BAB 8

PENAKSIRAN RISIKO DAN DESAIN PENGUJIAN

PENAKSIRAN RISIKO PENGENDALIAN

Penaksiran risiko pengendalian adalah proses evaluasi efektivitas desain dan
operasi kebijakan dan prosedur struktur pengendalian intern entitas dalam rangka
pencengahan atau pendeteksian salah saji material di dalam laporan keuangan. Tahap-
tahap penaksiran risiko pengendalian adalah sebagai berikut :
 Pertimbangkan pengetahuan yang diperoleh dari pemahaman atas struktur
pengendalian intern.
Berbagai cara dapat digunakan oleh auditor dalam mendokumentasikan
pemehamannya atas struktur pengendalian intern kliennya : kuesioner pengendalian
intern, bagan alir, uraian tertulis. Dalam menaksir risiko pengendalian, auditor dapat
memulai menganalisis dokumentasi pemahaman atas struktur pengendalian intern
tersebut. Pemahaman auditor atas struktur pengendalian intern digunakan oleh auditor
untuk : (1) mengidentifikasi salah saji potensial dan (2) mempertimbangkan faktor-
faktor yang berdampak terhadap risiko pengendalian seperti apakah pengendalian
yang diperlukan untuk mencegah dan mendeteksi salah saji telah didesain dan
dioperasikan oleh klien.
 Lakukan identifikasi salah saji potensial yang dapat terjadi dalam asersi
entitas.
Dengan melakukan identifikasi saja saji potensial auditor dapat mengurangi risiko
pengendalian, dengan mendesain pengujian pengendalian yang diperlukan untuk
mendeteksi kemungkinan terjadinya salah saji dalam transaksi pengeluaran kas.
 Lakukan identifikasi pengendalian yang diperlukan untuk mencegah atau
mendeteksi salah saji.
Auditor harus mempertimbangkan semua unsur struktur pengendalian intern yang
digolongkan kedalam lima golongan : lingkungan pengendalian, penaksiran risiko,
informasi dan komunikasi, aktivitas pengendalian, dan pemantaian.
 Lakukan pengujian pengendalian terhadap pengendalian yang diperlukan
untuk menentukan efektivitas desain dan operasi struktur pengendalian
intern.
Auditor mengembangkan pengujian pengendalian terhadap setiap pengendalian
yang diperlukan untuk setiap asersi. Tujuan pengujian pengendalian ini adalah untuk
menentukan efektivitas desain dan operasi struktur pengendalian intern.
 Lakukan evaluasi terhadap bukti dan buat taksiran risiko pengendalian.
Bukti yang dikumpulkan oleh auditor dapat berupa bukti dokumenter, elektronik,
matematik, lisan, atau bukti fisik. Dalam mengevaluasi bukti, auditor melakukan
pertimbangan kuantitatif maupun kualitatif. Sebelum auditor mengembil kesimpulan
tentang efektivitas pengendalian, auditor harus mempertimbangkan pula penyebab
terjadinya penyimpangan. Jika risiko pengendalian ditaksir terlalu rendah, risiko
deteksi dapat terlalu tinggi ditetapkan dan auditor dapat melaksanakan pengujian
substantif yang tidak memadai sehingga auditnya tidak efektif. Sebaliknya, jika risiko
pengendalian ditaksir terlalu tinggi, auditor dapat melakukan pengujian substantif
melebihi dari jumlah yang diperlukan, sehingga auditor melakukan audit yang tidak
efisien.

PENGUJIAN PENGENDALIAN
Pengujian pengendalian adalah prosedur audit yang dilaksanakan untuk
menentukan efektivitas desain dan/atau operasi kebijakan dan prosedur struktur
pengendalian intern. Tujuan pengendalian intern mencakup (1) keandalan pelaporan
keuangan, (2) kepatuhan terhadap hukum dan peraturan yang berlaku, dan (3)
efektivitas dan efisiensi operasi, pengujian pengendalian yang dilakukan oleh auditor
hanya diterapkan terhadap pengendalian yang dipandang relevan dengan pencegahan
atau pendeteksian salah saji material dalam laporan keuangan.
Perencanaan pengendalian dilaksanakan oleh auditor selama perencanaan audit
dan dalam pekerjaan interim. Pengujian pengendalian juga dapat diterapkan dalam
kedua strategi audit : (1) pendekatan terutama substantif, dan (2) pendekatan risiko
pengendalian rendah.

Pengujian Pengendalian Bersama (Concurrent Test of Controls)

Pengujian pengendalian bersama dilaksanakan oleh auditor bersamaan waktunya
dengan usaha pemerolehan pemahaman atas struktur pengendalian intern. Pengujian
pengendalian bersama terdiri dari prosedur untuk memperoleh pemahaman dan
sekaligus untuk mendapatkan bukti efektivitas struktur pengendalian intern. Pengujian
pengendalian bersama dapat merupakan hasil sampingan prosedur yang ditempuh
oleh auditor dalam memperoleh pemahaman atas struktur pengendalian intern atau
dapat juga merupakan prosedur yang memang direncanakan untuk mendapatkan hasil
ganda : memperoleh pemahaman dan memdapatkan bukti efektivitas struktur
pengendalian intern.

Pengujian Pengendalian Tambahan atau Pengujian Pengendalian yang

Direncanakan
Pengujian pengendalian ini dilaksanakan auditor dalam pekerjaan lapangan.
Pengujian pengendalian ini dapat memberkan bukti tentang penerapan semestinya
kebijakan dan prosedur pengendalian secara konsisten sepanjang tahun audit.

PERANCANGAN PENGUJIAN PENGENDALIAN

Jenis Pengujian Pengendalian
1. Permintaan keterangan
Permintaan keterangan didesain untuk menentukan : (1) pemahaman personel
terhadap tugas-tugasnya, (2) pelaksanaan pekerjaan mereka secara individual, (3)
frekuensi, penyebab, dan penyelesaian penyimpangan yang terjadi.
2. Pengamatan
Pengamatan dilaksanakan oleh auditor terhadap pelaksanaan pekerjaan personel.
3. Inspeksi
Inspeksi dilaksanakan terhadap dokumen dan laporan yang menunjukkan kinerja
pengendalian.
4. Pelaksanaan kembali
Pelaksanaan kembali (reperfming) dilakukan oleh auditor dengan melaksanakan
kembali prosedur tertentu.

Waktu Pelaksanaan Pengujian Pengendalian

Waktu pelaksanaan pengujian pengendalian berkaitan dengan kapan prosedur
tersebut dilaksanakan dan bagian periode akuntansi mana prosedur tersebut
berhubungan. Pengujian pengendalian tambahan dilaksanakan dalam pekerjaan
interim, yang dapat dalam jangka waktu beberapa bulan sebelum akhir tahun yang
diaudit. Pengujian pengendalian harus dilakukan sedekat mungkin dengan akhir tahun
yang diaudit.
Lingkup Pengujian Pengendalian
Biasanya semakin luas lingkup pengujian pengendalian yang dilakukan oleh
auditor, akan dapat dikumpulkan bukti lebih banyak mengenai efektivitas struktur
pengendalian intern. Lingkup pengujian pengendalian secara langsung dipengaruhi
oleh taksiran tingkat risiko pengendalian yang direncanakan. Diperlukan pengujian
dengan lingkup yang lebih luas untuk taksiran tingkat risiko pengendalian moderat
atau rendah.

PROGRAM AUDIT UNTUK PENGUJIAN PENGENDALIAN

Keputusan yang diambil oleh auditor berkaitan dengan jenis, lingkup, dan saat
pengujian pengendalian harus didokumentasikan dalam suatu program audit dan
kertas kerja yang bersangkutan. Program audit adalah daftar prosedur audit untuk
seluruh audit unsur tertentu, sedangkan prosedur audit adalah intruksi rinci untuk
mengumpulkan tioe bukti audit tertentu yang harus diperoleh pada saat tertentu dalam
audit.

KERJA SAMA DENGAN AUDITOR INTERN DALAM PENGUJIAN

PENGENDALIAN
Koordinasi Audit dengan Auditor Intern
Auditor dapat melakukan koordinasi pekerjaan dengan auditor intern dan
mengurangi jumlah lokasi atau divisi perusahaan yang akan diterapi pengujian
pengendalian. Dalam mengkoordinasikan pekerjaannya dengan auditorintern, auditor
independen melakukan (1) rapat periodik dengan auditor intern, (2) malakukan review
jadwal kerja auditor intern, (3) meminta izin untuk akses ke kertas kerja auditor
intern, (4) melakukan review terhadap laporan audit.

Bantuan Langsung
Menurut SA Seksi 322 Pertimbangan Auditor atas Fungsi Audit Intern dalam
Audit atas Laporan Keuangan, auditor independen dapat meminta auditor intern
untuk memberikan bantuan langsung yang berkaitan dengan pekerjaan yang secara
spesifik diminta oleh auditor independen dari auditor intern untuk menyelesaikan
beberapa aspek pekerjaan auditor independen.

PENGUJIAN DENGAN TUJUAN GANDA (DUAL-PURPOSE TESTS)

Jenis pengujian semacam ini disebut dengan istilah “pengujian dengan tujuan
ganda”. Bilamana jenis pengujian ini dilaksanakan, auditor harus mendesain
pengujiannya sedemikian rupa sehingga ia dapat mengumpulkan bukti tentang
efektivitas struktur pengendalian intern sekaligus mendapatkan bukti tentang
kekeliruan moneter dalam akun. Disamping itu, auditor harus secara cermat
mengevaluasi bukti yang diperoleh. Pengujian dengan tujuan ganda digunakan oleh
auditor untuk menekan biaya dalam pelaksanaan pengujian.

PENENTUAN RISIKO DETEKSI

Risiko dteksi adalah risiko auditor tidak akan mendeteksi salah saji material yang
ada dalam suatu asersi. Risiko deteksi dihitung dengan rumus :
RD=RA
RB x RP
Rumus perhitungan risiko deteksi dapat diuraikan sebagai berikut :
Untuk tingkat risiko audit tertentu (RA) yang ditetapkan oleh auditor, risiko deteksi
berbanding terbalik dengan taksiran tingkat risiko bawaan (RB) dan risiko
pengendalian (RP).

Evaluasi terhadap Tingkat Pengujian Substantif yang Direncanakan

Jika tingkat risiko pengendalian final sama dengan yang direncanakan, auditor
dapat melanjutkan untuk mendesain pengujian substantif khusus berdasarkan tingkat
pengujian substantif yang direncanakan. Jika tingkat risiko pengendalian final tidak
sama dengan yang direncanakan, maka auditor harus mengubah tingkat pengujian
sunstantif sebelum auditor mendesain pengujian substantif khusus untuk menampung
tingkat risiko deteksi yang dapat diterima.

DESAIN PENGUJIAN SUBSTANTIF

Pengujian substantif menghasilkan bukti audit tentang kewajaran setiap asersi
laporan keuangan signifikan. Desain pengujian substantif mencakup penentuan sifat,
saat, dan lingkup pengujian yang diperlukan untuk memenuhi tingkat risiko deteksi
setiap asersi.

Sifat Pengujian Substantif

Sifat pengujian substantif mencakup jenis dan efektivitas prosedur audit yang
dilakukan oleh auditor. Auditor dapat menggunakan jenis pengujian substantif berikut
ini :
 Prosedur Analitik
 Pengujian Terhadap Transaksi Rinci
 Pengujian Terhadap Saldo Akun Rinci

Saat Pengujian
Jika risiko deteksi adalah tinggi, pengujian substantif dapat dilaksanakan
beberapa bulan sebelum akhir tahun yang diaudit. Sebaliknya, jika risiko deteksi
untuk asersi tertentu adalah rendah, pengujian substantif biasanya dilaksanakan oleh
auditor pada atau mendekati tanggal neraca.

Pengujian Substantif Sebelum Tanggal Neraca

Keputusan untuk melaksanakan pengujian sebelum tanggal neraca harus
didasarkan pada apakah auditor dapat :
1. Mengendalikan risiko audit tambahan bahwa salah saji material yang terdapat
dalam akun pada tanggal neraca tidak akan terdeteksi oleh auditor. Risiko ini
menjadi lebih besar jika periode waktu antara tanggal pengujian interim dengan
tanggal neraca diperpanjang.
2. Mengurangi sedemikian rbesar biaya pengujian substantif yang diperlukan pada
tanggal neraca untuk memenuhi tajuan audit yang telah direncanakan, sehingga
pengujian sebelum tanggal neraca akan menjadi lebih efisien.

Lingkup Pengujian
Lingkup pengujian substantif menunjukkan jumlah pos atau besarnya sampel
yang diuji. Besarnya sampel merupakan masalah pertimbangan profesional. Auditor
dapat menggunakan pendekatan statistik untuk mengkuantifikasikan pertimbangan
profesionalnya dalam menentukan besarnya sampel untuk mencapai tingkat risiko
deteksi tertentu.
PENGEMBANGAN PROGRAM AUDIT UNTUK PENGUJIAN SUBSTANTIF
Laporan keuangan berisi lima golongan asersi: keberadaan dan keterjadian,
kelengkapan hak dan kewajiban, penilaian atau alokasi, penyajian dan pengungkapan.
Laporan keuangan dinyatakan wajar bila kelima golongan asersi yang terdapat dalam
laporan keuangan tersebut sesuai dengan prinsip akuntansi berterima umum. Dalam
mendesain pengujian substantif, auditor harus menentukan pengujian semestinya
untuk mencapai setiap tujuan audit khususnya yang berkaitan dengan setaip asersi.
Jika cara ini dilaksanakan untuk setiap akun yang disajikan dalam laporan kuangan,
tujuan audit secara umum dapat tercapai.

Rerangka Umum Pengembangan Program Audit untuk Pengujian Substantif

Dalam pengembangan program audit untuk pengujian substantif, rerangka umum
yang dapat dipakai sebagai acuan disajikan berikut ini.
1) Tentukan prosedur audit awal.
 Usut saldo pos yang tercantum didalam neraca ke saldo akun yang
bersangkutan di dalam buku besar.
 Hitung kembali saldo akun yang bersangkutan didalam buku besar.
 Lakukan review terhadap mutasi luar biasa dalam jumlah dan sumber posting
dalam akun yang bersangkutan.
 Usut saldo awal akun yang bersangkutan ke kertas kerja tahun yang lalu.
 Usut posting pendebitan dan/ atau pengkreditan akuntersebut ke dalam jurnal
yang bersangkutan.
 Lakukan rekonsiliasi akun kontrol tersebut dalam buku besar ke buku
pembantu yang bersangkutan.
2) Tentukan prosedur analitik yang perlu dilaksanakan.
3) Tentukan pengujian terhadap transaksi rinci.
4) Tentukan pengujian terhadap akun rinci.

Program Audit dalam Penugasan Awal

Menurut SA Seksi 323 Penugasan Audit Tahun Pertama-Saldo Awal, terdapat
dua hal yang memerlukan perhatian khusus dari auditor dalam mendesain program
audit dalam penugasan awal : (1) auditor harus memastikan bahwa saldo awal
mencerminkan penerapan kebijakan akuntansi yang semestinya, dan (2) bahwa
kebijakan tersebut diterapkan secara konsisten dalam laporan keuangan tahun
berjalan.

Program Audit dalam Penugasan Berulang

Dalam penugasan audit berulang, auditor dapat melakukan akses ke program
audit yang digunakan dalam audit tahun yang lalu dan kertas kerja yang dihasilkan
dari program audit tersebut.

PERBANDINGAN ANTARA PENGUJIAN PENGENDALIAN DENGAN

PENGUJIAN SUBSTANTIF
Salah satu tahap dalam proses audit adalah pelaksanaan pengujian, yang terdiri
dari dua pengujian utama: pengujian pengendalian dan pengujian substantif. Dua jenis
pengujian ini berbeda dalam hal: jenis, tujuan, sifat pengukuran pengujian yang
digunakan, saat penerapan, unsur risiko audit yang terdapat didalamnya, standar
pekerjaan lapangan yang melandasinya, dan sifat kewajiban yang ditentukan oleh
standar auditing.