales 350

4/1 Cash 350

A/R 350
Bisa dilihat di sana, bahwa Fixed Assets meningkat dan Sales pun meningkat.
Bisa juga memanfaatkan Sales With Condition (term sales belum terpenuhi, tapi langsung diakui
saja)
 Red Flags :
- Cash Flow Negatif pada operasi
- Pertumbuhan drastic pada profitability
- Banyak sekali transaksi kompleks

2. Timing Differences
Premature Revenue Recognition
31/12/01 A/R 100
Sales 100
1/01/02 CoS 75
Inventory 75
Pada tahun 2001, Sales akan overstated sebesar 100 dan A/R juga overstated sebesari 100
Red Flags :
- Pertumbuhan drastic pada profitability
- Cash Flow Negatif pada operasi
- Peningkatan gross margin signifikan
- Banyak transaksi kompleks

3. Concealed Liabilities and Expenses

- Liability/Expenses Ommisions (gak dicatat, dibuang datanya)
- Capitalized Expenses (Biaya yang seharusnya masuk ke L/R malah dikapitalisasi, ditunda
pengakuannya)
- Expensing Capitalized Costs
- Product Return and Warranty Liabilities (Improper recording sehingga perusahaan gagal mencatat
biaya secara tepat dan kewajiban terkait dengan pengembalian barang)

Red Flags:
- Negative Cash Flow
- Banyak sekali elemen LK yang menggunakan estimasi (subjective involvement)
- Peningkatan drastic gross margin
- Allowance yang menurun

4. Improper Disclosures
- Liability-related Omissions
- Subseuent Events
- Management Fraud
- Related Party transaction
- Accounting Changes

Red Flags :
- Manajemen didominasi satu orang
- Inefective BOD
- Adanya sejarah pelanggaran hukum
- Struktur organisasi yang kompleks
- Transaksi pihak berkait sangat tinggi
- Pertumbuhan tinggi profitability
- Lingkungan pengendalian yang tidak efektif
 5. Improper Valuation
- Inventory Valuation
- Account Receiveable
- Business Combination (Goodwill and the fair value of the assets we received)
- Fixed Assets
a. Recording Fictious Assets (ditandingkan dengan Pendapatan atau pengurangan beban)
b. Misrepresenting ASSET Valuation (metode penilaiannya, cost/revaluation cost)
c. Understating Assets (akselerasi depresiasi)
d. Capitalizing Non Aset Costs (mengkapitalisasi yang seharusnya tidak dikapitalisasi)
e. Misclasiffying Assets (mengakui aset yang sebenarnya bukan aset tetap)
Red Flags :
- Negative Cash Flow
- Penurunan drastic permintaan konsumen
- Banyak elemen LK yang melibatkan pertimbangan subjektif/estimasi
- Manajemen tidak terlibat dalam pemilihan metode akuntansi
- Peningkatan aset yang mana kompetitornya tidak
- Peningkatan aset tetap yang tidak bermanfaat terhadap sales

Cara Mendeteksi F/S Fraud

1. Auditor memahami probis entitas

2. Auditor memahami lingkup persaingan entitas
3. Auditor memahami transaksi pihak-pihak berelasi dan pengaruhnya
4. Auditor mampu menciptakan teori tentang bagaimana hal tersebut dilakukan dan bagaimana hal
tersebut disembunyikan

Pertimbangan Auditor

1. Skema apa yang digunakan

2. Bagaimana cara menyembunyikannya
3. Apa alat pengujian yang tepat
4. Bagaimana alat pengujian tersebut bisa mendeteksi skema tersebut

Cara Mencegah F/S Fraud

KULIAH 3 – Asset Misapropriation

PERTEMUAN 3 – Asset Misapropriation

Definisi  Penyalahgunaan aset untuk kepentingan tertentu

Bagaimana Menyembunyikan Aset Misapropriation

Out of Balance Conditions

- False Debits (penggunaan misc. exp)
- Expenses
- Forced balances (akses ke buku)
- Debit Entry Assets
- Omitted Credits (conceal revenue)

Jenis-Jenis Transaksi

A. Cash
- Larceny (Kesengajaan mengambil uang perusahaan)
a. Incoming Cash
1) Theft of Cash from the register
2) Theft from other register
3) Altering Cash Counts or Cash Register Tapes
4) Reversing Transaction
5) Destroying register tapes
6) Other Larceny of Sales and Receiveables
a) Force Balancing
b) Reversing Entries
c) Destruction of Records
b. Cash Larceny from Deposit
1) Deposit Lapping
2) Deposit in Transit
c. Miscelanous Larceny Schemes

Detection
 Receipt Recording
Analytical Review
Register Detection
Prevention
Segregation of Duties
Assignment Rotation and Mandatory Vacations
Surprise Cash Counts and Procedure Supervisions
Physical Security of Cash

- Skimming
a. Unrecorded Sales  Register manipulation, skimming during nonbusiness hours, skimming
offsite sales, poor collection procedures
b. Understated sales and receiveables  False Discount, Lapping, Write Off
c. Theft of Checks through the mail
d. Short term skimming
e. Refund or Other

Concealing the Fraud

Destroying or Altering Records

Lapping
False Account Entries
Inventory Padding (using shrinkage)
Detection
Receipt or Sales Level Detection (detailed inventory control, cek/observe the way they process
the sales, lakukan analytichal procedures)
Check Conversion Detection (Melarang dual endorsement, pemeriksaan atas cek yang dicairkan,
penemuan pemalsuan tanda tangan)
Journal Entry Review (False credits to inventory, write off lost, write off shrinkage, irregular entries
to cash account)
Prevention
Receipt or Sales Level Control
Check Conversion Control
General Control (Pemisahan fungsi, akurasi pencatatan, keamanan aset, independent rekonsiliasi)
Skimming Control (siapa yang nerima cek, siapa yang mencairkan, kapan mencairkan, bagaimana
persetujuan mencairkan, apakah ada pelarangan surat bisnis diterima pegawai akuntansi)
- Fraudulent Disbursements
a. Skema Billing (Shell company, non accomplice vendor, personal purchases)
b. Skema Penggajian (pegawai fiktif, gaji palsu, skema komisi)
c. Skema reimbursement (overstated expenses, fictious expenses, multiple reimbursements)
d. Check Tampering (pemalsuan)
e. Register Disbursements (false voids, false refunds)
 Concealing
Small disbursements
Destroying records

Detection
Fictious refund or Voided Sales
Register disbursement red flags

Prevention
Review segregation of duties
Enhancing control Activities

B. Misuse Inventory and Other Assets

1. Misuse (seperti meminjam aset perusahaan terlebih dahulu)
2. Theft of Inventory and Other Assets
Larceny Schemes (using shrinkage, fake sales)
Asset Reuition and Transfers
Purchasing and receiving schemes (Falsifying incoming shipments)
False Shipment of Inventory and other assets

Concealment
Using Shrinkage
Altered inventory records
Fictious Sales and Account Receiveable
Writing off inventory and other assets
Physical padding (pake salah catat)

Detection
Statistical Sampling
Physical inventory counts
Analytical review

Prevention
Proper documentation
Segregation of Duties
Independent Checks
Physical safeguards