MODUL PERKULIAHAN

Auditing 2

Audit of Payroll and Personnel

Cycle: Test of Controls and
Substantive Test of Transactions

Fakultas Program Studi Tatap Muka Kode MK Disusun Oleh

09
Ekonomi dan Bisnis Akuntansi 84062 Yulis Diana Alfia, SE., MSA., Ak., CPAI

Abstract Kompetensi
Siklus penggajian hanya terkait dengan Mahasiswa memahami audit siklus
satu jenis transaksi, dimana transaksi penggajian serta bagaimana melakukan
dalam siklus ini umumnya lebih uji pengendalian dan uji substantif atas
memengaruhi laporan Laba/Rugi. transaksi.
Pengauditan dalam siklus ini umumnya
dilakukan pada perusahaan yang
mengcover nilai material dalam
penggajian. Misalnya perusahaan
besar atau industri yang menggunakan
tenaga terampil, terdidik, dan
spesialisasi relatif tinggi.
Pendahuluan
Terdapat beberapa hal penting yang perlu diketahui (dipahami) dari siklus ini, yaitu:
1. Siklus penggajian hanya terkait dengan satu jenis transaksi – transaksi penggajian/pengupahan.
Penggajian dimulai dari penerimaan jasa dari pegawai dan pembayaran atas jasa tersebut melalui
penggajian terjadi dalam jangka waktu yang pendek. Transaksi dalam siklus ini umumnya lebih
memengaruhi Laporan Laba/Rugi dari pada laporan posisi keuangan (misalnya gaji dan pajak atas
penghasilan karyawan yang masih harus dibayarkan).
2. Transaksi-transaksi lebih signifikan dari pada akun-akun, akun-akun yang terkait dalam
penggajian seperti gaji yang masih harus dibayar dan pajak penghasilan yang dipotong biasanya relatif
lebih kecil dibanding jumlah (keseluruhan) transaksi-transaksi selama satu tahun.
3. Terdapat pendekatan audit yang menggabungkannya dalam siklus pengadaan barang dan jasa
(persediaan). Beban tenaga kerja (labour) merupakan pertimbangan penting dalam penilaian
persediaan, merupakan pertimbangan penting dalam perusahaan manufaktur dan konstruksi, di mana
klasifikasi dan alokasi beban upah yang tidak semestinya dapat menyebabkan salah saji laba bersih
secara material.
4. Pendekatan audit dalam siklus khusus seperti audit dalam penggajian diterapkan jika penggajian
merupakan transaksi yang material, seperti di negara-negara maju atau industri tertentu di negara
berkembang, seperti pada industri yang menggunakan tenaga terampil, terdidik, dan spesialisasi relatif
tinggi.
5. Pengendalian internal secara umum relatif efektif, karena berkaitan dengan kaitan kebijakan
pemerintah yang mengikat, terutama berkenaan dengan aturan pemotongan dan penyetoran pajak
penghasilan dan permasalahan moril pegawai jika mereka tidak atau kurang dibayar.

Berkaitan dengan karakteristik-karakteristik di atas, auditor umumnya menekankan diri pada pengujian
pengendalian, pengujian substantif atas transaksi, dan prosedur analitis penggajian. Pengujian terinci atas
saldo seringkali dilakukan tanpa memakan banyak waktu.

Tentang Siklus Personalia dan Penggajian

Siklus personalia dan penggajian dimulai dari rekruitmen pegawai dan pembayaran kompensasi kepada
pegawai atas jasa yang diberikan dan pembayaran kepada pemerintah dan lembaga lainnya atas pajak
penghasilan dan benefit lain yang terhutang. Jenis-jenis kompensasi, yaitu antara lain: gaji, upah (per jam, per
hari, per unit pekerjaan), komisi, bonus, tunjangan, opsi membeli saham, berbagai kesejahteraan (benefit)
yang diberikan kepada pegawai (misalnya asuransi kesehatan).

Akun-akun dalam Siklus

2017 Auditing 2
2 Yulis Diana Alfia,SE., MSA., Ak., CPAI
Pusat Bahan Ajar dan eLearning
http://www.mercubuana.ac.id
Berikut ini akan digambarkan beberapa akun terkait siklus personalia dan penggajian serta hubungan antar
akun (Diadaptasi dari Arens et all 2012). Akun-akun operasi terpisah untuk penggajian biasanya meliputi: gaji
dan bonus pejabat, gaji kantor, gaji dan komisi penjualan, serta tenaga kerja pabrik tidak langsung. Akun-akun
tersebut mempunyai hubungan yang sama dengan gaji dan pajak yang masih harus dibayar serta
pengurangan lain yang ditunjukkan untuk tenaga kerja langsung.
Upah, gaji, bonus, dan komisi
yang masih harus dibayar
Saldo awal

Pembayaran
Gaji, upah yang diterima

Saldo akhir

Kas di Bank Tenaga Kerja Langsung

Pembayaran gaji
Pembayaran PPh

Potongan PPh dan pengurangan

lain
Saldo Awal
Penggajian
Pembayaran
Potongan
Saldo akhir

PPh yang Masih Harus Dibayar

Beban PPh
Saldo awal
Beban PPh
Pembayaran
Saldo akhir

Fungsi-fungsi dalam Siklus, Dokumen dan Catatan Terkait

Fungsi-fungsi serta dokumen-dokumen dan catatan terkait dalam pengolahan transaksi personalia dan
penggajian, yaitu:

1. Permulaan transaksi personalia dan penggajian, yaitu: pengangkatan karyawan dan pemberian
otorisasi perubahan gaji/upah.
1. Otorisasi personil. Memo yang diterbitkan oleh departemen personalia tentang pengangkatan
pegawai beserta semua perubahan status pegawai untuk keperluan pembuatan daftar gaji dan
upah.
2. Formulir otorisasi pengurangan. Formulir otorisasi pengurangan gaji, mencakup jumlah yang bebas
pemotongan pajak, asuransi dan asuransi tenaga kerja, dan pensiun.

2017 Auditing 2
3 Yulis Diana Alfia,SE., MSA., Ak., CPAI
Pusat Bahan Ajar dan eLearning
http://www.mercubuana.ac.id
 3. Formulir otorisasi tarip. Formulir yang memberi otorisasi tarip gaji. Sumber informasinya adalah
perjanjian kerja, otorisasi oleh manajemen, atau dalam kasus pejabat perusahaan otorisasi oleh
dewan direksi dan komisaris.
2. Penerimaan jasa dan penyiapan pembayaran gaji, meliputi: pembuatan data kehadiran dan waktu
kerja.
1. Kartu waktu hadir. Kartu yang berguna untuk merecord jumlah waktu (jam) kerja pegawai setiap
hari selama periode pembayaran. Dalam sistem elektronis, fungsi kartu ini digantikan dengan kartu
elektronis atau finger print masuk dan keluar.
2. Catatan waktu kerja (khusus). Formulir yang digunakan untuk merecord waktu kerja dalam sebuah
pekerjaan khusus dan (atau) dalam departemen lain.
3. Pencatatan transaksi penggajian/pengupahan, meliputi: penyiapan dan pencatatan daftar gaji atau
upah.
1. Daftar gaji dan upah. Daftar yang menunjukkan nama para pegawai, pendapatan kotor, potongan-
potongan, dan pembayaran bersih untuk suatu periode. Daftar ini merupakan dasar untuk
pembayaran kepada para pegawai dan pencatatan gaji dan upah.
2. Ikhtisar distribusi biaya tenaga kerja. Laporan yang menunjukkan pengklasifikasian rekening dari
pendapatan kotor para pegawai pabrik untuk setiap periode pembayaran.
3. Jurnal penggajian. Jurnal yang digunakan untuk mencatat cek gaji. Buku ini biasanya menunjukkan
gaji kotor, pemotongan, dan penerimaan bersih. Jurnal penggajian dihasilkan setiap waktu dari
transaksi penggajian yang terdapat dalam berkas computer. Rincian dalam jurnal juga terdapat
dalam berkas induk gaji. Total jurnal diposting ke buku besar oleh computer.
4. File induk pendapatan karyawan. File komputer yang berisi pendapatan kotor, potongan-potongan,
dan pendapatan bersih setiap pegawai yang dihimpun dari pembayaran gaji dan upah per periode
pembayaran. Berkas induk dimutakhirkan dari berkas transaksi penggajian dalam komputer.
5. Arsip pegawai. Berisi data kepegawaian untuk setiap pegawai yang meliputi informasi
pengangkatan pegawai yang bersangkutan, evaluasi jabatan, tindakan indisipliner (jika ada), dsb.
6. File induk data personil. File induk yang berisi data terkini semua karyawan yang diperlukan untuk
menghitung gaji dan upah, seperti klasifikasi jabatan, tingkat upah, dan potongan-potongan.
4. Pembayaran gaji dan upah, meliputi: pembayaran gaji dan upah serta mengamankan gaji dan upah
yang belum/tidak diambil. Melakukan pembayaran pajak penghasilan karyawan.
1. Rekening bank – gaji dan upah. Rekening giro yang dibuka di Bank, khusus untuk keperluan
pembayaran gaji dan upah. Pada setiap periode pembayaran, rekening ini diisi sebesar jumlah
bersih gaji dan upah yang harus dibayarkan, dan bank akan mengurangi rekening ini sebesar cek-
cek yang diuangkan para pegawai di bank tersebut.
2. Cek gaji dan upah. Perintah tertulis kepada Bank untuk membayar jumlah tertentu kepada pegawai
yang menunjukkan cek tersebut di Bank. Lampiran dalam cek adalah informasi mengenai
pendapatan kotor pegawai serta potongan-potongan.

2017 Auditing 2
4 Yulis Diana Alfia,SE., MSA., Ak., CPAI
Pusat Bahan Ajar dan eLearning
http://www.mercubuana.ac.id
 3. Surat pemberitahuan pajak (SPT). Formulir yang dikirimkan ke kantor pelayanan pajak untuk
melaporkan jumlah pajak penghasilan pegawai yang telah dipotong selama setahun, jumlah yang
telah dibayarkan, serta jumlah yang kurang atau masih harus dibayar.

Tujuan dan Pengembangan Metodologi Audit

Dalam memenuhi tujuan-tujuan audit berikut di bawah ini, terdapat beberapa prosedur audit yang harus
dilakukan oleh seorang auditor.
Arens et all. (2012) menggambarkan metodologi pengembangan uji pengendalian dan substantif transaksi
personalia dan penggajian seperti dalam gambar di bawah ini.

Memahami pengendalian
internal -
Personalia dan kepegawaian

Menilai dan Menetapkan

Risiko pengendalian internal
-
Personalia dan kepegawaian

Evaluasi Manfaat – biaya dari

menguji pengendalian

Prosedur audit

Perancangan pengujian
pengendalian internal dan Ukuran sample
pengujian substantif yang
sesuai dengan tujuan (asersi)
audit – Transaksi Personalia Pemilihan items
dan kepegawaian

Waktu

Adapun tujuan audit (khusus) yang meliputi tujuan audit atas kelompok transaksi dan saldo rekening
berdasarkan asersi dalam siklus ini adalah:
1. Asersi keberadaan dan keterjadian.
Untuk mendapatkan keyakinan atas biaya gaji dan upah serta PPh karyawan dalam pembukuan
berkaitan dengan kompensasi atas jasa yang diberikan selama periode yang diaudit.
Untuk mendapatkan keyakinan atas saldo utang gaji dan upah serta PPh karyawan sesuai yang
tercermin pada jumlah yang terutang per tanggal neraca.
2. Asersi kelengkapan.
Untuk mengetahui apakah biaya gaji dan upah serta PPh karyawan mencakup semua biaya yang
terjadi untuk jasa personalia selama periode berjalan.

2017 Auditing 2
5 Yulis Diana Alfia,SE., MSA., Ak., CPAI
Pusat Bahan Ajar dan eLearning
http://www.mercubuana.ac.id
 Untuk mengetahui apakah saldo utang gaji dan upah serta PPh karyawan mencakup semua utang
kepada karyawan dan negara per tanggal neraca.
3. Asersi hak dan kewajiban.
Untuk memastikan apakah utang gaji dan upah serta PPh karyawan adalah kewajiban perusahaan
klien.
4. Penilaian atau pengalokasian.
Untuk mengetahui dan memastikan apakah biaya gaji dan upah serta PPh karyawan telah dihitung
dengan teliti dan telah dicatat.
Untuk mengetahui dan memeriksa apakah utang gaji dan upah serta PPh karyawan yang dicatat
telah sesuai dengan jumlah keseluruhan biaya yang harus dibayar. Untuk mengetahui dan
memeriksa apakah distribusi biaya tenaga kerja yang dicatat telah sesuai dengan jumlah
keseluruhan biaya yang harus dibayar.
5. Penyajian dan pengungkapan.
Untuk memastikan apakah biaya gaji dan upah serta PPh karyawan telah diidentifikasi dan
dikelompokkan dengan benar dalam Laporan Laba Rugi.
Untuk memastikan apakah biaya gaji dan upah serta PPh karyawan telah diidentifikasi dan
dikelompokkan dengan benar dalam Neraca. Apakah Laporan Keuangan telah memuat
pengungkapan yang tepat tentang program pensiun atau program benefit lainnya.

Prosedur Audit dalam Siklus

Dalam ISA, prosedur penilaian risiko merupakan prosedur audit tahap pertama. Prosedur penilaian risiko
dalam siklus ini utamanya berguna bagi auditor untuk memahami bagaimana pengendalian internal dan
risiko kemungkinan salah saji material (Boynton dan Johnson, 2012 dan Tuanakotta, 2015).Dalam tahap
ini, auditor perlu mengetahui:
 Siapa yang bertanggung jawab dalam masing-masing fungsi pada setiap transaksi?
 Dalam masing-masing fungsi, hal apa yang rentan akan terjadinya error dan fraud?
 Apakah telah ada indikasi potensi atau kejadian terkait fraud dalam periode berjalan atau periode yang
lalu (terutama jika melakukan audit pertama)?
 Apakah potensi, indikasi, atau kasus terkait fraud pada jenis industri perdagangan, trend
perekonomian, atau teknologi informasi dan pengolahan data?

Untuk mengetahui hal-hal di atas, auditor dapat melakukan wawancara/inquiry, uji pengendalian (test of
control) dan uji substantif atas transaksi (substantive test of transaction). Pada akhir audit pertama, auditor
akan menemukan terjadinya error dan atau fraud (baik yang masih potensi, indikasi, atau pun telah/sedang
terjadi).

Prosedur audit pertama dan prosedur audit tahap selanjutnya dalam tahap audit kedua, dilaksanakan audit
pada tingkat asersi. Temuan-temuan dalam tahap pertama dan kedua akan disimpulkan auditor dan fokus

2017 Auditing 2
6 Yulis Diana Alfia,SE., MSA., Ak., CPAI
Pusat Bahan Ajar dan eLearning
http://www.mercubuana.ac.id
dampaknya terhadap laporan keuangan. Simpulan ini akan menjadi dasar bagi auditor untuk merumuskan
opini auditnya.

Materialitas

Pada perusahaan jasa, jasa personalia mengelola pos pengeluaran yang besar, seperti perbankan, asuransi,
dan perusahaan-perusahaan profesional seperti KAP, kantor penasehat hukum dan lainnya. Pada bidang
pendidikan, pos personalia umumnya juga merupakan pos pengeluaran utama, sehingga audit dalam siklus ini
merupakan bidang audit yang material. Pada lain pihak, saldo rupiah utang gaji dan upah pada umumnya
tidak signifikan, namun pengungkapan berupa opsi saham dan program pensiun biasanya merupakan
pengungkapan yang material.

Memahami bisnis (industri) dan bidang usaha klien

Pengembangan strategi audit adalah berdasarkan pada risiko salah saji material (RSSM). Langkah pertama
dalam menentukan RSSM adalah pentingnya memahami industri bisnis dan bidang usaha klien. Industri yang
berbeda akan menentukan cakupan yang berbeda pada siklus personalia dan penggajian. Melalui
pengetahuan ini, auditor akan dapat memahami:
 Arti penting dan peran personalia dalam perusahaan yang diaudit, yaitu dalam sisi apakah perusahaan
klien merupakan perusahaan padat tenaga kerja atau padat modal.
 Sifat kompensasi, apakah sifat kompensasi berupa upah yang diberikan atas dasar jam kerja
membutuhkan sistem pengawasan yang berbeda dengan kompensasi berupa gaji tetap bulanan atau
mingguan.
 Arti penting dan jenis paket kompensasi yang diberikan oleh perusahaan klien, seperti bonus, opsi
saham, program pensiun, atau tunjangan-tunjangan lain serta prestasi yang diberikan oleh klien.

Pemahaman mengenai hal ini penting, salah satunya adalah untuk melakukan strategi auditnya. Seperti
misalnya apabila kompensasi yang diberikan perusahaan terutama berupa gaji tetap dan upah menunjukkan
hubungan yang bisa diprediksi dengan jasa yang diberikan karyawan, auditor bisa menekankan pada
penggunaan prosedur analitis. Namun jika upah yang dibayarkan atas jam kerja yang berfluktuasi sepanjang
periode, auditor sebaiknya menekankan pada pendekatan tingkat risiko pengendalian ditetapkan lebih rendah.

Inherent Risk

Untuk menetapkan risiko bawaan (inherent risk), auditor perlu mempertimbangkan faktor-faktor yang
memengaruhi asersi-asersi dalam siklus, termasuk faktor-faktor yang memotivasi manajemen untuk
melakukan salah saji dan kemungkinan kecurangan dengan melakukan penggajian fiktif. Auditor umumnya
tidak mengkhawatirkan mengenai asersi kelengkapan pada siklus ini, karena umumnya jika terjadi kesalahan
dalam hal penggajian, karyawan akan langsung bereaksi dan melakukan komplain atas kekurangan
penerimaan gaji yang diterimanya. Kecurangan dalam siklus ini, biasanya terjadi berkaitan dengan asersi
keberadaan atau keterjadian. Biasanya terdapat dua tingkatan dalam melakukan kecurangan (fraud) dalam

2017 Auditing 2
7 Yulis Diana Alfia,SE., MSA., Ak., CPAI
Pusat Bahan Ajar dan eLearning
http://www.mercubuana.ac.id
siklus ini, yaitu: membuat daftar gaji dengan memasukkan nama-nama fiktif (misalnya perputaran pegawai
yang cukup sering, memungkinkan terjadinya celah penggunaan nama pegawai yang telah keluar dalam
daftar gaji yang harus dibayar) dan mengalihkan cek gaji yang dikeluarkan perusahaan untuk kepentingan
mereka. Untuk asersi penilaian dan pengalokasian, salah saji yang umum terjadi, yaitu ketika penggajian
secara signifikan memengaruhi nilai persediaan – seperti pada perusahaan manufaktur dan konstruksi.
Auditor harus memahami metode penilaian persediaan dan dasar perhitungan pengupahan, serta penetapan
overhead. Oleh karena itu masalah perhitungan bisa menjadi masalah yang kompleks dalam pengauditan.
Selain kedua asersi di atas, asersi penyajian dan pengungkapan dalam scope penilaian risiko bawaan
merupakan salah satu fokus auditor dalam pengauditan siklus ini, terutama yang berkaitan dengan opsi
saham dan program pensiun yang menyangkut nilai rupiah yang besar dan perhitungan yang rumit.
Penanggulangan atas pertimbangan inherent risk ini dapat dilakukan dengan pengendalian internal yang
ekstensif.

Prosedur Analitis

Prosedur analitis sangat berguna dalam mengidentifikasi kecurangan potensial, misalnya apabila gaji dan
upah kotor pegawai lebih tinggi dari jumlah yang diperkirakan auditor. Beberapa rasio yang dapat digunakan
auditor dalam pengauditan siklus personalia, misalnya sebagai berikut:

 Biaya tenaga kerja rata-rata per kelompok tenaga kerja, yaitu ditujukan untuk menguji kewajaran biaya
tenaga kerja kotor per kelompok tenaga kerja. Banyak perusahaan yang memiliki lebih dari satu
kelompok tenaga kerja dan sangat penting untuk dinilai kewajaran biaya tenaga kerja berdasarkan
kelompoknya.
 Pendapatan per karyawan, tujuannya adalah untuk melihat produktifitas karyawan, terutama dalam
bidang jasa yaitu untuk membandingkannya dengan data statistik pada bidang usaha yang sama,
 Persentase biaya tenaga kerja terhadap total pendapatan, yaitu untuk menguji kewajaran biaya tenaga
kerja dan membandingkannya dengan bidang usaha yang sama.
 Persentase PPh karyawan terhadap total pendapatan kotor karyawan, rasio ini ditujukan untuk menguji
kewajaran biaya tenaga kerja. Data ini biasanya dibandingkan dengan standar tarif pajak.
 Perbandingan biaya tenaga kerja (gaji, upah, bonus, dan kompensasi lainnya) serta utang gaji tahun
ini dengan biaya tahun lalu atau anggaran dan utang gaji tahun lalu. Tujuannya adalah untuk menguji
kewajaran apabila rasio berbeda signifikan.

Memahami dan Menilai Risiko Pengendalian Internal

Proses memahami dan mengevaluasi internal control(IC)1atas siklus pengaian dan personalia adalah
ditujukan untuk memberikan simpulan apakah internal control telah berjalan efektif atau tidak. Untuk
mempelajari internal control, auditor dapat melakukan tanya jawab dengan menggunakan ICQ (Internal

1
Pahami pula lingkungan pengendalian internal, lihat Arens et all., 2012:303)

2017 Auditing 2
8 Yulis Diana Alfia,SE., MSA., Ak., CPAI
Pusat Bahan Ajar dan eLearning
http://www.mercubuana.ac.id
Control Questionnaires), melakukan reviu atas dokumen-dokumen yang bersangkutan, observasi, dan
mempertimbangkan pengalaman di waktu lalu dengan klien yang bersangkutan.

Dengan memahami pengendalian internal, kemudian akan diidentifikasi tipe-tipe potensi salah saji dan
memiliki pertimbangan-pertimbangan atas faktor-faktor yang menyebabkan terjadinya salah saji potensial dan
pengendalian yang diperlukan (Boynton dan Johnson, 2012). Beberapa risiko lebih saji yang perlu diwaspadai
dalam siklus ini adalah:
1. Pembayaran kepada pegawai fiktif.
2. Pembayaran kepada pegawai yang sesungguhnya tidak bekerja.
3. Pembayaran dengan tarif yang lebih tinggi dari peraturan yang berlaku di perusahaan.
Risiko pertama dan kedua berkaitan dengan asersi keberadaan (keterjadian), sedangkan risiko ketiga
berkaitan dengan asersi penilaian dan pengalokasian. Risiko kurang saji (asersi kelengkapan) dalam siklus ini
sangat jarang terjadi, oleh karena itu fokus audit pada pengendalian internalnya ditujukan untuk
mencegah/mendeteksi lebih saji.

Dua pengujian pengendalian yang dapat dilakukan oleh auditor untuk asersi keberadaan adalah: (1) pengujian
atas penghentian pegawai, yaitu dengan memilih sampel surat-surat pemberhentian pegawai dan memeriksa
daftar gaji/upah untuk memastikan apakah pegawai yang telah berhenti tidak masuk ke dalam daftar gaji; (2)
pengecekan langsung pembayaran gaji/upah. Untuk pengujian kedua, auditor harus memastikan aspek
pengendalian internalnya sebagai berikut:
1. Terdapat pemisahan tugas antara pembuatan daftar gaji/upah dengan pembayar gaji/upah.
2. Setiap pegawai hanya menerima satu lembar cek.
3. Setiap pegawai harus dapat menunjukkan identitas dirinya.
4. Terdapat pengawasan yang baik atas cek-cek yang tidak diambil dan pengamanannya.

Determine Extend of Testing Control: Detection Risk

Berdasarkan hasil jawaban dari ICQ, flow chart, dan penjelasan naratif, auditor dapat melakukan evaluasi dan
penarikan simpulan, apakah internal control (IC) perusahaan baik, sedang, atau lemah. Jika hasil simpulan
baik atau sedang, auditor bisa melakukan compliance test untuk membuktikan apakah IC berjalan efektif
atau tidak. Jika IC lemah, auditor tidak perlu melakukan compliance test, tetapi langsung melakukan
substantive test yang diperluas. Jika auditor menyimpulkan bahwa IC berjalan efektif, maka luasnya
pengujian kewajaran saldo pada periode berjalan bisa dipersempit. Jika IC dinilai berjalan efektif, maka
kemungkinan terjadinya salah saji atas saldo terkait adalah rendah. Dan jika terdapat kesalahan akan bisa
segera ditemukan.

Dalam audit siklus penggajian dan personalia, faktor-faktor yang memengaruhi tingginya risiko bawaan adalah
pada asersi keberadaan (keterjadian) dan penilaian atau pengalokasian, seperti telah dijelaskan sebelumnya.
Untuk risiko pengendalian internal, pada banyak kasus umumnya menunjukan tingkat pengendalian yang
efektif, sehingga auditor memiliki kecenderungan untuk menetapkan risiko deteksi pada tingkat yang rendah,
sehingga tingkat risiko deteksi bisa diterima untuk kebanyakan asersi penggajian adalah moderat. Sehingga,
2017 Auditing 2
9 Yulis Diana Alfia,SE., MSA., Ak., CPAI
Pusat Bahan Ajar dan eLearning
http://www.mercubuana.ac.id
pengujian substantif atas saldo-saldo terkait seringkali dibatasi pada penerapan prosedur analitis atas akun-
akun yang bersangkutan, serta pengujian detil yang terbatas. Apabila prosedur analitis menunjukkan fluktuasi
tidak wajar, maka diperlukan perluasan pengujian detil.

Substantive Test

Dalam melakukan uji substantif, auditor biasanya menggunakan prosedur audit yang sesuai dengan
kecukupan pengendalian dan hasil uji pengendalian, yang tentunya harus menjawab tujuan audit atas siklus.
Sebagaimana dijelaskan dalam sub bab sebelumnya, bahwa prosedur analitis merupakan prosedur audit yang
terpenting dalam siklus penggajian dan personalia. Apabila tidak terdapat fluktuasi yang tidak wajar, maka
auditor telah mendapat bukti yang cukup yang mendukung tujuan audit yang terkait dengan asersi
keberadaan atau keterjadian, kelengkapan, penilaian dan pengalokasian, serta penyajian dan pengungkapan.

Pengujian substantif khusus yang dapat dilakukan atas saldo-saldo penggajian dan personalia, antara lain
meliputi prosedur-prosedur berikut ini:
1. Menghitung ulang utang-utang yang berkaitan dengan penggajian/pengupahan.
Utang yang dimaksud adalah berupa utang-utang terkait penggajian/pengupahan serta kompensasi
lain yang harus diberikan kepada karyawan atau terkait dengan utang negara berupa pajak-pajak
penghasilan karyawan. Meskipun fokus audit atas siklus ini adalah pada risiko lebih saji, namun untuk
utang gaji/upah pada akhir tahun yang terjadi justru berupa kurang saji. Hal ini bisa dikarenakan
metode penghitungan utang gaji/upah yang tidak konsisten dengan tahun sebelumnya. Berkaitan
dengan hal ini, dalam melihat kewajaran angka saldo utang gaji/upah dan pajak penghasilannya,
auditor harus mereviu perhitungan yang dibuat oleh manajemen atau melakukan penghitungan ulang
secara independen. Auditor juga dapat melakukan pencocokan dan membandingkan bukti-bukti
pembayaran pajak penghasilan karyawan yan disetor ke kas negara. Bukti tambahan lain adalah
memeriksa pembayaran PPh karyawan yang dilakukan klien setelah akhir tahun buku, sebelum
berakhirnya pemeriksaan lapangan. Pengujian ini terutama berkaitan dengan asersi penilaian atau
pengalokasian.
2. Mengaudit tunjangan kesejahteraan karyawan dan program pensiun.
Fokus audit dalam pengauditan program pasca purna tugas adalah pada asersi penilaian dan
pengalokasian serta penyajian dan pengungkapan (catatan kaki tentang program pensiun). Untuk
asersi penilaian dan pengalokasian, auditor biasanya meng-hire tenaga ahli yang memiliki kompetensi
dalam menilai asumsi-asumsi aktuaria penting yang diperlukan untuk menentukan biaya pensiun,
sehingga auditor dapat memberik penilaian kewajaran estimasi-estimas akuntansi yang penting. Selain
itu auditor perlu mengetahui tingkat suku bunga untuk menentukan proyeksi kewajiban perusahaan di
masa datang.
3. Pengauditan opsi saham.
Berkaitan dengan opsi saham, Auditor harus menentukan (1) jenis program insentif yang digunakan
untuk memberi kompensasi kepada para pejabat dan pegawai perusahaan; (2) bagaimana
menentukan biaya kompensasi dan bagaimana biaya kompensasi dialokasikan ke berbagai periode
2017 Auditing 2
10 Yulis Diana Alfia,SE., MSA., Ak., CPAI
Pusat Bahan Ajar dan eLearning
http://www.mercubuana.ac.id
 akuntansi; (3) pengungkapan yang memadai berkaitan dengan program insentif tersebut. Auditor harus
memahami/menentukan metode kompensasi insentif yang digunakan klien serta kontrak yang
mendasarinya. Auditor harus mengevaluasi dengan cermat ketepatan penerapan metode akuntansi
yang digunakan dalam konteks ketentuan-ketentuan pada perjanjian yan berkaitan. Masalah signifikan
lain adalah berkaitan dengan kecukupan pengungkapan dalam Laporan Keuangan.
4. Verifikasi kompensasi kepada para pejabat perusahaan.
Verifikasi terhadap hal ini merupakan hal yang amat penting, karena dua alasan, yaitu: (1)
pengungkapan terpisah tentang kompensasi kepada para pejabat perusahaan dalam perusahaan-
perusahaan publik; dan (2) para pejabat perusahaan bisa melanggar pengendalian dan menerima gaji,
bonus, opsi saham, dan berbagai bentuk kompensasi lain dalam jumlah yang lebih besar dari jumlah
yang telah ditetapkan perusahaan.

Daftar Pustaka
Arens, A.A., R.J. Elder, dan M.S. Beasley. 2012. Auditing And Assurance Services: An Integrated Approach.
Pearson Prentice Hall. New Jersey.
Agus, Sukrisno. 2012. Auditing: Petunjuk Praktis Pemeriksaan Akuntan oleh Akuntan Publik. Buku 1. Edisi 4.
Salemba Empat. Jakarta.
Boynton, W. C. dan R.N. Johnson. 2012. Modern Auditing: Assurance Services and the Integrity of Financial
Reporting. Edisi 8.
Tuanakotta, T. M. 2015. Audit Kontemporer. Penerbit Salemba Empat. Jakarta.

2017 Auditing 2
11 Yulis Diana Alfia,SE., MSA., Ak., CPAI
Pusat Bahan Ajar dan eLearning
http://www.mercubuana.ac.id