Article 6

HARTA TAK BERGERAK

I.

Hak Pemajakan
Pasal 6 OECD Model dan UN Model mengatur tentang pemajakan atas
penghasilan dari harta tak bergerak yang terletak di negara sumber yang
dimiliki oleh subjek pajak dalam negeri dari negara lainnya (negara
domisili). Pasal 6 (1) memberikan hak kepada negara sumber untuk
mengenakan pajak yang timbul dari harta tak bergerak yang terletak
(situated) di negara sumber tersebut. Rumusan Pasal 6 ayat (1) adalah
sebagai berikut ini:
Income derived by a resident of a Contracting State (Country Residence)
from immovable property (including income from agriculture or forestry)
situated in the other Contracting State may be taxed in that othe State
(Country Source).
(dengan penambahan penekanan)
Berdasarkan rumusan di atas, negara sumber dapat mengenakan pajak
sepanjang memenuhi persyaratan situs test, yaitu harta tak bergerak yang
memberikan penghasilan tersebut terletak (situated) di negara sumber.
Implikasi dari situs test terhadap pasal 6 ayat (1) adalah jika harta bergerak
tidak terletak di negara sumber, negara sumber tidak dapat mengenakan
pajak

yang

timbul dari harta tak bergerak tersebut, terlepas pemilik

property atau harta tak bergerak itu adalah subjek pajak dalam negeri di
negara sumber.
Pasal 6 ayat (1) memberikan keuntungan lebih dari sisi negara sumber.
Tidak seperti penghasilan pasif lainnya (bunga dan dividen), OECD model
dan UN Model tidak membatasi hak pemajakan negara sumber. Dengan
demikian, dapat terjadi negara sumber mengenakan pajak dengan tarif
lebih tinggi dibandingkan tarif di negara domisili.
Berdasarkan hak yang diberikan ini, apabila harta tak gerak yang
dimaksud terletak di Indonesia, Indonesia dapat mengenakan pajak atas
1

penghasilan yang diperoleh sehubungan dengan harta tak gerak tersebut.

Pelaksanaan pemajakannya akan mengikuti prosedur pemajakan yang
berlaku di Indonesia. Ketentuan ini diatur secara seragam dalam ke-5 P3B
Indonesia dengan negara mitra.
II.

Definisi Harta Tak Bergerak

Pasal 6 ayat (2) OECD Model dan UN Model memberikan definisi harta
tak bergerak (immovable property) sebagai berikut :
The term immovable property shall have the meaning which it has
under the law of the contacting state [Country Source] in which the
property in question is situated. The term shall in any case include
property accessory to immovable property, livestock and equipment used
in agriculture and foresty, rigts to which the provisions of general law,
respecting landed property apply, usufruct of immovable property and
rights to variable or fixed payments as consideration for the working of,
or the right to work, mineral deposits, sources and other natural
resources; ships, boats and aircraft shall not be regarded as immovable
property.
(dengan penambahan penekanan)
Hal penting yang harus di perhatikan dalam rumusan di atas adalah bahwa
definisi harta tak bergerak diserahkan kepada ketentuan domestik negara
sumber. Terlepas dari definisi yang berikan oleh ketentuan domestik,
pengertian harta tak bergerak untuk tujuan penerapan perjanjian
penghindaran pajak berganda meliputi:
1. Benda-benda yang menyertai harta tidak bergerak;
2. Ternak dan peralatan yang dipergunakan dalam pertanian dan
kehutanan;
3. Hak-hak dimana ketentuan ketentuan dalam perundang-undangan
umum yang berkenaan dengan pertanahan berlaku;
4. Hak memungut hasil atas harta tidak bergerak, dan hak atas
pembayaran-pembayaran tidak tetap atau tetap sebagai imbalan atas
pengerjaan atau hak untuk mengerjakan, kandungan mineral dan
sumber-sumber daya alam lainnya.
Rumusan di atas mengecualikan penghasilan dari kapal, perahu, dan
pesawat terbang yang diatur khusus di Pasal 8 OECD dan UN Model.

Secara umum, P3B mengatur bahwa istilah harta tak gerak (immovable
property) harus mengandung pengertian sesuai dengan ketentuan
perundang-undangan di negara tempat harta tak gerak tersebut berlokasi.
Istilah ini harus dalam hal apapun meliputi aksesori harta tak gerak, hewan
ternak dan peralatan yang digunakan dalam pertanian dan kehutanan, hakhak dimana ketentuan dalam hukum umum mengenai harta tak gerak
berlaku, hak pakai hasil atas harta tak gerak, serta hak atas pembayaran
tetap atau variabel sebagai pertimbangan untuk kerja, atau hak untuk
bekerja, kandungan mineral, sumber-sumber dan sumber daya alam
lainnya. Kapal dan pesawat udara tidak dianggap sebagai harta tak gerak
karena ada ketentuan tersendiri yang mengatur tentang kapal dan pesawat
udara yang beroperasi lintas negara.
Dalam P3B Indonesia dengan Singapura, ketentuan umum tersebut di atas
diperluas dengan menambahkan sumur minyak atau gas, penggalian dan
tempat-tempat lain atau ekstraksi sumber daya alam termasuk kayu atau
hasil hutan lainnya (oil or gas wells, quarries and other places or extraction
of natural resources including timber or other forest produce). Sedangkan
dalam P3B Indonesia dengan Amerika Serikat, ketentuan mengenai
pengertian penghasilan dari harta tak gerak jauh lebih sempit dari
ketentuan umum tersebut di atas.
Penghasilan dari harta tak gerak yang diatur dalam P3B antara Indonesia
dengan Amerika Serikat hanya meliputi penghasilan yang berkaitan
dengan operasi pertambangan, sumur minyak atau gas, tambang, atau
sumber daya alam lainnya dan keuntungan yang diperoleh dari penjualan,
pertukaran, atau pelepasan hak atas harta tak gerak tersebut atau dari
timbulnya hak atas penghasilan tersebut. P3B Indonesia dengan Amerika
Serikat memberikan batasan bahwa bunga atas hutang yang dijamin
dengan harta tak gerak atau dijamin dengan hak yang menimbulkan
penghasilan sehubungan dengan pengoperasian tambang, penggalian, atau
sumber daya alam lainnya tidak dianggap sebagai penghasilan dari harta
tak gerak.
III.

Penghasilan Harta Tak Bergerak

Penghasilan dari harta tak bergerak pada umumnya diterapkan atas

penghasilan dari pemanfaatan langsung (direct use) harta tak bergerak,
penyewaan (letting), ataupun bentuk pemanfaatan lainnya atas harta tak
bergerak, seperti pengalihan harta tak bergerak.
Pada dasarnya, penghasilan dari harta tak bergerak timbul dari 2 (dua)
sumber yaitu
(i)
penghasilan

sehubungan

dengan

pemanfaatan

aset,

seperti

penghasilan sewa, selain kapal laut, pesawat udara atau kontainer

yang dipergunakan dalam lalu lintas internasional, akan dianggap
sebagai penghasilan yang berasal dari salah satu negara yang
terikat perjanjian perpajakan hanya apabila harta tersebut terletak
(ii)

di negara itu,
penghasilan sehubungan pengalihan aset, termasuk penghasilan
sehubungan dengan pengusahaan pertambangan, sumur minyak,
sumur atau sumber alam (termasuk keuntungan yang diperoleh dari
penjualan harta tersebut atau hak yang menimbulkan penghasilan
tersebut), yang dalam kasus ini dapat diperlakukan sebagai laba
usaha (business profit) ataupun laba atas pengalihan harta tak
berwujud (capital gain).

Article 13
CAPITAL GAIN

Pasal 13 OECD Model ini mengatur tentang pemajakan laba dari pengalihan
(alienation) atas:

1.
2.
3.
4.

Harta tak bergerak (immovable property)

Harta tak bergerak yang merupakan bagian dari harta tak bergerak
Kapal dan pesawat terbang
Pengalihan saham perusahaan real estate (perusahaan yang hartanya sebagian

besar terdiri dari harta tak bergerak)

5. Pengalihan saham yang mencerminkan kepemilikan substansial dai subjek
pajak dalam negeri dari negara lainnya (negara domisili)

I.

Laba atas Pengalihan Harta Tak Bergerak

Pasal 13 ayat (1) dari OECD dan UN Model memberikan hak pemajakan

kepada negara sumber untuk mengenakan pajak atas penghasilan harta tak bergerak
yang terletak di negara sumber yang dimiliki oleh subjek pajak dalam negeri dari
negeri lainnya (negara domisili). Hak pemajakan negara sumber atas pengalihan harta
tak bergerak tidak dibatasi oleh Pasal 13 ayat (1). Artinya, negara sumber
diperkenankan untuk mengenakan pajak sesuai dengan ketentuan domestik negara
sumber sebagai mana berikut:
Gains derived by a resident of a Contracting Sate (Country Residence) frome
the alienation of immovable property referred to in Article 6 and situated in
the other Contracting State (Country Source) may be taxed in that other
State.
Keuntungan yang diperoleh penduduk suatu Negara Pihak pada persetujuan dari
pemindahtanganan harta tak gerak, sebagaimana dimaksud dalam Pasal 6 dan terletak
di Negara Pihak lainnya pada persetujuan, dapat dikenakan pajak di Negara Pihak
lainnya tersebut.
II.

Laba atas Pengalihan Harta Bergerak

Pasal 13 ayat (2) dari OECD Model, negara sumber memiliki hak pemajakan

atas pengalihan harta bergerak yang merupakan bagian dari PE di negara sumber.
Rumusan Pasal 13 ayat (2) OECD Model sebagai berikut:
Gains from the alienation of movable property forming part of the business
property of a permanent establishment which an enterprise of a Contracting
State has in the other Contracting State, including such gains from the
5

alienation of such a permanent establishment (alone or with the whole

enterprise), maybe taxed in the other State.
Keuntungan dari pemindahtanganan harta bergerak yang merupakan bagian kekayaan
suatu bentuk usaha tetap yang dimiliki oleh perusahaan dari suatu negara pihak pada
persetujuan di negara pihak pada persetujuan lainnya, termasuk keuntungan dari
pemindahtanganan bentuk usaha tetap (tersendiri atau dengan seluruh perusahaan)
dapat dikenakan di Negara lain tersebut.
Pasal 13 ayat (2) dari UN Model:
Gain from the alienation of movable property forming part of the business
property of a permanent establishment which an enterprise of a Contracting
State has in the other Contracting State or of movable property pertaining to a
fixed base available to a resident of a Contracting State in the other
Contracting Statefor the purpose of performing independent personal service,
including such gains from the alienation of such a permanent establishment
(alone or with the wholw enterprise), or of such fixed base, may be taxed in
the other State.
Keuntungan dari pemindahtanganan harta bergerak yang merupakan bagian kekayaan
suatu bentuk usaha tetap yang dimiliki oleh perusahaan salah satu negara di negara
lainnya atau dari harta gerak yang merupakan. bagian dari suatu tempat usaha tetap
yang tersedia bagi penduduk salah satu negara untuk melakukan pekerjaan Bebas,
termasuk keuntungan dari pemindahtanganan bentuk usaha tetap itu (tersendiri atau
dengan seluruh perusahaan) atau pemindahtanganan tempat tertentu, dapat dikenakan
di Negara pihak lainnya tersebut.
III.

Laba atas Pengalihan Kapal dan Pesawat Terbang

Untuk menyelaraskan dengan rumusan Pasal 8 OECD dan UN Model

(Shipping, Inland Waterways Transport and Air Transport), ketentuan dalam Pasal 13
ayat (3), baik dalam OECD Model dan UN Model, mengatur pemajakan atas laba
pengalihan kapal dan pesawat terbang sebagai berikut:
Gains from alienation of ships or aircraft operated in international traffic,
boats engaged in inland waterways transport or movable property pertaining
6

to the operation of such ships, aircraft or boats, shall be taxable only in the
Contracting State in which the place of effective management of the enterprise
is situated
Keuntungan yang diterima penduduk suatu negara dari pemindahtanganan kapalkapal dan pesawat udara yang dioperasikan dalam jalur lalu lintas internasional,
perahu-perahu yang dioperasikan untuk pengangkutan sungai, atau harta bergerak
yang ada hubungannya dengan pengoperasian kapal-kapal dan pesawat udara , hanya
akan dikenakan pajak di negara tempat manajemen dari perusahaan yang
mengoperasikannya berada.
Rumusan Pasal 13 ayat (3) di atas memberikan hak pemajakan atas laba
pengalihan kapal dan pesawat terbang hanya kepada negara dimana tempat efektif
manajeman perusahaan bertempat kedudukan.

IV.

Pengalihan Saham Perusahaan yang Mencerminkan Pengalihan Harta

Tak Bergerak
OECD Model dan UN Model memperluas prinsip pengenaan pajak yang telah

dirumuskan di Pasal 13 ayat (1) ke Pasal 13 ayat (4), yaitu memperluas hak
pemajakan negara sumber atas pengalihan saham perusahaan yang secara prinsip
mencerminkan pengalihan harta tak berwujud, sebagaimana rumusan berikut ini:
Gains derived by a resident of Contracting State from the alienation of
shares deriving more than 50 percent of their value directly or indirectly from
immovable property situated in the other Contracting State may be taxed in
the other State.
Secara prinsip, rumusan diatas didasarkan atas doktrin substansi ekonomis.
Pasal 13 ayat (4) di atas memperlakukan pengalihan saham yang dilakukan oleh
subjek pajak dalam negeri dari negara domisili sama dengan pengalihan harta tak
bergerak di negara sumber oleh subjek pajak dalam negeri yang bersangkutan, baik
secara langsung maupun secara tidak langsung melalui pihak lain. Persyaratan yang
diminta dalam pasal 13 ayat (4) OECD Model adalah 50 % nilai saham dapat
dikaitkan dengan harta tak bergerak di negara sumber.
7

Dalam kasus ini, tidak menjadi masalah siapa yang menerbitkan saham, dan dimana
pihak yang menerbitkan saham (apakah di negara sumber, negara domisili, ataukah
negara ketiga), negara sumber berhak mengenakan pajak atas pengalihan saham jika
memenuhi kriteria pasal 13 ayat (4) OECD Model.
UN Model menggunakan dua pendekatan untuk memperlakukan pengalihan
saham yang secara prinsip merupakan pengalihan harta tak bergerak di negara sumber
dengan rumusan sebagai berikut:
1. Pasal 13 ayat (4):
Gains from the alienation of shares of the capital stock of a company,
or of an interest in partnership, trust or estate, the property of which
consist directly or indirectly principally of immovable property
situated in a Contracting State may be taxed in that State.
Keuntungan dari pemindahtanganan saham-saham dari suatu perusahaan, atau
penyertaan dalam suatu persekutuan, trust (jaminan) atau tanah milik, yang
aktivanya secara langsung maupun tidak langsung terutama terdiri dari harta
tak bergerak di salah satu negara dapat dikenakan pajak di negara tersebut.

Lebih lanjut, Pasal 13 ayat (4) angka 2 UN Model menjelaskan arti dari kata
principally sebagai berikut:
For the purposes of this paragraph, principally in relation to
ownership of immovable property means the value of such immovable
property exceeding 50 percent of the aggregate value of all assets
owned by the company, partnership, trust or estate.
Yang dimaksud dengan terutama pada ayat ini dalam hubungannya dengan
pemilikan atas harta tak gerak adalah jika nilai dari harta tersebut melebihi
lima puluh persen dari keseluruhan harta yang dimiliki oleh perusahaan,
persekutuan, jaminan atau tanah milik tersebut.

2. Pasal 13 ayat (5):

Jika negara sumber tidak mendapat hak pemajakan atas dasar Pasal 13 ayat
(4), maka negara sumber masih mungkin untuk mendapatkan hak pemajakan
melalui penerapan Pasal 13 ayat (5) sebagai berikut:
8

Gains from the alienation of shares other than those mentioned in

paragraph 4 representing a participation of__percent (the percentage
is to be established through bilateral negotiations) in a company which
is resident of Contractng State may be taxed in that State
Keuntungan dari pemindahtanganan saham-saham selain yang disebutkan
dalam ayat 4 yang mewakili partisipasi dari persen (persentasenya
ditentukan berdasarkan kesepakatan bersama antara dua negara yang
mengadakan perjanjian) di sebuah perusahaan yang berdomisili di salah satu
negara dapat dikenakan pajak di negara itu.
Dalam Pasal 13 Ayat (5) di atas, jumlah persentase saham yang mencerminkan
kepemilikan harta tak bergerak diserahkan kepada masing-masing negara
untuk menentukannya.

V.

Laba Selain yang Diatur dalam Pasal 13

Rumusan Pasal 13 ayat (5) OECD Model atas Pasal 13 ayat (6) UN Model

merupakan ketentuan penutup yang memuat aspek pemajakan atas laba pengalihan
dari harta tersebut sepenuhnya merupakan hak negara domisili dari pihak yng
melakukan pengalihan harta tersebut (alienator). Adapun rumusan Pasal 13 ayat (5)
OECD Model adalah sebagai berikut:
Gains from the alienation of any property, other than that referred to in
paragraphs 1, 2, 3, and 4, shall be taxable only in the Contracting State of
which the alienator is a resident.
Keuntungan dari pemindahtanganan harta lainnya, kecuali yang disebut pada ayat 1, 2
dan 3 hanya akan dikenakan pajak di negara dimana orang/badan yang memindahkan
merupakan penduduk / berkedudukan.

VI.

Penerapan Pasal 13 OECD Model

Ringkasan Hak Pemajakan atas Capital Gain

Hak Pemajakan
Negara Tempat

Capital Gain

Harta tak bergerak

Saham > 50 % dari

harta tak bergerak

Harta bergerak:

Negara

Negara Sumber

Domisili

Efektif
Manajemen

Permanent

Establishment
Kapal dan pesawat

terbang
Harta lainnya (bergerak atau

tak bergerak

10