MAKALAH

Tentang

AUDIT ATAS SIKLUS PENDAPATAN

Diajukan untuk memenuhi tugas pada mata kuliah Auditing 2

DISUSUN OLEH
KELOMPOK 1:
1. HABIB PRAWIGA (201000462201001)
2. NORI FETTY HIYA (201000462201042)
3. MEILISA (201000462201043)
4. HEMALIA PUTRI (201000462201060)

DOSEN PENGAMPU: Rita Dwi Putri, SE, M.Si

UNIVERSITAS MAHAPUTRA MUHAMMAD YAMIN SOLOK

FAKULTAS EKONOMI
PROGRAM STUDI AKUNTANSI
2023
 KATA PENGANTAR

Puji syukur kehadiran Allah SWT yang telah memberikan rahmat dan karunianya sehingga
kami dapat menyelesaikan makalah yang berjudul “AUDIT ATAS SIKLUS PENDAPATAN”
ini tepat waktu. Shalawat serta salam tidak lupa kami kirimkan kepada Nabi Muhammad SWA.
Yang mana telah memberi petunjuk bagi kita semua.
Terimakasih kami sampaikan kepada seluruh pihak yang terlibat dalam penyusunan
makalh ini, sehingga makalah ini dapat diselesaikan dengan baik dan benar. Adapiun tujuan untuk
penulisan makalah ini adalah untuk memenuhi tugas dari dosen pada mata kuliah AUDITING 2
Dan semoga dengan adanya makalah ini dapat membantu kita memahami materi dan dapoat
menjadi referensi bagi masyarakat saat melaksanakan pekerjaan.
Kami menyadari makalah yang kami tulis ini jauh dari kata sempurna. Oleh karena itu,
kami mengharapkan kritik dan saran yang membangun dari pembaca. Demikian yang dapat kami
sampaikan, semoga makalah ini dapat berguna bagi pembaca.

Solok, April 2023

Penulis

i
 DAFTAR ISI

KATA PENGANTAR................................................................................................................. i
DAFTAR ISI ............................................................................................................................. ii
BAB I PENDAHULUAN ...........................................................................................................1
A. LATAR BELAKANG ......................................................................................................1
B. RUMUSAN MASALAH ..................................................................................................1
C. TUJUAN ..........................................................................................................................2
BAB II PEMBAHASAN.............................................................................................................3
A. SIFAT SIKLUS PENDAPATAN .....................................................................................3
B. AKTIVITAS PENGENDALIAN-TRANSAKSI PENJUALAN KREDIT ...................... 19
C. AKTIVITAS PENGENDALIAN-TRANSAKSI PENERIMAAN KAS .......................... 32
D. AKTIVITAS PENGENDALIAN-TRANSAKSI PENYESUAIAN PENJUALAN .......... 37
E. PENGUJIAN SUBSTANTIF ATAS PIUTANG USAHA .............................................. 39
F. JASA BERNILAI TAMBAH ......................................................................................... 59
BAB III PENUTUP .................................................................................................................. 61
A. KESIMPULAN .............................................................................................................. 61
B. SARAN .......................................................................................................................... 61
DAFTAR PUSTAKA ............................................................................................................... 62

ii
 BAB I
PENDAHULUAN

BAB I PENDAHULUAN
A. LATAR BELAKANG
Tujuan audit atas laporan keuangan adalah untuk menyatakan pendapat apakah
laporan keuangan secara keseluruhan telah disajikan secra wajar, sesuai dengan prinsip
akuntansi berlaku umum. Laporan keuangan merupakan kumpulan rekening-rekening
tertentu yang disajikan dengan cara tertentu. Sebagai contoh, neraca atau laporan keuangan
terdiri dari rekening rekening aktiva, rekening kewajiban rekening modal. Kelompok
rekening aktiva terdiri atas kas, piutang usaha, persediaan, tanah, gedung, dan sebagainya.
Demikian pula kelompok-kelompok yang sama. Untuk dapat memberikan pendapat
tentang laporan keuangan secara keseluruhan, auditor harus memberikan seluruh rekening
yang membentuk laporan keuangan yang bersangkutan.

Laporan keuangan merupakan pertanggungjawaban manajemen kepada pihak

diluar perusahaan atas posisi keuangan dan hasil operasi perusahaan selama suatu
periode tertentu (biasanya satu tahun). Laporan keuangan disusun berdasarkan standar
akuntansi dan praktik akuntansi yang lazim dalam dunia akuntansi. Standar akuntansi
diterbitkan oleh profesi akuntan dengan nama Standar Akuntansi Keuangan. Standar
akuntansi ini dijadikan acuan oleh semua pihak yang terkait dengan laporan keuangan.
Agar pihak di luar perusahaan mempercayai laporan keuangan yang disusun oleh
manajemen, maka dibutuhkan jasa pihak ketiga yang bertugas untuk memeriksa dan
menyatakan bahwa laporan keuangan telah disusun sesuai dengan standar akuntansi. Pihak
ketiga ini biasa disebut Auditor Independen.Laporan keuangan dalam proses
penyusunannya dilakukan dengan cara manual atau terkomputerisasi.

B. RUMUSAN MASALAH
1. Bagaimana sifat siklus pendapatan?
2. Bagaimana aktivitas pengendalian pada transaksi penjualan kredit?
3. Bagaimana aktivitas pengendalian pada transaksi penerimaan kas?
4. Bagaimana aktivitas pengendalian pada transaksi penyesuaian penjualan?
5. Bagaimana pengujian substantif atas piutang usaha?
6. Bagaimana yang dimasud dengan jasa yang bernilai tambah?

1
C. TUJUAN
1. Untuk mengetahui sifat siklus pendapatan
2. Untuk mengetahui aktivitas pengendalian pada transaksi penjualan kredit
3. Untuk mengetahui aktivitas pengendalian pada transaksi penerimaan kas
4. Untuk mengetahui aktivitas pengendalian pada transaksi penyesuian penjualan
5. Untuk mengetahui pengujian substantif atas piutang usaha
6. Untuk mengetahui jasa yang bernilai tambah

2
 BAB II
PEMBAHASAN

BAB II PEMBAHASAN
A. SIFAT SIKLUS PENDAPATAN

Siklus pendapatan (revenue cycle) perusahaan terdiri dari aktivitas - aktivitas yang
berkaitan dengan pertukaran barang dan jasa dengan pelanggan dan penagihan pendapatan
dalam bentuk kas. Perusahaan yang berbeda juga memiliki sumber pendapatan yang
berbeda. Sebagai contoh, perusahaan barang dagang dan pabrikasi yang melakukan
penjualan; dokter, pengacara, akuntan publik yang menerima uang jasa (fee); bioskop,
arena olah raga, serta taman hiburan yang menjual karcis tanda masuk; bank serta lembaga
keuangan yang menerima bunga dan dividen; biro perjalanan yang mengenakan ongkos
atau biaya perjalanan; serta sekolah lokal yang menarik pajak. Kebanyakan pembahasan
dan ilustrasi dalam bab ini didasarkan pada perusahaan barang dagang. Akan tetapi, banyak
penjelasan yang dapat dengan mudah diterapkan pada jenis perusahaan lainnya.
Untuk perusahaan barang dagang, kelompok transaksi yang termasuk dalam siklus
pendapatan adalah (1) penjualan kredit (penjualan yang dilakukan dengan hutang), (2)
penerimaan kas (penagihan piutang dan penjualan tunai), dan (3) penyesuaian penjualan
(potongan, retur penjualan dan pengurangan harga, serta piutang tak tertagih [penyisihan
dan penghapusan]). Transaksi-transaksi ini mempengaruhi akun-akun yang diuraikan pada
Gambar 14-1. Tiga akun ini, yaitu harga pokok penjualan (cost of goods sold), persediaan,
dan kas, juga dipengaruhi oleh kelompok transaksi dalam siklus lainnya. Dengan demikian,
pembahasan tentang audit atas akun ini ditangguhkan ke bab berikutnya. Untuk akun-akun
lainnya, perhatian akan difokuskan pada pemenuhan tujuan audit atas penjualan dan
piutang usaha, termasuk penyisihan piutang tak tertagih yang berkaitan.
Gambar14. 1 Siklus Pendapatan

Transaksi Pendapatan Debet Kredit

Penjualan Kredit Piutang Usaha Penjualan
Harga Pokok Penjualan Persediaan
Penerimaan Kas Kas Piutang usaha
Diskon Penjualan
Retur Penjualan dan Retur Penjualan dan Piutang Usaha
Pengurangan harga Pengurangan Harga
Penyisihan untuk Piutang Beban Piutang Tak tertagih Penyisihan untuk Piutang
tak Tertagih Tak tertagih
Penghapusan Piutang Tak Penyisihan untuk Piutang Piutang Usaha
Tertagih Tak tertagih

3
1. TUJUAN AUDIT

Tujuan audit untuk siklus pendapatan berkaitan dengan perolehan bukti kompeten
yang mencukupi tentang setiap asersi laporan keuangan yang signifikan menyangkut saldo
dan transaksi siklus pendapatan. Kita ingat kembali pada Bab 6 (Jilid I) bahwa tujuan audit
spesifik dihasilkan dari lima kategori asersi manajemen. Beberapa tujuan audit spesifik
yang dihasilkan dengan cara ini untuk kelompok transaksi dan saldo akun berkaitan dengan
siklus pendapatan yang diperlihatkan pada Gambar 14-2. Tujuan yang ditunjukkan dalam
gambar itu tidak dimaksudkan untuk bersifat all-inclusive bagi semua situasi klien. Namun,
hal tersebut merupakan tujuan utama yang akan diberlakukan atas sebagian besar barang
dagang klien yang dijual secara kredit, dan merupakan tujuan yang akan dibahas secara
rinci dalam bab ini. Sesuai dengan lingkup yang dijelaskan dalam paragraf sebelumnya,
tujuan saldo akun yang dipilih untuk ilustrasi terutama dibatasi pada penjualan dan piutang
usaha.
Untuk mencapai setiap tujuan audit spesifik ini, auditor dapat menggunakan
berbagai bagian dari perencanaan audit dan metodologi pengujian audit yang dijelaskan
dalam Bagian 2 serta 3 buku ini (Bab 5- 13). Referensi halaman untuk topik-topik penting
dan gambar yang ada pada bab-bab tersebut disediakan dalam poin-poin yang tepat di bab
ini untuk memudahkan review Anda, yang harus Anda temukan jika diperlukan. Di
samping itu, aplikasi metodologi ini untuk siklus pendapatan juga diarahkan pada tujuan
audit spesifik yang telah diberi nomor urut (C1,...EO1,EO2... VA4,...dan seterusnya) dalam
Gambar 14-2. Seperti akan dijelaskan lebih lanjut nanti, pencapaian tujuan audit atas
kelompok transaksi juga bermanfaat untuk mencapai tujuan audit atas saldo akuntansi, dan
sebaliknya.

Gambar 14. 2 Tujuan Audit Spesifik untuk Siklus Pendapatan

Kelompok Transaksi
Kategori Asersi Tujuan Audit Spesifik
atau saldo
Eksistensi atau Transaksi Catatan transaksi penjualan menggambarkan
kejadian barang-barang yang dikirimkan atau jasa-jasa yang
diberikan selama periode berjalan (EO1)

Catatan transaksi penerimaan kas menggambarkan

kas yang diterima selama periode bejalan (EO2)

Catatan transaksi penyesuaian penjualan selama

periode berjalan menggambarkan diskon yang telah
diotorisasi, retur dan pengurangan harga, serta
piutang tak tertagih (EO3)

4
 Saldo Piutang usaha menggambarkan jumlah tagihan
kepada pelanggan yang ada pada tanggal neraca
(EO4)
Kelengkapan Transaksi Seluruh penjualan (C1), penerimaan kas (C2), dan
Penyesuaian penjualan (C3), yang dilakukan selama
periode berjalan telah dicatat.

Saldo Piutang usaha termasuk seluruh klaim kepada

pelanggan pada tanggal neraca (C4).
Hak dan Transaksi Perusahaan mempunyai ha katas piutang (RO1) dan
Kewajiban kas (RO2) yang dihasilkan dari transaksi siklus
pendapatan yang dicatat.

Saldo Piutang usaha pada tanggal neraca menggambarkan

klaim resmi perusahaan kepada pelanggan untuk
membayar (RO3)
Penilaian atau Transaksi Seluruh penjualan (VA1) dan penerimaan kas
Alokasi (VA2) serta penyesuaian Penjualan (VA3) telah
dinilai dengan menggunakan GAAP dan dijurnal,
diikhtisarkan, serta diposting secara tepat.

Saldo Piutang usaha menggambarkan klaim kotor

perusahaan kepada pelanggan pada tanggal neraca
dan sesuai dengan jumlah pada buku pembantu
piutang usaha (VA4)

Penyisihan untuk piutang tak tertagih

menggambarkan estimasi yang layak atas
perbedaan antara piutang kotor dan nilai bersih
yang dapat direalisasikan (VA5)
Penyajian dan Transaksi Perincian penjualan (PD1), penerimaan kas (PD2),
Pengungkapan dan penyesuaian penjualan (PD3) mendukung
penyajiannya dalam laporan keuangan termasuk
klasifikasi serta pengungkapan yang terkait.

Saldo Piutang usaha (PD4) telah diidentifikasi dan

diklsifikasikan dengan benar dalam laporan
keuangan.

Pengungkapan yang tepat telah dibuat atau piutang

usaha yang telah disetujui atau digadaikan (PD5)

5
2. PENGGUNAAN PEMAHAMAN TENTANG BISNIS DAN INDUSTRI KLIEN
UNTUK MENGEMBANGKAN STRATEGI AUDIT

a. Pemahaman Bisnis dan Industri Klien

Auditor mengembangkan strategi audit berdasarkan risiko salah saji yang material.
Langkah pertama dalam menilai risiko itu adalah menperoleh pemahaman tentang
bisnis dan industri klien karena hal tersebut juga dapat membantu auditor dalam:
 Mengembangkan ekspektasi tentang total pendapatan dengan memahami
kapasitas klien, pasar, dan pelanggan klien.
 Mengembangkan ekspektasi tentang marjin kotor dengan memahami pangsa
pasar (market share) dan keunggulan kompetitif (competitive advantage) klien
di pasar.
 Mengembangkan ekspektasi tentang piutang bersih berdasarkan periode
penagihan rata-rata untuk klien dan industri.

Di samping itu, proses menghasilkan pendapatan ini juga memerlukan beberapa beban
(seperti, harga pokok penjualan atau beban penjualan), sehingga pemahaman mengenai
siklus pendapatan dapat membantu mengembangkan ekspektasi pengeluaran
perusahaan yang berkaitan dengan siklus transaksi 1lainnya dan menilai risiko bahwa
laba yang mengandung salah saji yang material belum diaudit.
Pembahasan berikut mengilustrasikan pentingnya pemahaman tentang siklus
pendapatan untuk lima perusahaan yang berbeda, yang akan dibahas seluruhnya di
Bagian 4 buku ini. Perusahaan tersebut meliputi perusahaan alat-alat rumah tangga
(SIC 3630), perusahaan komputer elektronik (SIC 3571), grosir barang-barang eceran
(SIC 5411), hotel (SIC 7011), dan sekolah (SIC 8211). Contoh-contoh ini
mendefinisikan spektrum yang luas yang mendasari praktik bisnis dan spektrum yang
sama atas risiko yang ditanggung auditor. Auditor biasanya akan memperoleh
pemahaman ini melalui pengalaman sebelumnya dengan perusahaan bersangkutan,
memperoleh informasi dari asosiasi perdagangan, membaca majalah bisnis dan surat
kabar, serta dari publikasi informasi industri seperti Robert Morris Associates atau
Value Line.
Perusahaan alat rumah tangga mermproduksi peralatan seperti pencuci, pengering,
refrigerator, atau barang-barang rumah tangga lainnya. Perusahaan ini biasanya
mendistribusikan barang-barangnya ke pedagang besar yang kemudian menjualnya ke
pelanggan akhir, yang kemungkinan besar berbeda dengan perusahaan lain yang
memproduksi dan menjual barang-barang yang sama. Jika persediaan dijual ke
pedagang besar yang kemudian tidak mampu menjualnya ke pelanggan, maka
perusahaan akan mengalami masalah penagihan. Pasar atas barang-barang itu sangat
kompetitif dan perusahaan mungkin harus menawarkan diskon untuk mencegah
penumpukkan persediaan. Kemampuan perusahaan untuk memperoleh pangsa pasar

6
atas produknya dapat secara signifikan mempengaruhi apakah perusahaan akan
mancapai rata-rata industri yang diperkirakan sekitar 33% dari marjin laba kotor.
Perusahaan tersebut menjual ke sejumlah besar distributor dan pelanggan signifikan
yang jarang mendominasi daftar piutang usaha perusahaan. Rata-rata periode
penagihan piutang usaha untuk industri ini diperkirakan sekitar 47 hari. Proses
penjualan dan penagihan merupakan siklus transaksi yang material bagi perusahaan ini
yang menghadapi risiko signifikan berkaitan dengan (1) kemampuan untuk menjual
persediaan dengan marjin kotor yang masuk akal, dan (2) penagihan piutang.
Perusahaan komputer elektronik memproduksi atau merakit perangkat komputer
yang berkisar dari komputer mainframe dan server jaringan kerja hingga komputer PC
(personal computer). Di samping itu, beberapa perusahaan juga memberikan jasa
konsultasi yang merupakan 50% dari total pendapatan. Setelah memahami siklus
pendapatan adalah penting untuk mengetahui bagaimana bauran produk (product mix)
dan perubahan teknologi akan mempengaruhi marjin kotor perusahaan. Sebagai
contoh, pada akhir tahun 1990-an, penurunan harga komputer mainframe akan
diimbangi oleh kenaikan volume penjualan sehingga total pendapatan tetap konstan.
Meskipun demikian, marjin kotor dan profitabilitas tetapi menurun. Beberapa
penjualan mungkin dilakukan dalam jumlah yang sangat besar sehingga perlu diberi
hak retur.atas produk yang tidak sesuai atau cacat atau tidak terjual. Rata-rata marjin
kotor untuk industri ini diperkirakan sekitar 35% tetapi marjin tersebut dapat bervariasi
secara signifikan oleh lini produk atau jasa. Perusahaan komputer dapat secara
langsung atau tidak langsung menjual produknya ke konsumen, yang mungkin
menyebabkan beberapa ketidakpastian tentang kekuatan akhir (eventual strength) dari
penjualan dan penagihan piutang. Rata-rata periode penagihan piutang untuk industri
ini diperkirakan sekitar 56 hari. Proses penjualan dan penagihan merupakan siklus
transaksi yang material bagi perusahaan komputer yang menghadapi risiko signifikan
berkaitan dengan (1) pengakuan pendapatan, (2) kemampuan untuk menjual persediaan
pada marjin kotor yang masuk akal, dan (3) penagihan piutang.
Industri eceran membeli serta menjual kembali sejumlah besar produk yang
berkisar dari makanan dan produk rumah tangga sampai barang-barang tidak tahan
lama (mudah basi), yang semuanya memerlukan rak-rak persediaan untuk memenuhi
permintaan pelanggan. Perusahaan yang bergerak pada industri ini dapat meningkatkan
marjin dan pengembalian atas investasinya (return on investment) dalam fisik
bangunan pabrik dengan memperluas usaha ke penjualan daging yang siap untuk
dimakan dan farmasi, meleasekan ruang eceran kepada bank, serta membangun depot
bahan bakar di area parkir. Walaupun demikian, pertumbuhan pendapatannya tidaklah
sekuat pada akhir tahun 1990-an karena meningkatnya persaingan dari supermarket dan
pusat perbelanjaan. Marjin dalam industri ini sangatlah kompetitif karena sebagian
besar produk yang dijual merupakan komoditas yang tidak dapat menikmati manfaat
dari reputasi produk. Bisnis barang eceran tidak menimbulkan piutang yang signifikan

7
dan masalah penagihan piutang tidaklah signifikan dalam industri ini. Siklus penjualan
bersifat signifikan dalam industri ini dan risiko audit terutama berkaitan dengan (1)
volume penjualan dan (2) marjin kotor.
Industri hotel mengandalkan pada pengembangan reputasi (brand development)
dan peraihan pendapatan dari honor waralaba (franchise fees) serta manajemen
properti. Banyak mata rantai hotel yang besar menfokuskan perhatiannya pada
pengembangan reputasi dan keahlian manajemen, bukan pada kepemilikan aktiva fisik.
Keberhasilan hotel banyak tergantung pada jumlah kamar yang disediakan untuk
konferensi dan travel. Properti baru yang masuk dalam pasar dapat menyebabkan
menurunnya tingkat hunian dan harganya. Kekuatan dari jasa hotel sepenuhnya terletak
pada pengembangan kontrak manajemen jangka panjang, karena investor dari luar ikut
memiliki properti aktual. Karena itu, tingkat hunian, harga, dan rincian kontrak
manajemen serta honor (fee) untuk berbagai properti akan berdampak pada pendapatan
dan merupakan risiko yang signifikan bagi perusahaan yang berkecimpung dalam jenis
industri ini.
Pengakuan pendapatan dalam industri hotel telah berubah akibat dikeluarkannya
EITF 97-2.¹ Sebelumnya, hotel-hotel memperlakukan semua pendapatan yang berasal
dari properti yang dikelolanya sebagai pendapatan dan melaporkan pengeluaran kepada
pemilik properti sebagai beban. Sekarang perusahaan yang berkecimpung dalam
industri ini hanya membukukan feenya sebagai pendapatan. Perubahan akuntansi ini
mengakibatkan menurunnya pendapatan, meningkatkan marjin yang dilaporkan, tetapi
tidak mengubah laba yang dilaporkan. Industri perhotelan menghadapi risiko yang
signifikan berkaitan dengan (1) penerapan GAAP, (2) volume penjualan dan tingkat
hunian, serta (3) penetapan harga yang kompetitif dan marjin kotor. Di samping itu,
perusahaan hotel utama yang terlibat dalam perjanjian manajemen juga akan
menghadapi tingkat risiko penagihan yang lebih tinggi.
Retribusi pajak (tax levies) merupakan sumber pendapatan yang utama bagi
sebagian besar sekolah-sekolah umum. Sebagai contoh, banyak sekolah umum didanai
oleh pendapatan yang dikumpulkan dari daerah atau wilayah. Dari perspektif
memverifikasi mayoritas pendapatan, hal ini dapat dihasilkan dengan satu atau dua
konfirmasi kepada lembaga yang memungut pajak. Jika pendapatan pajak
didistribusikan ke sekolah-sekolah berdasarkan jumlah murid, maka kualitas yang
mendasari sistem informasi yang melaporkan perhitungan jumlah murid dan
mendukung distribusi pajak ini akan menjadi perhatian penting dalam audit. Meskipun
demikian, risiko salah saji pendapatan dan piutang dari retribusi pajak relatif kecil.
Risiko bisnis yang utama akan terjadi pada sekolah yang memiliki biaya tetap yang
besar dan biaya pendaftaran yang menurun apabila pajak didistribusikan berdasarkan
jumlah murid.

8
b. Materialitas
Pendapatan merupakan ukuran volume aktivitas sebenarnya bagi setiap perusahaan.
Pendapatan biasanya melibatkan volume transaksi yang tinggi, dan total pendapatan
merupakan hal yang sangat penting pada laporan keuangan yang seringkali digunakan
sebagai ukuran materialitas secara keseluruhan untuk penugasan ini. Pendapatan juga
dapat menimbulkan piutang usaha dan kas akhir serta arus kas dari operasi. Piutang
usaha yang disebabkan oleh transaksi penjualan kredit hampir selalu bersifat material
terhadap neraca.
Ingat kembali dari Bab 8 (Jilid I) bahwa karena risiko salah saji dalam mengaudit
piutang usaha adalah tinggi, dan biaya prosedur yang digunakan dalam mengaudit
piutang juga tinggi (seperti pengiriman permintaan konfirmasi ke pelanggan), maka
mengalokasikan secara proporsional materialitas laporan keuangan ke akun ini
seringkali merupakan langkah yang tepat. Jadi, salah saji yang dapat ditoleransi (atau
materialitas saldo akun) untuk piutang usaha relatif lebih tinggi daripada untuk akun
aktiva tertentu lainnya, seperti aktiva pabrik, dimana risiko inheren dan biaya audit
lebih rendah. Hal ini akan membantu mengurangi biaya akumulasi bukti secara
keseluruhan.
Pengetahuan tentang bisnis dan industri klien merupakan hal yang penting dalam
mempertimbangkan signifikansi transaksi penyesuaian penjualan, diskon penjualan,
serta retur penjualan dan pengurangan hargayang sangat bervariasi dari satu industri
dengan industri lainnya. Penyisihan piutang tak tertagih (beban piutang ragu-ragu) dan
penyisihan yang berkaitan masing-masing bersifat material terhadap laporan laba rugi
serta neraca perusahaan yang menjual ke pelanggan secara kredit.
Ringkasnya, kelompok transaksi dan saldo akun yang menyertai siklus pendapatan
biasanya mempunyai pengaruh yang material terhadap laporan keuangan. Untuk
meningkatkan keefektifan dan keefisienan auditor dalam memenuhi tujuan audit
spesifik pada siklus ini, perhatian yang cermat harus diberikan guna
mempertimbangkan risiko inheren, risiko prosedur analitis, dan risiko pengendalian
ketika menentukan strategi audit untuk setiap tujuan audit tersebut.

c. Risiko Inheren
Dalam menilai risiko inheren pada asersi siklus pendapatan, auditor harus
mempertimbangkan faktor pervasif (pervasive) yang dapat mempengaruhi asersi dalam
beberapa siklus, termasuk siklus pendapatan, serta faktor- faktor yang hanya berkaitan
dengan asersi tertentu dalam siklus pendapatan. Faktor-faktor ini dapat mendorong
manajemen untuk mensalah sajikan asersi siklus pendapatan, seperti:
 Memaksakan untuk menyatakan terlalu tinggi pendapatan dalam rangka
melaporkan pencapaian target pendapatan atau profitabilitas yang ditetapkan
atau norma industri yang sebetulnya tidak terpenuhi karena faktor-faktor seperti
kondisi ekonomi global, nasional, atau regional, dampak perkembangan

9
 teknologi terhadap kemampuan bersaing perusahaan, atau buruknya
manajemen. Cara yang digunakan untuk menyatakan terlalu tinggi pendapatan
mencakup pencatatan penjualan fiktif, penyelenggaraan pembukuan terbuka
untuk mencatat penjualan periode berikutnya dalam periode berjalan (pisah
batas yang tidak tepat), dan pengiriman barang yang tidak dipesan ke pelanggan
mendekati akhir tahun serta mencatat semua itu sebagai penjualan tahun
berjalan dan kemudian mengembalikannya lagi ke periode berikutnya.
 Memaksakan untuk menyatakan terlalu tinggi kas dan piutang kotor atau
menyatakan terlalu rendah penyisihan piutang tak tertagih (doubtful accounts)
dalam rangka melaporkan tingkat modal kerja yang lebih tinggi untuk
kebutuhan memenuhi akad (covenants) hutang.

Faktor-faktor lainnya yang dapat menimbulkan salah saji dalam asersi siklus
pendapatan termasuk hal-hal berikut:
 Volume penjualan, penerimaan kas, dan transaksi penyesuaian penjualan
seringkali tinggi, sehingga mengakibatkan sejumlah kesalahan terjadi.
 Penentuan waktu dan jumlah pendapatan yang akan diakui bertentangan dengan
faktor-faktor seperti standar akuntansi yang mendua, kebutuhan untuk
membuat estimasi, kompleksitas perhitungan yang tercakup, dan hak pembeli
untuk mengembalikan barang.
 Pada saat piutang difactorkan dengan tanggung renteng (recourse), klasifikasi
yang benar atas transaksi tersebut sebagai penjualan atau pinjaman akan
menjadi rancu.
 Piutang mungkin salah diklasifikasikan sebagai hutang lancar atau tidak lancar
akibat kesulitan dalam mengestimasi kemungkinan penagihannya di tahun
mendatang atau sumber peristiwa di mana penagihan bersifat kontinjen.
 Transaksi penerimaan kas menghasilkan aktiva likuid yang rentan terhadap
misapropriasi.
 Transaksi penyesuaian penjualan mungkin digunakan untuk menyembunyikan
pencurian kas yang diterima dari pelanggan dengan menetapkan terlalu tinggi
diskon, mencatat retur penjualan fiktif, atau menghapus saldo pelanggan
sebagai tak tertagih.

Karena berbagai dan besarnya potensi salah saji seperti digambarkan diatas dapat
terjadi dalam pengendalian yang tidak efektif, maka auditor harus selalu memberikan
pertimbangan yang cermat atas risiko inheren dalam siklus pendapatan. Dengan
mengakui risiko ini melalui prosedur penilaian risiko itu sendiri, manajemen biasanya
mengadopsi pengendalian internal yang ekstensif atas berbagai masalah tersebut.

10
d. Risiko Prosedur Analitis
Risiko prosedur analitis merupakan unsur risiko deteksi bahwa prosedur analitis akan
gagal mendeteksi salah saji yang material. Prosedur analitis merupakan cara yang
efektif dari segi biaya dan mengandalkan pada pengetahuan auditor tentang bisnis dan
industri klien. Prosedur ini tidak hanya efektif dalam mengidentifikasi salah saji yang
potensial atas laporan keuangan, tetapi juga efektif dalam mengidentifikasi masalah
yang timbul ketika memberikan jasa bernilai tambah (value-added services) di samping
laporan audit. Beberapa contoh prosedur analitis yang dapat diterapkan pada siklus
pendapatan disajikan dalam Gambar 14-3.
Tahap pertama dalam melakukan prosedur analitis adalah memperoleh pemahaman
mengenai total pendapatan yang diberikan (1) kapasitas klien dan (2) pasar produk-
produk klien. Auditor harus memperoleh pemahaman mengenai kapasitas klien, yaitu
volume penjualan maksimum yang dapat dihasilkan jika fasilitas dan tenaga kerja
dimanfaatkan secara penuh dalam memproduksi serta mengirimkan barang atau jasa.
Auditor harus sensitif terhadap volume penjualan yang dicatat perusahaan dari
kapasitas yang ada, jumlah gilir kerja (shifts) yang dioperasikan perusahaan, dan variasi
musiman dalam industri ini. Jauh lebih efektif untuk mengevaluasi total pendapatan
terhadap ukuran aktivitas bisnis daripada membandingkan pendapatan periode berjalan
dengan pendapatan tahun sebelumnya. Seringkali auditor akan menyesuaikan prosedur
analitis dengan industri klien yang membandingkan pendapatan dengan ukuran proses
yang menghasilkan pendapatan. Sebagai contoh, auditor dapat mengevaluasi
kecenderungan berikut:
 Pendapatan per jumlah jam tanaga kerja pabrik, bagi perusahaan yang
melaksanakan proses manufaktur padat karya (labor intensive).
 Pendapatan dari aktiva pabrik dalam perusahaan yang melakukan proses
manufaktur padat modal (capital intensive).
 Pendapatan per persegi (square foot) ruangan toko eceran bagi grosir.
 Pendapatan yang dibandingkan dengan tingkat hunian untuk industri seperti
hotel atau penerbangan.
 Iuran per murid (mahasiswa) untuk sekolah.

11
 Gambar 14. 3 Prosedur Analitis yang Biasanya Digunakan pada Audit Siklus
Pendapatan

Rasio Rumus Signifikansi Audit

Penjualan terhadap Penjualan Bersih + Ukuran Membantu menilai kelayakan total
Kapasitas Kapasitas Nonkeuangan pendapatan

Pangsa pasar Penjualan Bersih Klien + Membantu menilai kelayakan baik

Penjualan Bersih Industri total pendapatan meupun merjin
kotor. Besarnya pangsa pasar
seringkali dikaitkan dengan
besarnya marjin kotor.

Penjualan terhadap Penjualan + Rata-rata Total Rasio ini bermanfaat bagi

Total Aktiva Aktiva perusahaan manufaktur dan
perusahaan berdasarkan aktiva
(asset-based companies) lainnya.
Menjelaskan hubungan antara
aktiva dan pendapatan penjualan.

Pertumbuhan ((Piutang Usahan + Piutang Rasio yang lebih besar dari 1,0
Piutang Usaha Usahan-1) – 1) +((Penjualann menunjukkan bahwa piutang lebih
terhadap + Penjualann-1) – 1) cepat daripada penjualan. Besarnya
Pertumbuhan rasio dapat mengidentifikasikan
Penjualan kemungkinan masalah penagihan.

Hari Perputaran Rata-rata Piutang Usaha + Bermanfaat dalam membandingkan

Piutang Usaha penjualan x 365 dengan rata-rata industri. Lamanya
periode penagihan dapat
mengidentifikasikan masalah
penagihan. Pengalaman
sebelumnya dan volume penjualan
periode berjalan dapat bermanfaat
dalam mengestimasi piutang bersih
saat ini.

Beban Piutang Beban Piutang Taktertagih + Bermanfaat dalam mengevaluasi

Taktertagih Penjualan bersih kelayakan beban piutang
Terhadap Penjualan taktertagih. Rasio yang lebih kecil
Kredit Bersis dapat menunjukkan penyisihan
yang tidak memadai untuk piutang
taktertagih.

12
 Beban Piutang Beban Piutang Taktertagih + Bermanfaat dalam mengevaluasi
Taktertagih Penghapusan Piutang Usaha kelayakan beban piutang
terhadap Aktual taktertagih. Rasio yang lebih kecil
Pengahapusan dapat menunjukkan penyisihan
Piutang Usaha yang tidak memadai untuk piutang
taktertagih.

Pendapatan Produk Pendapatan dari Produk Baru Perusahaan dengan proporsi

Baru terhadap Total yang Diperkenalkan selama pendapatan yang tinggi dari produk
Pendapatan Tahun berjalan + Total baru dapat mengahasilkan premi
Pendapatan marjin kotor akibat kemampuannya
untuk melakukan inovasi.

Ketika mengevaluasi kecenderungan tersebut auditor juga harus sensitive terhadap

kecenderungan pasar produk-produk klien. Auditor harus mampu menilai kelayakan
kenaikan pendapatan atas barang-barang kebutuhan rumah tangga apabila hal tersebut
secara nasional mulai menurun, atau kelayakan tingkat hunian dan tarif kamar untuk
mata rantai hotel ketika properti kompetitif yang baru memasuki Salah satu prosedur
analitis yang penting adalah memahami pangsa pasar klien, yang membandingkan
pendapatan klien dengan total pendapatan dari pasar produk-produk klien. Hal ini
sangat penting karena perusahaan yang memiliki pangsa pasar dominan seringkali
memperoleh premi marjin kotor.
Akhirnya, merupakan hal yang penting bagi auditor untuk mengevaluasi hari
perputaran piutang usaha (accounts receivable turn days), atau rata-rata periode
penagihan, dan mampu membandingkan periode penagihan dengan norma industri.
Meningkatnya periode panagihan klien menunjukkan bahwa piutang telah tumbuh
lebih cepat daripada volume penjualan, yang selanjutnya akan menghabiskan arus kas
operasi dan menimbulkan masalah likuiditas. Hal ini terutama penting bagi perusahaan
yang sedang tumbuh untuk memonitor periode penagihan perusahaan, karena setiap
pertumbuhan penjualan biasanya disertai dengan pertumbuhan piutang yang akan
menghabiskan kas operasi. Jika piutang tumbuh lebih cepat daripada penjualan, maka
hal ini mungkin menunjukkan bahwa perusahaan telah mencapai pertumbuhan
penjualan dengan memikul risiko kredit yang semakin meningkat.

Prosedur analitis lainnya yang dapat dinilai auditor dalam siklus pendapatan mencakup:

 Perputaran penjualan, rasio penjualan terhadap rata-rata total aktiva.

 Kecenderungan dalam marjin kotor dibandingkan dengan kecenderungan
dalam pangsa pasar.
 Estimasi piutang usaha yang memberikan pengetahuan tentang volume
penjualan perusahaan, harga, dan periode penagihan historis.

13
  Perbandingan piutang usaha dengan piutang yang diestimasi dalam anggaran
kas perusahaan.
 Beban piutang tak tertagih terhadap penjualan kredit bersih.
 Beban piutang tak tertagih terhadap piutang tak tertagih aktual.

3. MEMPERTIMBANGKAN KOMPONEN PENGENDALIAN INTERNAL

Dalam bagian ini, kita akan membahas aplikabilitas empat dari lima komponen
pengendalian internal pada siklus pendapatan-lingkungan Pengendalian, penilaian risiko,
informasi dan komunikasi (termasuk sistem akuntansi), dan pemantauan (monitoring).
Pemahamarn atas komponen-komponen ini diperlukan baik menurut strategi audit
substantif yang utama maupun pendekatan penilaian tingkat risiko pengendalian yang lebih
rendah. Berdasarkan metodologi yang telah diuraikan dalam Bab 9 (jilid I), pemahaman
atas aspek-aspek yang berlaku pada pengendalian internal diperoleh melalui review
pengalaman sebelumnya dengan perusahaan, mengajukan pertanyaan kepada manajemen
atau personil lainnya, memeriksa bagian yang relevan dari buku pedoman, catatan, dan
dokumen lainnya, serta mengobservasi aktivitas dan operasi siklus pendapatan.
Sebagaimana juga telah dijelaskan dan diilustrasikan dalam Bab 9 (Jilid I), pemahaman ini
didokumentasikan dalam formulir kuesioner yang lengkap, bagan arus, dan/atau
memorandum naratif. Dokumentasi ini harus membicarakan poin-poin yang muncul dalam
bagian tersebut yang mengikuti empat komponen yang diidentifikasi pada awal paragraf
iní.
Aplikabilitas komponen kelima, yaitu aktivitas pengendalian, akan dibahas nanti di bab ini
pada bagian terpisah untuk masing-masing dari tiga kelompok transaksi utama dalam siklus
pendapatan.

a. Lingkungan Pengendalian
Lingkungan pengendalian terdiri dari beberapa faktor yang dapat mengurangi beberapa
risiko inheren yang berkaitan dengan siklus pendapatan yang telah dibahas sebelumnya
dalam bab ini. Di samnping itu, faktor-faktor ini juga dapat meningkatkan atau
mengurangi keefektifan komponen pengendalian internal lainnya dalam
mengendalikan risiko salah pada asersi siklus pendapatan.
Faktor lingkungan pengendalian yang penting untuk mengurangi risiko kecurangan
pelaporan keuangan dengan menyajikan terlalu tinggi pendapatan dan piutang,
misalnya, adalah adopsi manajemen serta ketaatan terhadap standar integritas dan nilai-
nilai etika yang tinggi. Aspek-aspek yang berkaitan meliputi penghapusan insentif atas
pelaporan yang tidak yang jujur seperti penekanan pada pemenuhan penjualan atau
target laba tidak realistis, serta penghapusan templasi atau godaan seperti
ketidaksesuaian atau ketidakefektifan dewan komisaris atau komite audit.

14
 Beberapa risiko inheren yang diidentifikasi yang berkaitan dengan masalah
akuntansi yang bertentangan, perhitungan yang kompleks, dan estimasi akuntansi
menyangkut asersi siklus pendapatan mungkin dapat dikendalikan jika manajemen
telah membuat komitmen yang tepat terhadap kompetensi atas bagian CFO dan
personil akuntansi. Dalam memperoleh pemahaman tentang faktor ini, di samping
mengajukan pertanyaan dan mengobservasi personil tersebut, auditor juga dapat
mempertimbangkan pengalaman sebelumnya dengan klien serta mereview file
personil.
Hal yang juga relevan untuk mengurangi beberapa risiko inheren yang telah dibahas
sebelumnya adalah karakteristik filosofi manajemen dan gaya operasi (management's
philosophy and operating style), yang dapat dijelaskan sebagai sikap dan tindakan
terhadap pelaporan keuangan. Karakteristik ini meliputi pemilihan manajemen yang
konservatif atau agresif dari prinsip akuntansi alternatif, dan kehati-hatiannya serta
konservatisme dalam mengembangkan estimasi akuntansi seperti penyisihan untuk
piutang taktertagih dan retur penjualan.
Lingkungan pengendalian dapat diperbaiki apabila pemberian otoritas dan
tanggung jawab (assignment of authority and responsibility) atas semua aktivitas dalam
siklus pendapatan telah dikomunikasikan dengan jelas melalui, di antara yang lain,
deskripsi tugas tertulis. Manajemen senior harus menetapkan tingkat akuntabilitas yang
tepat atas penggunaan sumber daya perusahaan guna menghasilkan pendapatan dan
marjin kotor. Akan tetapi, seperti telah dicatat di atas, jika tekanan yang terlalu besar
diberikan pada pencapaian tujuan yang tidak realistis, maka manajemen mungkin akan
memberikan insentif untuk menyatakan terlalu tinggi pendapatan atau marjin.
Sejumlah kebijakan dan praktik sumber daya manusia khusus (special human
resource policies and practices) seringkali diberlakukan kepada karyawan yang
menangani penerimaan kas karena kerentanan kas terhadap misapropriasi. Sebagai
contoh, banyak perusahaan mengikat karyawan yang menangani kas. Pengikatan
(bonding) ini meliputi pembelian polis asuransi ketaatan atas kerugian akibat pencurian
kas dan peristiwa serupa yang dilakukan oleh karyawan yang tidak jujur. Sebelum
perusahaan asuransi menerbitkan polis atau memasukkan karyawan ke polis yang ada,
biasanya perusahaan itu menyelidiki kejujuran dan integritas orang-orang tersebut
selama menduduki posisi sebelumnya. Pengikatan dapat memperkuat lingkungan
pengendalian atas penerimaan kas dengan dua cara: (1) pengikatan dapat mencegah
perekrutan atau terus menempatkan karyawan yang tidak jujur, dan (2) berfungsi
sebagai alat pencegah perbuatan yang tidak jujur karena karyawan mengetahui bahwa
perusahaan asuransi dapat menginvestigasi secara cermat serta menuntut secara hukum
setiap tindakan yang tidak jujur. Praktik lainnya meliputi kewajiban karyawan yang
menangani kas untuk mengambil cuti, atau merotasi jabatan secara periodik. Tujuan
dari pengendalian ini adalah untuk menghalangi ketidakjujuran yang dilakukan
karyawan dengan sengaja, di mana mereka tidak mungkin bisa menyembunyikan

15
 perbuatan yang buruk itu selamanya. Sebagai contoh, beberapa penggelapan yang
terjadi di bank atau perusahaan lain telah ditelusuri ke karyawan yang tampaknya ber-
dedikasi dalam menangani pekerjaan yang sama tanpa mengambil cuti selama waktu
10, 20 tahun, atau lebih agar tidak mengganggu penyembunyian perbuatannya secara
rutin.

b. Penilaian Risiko
Sebagaimana dicatat pada Bab 9 (Jilid I), penilaian risiko manajemen untuk tujuan
pelaporan keuangan adalah sama dengan penilaian risiko inheren oleh auditor
eksternal. Upaya yang cermat oleh sebagian manajemen untuk mengidentifikasi jenis-
jenis risiko yang berkaitan dengan saldo dan transaksi siklus pendapatan yang telah
dijelaskan sebelumnya di bab ini, bersama dengan komitmen untuk mengawali
aktivitas pengendalian atas risiko tersebut, harus mengurangi risiko salah saji. Auditor
terutama berkepentingan dengan bukti penilaian manajemen, dan tanggapan atas, risiko
yang muncul dari perubahan situasi seperti sumber pendapatan baru, standar akuntansi
baru untuk transaksi pendapatan, dan dampak dari pertumbuhan yang cepat dalam
aktivitas siklus pendapatan atau perubahan personil terhadap akuntansi serta pelaporan.

c. Informasi dan Komunikasi (Sistem Akuntansi)

Perhatian utama kita atas komponen-komponen itu dalam bab ini berkaitan dengan
bagian dari sistem akuntansi yang digunakan untuk pemrosesan saldo dan transaksi
siklus pendapatan. Pemahaman atas sistem akuntansi pendapatan memerlukan
pengetahuan tentang bagaimana (1) penjualan diawali, (2) barang dan jasa diberikan,
(3) piutang dicatat, (4) kas diterima, dan (5) penyesuaian penjualan dilakukan,
termasuk metode pemrosesan data serta dokumen penting dan catatan yang digunakan.
Gambar 14-4 menyajikan suatu tinjauan atas bagan arus yang menyoroti
karakteristik penting dari sistem yang terkomputerisasi untuk memroses jenis transaksi
siklus pendapatan spesifik: penjualan kredit, penagihan dari pelanggan, retur penjualan,
dan penghapusan piutang tak tertagih. Bagan arus tersebut tidak ditujukan untuk
menunjukkan setiap dokumen, catatan, proses, atau akun yang terlibat. Bagan arus yang
lebih terinci akan disajikan nanti dalam bab ini.
Suatu tinjauan atas sistem yang terkomputerisasi dalam Gambar 14-4 menekankan
pada fungsi-fungsi kunci beserta input, pemrosesan, dan dimensi output dari operasi
akuntansi yang terkomputerisasi. Seringkali input terjadi dalam departemen pemakai
ketika penjualan dimulai, barang atau jasa diserahkan, ketika transaksi dicatat atau
ketika pertimbangan diterima. Merupakan hal yang penting bagi auditor untuk
mengenali dokumen sumber, file transaksi kunci dan file induk yang diperlihatkan
dalam gambar, serta laporan dan informasi akuntansi yang dikutip dari file tersebut.
Definisi formal dari file tersebut juga akan disediakan nanti dalam bab ini.

16
 Provisi yang tepat untuk pemrosesan serta pelaporan saldo dan transaksi siklus
pendapatan harus tercakup dalam bagan akun, buku petunjuk kebijakan, buku petunjuk
akuntansi dan pelaporan keuangan, serta bagan arus sistem, yang semuanya merupakan
bagian yang penting dari komponen pengendalian internal ini.

Gambar 14.4 Peninjauan atas Pemrosesan Transaksi dalam Siklus Pendapatan

d. Pemantauan (Monitoring)
Komponen ini harus memberikan manajemen umpan balik tentang apakah
pengendalian internal yang berkaitan dengan saldo dan transaksi siklus pendapatan
telah beroperasi seperti yang diharapkan. Auditor harus memperoleh pemahaman
tentang umpan balik ini dan apakah manajemen telah mengawali setiap tindakan
korektif berdasarkan informasi yang diterima dari aktivitas pemantauan. Kemungkinan
ini mencakup informasi yang diterima dari (1) pelanggan yang mengalami kesalahan
penagihan, (2) lembaga pengatur yang memperhatikan ketidaksesuaian kebijakan
pengakuan pendapatan atau hal-hal yang berkaitan dengan pengendalian internal, dan
(3) auditor eksternal yang mempertimbangkan kondisi yang dapat dilaporkan atau
kelemahan material dalam pengendalian internal yang ditemukan pada audit
sebelumnya. Untuk mereview kemungkinan dampak dari penemuan auditor internal
terhadap pekerjaan auditor eksternal, lihat pembahasan terkait dalam Bab 10 (Jilid I) di
buku teks ini.
17
e. Penilaian Awal atas Risiko Pengendalian dan Strategi Audit Pendahuluan
Ingat kembali bahwa prosedur yang ditempuh auditor untuk memperoleh pemahaman
atas empat komponen pengendalian internal akan dibahas secara lebih rinci pada bagian
mengenai perancangan kebijakan serta prosedur dan apakah hal itu telah ditempatkan
dalam operasi. Juga perlu dicatat bahwa dalam proses mendapatkan pemahaman atas
empat komponen ini, auditor mungkin menyadari aktivitas pengendalian tambahan
yang berhubungan dengan asersi. Akan tetapi, prosedur yang dilakukan untuk
memperoleh pemahaman tidak dapat diperluas guna menentukan keefektifan
pengendalian semacam itu. Tanpa bukti tentang seberapa efektif pengendalian internal
ditempatkan dalam operasi, penilaian awal auditor atas risiko pengendalian harus
dimaksimumkan.
Pada saat auditor memperoleh bukti tentang keefektifan operasi pengendalian
internal yang berkaitan dengan prosedur untuk memperoleh pemahaman, sebagaimana
telah dijelaskan dalam Bab 10 (Jilid I), auditor dapat mengevaluasi risiko pengendalian
berdasarkan bukti tersebut. Dalam kasus semacam itu, kepastian yang terbatas mungkin
diperoleh tentang keefektifan pengendalian yang terutama didasarkan atas prosedur
yang mencakup pengajuan pertanyaan, observasi, dan beberapa inspeksi atas bukti
yang didokumentasikan. Banyak auditor akan menilai risiko pengendalian untuk asersi
tertentu secara sepintas di bawah atau di atasmaksimum. Meskipun demikian, bagi
asersi siklus pendapatan di mana auditor tidak merencanakan untuk menilai risiko
pengendalian pada tingkat yang rendah, auditor harus mempunyai pengetahuan yang
diperlukan untuk mengidentifikasi jenis potensi salah saji yang akan terjadi dan
diakibatkan oleh perancangan pengujian substantif. Strategi audit tergantung pada sifat
bisnis dan industri klien. Apabila pendapatan klienter konsentrasi pada beberapa
sumber (seperti sekolah daerah yang pendapatannya bersumber dari pemerintah daerah
atau wilayah) auditor dapat mengandalkan terutama pada prosedur analitis dan
pengujian substantif rincian.
Dalam beberapa kasus, siklus pendapatan bersifat material dan pendapatan
didistribusikan di antara banyak pelanggan dan transaksi. Dalam kasus ini,
merencanakan untuk menilai risiko pengendalian pada tingkat yang rendah dan
mengembangkan strategi audit yang mencakup pengujian pengendalian yang
signifikan seringkali merupakan hal yang efisien. Untuk asersi siklus pendapatan
tersebut auditor bermaksud menilai risiko pengendalian pada tingkat yang rendah, yang
biasanya akan diperlukan untuk memperoleh pemahaman tentang aktivitas
pengendalian tambahan dalam komponen kelima dari pengendalian internal dan
melakukan pengujian tambahan atas pengendalian tersebut. Pengendalian internal yang
utama biasanya akan mencakup pengendalian aplikasi komputer, serta strategi audit
yang efektif biasanya memerlukan pemahaman atas pengendalian umum komputer dan
pengendalian aplikasi spesifik. Pengendalian aplikasi spesifik dan pengujian

18
 pengendalian yang berkaitan selanjutnya akan dibahas pada masing-masing dari tiga
kelompok transaksi utama dalam siklus pendapatan.

B. AKTIVITAS PENGENDALIAN-TRANSAKSI PENJUALAN KREDIT

Pesanan penjualan dapat dilakukan secara over-the-counter, atau melalui telepon, surat,
representatif penjualan traveling (traveling sales representatives), fax, atau pertukaran data
elektronik (electronic data interchange). Barang-barang dapat diambil sendiri oleh
pelanggan atau dikirimkan oleh penjual. Transaksi penjualan ini biasanya dicatat dengan
menggunakan sistem komputer yang dapat memroses transaksi secara beruntun atau mode
pemrosesan batch. Aktivitas pengendalian selama transaksi penjualan berlangsung harus
disesuaikan dengan perubahan situasi.
Kita mulai dengan mengidentifikasi sejumlah dokumen dan catatan yang umumnya
digunakan dalam pemrosesan transaksi ini. Kita kemudian akan menjelaskan setiap fungsi
yang terlibat dalam pemrosesan transaksi ini, dan bagaimana aktivitas pengendalian saling
berhubungan satu sama lain untuk mengurangi risiko salah saji dalam asersi laporan
keuangan yang dipengaruhi oleh transaksi penjualan.
Sesungguhnya setiap perusahaan yang memerlukan audit mempunyai sistem akuntansi
yang terkomputerisasi (computerized accounting system). Karena itu, buku ini berfokus
pada bagaimana manajemen mengimplementasikan aktivitas pengendalian dengan
menggunakan prosedur pengendalian yang terprogram. Ingat kembali pada Bab 9 dan 10
(Jilid I) bahwa terdapat dua jenis pengendalian dengan komputer:
 Pengendalian umum yang berhubungan dengan lingkungan komputer dan
mempunyai pengaruh pervasif terhadap aplikasi komputer.
 Pengendalian aplikasi yang berhubungan dengan setiap aplikasi akuntansi yang
terkomputerisasi, seperti siklus pengeluaran.
Ingat kembali bahwa jika pengendalian umum tidak efektif, maka kepercayaan jarang
diberikan pada pengendalian aplikasi. Untuk tujuan pembahasan, bab ini akan
mengasumsikan bahwa pengendalian umum adalah efektif, seperti prosedur tindak lanjut
yang digunakan perusahaan untuk menginvestigasi masalah yang ditimbulkan oleh
pengendalian aplikasi ini.
Akhirnya, pertimbangan akan diberikan pada prosedur yang digunakan oleh auditor
untuk (1) memperoleh dan mendokumentasikan pemahaman atas pengendalian internal
dan (2) melakukan pengujian pengendalian yang digunakan dalam membuat penilaian
akhir atas risiko pengendalian untuk transaksi pembelian.

19
1. DOKUMEN DAN CATATAN YANG UMUM
Sejumlah dokumen dan catatan yang digunakan oleh perusahaan besar dalam pemrosesan
transaksi penjualan kredit seringkali mencakup hal-hal berikut:
 Pesanan pelanggan. Permintaan barang dagang oleh pelanggan yang diterima
langsung dari pelanggan atau melalui wiraniaga (salesperson). Pesanan ini dapat
berupa formulir yang disiapkan oleh penjual atau formulir pesanan pembelian yang
dibuat oleh pembeli.
 Pesanan penjualan. Formulir yang menunjukkan deskripsi, kuantitas, dan data
lainnya yang berkaitan dengan pesanan pelanggan. Pesanan ini berfungsi sebagai
dasar dimulainya transaksi dan pemrosesan internal atas pesanan pelanggan oleh
penjual.
 Dokumen pengiriman. Formulir yang digunakan untuk menunjukkan rincian dan
tanggal setiap pengiriman. Dokumen ini dapat berupa bill of lading, yang berfungsi
sebagai pemberitahuan formal atas penerimaan barang yang dikirimkan oleh kurir.
Dokumen pengiriman lainnya termasuk slip pengepakan yang merinci item-item
yang dikirimkan.
 Faktur penjualan. Formulir yang menyatakan penjualan tertentu, termasuk jumlah
yang terutang, syarat, dan tanggal penjualan. Formulir ini digunakan untuk
menagih pelanggan dan memberikan dasar untuk mencatat penjualan.
 Daftar harga yang diotorisasi. Daftar atau file induk komputer yang berisi harga
barang-barang yang diotorisasi yang ditawarkan untuk dijual.
 File transaksi penjualan. File komputer yang berisi transaksi penjualan yang telah
diselesaikan. File ini digunakan untuk mencetak faktur penjualan serta jurnal
penjualan, dan memperbarui file induk piutang usaha, persediaan, serta buku besar.
 Jurnal penjualan. Daftar jurnal dari transaksi penjualan yang telah diselesaikan.
 File induk pelanggan. File yang berisi informasi tentang pengiriman dan
penagihan pelanggan serta batas kredit pelanggan.
 File induk piutang usaha. File yang berisi informasi tentang transaksi dan saldo
dari setiap pelanggan. File ini berfungsi sebagai dasar untuk menyusun buku
pembantu piutang usaha.
 Laporan bulanan pelanggan. Laporan yang dikirimkan ke setiap pelanggan yang
menunjukkan saldo awal, transaksi selama bulan berjalan, dan saldo akhir.

2. FUNGSI-FUNGSI

Pemrosesan transaksi pendapatan mencakup fungsi-fungsi pendapatan berikut:

 Memprakarsai penjualan. Permintaan oleh sebuah perusahaan untuk melakukan
transaksi penjualan dengan perusahaan lain, meliputi:
 Penerimaan pesanan pelanggan.
 Persetujuan kredit.

20
  Pengiriman barang dan jasa. Pengiriman fisik atau penyerahan barang dan jasa,
meliputi:
 Pemenuhan pesanan penjualan.
 Pengiriman pesanan penjualan.
 Pencatatan penjualan. Pengakuan formal atas pendapatan oleh perusahaan,
meliputi:
 Penagihan pelanggan.
 Pencatatan penjualan.

Setiap fungsi utama ini harus diberikan kepada individu atau departemen yang berbeda,
dengan melakukan pemisahan tugas yang memadai. Fungsi-fungsi, aktivitas pengendalian
yang berlaku, asersi yang relevan, dan tujuan audit spesifik akan dijelaskan dalam bagian
berikut. Gambar 14-5 mengikhtisarkan contoh-contoh prosedur pengendalian terprogram
yang berhubungan dengan masing-masing fungsi tersebut.
Gambar 14. 5 Pertimbangan Rasio Pengendalian - Transaksi Penjualan Kredit

Pengendalian Komputer1
Salah Saji yang
Fungsi pengendalian Manual (huruf EO1 C1 RO1 VA1 PD1
Potensial
miring)
Pemrakarsa Penjualan mungkin Hanya departemen kredit P
- an telah dilakukan yang dapat menambah
Penjualan kepada pelanggan pelanggan baru ke file induk
Kredit yang tidak diotorisasi pelanggan

Komputer akan P
mencocokkan pelanggan
pada pesanan penjualan
dengan file induk pelanggan.

Penjualan mungkin Komputer akan P

dilakukan tanpa mencocokkan jumlah
persetujuan kredit pesanan penjualan dengan
kredit yang diotorisasi pada
file induk pelanggan.
Pengiriman Barang-barang Komputer akan P
Barang dan mungkin dikeluarkan mencocokkan seluruh barang
Jasa dari gudang untuk yang ditarik dari persediaan
pesanan yang tidak (persediaan perpetual)
diotorisasi dengan pesanan penjualan
yang disetujui.
Barang yang Pengecekan independen oleh D
dikirimkan mungkin petugas pengiriman tentang

21
 tidak sesuai dengan kesesuaian barang yang
barang yang dipesan diterima dari gudang dengan
pesanan penjualan yang
disetujui.
Pengiriman barang Komputer akan D
yang tidak diotorisasi mencocokkan dokumen
mungkin telah pengiriman bernomor urut
dilakukan dengan pesanan penjualan
yang disetujui untuk setiap
pengiriman.

Barang yang dipesan Komputer akan mencetak D

mungkin belum laporan seluruh pesanan
dikirim penjualan yang tidak
dipenuhi.

Pencatatan Beberapa pengiriman Komputer akan mencetak D

penjualan mungkin belum laporan seluruh barang yang
ditagih dikirim tetapi belum ditagih.

Komputer akanmenghitung D
seluruh faktur penjualan
bernomor urut.

Komputer akan D
membandingkan total
pengendalian pada dokumen
pengiriman dengan total
yang dicatat pada faktur
penjualan

Penagihan mungkin Penjualan hanya dicatat P

telah dilakukan atas berdasarkan faktur penjualan.
transaksi fiktif atau
penagihan yang sama Komputer akan D
mungkin telah mencocokkan informasi
dilakukan tentang faktur penjualan
dengan informasi pengiriman
yang mendasari.
D
Komputer akan
membandingkan total
pengendalian pada dokumen
pengiriman dengan total

22
 yang dicatat pada faktur
penjualan.

Faktur penjualan Komputer akan D D

dicatat dalam periode membandingkan tanggal
akuntansi yang tidak faktur dengan periode
benar akuntansi ketika barang
dikirimkan.
Faktur penjualan Komputer akan D
mencantumkan harga mencocokkan harga jual
yang tidak benar dengan daftar harga dan
pesanan penjualan yang
diotorisasi.

Faktur tidak dijurnal Komputer akan mengecek D D D

atau diposting ke setiap penjumlahan pada
akun pelanggan saldo awal piutang usaha,
ditambah transaksi penjualan
dengan jumlah saldo akhir
piutang usaha.

Faktur diposting kea Komputer akan D

kun pelanggan yang mencocokkan nomor
salah. pelanggan pada faktur
penjualan dengan nomor
pelanggan pada pesanan
penjualan.

Kesalahan telah Mengirimkan laporan D D D D D

dilakukan dalam bulanan kepada pelanggan
mencatat faktur dan menindaklanjuti
penjualan complain pelanggan.

Pengandalian Manajemen

Seluruh Penjualan dialkukan Tingkat manajeman yang D D D D D

Fungsi kepada pelanggan yang sesuai akan mereview
yang tidak diotorisasi penjualan dan penagihan
atau penjualan atas dasar reguler.
mungkin tidak dapat
ditagih.

23
1
Seluruh pengendalian komputer mengasumsikan bahwa pengecualian (exceptions) dicetak pada laporan
pengecualian untuk ditindaklanjuti atau suatu kesalahan pesan terjadi selama input dan transaksi tersebut
tidak dapat diproses tanpa koreksi serta penerimaan.
P = Pengendalian potensial untuk menghindari salah saji atau penggunaan sumberdaya yang tidak
diotorisasi.
D = Pengendalian potensial untuk mendeteksi salah saji atau pengguanaan sumberdaya yang tidak
diotorisasi.

a. Memprakarsai Penjualan
Pada umumnya, memprakarsai transaksi merupakan proses disetujuinya transaksi itu
dengan pihak ketiga yang independen. Banyak perusahaan besar memisahkan
subfungsi berikut. Perusahaan yang dikelola oleh pemiliknya (owner-managed entities)
dapat menggabungkan fungsi-fungsi ini dan mengoffset pemisahan tugas yang ideal
dengan kelalaian signifikan yang dilakukan oleh manajer-pemilik. Proses disetujuinya
kredit terutama penting dalam konteks penjaminan bahwa barang-barang yang
dikirimkan telah dibayar secara tepat waktu. Perusahaan yang dikelola dengan baik
dapat mengambil tindakan yang akan menjamin arus kas operasi yang kuat. Dasar yang
penting untuk segala sesuatu yang mengikuti proses penjualan adalah memiliki
departemen kredit yang independen, atau tingkat manajemen yang sesuai, yang
menyetujui pelanggan baru dan mencantumkannya ke file induk pelanggan.

 PENERIMAAN PESANAN PELANGGAN Pesanan penjualan dari pelanggan

harus diterima hanya apabila sesuai dengan kriteria yang diotorisasi oleh
manajemen. Kriteria tersebut biasanya memberikan persetujuan khusus atas
pesanan yang dilakukan oleh departemen pesanan penjualan dengan menggunakan
terminal komputer untuk menentukan bahwa pelanggan tercantum dalam file induk
pelanggan, dan biasanya memiliki batas kredit yang telah disetujui. Jika pelanggan
tersebut tidak terdaftar maka persetujuan dari penyelia departemen kredit biasanya
akan diperlukan.
Dalam beberapa perusahaan, tahap berikutnya adalah menyiapkan formulir
pesanan penjualan. Ini mencerminkan dimulainya transaksi dengan
mendokumentasikan bukti untuk mendukung asersi manajemen, yaitu asersi
eksistensi atau kejadian transaksi penjualan, dan karenanya berhubungan dengan
tujuan audit spesifik yang diberi kode EO1 dalam Gambar 14-5. Informasi yang
terbuka (tidak difilekan) dan pesanan penjualan yang difilekan biasanya
diselenggarakan dalam file komputer yang sesuai.

 PERSETUJUAN KREDIT Persetujuan kredit diberikan oleh departemen kredit

sesuai dengan kebijakan kredit manajemen dan batas kredit yang diotorisasi untuk
setiap pelanggan. Biasanya komputer dapat deprogram untuk membandingkan

24
 saldo piutang pelanggan yang beredar, ditambah penjualan yang diantisipasi,
dengan batas kredit pelanggan dalam file induk pelanggan yang disetujui.
Pemisahan tanggung jawab atas pemrakarsaan penjualan dan persetujuan kredit
dapat mencegah personil penjualan membuat perusahaan menanggung risiko kredit
yang berlebihan guna menaikkan penjualan.
Pengecekan atas kredit seluruh pelanggan baru harus selalu di- lakukan,
yang dapat mencakup perolehan laporan kredit dari lembaga pemberi peringkat
seperti Dun & Bradstreet. Persetujuan atau tidak disetujuinya kredit menunjukkan
apakah karyawan bagian kredit yang berwenang telah mengikuti prosedur yang
berlaku ketika menerima pelanggan baru dan mencatat informasi kredit tambahan
ke file induk piutang usaha.
Pengendalian atas persetujuan kredit dirancang untuk mengurangi risiko
pencatatan setiap transaksi pendapatan pada jumlah yang melebihi jumlah kas yang
diharapkan akan direalisasi dari transaksi tersebut. Jadi, hal ini berhubungan
dengan asersi penilaian atau alokasi dari transaksi penjualan (VA1). Tentu saja,
ekspektasi terhadap dapat direalisasinya jumlah-jumlah tersebut akan berubah
sepanjang waktu, yang mengakibatkan diperlukannya suatu penyisihan untuk
piutang taktertagih. Pengendalian atas persetujuan kredit juga akan memungkinkan
manajemen membuat estimasi yang lebih andal atas besarnya penyisihan yang
diperlukan tersebut. Dengan demikian, pengendalian ini juga berhubungan dengan
asersi penilaian atau alokasi untuk penyisihan piutang taktertagih (VA5).

b. Pengiriman Barang atau Jasa

Pengiriman barang atau jasa merupakan peristiwa ekonomi yang menggambarkan
pergantian/perubahan (change) hak dan penetapan hak atas piutang.

 PEMENUHAN PESANAN PENJUALAN Kebijakan perusahaan umumnya

melarang mengeluarkan barang-barang dari gudang tanpa adanya pesanan
penjualan yang disetujui. Selanjutnya, komputer dapat deprogram untuk
mencocokkan item-item yang diambil dari persediaan perpetual dengan item-item
pada pesanan penjualan yang disetujui. Prosedur pengendalian ini dirancang untuk
menghindari pemindahan barang yang tidak diotorisasi dari persediaan. Gudang
penyimpanan dapat menerima salinan pesanan penjualan yang telah disetujui
secara elektronik sebagai otorisasi untuk memenuhi pesanan dan mengeluarkan
barang ke departemen pengiriman. Hal ini akan memberikan bukti lebih lanjut
bahwa penjualan telah terjadi (E01).

 PENGIRIMAN PESANAN PENJUALAN Pemisahan tanggung jawab atas

pengiriman barang dengan persetujuan dan pemenuhan pesanan akan membantu
mencegah petugas pengiriman melakukan pengiriman yang tidak diotorisasi. Di

25
 samping itu, pengendalian manual yang penting juga mengharuskan petugas
pengiriman melakukan pengecekan independen untuk menentukan (1) bahwa
barang yang diterima dari gudang disertai dengan otorisasi yang sesuai, dan (2)
bahwa pesanan telah dipenuhi dengan benar (barang yang diterima sesuai dengan
rincian yang ada dalam pesanan penjualan) (E01).
Fungsi pengiriman juga meliputi pembuatan berbagai salinan dokumen
pengiriman atau bills of lading. Dokumen pengiriman ini dapat dibuat secara
manual pada formulir bernomor urut. Selain itu, dokumen ini juga dapat dibuat oleh
komputer dengan menggunakan informasi pesanan yang sudah ada dalam
komputer dan penambahan data pengiriman yang sesuai seperti kuantitas yang
dikirim, kurir, ongkos angkut, dan sebagainya.
Dokumen pengiriman memberikan bukti bahwa secara aktual barang-
barang telah dikirimkan. Jadi, dokumen ini merupakan bentuk lain dari
pendokumentasian bukti yang mendukung asersi eksistensi atau kejadian pada
transaksi penjualan (E01). File dokumen pengiriman numeris biasanya dibuat pada
komputer dan informasi tentang slip pengepakan biasanya dicocokkan dengan
pesanan penjualan (E01). Pengecekan periodik yang terkomputerisasi untuk
menghitung seluruh dokumen pengiriman serta menentukan bahwa seluruh
pesanan penjualan yang mengharuskan pengiriman dan faktur penjualan telah
disiapkan di mana setiap dokumen akan bermanfaat bagi asersi kelengkapan untuk
transaksi penjualan (C1).

c. Pencatatan Penjualan
Proses pencatatan penjualan meliputi penyiapan dan pengiriman faktur penjualan
bernomor urut ke pelanggan (penagihan pelanggan) serta pencatatan faktur penjualan
secara akurat dan dalam periode akuntansi yang benar (pencatatan penjualan).

 PENAGIHAN PELANGGAN (BILLING CUSTOMERS) Perhatian utama

auditor mengenai penagihan adalah bahwa pelanggan telah ditagih (1) untuk
seluruh pengiriman, (2) hanya pengiriman aktual (tidak ada duplikat penagihan
atau transaksi fiktif), dan (3) pada harga yang telah diotorisasi. Pengendalian
yang dirancang untuk mengurangi risiko kelalaian, duplikasi, penetapan harga
yang tidak benar, dan jenis kesalahan lainnya dalam proses penagihan (yang
berhubungan dengan tujuan audit spesifik) mencakup berikut ini:
 Komputer mencocokkan informasi pada faktur penjualan dengan
pesanan penjualan dan informasi pengiriman (E01).
 Komputer mencocokkan harga jual dengan daftar harga yang diotorisasi
dan harga pada pesanan penjualan ketika menyiapkan faktur penjualan
(VA1).

26
  Komputer yang telah terprogram mengecek keakuratan matematis dari
faktur penjualan (VA1).
 Membandingkan total pengendalian pada dokumen pengiriman dengan
total yang dicatat pada faktur penjualan (EO1 dan C1).
File salinan faktur penjualan dapat diselenggarakan pada departemen
penagihan. Catatan komputer tentang penagihan diselenggarakan dalam file
transaksi penjualan.

 PENCATATAN PENJUALAN Perhatian utama auditor berkaitan dengan

fungsi ini adalah bahwa faktur penjualan telah dicatat secara akurat dan dalam
periode yang benar. Hal yang terakhir bersangkutan dengan saat penerimaan
pendapatan, yang biasanya ketika barang-barang dikirimkan.
Dalam sistem yang terkomputerisasi, file transaksi penjualan yang dibuat
dalam proses penagihan digunakan untuk (1) memperbarui (update) piutang
usaha, persediaan, dan file induk buku besar, serta (2) membuat jurnal
penjualan dan ikhtisar transaksi buku besar yang menunjukkan pemostingan ke
setiap akun buku besar.
Pengendalian atas pencatatan (dan yang berhubungan dengan tujuan audit
spesifik) meliputi hal-hal berikut:
 Penjualan hanya dicatat berdasarkan faktur penjualan dan dengan
mencocokkan dokumen pengiriman serta pesanan penjualan yang
membuktikan penjualan tersebut dan tanggal transaksi (EO1,
R1,VA1).
 Akuntansi untuk seluruh faktur penjualan bernomor urut (C1).
 Mengulangi (run-to-run) penjumlahan dengan mencocokkan jumlah
saldo awal piutang, ditambah penjualan yang telah diposting,
dengan saldo akhir piutang. (C1, EO1, VA1).
 Melakukan pengecekan yang independen secara periodik atas
kesesuaian buku pembantu piutang usaha atau file induk dengan
akun pengendali buku besar (VA1).

Dua pengendalian manual yang penting juga harus ditempatkan dalam sistem
pengendalian internal yang dirancang dengan baik:
 Pengiriman laporan bulanan ke pelanggan dengan instruksi untuk
melaporkan setiap pengecualian yang ditunjukkan penyelia
akuntansi yang tidak terlibat dalam pelaksanaan atau pencatatan
transaksi siklus pendapatan (seluruh tujuan siklus pendapatan)
 Perusahaan harus menetapkan tingkat review reguler yang tepat dan
akuntabilitas eksekutif penjualan untuk menganalisis penjualan
menurut produk, divisi, wiraniaga (salesperson), atau daerah, dan

27
 membandingkannya dengan anggaran (seluruh tujuan transaksi
penjualan). Eksekutif penjualan juga harus mampu
memperhitungkan marjin kotor dan penagihan penjualan
selanjutnya serta penghapusan piutang usaha (VA4).

Sebagai latihan, para mahasiswa dianjurkan untuk mempertimbangkan dasar

pemikiran dari keterkaitan pengendalian di atas dengan setiap tujuan audit
spesifik yang ditunjukkan.

3. SISTEM ILUSTRATIF UNTUK PEMROSESAN PENJUALAN KREDIT

Dalam praktik, terdapat banyak variasi sistem yang digunakan untuk melakukan fungsi-
fungsi yang tercakup dalam pemrosesan transaksi penjualan kredit. Gambar 14-6
menunjukkan bagan arus secara on-line, sistem pemrosesan batch-entry yang
menggabungkan sebagian besar pengendalian yang telah dibahas pada bagian sebelumnya.
Gambar tersebut mengikhtisarkan informasi berikut yang penting untuk
mendokumentasikan pemahaman auditor atas pengendalian internal: (1) fungsi-fungsi
kunci, (2) dokumentasi jejak audit, (3) laporan utama yang dihasilkan oleh sistem, dan (4)
program serta file komputer yang tercakup dalam sistem akuntansi. Setiap salinan
dokumen tidak boleh didokumentasikan dalam bagan arus, sebagaimana auditor hanya
memerlukan pemahaman yang cukup atas rencana audit. Bagan arus tersebut juga
mengikuti jejak transaksi sejak dimulainya transaksi itu sampai pencatatannya ke dalam
buku besar, yang mendukung laporan keuangan. Auditor juga harus mendokumentasikan
aktivitas atau prosedur pengendalian yang penting, yang mungkin telah diselesaikan
melalui ikhtisar tertulis singkat yang mirip dengan salah satu yang diikuti.

28
 Gambar 14. 6 Sistem Pemrosesan Batch-Entry Secara On-Line

4. PEROLEHAN PEMAHAMAN DAN PENILAIAN RISIKO PENGENDALIAN

Auditor harus memperoleh pemahaman atas siklus penjualan yang mencukupi untuk
merencanakan audit. Yaitu, auditor perlu mempunyai pemahaman yang cukup untuk dapat
(1) mengidentifikasi jenis salah saji yang potensial, (2) mempertimbangkan faktor-faktor
yang mempengaruhi risiko salah saji yang material, dan (3) merancang pengujian
substantif. Jika auditor berencana menilai risiko pengendalian yang rendah atas sebuah
asersi, maka sangat penting bagi dia untuk memperoleh pemahaman mengenai prosedur
pengendalian untuk asersi tersebut.

29
 Sebagaimana dengan ke empat komponen pengendalian internal lainnya,
pemahaman atas aktivitas pengendalian untuk transaksi penjualan diperoleh terutama
melalui pengalaman sebelumnya dengan klien, tanyajawab dan diskusi dengan klien,
observasi, serta menginspeksi dokumen. Sebagai contoh, auditor dapat melaksanakan
beberapa transaksi melalui sistem, mengajukan pertanyaan dan observasi tentang prosedur
yang diikuti dalam pemrosesan pesanan penjualan, mengambil barang dari tempat
penyimpanan, prosedur pengiriman, serta prosedur penagihan. Auditor biasanya akan
menginspeksi laporan pengecualian serta laporan manajemen penting yang dihasilkan oleh
sistem dan mengajukan pertanyaan serta observasi tentang penggunaan laporan dan tindak
lanjut atas masalah yang terjadi dalam laporan tersebut. Penggunaan kuesioner dan bagan
arus akan membantu dalam memperoleh serta mendokumentasikan pemahaman tersebut.
Pengujian pengendalian merupakan sarana untuk menentukan keefektifan
pengendalian semacam itu. Proses penilaian risiko pengendalian untuk transaksi pembelian
adalah sama dengan yang dijelaskan dalam Bab 10 (Jilid I). Perluasan pertimbangan
auditor atas faktor-faktor yang berhubungan dengan penilaian risiko pengendalian untuk
setiap asersi yang disajikan tergantung pada strategi audit. Akan tetapi, risiko inheren
untuk transaksi penjualan seringkali dianggap maksimum atau tinggi, karena siklus
penjualan mempunyai dampak pervasif terhadap laporan keuangan, dan banyak
kecurangan yang dilakukan manajemen terkadang melibatkan masalah pengakuan
pendapatan. Auditor juga harus mempertimbangkan hasil dari prosedur analitis untuk
menentukan penilaian tingkat risiko pengendalian yang direncanakan dan pengujian risiko
rincian.
Auditor bisa saja merencanakan untuk menilai risiko pengendalian pada tingkat
sedang atau tinggi atau menggunakan pengetahuannya tentang keefektifan pengendalian
siklus pendapatan yang diperoleh ketika memahami pengendalian internal. Selain itu,
auditor juga dapat mengambil kesimpulan tentang keefektifan pengendalian yang
deprogram dengan mengevaluasi keefektifan operasi pengendalian umum komputer, dan
mengajukan pertanyaan serta menginspeksi dokumen yang berhubungan dengan prosedur
yang digunakan untuk menindaklanjuti laporan pengecualian yang dihasilkan oleh
program pengendalian itu. Ketika menguji pengendalian umum komputer, auditor dapat
belajar tentang keefektifan prosedur itu dalam mengotorisasi dan menguji perubahan
program. Auditor juga dapat mempelajari apakah orang yang menindaklanjuti laporan
pengecualian memahami siklus operasi secara mencukupi untuk mengantisipasi
pengecualian yang harus muncul pada laporan semacam itu, dan menyatakan apakah
tindakan yang diambil untuk mengoreksi pengecualian dilakukan atas dasar tepat waktu.
Auditor juga dapat menguji keefektifan pengendalian manajemen seperti pengendalian
anggaran dan review manajemen atas kelayakan pendapatan serta penagihan yang menjadi
tanggung jawabnya.
Jika auditor merencanakan untuk menilai risiko pengendalian pada tingkat yang rendah
untuk asersi siklus pendapatan, maka dia biasanya akan:

30
  Menguji keefektifan pengendalian umum.
 Menggunakan teknik audit berbantuan komputer (CAATS) untuk mengevaluasi
keefektifan pengendalian yang diprogram.
 Menguji keefektifan prosedur tindak lanjut atas pengecualian yang ditunjukkan
oleh pengendalian terprogram.

Sebagai contoh, auditor dapat menggunakan data pengujian untuk menentukan apakah
hasil yang diharapkan tampak pada laporan pengecualian ketika dia menyampaikan
 Kode pelanggan yang hilang atau tidak sah.
 Kode produk yang tidak sah
 Pesanan yang melebihi batas kredit pelanggan.
 Laporan transaksi pengiriman dalam kuantitas yang berbeda dengan jumlah yang
dipesan (baik terlalu tinggi maupun terlalu rendah).
 Pesanan produk yang tidak ada dalam persediaan.
 Huruf abjad yang dimasukkan ke dalam field numeris.
 Harga, nomor pemasok, atau informasi lainnya pada faktur penjualan yang tidak
cocok dengan informasi pada pesanan penjualan.
 Kuantitas faktur yang tidak cocok dengan kuantitas pada dokumen pengiriman.

Auditor juga dapat menggunakan perangkat lunak (software) audit atau program utilitas
untuk melakukan pengurutan cek dan mencetak daftar pesanan penjualan, dokumen
pengiriman, atau faktur penjualan yang jumlahnya telah hilang dalam file komputer yang
dirumuskan.
Beberapa pengujian pengendalian dapat dilakukan secara bersamaan dengan
perolehan pemahaman dalam fase perencanaan audit. Sementara yang lainnya akan
dilakukan selama pekerjaan lapangan interim. Sifat dan luas pengujian pengendalian akan
bervariasi secara terbalik dengan tingkat risiko pengendalian yang direncanakan auditor.
Penilaian risiko pengendalian yang rendah memerlukan bukti yang lebih kompeten
daripada penilaian risiko pengendalian yang lebih tinggi. Seperti telah dicatat di atas,
penilaian risiko pengendalian yang rendah berdasarkan prosedur pengendalian yang
diprogram biasanya akan melibatkan CAATS. Berdasarkan asimilasi bukti yang diperoleh
dari prosedur untuk memperoleh pemahaman tentang bagian yang relevan dari kelima
komponen pengendalian internal dan pengujian pengendalian terkait, penilaian akhir atas
risiko pengendalian telah dilakukan dan didokumentasikan untuk setiap asersi signifikan
yang berhubungan dengan transaksi pembelian.

31
C. AKTIVITAS PENGENDALIAN-TRANSAKSI PENERIMAAN KAS

Penerimaan kas merupakan hasil dari beberapa aktivitas. Sebagai contoh, kas diterima dari
transaksi pendapatan, pinjaman jangka pendek dan jangka panjang, penerbitan modal
saham, dan penjualan sekuritas, investasi jangka panjang, serta aktiva lainnya. Lingkup
bagian ini dibatasi pada penerimaan kas dari penjualan tunai dan penagihan dari pelanggan
atas penjualan kredit. Sumber penerimaan kas lainnya akan dibahas dalam siklus investasi
dan pembiayaan pada Bab 17, dan strategi serta prosedur audit untuk saldo kas disajikan
dalam Bab 18.

1. DOKUMEN DAN CATATAN UMUM

Dokumen dan catatan penting yang digunakan dalam pemrosesan penerimaan kas adalah
sebagai berikut:
 Bukti penerimaan uang (remittance advice). Dokumen yang dikirim ke pelanggan
bersama dengan faktur penjualan, yang kemudian akan dikembalikan bersama
pembayaran yang menunjukkan nama pelanggan serta nomor akun, nomor faktur,
dan jumlah yang dibayarkan (misalnya, bagian tagihan telepon yang dikembalikan
bersama dengan pembayaran).
 Pradaftar. Daftar penerimaan kas yang diterima melalui pos.
 Lembar perhitungan kas. Daftar kas dan cek dalam register kas. Daftar ini
digunakan dalam merekonsiliasi total penerimaan dengan total yang dicetak oleh
register kas.
 Ikhtisar kas harian. Laporan yang menunjukkan total penerimaan melalui kasir
(over-the-counter) atau pos yang diterima oleh kasir sebagai setoran.
 Slip deposit yang disahkan. Daftar yang dibuat oleh penyetor dan distempel oleh
bank yang menunjukkan tanggal serta total setoran yang diterima bank dan rincian
penerimaan dalam setoran tersebut.
 File transaksi penerimaan kas. File komputer atas transaksi penerimaan kas yang
telah disahkan yang diterima untuk pemrosesan; file ini digunakan untuk
memperbarui file induk piutang usaha.
 Jurnal penerimaan kas. Jurnal yang berisi daftar penerimaan kas dari penjualan
tunai dan penagihan piutang usaha.
Referensi telah dibuat untuk setiap hal di atas dalam bagian berikut ini.

2. FUNGSI-FUNGSI

Fungsi penerimaan kas, yang meliputi pemrosesan penerimaan dari penjualan tunai dan
kredit, termasuk subfungsi berikut:

32
  Menerima penerimaan kas
 Menyetorkan kas ke bank.
 Mencatat penerimaan kas.

Sebagaimana dalam kasus transaksi penjualan kredit, pemisahan tugas untuk melakukan
fungsi-fungsi ini merupakan aktivitas pengendalian internal yang penting. Fungsi-fungsi,
aktivitas pengendalian yang berlaku, dan asersi yang relevan serta tujuan audit spesifik
akan dijelaskan dalam bagian berikut. Banyak dari pengendalian tersebut berkaitan dengan
penerimaan dan penyetoran kas yang melibatkan cek dan saldo secara manual daripada
dengan komputer. Pengendalian komputer paling efektif dalam mengendalikan pencatatan
subfungsi. Gambar 14-7 mengikhtisarkan contoh prosedur pengendalian yang
berhubungan dengan fungsi penerimaan kas.

Gambar 14. 7 Pertimbangan Risiko Pengandalian - Transaksi Penerimaan Kas

Pengendalian Komputer1
Salah Saji yang
Fungsi pengendalian Manual (huruf EO2 C2 RO2 VA2 PD2
Potensial
miring)
Fungsi Penjualan tunai Menggunakan register kas P
Penerimaaan tidak terdaftar atau titik penjualan.
Kas
Secara periodic D
mengevaluasi prosedur
penjualan tunai.

Penerimaan melalui Mambatasi pengesahan cak P

pos hilang atau atas penerimaan dengan
digelapkan setelah segera.
diterima
Segera menyusun pradaftar P P P
penerimaan melalui pos.

Kas dan cek yang Secara independen mengecek D D D

diterima untuk kesesuaian antara kas dan
disetorkan tidak cek dengan lembar
sesuai dengan perhitungan kas dan
lembar perhitungan pradaftar.
kas dan pradaftar

Kas tidak Secara independen mengecek D D D

disetorkan secara kesesuaian slip setoran yang
utuh setiap hari disahakan dengan ikhtisar
kas harian

33
 Bukti penerimaan Secara independen mengecek D D D
uang tidak sesuai kesesuaian bukti
dengan pradaftar penerimaaan uangan dengan
pradaftar.
Beberapa Komputer menyesuaikan D D D
penerimaan tidak jumlah yang dijurnal dan
dicatat. diposting dengan ikhtisar kas
harian.

Kesalahan telah Menyiapkan rekonsiliasi D D D D D

dilakukan dalam bank yang independen
membuat jurnal secara periodik’
penerimaan

Penerimaan posting Mengirim laporan ke D D D D

ke akun pelanggan pelanggan
yang salah

Kesalahan telah Komputer membandingkan D D D

dilakukan dalam informasi yang ada dalam
mencatat jurnal penerimaan kas
penerimaan kas dengan informas dari
pradaftar.

Rekonsiliasi bank D D D D D
independen

Pengendalian Manajemen

Penerimaan kas Tingkat manajemen yang D D D

tidak dicatat atau sesuai memonitor kas harian,
diposting ke akun termasuk penerimaan kas,
yang salah kelayakan jumlah, dan
jumlah pengkreditan ke
piutang usaha.

Manajeman secara aktif D D D

menindaklanjuti piutang
yang telah jatuh tempo.
1
Seluruh pengendalian komputer mengasumsikan bahwa pengecualian (exceptions) dicetak pada laporan
pengecualian untuk ditindaklanjuti atau suatu kesalahan pesan terjadi selama input dan transaksi tersebut tidak
dapat diproses tanpa koreksi serta penerimaan.
P = Pengendalian potensial untuk menghindari salah saji atau penggunaan sumberdaya yang tidak diotorisasi.
D = Pengendalian potensial untuk mendeteksi salah saji atau pengguanaan sumberdaya yang tidak diotorisasi.

34
a. Menerima Penerimaan Kas
Risiko utama dalam memroses transaksi penerimaan kas adalah kemungkinan
pencurian kas sebelum atau sesudah catatan penerimaan dibuat. Dengan demikian,
prosedur pengendalian harus memberikan kepastian yang layak bahwa dokumentasi
penetapan tanggung jawab telah dibuat pada saat kas diterima dan bahwa kas telah
disimpan di tempat yang aman. Risiko kedua adalah kemungkinan terjadinya kesalahan
dalam pemrosesan penerimaan berikutnya.

 PENERIMAAN MELALUI KASIR (OVER-THE-COUNTER RECEIPTS)

Untuk penerimaan melalui kasir, penggunaan register kas atau terminal titik
penjualan (point-of-sale terminal) sangat diperlukan. Alat ini menyediakan:
 Gambar visual secara langsung untuk pelanggan dengan jumlah penjualan
tunai dan kas yang diajukan.
 Kuitansi penerimaan yang dicetak atas nama pelanggan dan catatan internal
atas transaksi pada file komputer atau pita register yang terkunci.
 Total pengendalian yang dicetak atas penerimaan harian yang diproses pada
alat tersebut.

Harapan pelanggan atas kuitansi penerimaan yang dicetak dan pengawasan oleh
supervisor atas transaksi penjualan over-the-counter akan membantu menjamin
bahwa seluruh kas diproses melalui register kas atau terminal (C2). Di samping itu,
supervisor juga dapat menetapkan tanggung jawab untuk melakukan pengecekkan
independen atas keakuratan lembar perhitungan kas, dan memverifikasi kesesuaian
kas di tangan dengan total yang dicetak oleh register atau terminal tersebut (EO2,
VA2). Kas, lembar perhitungan, dan register atau total yang dicetak oleh terminal
tersebut kemudian diserahkan ke departemen kasir untuk selanjutnya diproses dan
disetorkan ke bank (EO2, C2, VA2).

 PENERIMAAN MELALUI POS (MAIL RECEIPTS)

Untuk meminimalkan kemungkinan pengalihan penerimaan melalui pos, sebagian
besar perusahaan meminta pelanggan untuk membayar dengan cek. Beberapa
perusahaan yang memiliki volume penerimaan melalui pos yang besar
menggunakan sistem kotak pos (lockbox system). Alat ini merupakan kotak surat
(post office box) yang dikendalikan oleh bank perusahaan. Pihak bank akan
memeriksanya setiap hari, mengkredit saldo perusahaan (nota kredit) atas kas
tersebut, dan mengirimkan bukti penerimaan uang ke perusahaan untuk digunakan
dalam memperbarui piutang usaha. Sistem ini mempercepat penyetoran cek,
memungkinkan perusahaan menerima nota kredit atas penerimaan tersebut lebih
cepat, dan memberikan bukti eksternal mengenai eksistensi transaksi tersebut

35
 (EO2). Hal ini juga mengeliminasi risiko pengalihan penerimaan oleh karyawan
perusahaan dan kesalahan dalam mencatat penerimaan (C2).
Dalam perusahaan yang memroses sendiri penerimaan melalui pos tersebut,
petugas bagian pos harus (1) segera membatasi pengesahan cek hanya untuk setoran
(C2-meningkatnya kemungkinan penerimaan akan disetorkan atau dicatat) dan (2)
membuat daftar cek-cek pada berbagai salinan pradaftar. Hal yang terakhir dapat
dilakukan secara manual atau pada terminal komputer. Setelah menyiapkan
pradaftar yang menetapkan tanggung jawab atas penerimaan tersebut (EO2) dan
menyediakan total batch atau pengendalian yang digunakan dalam pengecekan
independen atas kelengkapan (C2) dan keakuratan (VA2) pemrosesan. Bukti
penerimaan uang yang diterima bersama dengan cek telah dimasukkan ke akuntansi
piutang usaha untuk digunakan dalam memperbarui akun pelanggan.

b. Menyetorkan Kas ke Bank

Pengendalian fisik yang tepat atas kas mensyaratkan bahwa seluruh penerimaan kas
disetorkan secara utuh setiap hari (deposited intact daily). Kata utuh berarti semua
penerimaan harus disetorkan; yaitu, pengeluaran kas tidak boleh dilakukan dengan
penerimaan yang belum disetorkan. Pengendalian ini mengurangi risiko bahwa
penerimaan tidak akan dicatat (C2), dan menghasilkan catatan setoran bank yang
menetapkan eksistensi atau kejadian transaksi tersebut (EO2).
Apabila penerimaan secara over-the-counter atau melalui pos diterima oleh kasir,
maka pengecekan yang independen harus dilakukan untuk menentukan kesesuaiannya
(EO2, C2, VA2) dengan lembar perhitungan kas dan pradaftar. Total masing-masing
kemudian dimasukkan ke ikhtisar kas harian, dan setoran lalu dilakukan. Setelah
melakukan setoran, ikhtisar kas harian dan slip setoran yang telah disahkan harus
dicatat ke akuntansi umum.
c. Mencatat Penerimaan Kas
Fungsi ini meliputi pembuatan jurnal penerimaan kas secara over-the-counter dan
melalui pos serta posting penerimaan kas melalui pos ke akun pelanggan. Pengendalian
harus menjamin bahwa hanya penerimaan yang sah yang dimasukkan (EO2) dan
bahwa seluruh penerimaan actual telah dimasukkan (C2), pada jumlah yang benar
(VA2).
Untuk menjamin bahwa hanya transaksi yang sah yang dimasukkan, akses fisik ke
catatan akuntansi atau terminal komputer yang digunakan untuk mencatat hal itu harus
dibatasi pada orang yang berwenang. Penerimaan secara over-the-counter umumnya
dicatat dalam akuntansi umum berdasarkan ikhtisar kas harian yang diterima dari kasir.
Merupakan hal yang biasa bagi klerk piutang usaha untuk menggunakan terminal
komputer ketika memasukkan penerimaan kas melalui pos ke file transaksi penerimaan
kas, yang selanjutnya akan digunakan untuk memperbarui baik file induk piutang usaha
maupun buku besar. Untuk menjamin kelengkapan (C2) dan keakuratan (VA2)

36
 pencatatan penerimaan melalui pos tersebut, komputer dapat mengecek kesesuaian
antara jumlah yang dijurnal dan diposting dengan total pengendalian atas jumlah yang
ditunjukkan pada pradaftar yang diterima dari bagian pos (mailroom), atau ikhtisar kas
harian dan slip setoran yang telah disahkan yang diterima dari kasir. Di samping itu,
rekonsiliasi bank secara periodik juga harus dilakukan oleh karyawan yang tidak
terlibat dalam melaksanakan atau mencatat transaksi kas.

3. SISTEM ILUSTRATIF UNTUK PEMROSESAN PENERIMAAN KAS

Sebagaimana telah dicatat sebelumnya ketika membahas sistem penjualan kredit, terdapat
juga beberapa sistem pemrosesan penerimaan kas. Bagan arus sistem ilustratif untuk
pemrosesan penerimaan kas melalui pos disajikan dalam Gambar 9B-2 di Jilid 1. Gambar
tersebut menunjukkan bahwa bagan arus dan keterangan yang menyertainya akan direview
kembali di sini.

4. MEMPEROLEH PEMAHAMAN DAN PENILAIAN RISIKO PENGENDALIAN

Tanggung jawab dan metodologi auditor untuk memenuhi persyaratan dari standar
pekerjaan lapangan kedua pada transaksi penerimaan kas adalah sama seperti yang
dijelaskan sebelumnya pada transaksi penjualan kredit. Banyak prosedur pengendalian
yang terlibat dalam pemrosesan penerimaan kas merupakan pengendalian manual, bukan
prosedur pengendalian yang telah terprogram. Auditor biasanya akan menggunakan
kombinasi dari pengajuan pertanyaan, observasi, dan inspeksi dokumen untuk
mengumpulkan bukti bahwa prosedur pengendalian manual merupakan fungsi yang paling
efektif.

D. AKTIVITAS PENGENDALIAN-TRANSAKSI PENYESUAIAN PENJUALAN

Transaksi penyesuaian penjualan meliputi:

 Pemberian potongan tunai.
 Pemberian retur penjualan dan pengurangan harga.
 Penentuan piutang tak tertagih

Dalam banyak perusahaan, jumlah dan nilai uang dari transaksi ini tidaklah material.
Namun, bagi beberapa perusahaan, potensi salah saji yang diakibatkan oleh kesalahan dan
penyelewengan dalam pemrosesan transaksi ini perlu dipertimbangkan. Perhatian
utamanya tertuju pada kemungkinan pencatatan transaksi penyesuaian penjualan fiktif

37
untuk menyembunyikan penyelewengan dalam pemrosesan penerimaan kas. Misalnya,
seorang karyawan dapat menggelapkan kas yang diterima dari pelanggan dan menutupi
penyelewengan yang dilakukannya dengan menghapus akun pelanggan terhadap
penyisihan piutang tak tertagih.
Selain itu, penggelapan kas juga dapat ditutupi dengan menyatakan tertinggi diskon
tunai atau retur penjualan dan pengurangan harga. Jadi, aktivitas pengendalian bermanfaat
dalam mengurangi risiko penyelewengan semacam itu yang berfokus pada penetapan
validitas, atau eksiste atau kejadian, transaksi itu (EO3) dan mencakup hal-hal berikut:
 Otorisasi yang tepat atas seluruh transaksi penyesuaian penjualan Sebagai contoh,
retur penjualan harus diotorisasi oleh manajeme dan seluruh penghapusan piutang
tak tertagih harus penjualan diotorisasi oleh bendahara kantor (EO3).
 Perhitungan independen atas barang-barang yang diretur (EO3).
 Penggunaan dokumen dan catatan yang tepat, terutama penggunaan memo kredit
yang telah disetujui untuk pemberian kredit atas barane. barang yang dikembalikan
atau rusak, serta memo otorisasi penghapusan (writeoff authorization memo)
untuk menghapus piutano tak tertagih pelanggan (EO3). Di samping itu,
manajemen juga harus bertanggung jawab atas jumlah seluruh kredit seperti itu dan
dampaknya terhadap pendapatan serta marjin kotor.
 Pemisahan tugas untuk mengotorisasi transaksi penyesuaian penjualan dan
penanganan serta pencatatan penerimaan kas. Biasanya manajemenlah yang
bertanggung jawab atas hasil keuangan dalam suatu departemen yang memiliki
tanggung jawab mengotorisasi transaksi penyesuaian penjualan.

Apabila terdapat potensi salah saji yang material dari transaksi penyesuaian
penjualan, maka auditor harus memperoleh pemahaman atas seluruh aspek yang relevan
dari komponen struktur pengendalian internal dan mempertimbangkan faktor-faktor yang
mempengaruhi risiko salah saji semacam itu. Banyak perusahaan menggunakan komputer
untuk menghitung kembali diskon tunai berdasarkan termin pada faktur penjualan dan
tanggal penerimaan kas.
Biasanya manajemen mengandalkan pengendalian atas tanggung jawab tingkat
manajer yang lebih rendah untuk mengerndalikan tingkat retur penjualan dan penghapusan
piutang tak tertagih. Apabila transaksi ini bersifat material, maka auditor harus
menginspeksi laporan manajerial penting dan melakukan tanya-jawab serta observasi
tentang tindakan yang akan diambil atas laporan tersebut. Auditor juga dapat
mempertimbangkan untuk menginspeksi:
 Memorandum kredit atas retur penjualan sebagai (1) indikasi persetujuan yang tepat
dan (2) penyertaan laporan penerimaan yang membuktikan retur barang aktual.
 Penulisan otorisasi atas penghapusan piutang usaha dan dokumentas pendukung,
seperti korespondensi dengan pelanggan atau agen penagihan.

38
 Auditor melakukan pengujian pengendalian untuk memperoleh bukti tentang
keefektifan perancangan dan operasi sisterm perngendalian intenal perusahaan. Risiko
internal perusahaan. risiko inheren yang berkaitan dengan transaksi penerimaan kas adalah
tinggi akibat kemungkinan penipuan oleh karyawan melalui pengalihan penerimaan kas.
Jika prosedur analitis menunjukkan kenaikan jumlah hari piutang beredar, maka hal ini
mungkin dapat menjelaskan pengalihan penerimaan kas itu. Akibat risiko inheren atas
penggelapan kas, dan dampak transaksi penerimaan kas terhadap piutang, auditor
seringkali akan menguji prosedur pengendalian yang berkaitan dengan penerimaan kas.
Jika auditor merencanakan untuk menilai risiko pengendalian pada tingkat sedang
(moderate) atau tinggi, maka auditor mungkin akan mendukung penilaian risiko
pengendalian dengan bukti yang diperoleh ketika mendapatkan pemahaman atas
pengendalian internal. Banyak pengendalian yang penting (lihat Gambar 14-7) melibatkan
pengendalian manual dan auditor akan memperoleh bukti melalui tanya-jawab, observasi,
serta inspeksi dokumen. Sebagai contoh, auditor dapat memperoleh bukti yang mencukupi
ketika mendapatkan pemahaman dengan menginspeksi dokumen yang menunjukkan
bahwa terdapat kesesuaian yang independen dari bukti penerimaan uang dengan pradaftar
kas untuk mendukung penilaian risiko pengendalian yang tinggi.
Jika auditor merencanakan untuk menilai risiko pengendalian pada tingkat yang
rendah, maka auditor akan memperluas pengujian sehingga mencakup inspeksi dokumen
dan pelaksanaan kembali pengendalian manual. Sebagai contoh, auditor dapat menambah
lingkup inspeksi dokumen yang menunjukkan bukti bahwa penerimaan kas telah sesuai
dengan bukti penerimaan uang yang mendasari dan pelaksanaan kembali pengendalian
manual tersebut. Jika tujuan pengendalian telah dicapai melalui prosedur pengendalian
terprogram, maka auditor akan merencanakan lingkup pengujian yang meliputi pengujian
atas (1) pengendalian umum dengan komputer, (2) pengendalian aplikasi komputer, dan
(3) keefektifan prosedur tindak lanjut manual.
Auditor juga perlu mempertimbangkan kombinasi bukti mengenai lima komponen
pengendalian internal. Sebagai contoh, jika auditor merencanakan untuk menilai risiko
pengendalian pada tingkat yang rendah, maka auditor mungkin ingin mengetahui apakah
lingkungan pengendalian dan sistem informasi serta komunikasi yang berlaku akan
memperkuat pengendalian manajemen atas pemantauan saldo kas dan perencanaan
aktivitas pembiayaan. Selain itu, pekerjaan yang dilakukan pada periode interim juga perlu
dimutakhirkan nanti dalam audit untuk memberikan bukti bahwa pengendalian juga akan
dioperasikan selama periode berikutnya.

E. PENGUJIAN SUBSTANTIF ATAS PIUTANG USAHA

Piutang meliputi jumlah yang harus dibayar pelanggan, karyawan, dan afiliasi atas akun
terbuka, wesel, serta pinjaman dan bunga akrual atas saldo semacam itu. Pertimbangan
yang akan kita berikan disini ditunjukkan pada putang kotor dari para pelanggan atas

39
 transaksi penjualan kredit yang berhubungan dengan akun kontra, yaitu penyisihan untuk
piutang tak tertagih. Merupakan hal yang penting untuk mengingat kembali bahwa dengan
mengaudit piutang usaha, auditor dapat mengaudit penjualan yang berkaitan. Penjualan
yang paling mungkin menghadirkan poternst salah saji merupakan penjualan yang tidak
dapat ditagih. Untuk merancang pengujian substantif atas akun-akun ini, auditor pertama-
tama harus menentukan tingkat risiko pengujian rincian yang dapat diterima untuk setiap
asersi signifikan yang berkaitan.

1. PENENTUAN RISIKO DETEKSI UNTUK PENGUJIAN RINCIAN

Ingat kembali bahwa untuk tingkat risiko audit tertentu, risiko pengujian rincian
berhubungan terbalik dengan penilaian tingkat risiko inheren, risiko prosedur analitis, dan
risiko pengendalian. Jadi, faktor-faktor yang berkaitan dengan penilaian ini harus
dipertimbangkan dalam penentuan tingkat risiko pengujian rincian yang dapat diterima
untuk setiap asersi piutang usaha.
Beberapa faktor risiko inheren pervasif yang mempengaruhi piutang kotor dan
bersih serta faktor-faktor spesifik pada siklus pendapatan telah dibahas sebelumnya di bab
ini. Pengaruh gabungan dari faktor-faktor ini, khususnya yang menyebabkan risiko
penjualan kredit ditetapkan terlalu besar dan penyisihan piutang tak tertagih ditetapkan
terlalu rendah, masing-masing dapat mengakibatkan penilaian risiko inheren yang tinggi
untuk asersi eksistensi atau kejadian dan penilaian atau alokasi pada piutang usaha kotor
serta asersi penilaian atau alokasi untuk akun penyisihan terkait. Bahkan ketika kasus ini
terjadi, penilaian risiko inheren yang lebih rendah mungkin sesuai untuk asersi-asersi
lainnya.
Penilaian risiko pengendalian untuk asersi piutang usaha tergantung pada penilaian
risiko pengendalian terkait untuk kelompok transaksi ini (penjualan kredit, penerimaan kas,
dan penyesuaian penjualan) yang mempengaruhi saldo piutang usaha. Ingat kembali bahwa
penilaian atas asersi kelompok transaksi mempengaruhi asersi saldo akun yang sama untuk
akun yang dipengaruhi oleh transaksi ini dengan pengecualian berikut: penilaian risiko
pengendalian untuk asersi eksistensi atau kejadian dan kelengkapan untuk kelompok
transaksi yang menurunkan saldo akun mempengaruhi penilaian atas asersi akun yang
berlawanan. Jadi, karena baik penerimaan kas maupun transaksi penyesuaian penjualan
menurunkan saldo piutang usaha, maka penilaian atas asersi eksistensi atau kejadian untuk
kelompok transaksi ini akan mempengaruhi penilaian gabungan atas asersi kelengkapan
untuk piutang usaha. Demikian juga, penilaian atas asersi kelengkapan untuk kelompok
transaksi ini mempengaruhi penilaian gabungan atas asersi eksistensi atau kejadian untuk
piutang usaha. (Untuk mereview penyajian awal atas keterkaitan penilaian risiko
pengendalian untuk asersi-asersi kelompok transaksi ini guna mencapai penilaian risiko
pengendalian gabungan untuk asersi saldo akun, lihat Bab 10 di Jilid I).

40
 Penilaian tingkat risiko inheren yang direncanakan, risiko prosedur analitis, dan
risiko pengendalian yang tepat telah digunakan dalam model risiko audit, yaitu pada fase
perencanaan, guna mencapai tingkat risiko pengujian rincian yang tepat dan tingkat
pengujian substantif terkait yang direncanakan, yang ditetapkan dalam strategi audit
pendahuluan untuk setiap asersi. Jika penilaian aktual atau akhir berbeda dengan penilaian
yang direncanakan, maka model risiko audit akan digunakan sekali lagi dengan data aktual
untuk menentukan tingkat risiko pengujian rincian yang dapat diterima yang telah direvisi
dan tingkat pengujian substantive terkait yang telah direvisi untuk setiap asersi. Baik
tingkat yang direncanakan, jika didukung, maupun tingkat yang direvisi telah digunakan
dalam penyelesaian perancangan pengujian substantif yang sesuai.
Beberapa auditor menggunakan matriks yang serupa untuk hal-hal yang
diilustrasikan dalam Gambar 14-8, guna mendokumenkan dan mengkorelasikan berbagai
komponen risiko yang harus dipertimbangkan dalam perancangan pengujian substantif
untuk setiap asersi saldo akun. Tingkat risiko tertentu dalam matriks ini hanya merupakan
ilustratif dan akan bervariasi berdasarkan bukti yang dikumpulkan oleh auditor. Selain itu,
apabila komponen risiko tersebut telah dikuantifikasi, maka model risiko audit juga dapat
dipecahkan secara matematis untuk tingkat risiko pengujian rincian yang dapat diterima.
Gambar 14. 8 Korelasi Komponen Risiko - Asersi Piutang Usaha

Komponen Eksistensi atau Hak dan Penilaian Penyajian dan

kelengkapan
risiko kejadian kewajiban atau alokasi pengungkapan

Risiko Audit Rendah Rendah Rendah Rendah Rendah

Risiko Inheren Maksimum Sedang sedang Maksimum Sedang
Risiko Sedang Rendah Sedang Sedang Tinggi
Prosedur
Analitis
Risiko Rendah Sedang Sedang Rendah Sedang
pengendalian –
transaksi
penjualan
kredit
Risiko Rendah Sedang Sedang Rendah Sedang
pengendalian -
transaksi
penerimaan
kas
Risiko Sedang Sedang Sedang Rendah Sedang
pengendalian –
transaksi

41
penyesuaian
penjualan
Risiko Sedang Sedang Sedang Rendah Sedang
pengendalian
gabungan
Risiko sedang tinggi Tinggi sedang Sedang
pengujian
rinsian yang
dapat diterima

2. PERANCANGAN PENGUJIAN SUBSTANTIF

Langkah selanjutnya adalah mengakhiri program audit untuk mencapai tujuan audit
spesifik atas setiap kategori asersi saldo akun. Tujuan spesifik yang dibicarakan di sini
adalah salah satu yang terdaftar dalam kolom Tujuan Audit Saldo Akun di Gambar 14-1.
Dalam Bab 11 (Jilid I), kita telah memperkenalkan kerangka kerja umum untuk
mengembangkan program audit pada pengujian substantif (lihat Gambar 11-5). Langkah-
langkah yang tercantum dengan judul Penyelesaian Perencanaan Pendahuluan dalam
Gambar 11-5, yaitu aplikasi pos-pos 1 sampai 7 atas piutang usaha telah dipertimbangkan
dalam bab ini. Dalam bagian ini, kita akan membahas opsi mengenai perancangan
pengujian substantif yang ditunjukkan dalam langkah 8, dan hasil spesifikasi pengujian P
substantif untuk piutang usaha berikut sarannya secara berurutan dalam bagian bawah
Gambar 11-5 (Jilid I).
Daftar pengujian substantif yang mungkin tercakup dalam pengembangan program
audit atas dasar ini disajikan pada Gambar 14-9. Perhatikan bahwa gambar ini bukan
merupakan program audit yang formal karena tidak ada judul (heading) kertas kerja dan
tidak ada kolom untuk mendukung referensi kertas kerja, tanda tangan, dan tanggal. Di
samping itu, untuk tujuan instruksional, terdapat kolom yang menunjukkan kategori
pengujian substantif yang disebutkan dalam Gambar 11-5 (di Jilid I) dan tujuan audit
spesifik atas saldo akun dari Gambar 14-1 di mana pengujian ini diberlakukan. Perhatikan
bahwa beberapa pengujian telah diterapkan pada lebih dari satu tujuan dan setiap tujuan
akan dibahas dengan berbagai pengujian yang mungkin (multiple possible tests). Setiap
pengujian akan diuraikan dalam bagian berikut, termasuk komentar tentang bagaimana
beberapa pengujian dapat ditoleransi berdasarkan tingkat risiko deteksi yang dapat
diterapkan yang hendak dicapai.

42
Gambar 14. 9 Pengujian Substantif yang Mungkin atas Asersi Piutang Usaha

43
44
45
3. PROSEDUR AWAL

Titik awal untuk memulai setiap pengujian audit adalah memperoleh pemahaman tentang
bisnis dan industri klien. Sebagaimana telah dibahas sebelumnya, adalah penting untuk
memahami kebijakan perusahaan mengenai pengakuan pendapatan, seperti pemicu
ekonomi yang mendasari perusahaan yang akan mempengaruhi total pendapatan dan
marjin kotor. Auditor juga harus memahami persyaratan perdagangan standar, pengalaman
penagihan dengan klien dan industri, aspek musiman dari industri tersebut, dan luas
konsentrasi bisnis dengan pelanggan tertentu. Pengetahuan ini memberikan konteks untuk
mengevaluasi hasil prosedur analitis, pengujian pengendalian, dan pengujian substantif.
Sebagai contoh, bukti yang diperoleh ketika melakukan pengujian rincian transaksi dan
saldo, seperti harga faktur atau besarnya piutang untuk pelanggan tertentu, harus konsisten
dengan harapan atau ekspektasi tentang persaingan industri, kapasitas waktu produktif
perusahaan, dan eksistensi pelanggan utama. Prosedur yang dilakukan untuk memperoleh
pemahaman ini telah dibahas sebelumnya dalam bab ini.
Prosedur awal yang penting untuk memverifikasi piutang usaha dan akun
penyisihan terkait adalah menelusuri saldo awal periode berjalan ke saldo akhir yang telah
diaudit dalam kertas kerja tahun sebelumnya (jika dapat dilakukan). Selanjutnya, aktivitas
periode berjalan dalam akun pengendalian buku besar dan akun penyisihan terkait harus
direview untuk setiap ayat jurnal yang signifikan, yang tidak biasa dari segi sifat atau
jumlah, yang memerlukan investigasi khusus. Sebagai contoh, auditor harus
menginvestigasi setiap piutang dan pendapatan yang belum dibukukan dengan cara
mencatat faktur penjualan dalam jurnal penjualan. Di samping itu, daftar dari seluruh saldo
pelanggan, yang disebut neraca saldo piutang usaha (accounts receivable trial balance),
juga telah diperoleh (biasanya dalam bentuk digital). Auditor biasanya menggunakan
perangkat lunak audit tergeneralisasi untuk memeriksa penjumlahan secara vertikal (foot)
dalam neraca saldo piutang usaha dan totalnya harus dibandingkan dengan (1) total buku
pembantu atau file induk yang telah disiapkan dan (2) akun pengendali buku besar. Auditor
juga harus membandingkan sampel saldo pelanggan, yang ditunjukkan pada neraca saldo,
dengan yang ada dalam buku pembantu dan sebaliknya untuk menentukan bahwa neraca
saldo telah akurat serta kelengkapan representasi yang mendasari catatan akuntansi. Hal
ini kemudian dapat berfungsi sebagai representasi fisik atas populasi piutang usaha yang
akan mendapat pengujian substantif lebih lanjut.
Selain itu, auditor juga dapat membuat neraca saldo piutang usaha secara langsung
dari file induk klien dengan menggunakan perangkat lunak audit. Jika auditor dapat
memperoleh catatan klien dalam mesin yang dapat membaca formulir, maka dia juga dapat
menggunakan perangkat lunak audit tergeneralisasi untuk mengidentifikasi pelanggan
yang signifikan, menganalisis volume transaksi dengan pelanggan, dan mengidentifikasi
transaksi yang tidak biasa atau transaksi dengan volume tingg mendekati akhir tahun.

46
 Contoh kertas kerja untuk neraca saldo piutang usaha disajikan dalam Gambar 14-
10. Kertas kerja ini tidak hanya memberikan bukti tentang pelaksanaan prosedur awal yang
baru saja dijelaskan, tetapi juga beberapa pengujian substantif lainnya yang akan dibahas
dalam bagian selanjutnya. Prosedur awal dalam memverifikasi keakuratan neraca saldo
dan menentukan kesesuaiarnya dengan buku besar terutamna berhubungan dengan
pemostingan dan pengikhtisaran komnponen asersi penilaian atau alokasi

Gambar 14. 10 Kertas Kerja Neraca Saldo Piutang Usaha

47
4. PROSEDUR ANALITIS

Pentingnya prosedur analitis telah dibahas sebelumnya dalam bah ini. Tujuan
auditor dalam melakukan prosedur analitis adalah mengembangkan ekspektasi atas saldo
piutang usaha, hubungan piutang usaha dengan penjualan, dan marjin kotor perusahaan.
Beberapa prosedur analitis yang dapat dilaksanakan untuk memberikan bukti tentang
hutang usaha telah ditunjukkan dalamn Gambar 14-3. Auditor harus mengarahkan
perhatian utamanya pada kenaikan piutang dan pendapatan yang tidak diharapkan Prosedur
analitis akan dilaksanakan dalam tahap akhir dari penugasan untuk memastikan bahwa
bukti yang dievaluasi dalam pengujian rincian konsisten dengan gambaran menyeluruh
yang dilaporkan pada laporan keuangan.

5. PENGUJIAN RINCIAN TRANSAKSI

Sebagaimana telah dibahas sebelumnya, pengujian rincian transaksi tertentu dapat

dilaksanakan selama pekerjaan interim (interim work) bersama dengan pengujian
pengendalian dalam bentuk pengujian bertujuan ganda (dual-purpose tests). Hal ini
meliputi pengujian yang akan dijelaskan dalam bagian berikut. Pengujian pisah batas (cut-
off tests) yang akan dijelaskan dalam bagian selanjutnya selalu dilaksanakan sebagai
bagian dari pekerjaan akhir tahun. Akhirnya, pengujian saldo yang juga merupakan
pengujian transaksi dan transaksi pendapatan yang belum ditagih, yang telah termasuk
dalam piutang usaha, memiliki risiko salah saji yang lebih tinggi daripada yang telah
tertagih.

a. Memvouching Catatan Piutang ke Transaksi Pendukung

File akun pelanggan yang diselenggarakan oleh klien harus berisi dokumen seperti
pesanan pelanggan, pesanan penjualan, dokumen pengiriman, faktur penjualan,
memorarndum kredit, dan korespondensi. Dalam melakukan pengujian ini, sampel
debet ke akun pelanggan dapat divouching ke faktur penjualan pendukung dan
mencocokkan dokumen-dokumen itu untuk memberikan bukti yang berkaitan dengan
asersi eksistensi atau kejadian, hak dan kewajiban, serta penilaian atau alokasi. Kredit
dapat divouching ke bukti penerimaan uang dan otorisast penyesuaian penjualan. Bukti
bahwa pengurangan saldo pelanggan ini telah sah berkaitan dengan asersi kelengkapan
untuk piutang usaha.
Pengujian ini dapat dilaksanakan secara lebih ekstensif apabila tingkat risiko
deteksi yang berlaku yang akan dicapai adalah rendah, apabila prosedur konfirmasi
tidak praktis, atau untuk melengkapi prosedur konfirmasi apabila situasi tertentu
terjadi, sebagaimana akan dibahas dalam bagian nanti.

48
b. Melakukan Pengujian Pisah Batas untuk Penjualan dan Retur Penjualan
Pengujian pisah batas penjualan (sales cut-off tests) dirancang untuk memperoleh
kepastian yang layak bahwa (1) penjualan dan piutang usaha telah dicatat dalam
periode akuntansi di mana transaksi tersebut terjadi dan (2) ayat jurnal yang berkaitan
dengan persediaan dan harga pokok penjualan telah dibuat dalam periode yang sama.
Penjualan harus dicatat dalam periode ketika hak hukum atas barang telah
berpindah ke pembeli. Apabila barang telah dikirimkan dari persediaan dengan sistem
FOB (free on board) shipping point, maka hak akan berpindah pada tanggal
pengiriman. Jika persyaratan penjualan adalah FOB destination, maka hak atas barang
belum berpindah ke pembeli sampai barang itu diterima oleh pembeli. Dalam kasus
seperti ini, cara yang praktis adalah penjual dapat menambah satu atau beberapa hari
sampai tanggal pengiriman guna mengestimasi tanggal barang itu akan sampai di
tempat tujuan sebagai dasar penentuan tanggal pencatatan penjualan. Dalam kasus di
mana barang diproduksi menurut pesanan oleh pembeli, hak akan berpindah dan
penjualan dapat dicatat segera setelah barang-barang siap dikirimkan, sekalipun
pengiriman belum dilakukan sampai tanggal terakhir. Auditor harus mencurahkan
perhatian khusus pada pengakuan pendapatan dalam kasus proyek konstruksi jangka
panjang di mana klien menggunakan metode persentase penyelesaian (percentage of
completion method).
Pengujian pisah batas penjualan akan dilakukan pada tanggal neraca. Untuk
penjualan barang dari persediaan, pengujian akan mencakup perbandingan sampel
penjualan yang dicatat dalam beberapa hari terakhir periode berjalan dan beberapa hari
pertama periode berikutnya dengan dokumen pengiriman untuk menentukan apakah
transaksi telah dicatat dalam periode yang benar. Apabila dokumen pengiriman
bernomor urut diterbitkan secara berurutan dan auditor sedang mengobservasi nomor
dokumen pengiriman terakhir yang digunakan dalam periode berjalan, maka dia
kemudian dapat menentukan bahwa setiap transaksi penjualan yang dicatat sebelum
akhir tahun didukung oleh dokumen pengiriman dengan nomor yang diterbitkan selama
periode berjalan, dan setiap transaksi penjualan yang dicatat setelah akhir tahun
didukung oleh dokumen pengiriman dengan nomor yang diterbitkan selama periode
berikutnya. Untuk barang yang diproduksi menurut pesanan, auditor mungkin perlu
untuk memeriksa kesepakatan penjualan yang berhubungan. Hal tersebut juga
diperlukan untuk menentukan keakuratan pisah batas setiap pengiriman terakhir yang
dilakukan pemasok klien secara langsung kepada pelanggan klien.
Pengujian pisah batas memberikan bukti mengenai asersi eksistensi atau kejadian
dan kelengkapan untuk piutang usaha serta penjualan. Untuk tahun kalender klien, jika
penjualan bulan Januari dicatat dalam bulan Desember, maka ada salah saji dalam
asersi eksistensi atau kejadian. Sebaliknya, jika penjualan bulan Desember belum
dicatat sampai bulan Januari, maka ada salah saji dalam asersi kelengkapan.

49
 Pengujian pisah batas retur penjualan (sales return cutoff test) adalah serupa
dan terutama diarahkan langsung pada kemungkinan bahwa retur yang dilakukan
sebelum akhir tahun belum dicatat sampai setelah akhir tahun, sehingga mengakibatkan
piutang dan penjualan dengan memeriksa tanggal laporan penerimaan barang-barang
yang ditetapkan terlalu tinggi, Penentuan waktu yang tepat dapat ditentukan
dikembalikan dan korespondensi dengan pelanggan. Auditor juga harus waspada
terhadap kemungkinan bahwa volume retur penjualan yang sangat besar yang tidak
biasa setelah akhir tahun (mungkin pada akhir pekerjaan lapangan dan tanggal laporan)
dapat menandakan adanya pengiriman yang tidak diotorisasi sebelum akhir tahun untuk
menggelembungkan penjualan dan piutang yang dicatat.

c. Melakukan Pengujian Pisah Batas atas Penerimaan Kas

Pengujian pisah batas penerimaan kas (cash receipts cutoff test) dirancang untuk
memperoleh kepastian yang layak bahwa penerimaan kas telah dicatat dalam periode
akuntansi yang tepat. Pisah batas yang tepat pada tanggal neraca merupakan hal yang
penting untuk menyajikan secara benar baik kas maupun piutang usaha. Sebagai
contoh, jika penagihan dari pelanggan pada bulan Desember belum dicatat sampai
bulan Januari, maka piutang usaha akan ditetapkan terlalu tinggi dan kas akan
ditetapkan terlalu rendah pada tanggal neraca. Sebaliknya, jika penagihan yang
dilakukan pada bulan Januari dicatat dalam bulan Desember, maka kas akan ditetapkan
terlalu tinggi dan piutang usaha akan ditetapkan terlalu rendah. Dengan demikian,
pengujian ini berhubungan dengan asersi eksistensi atau kejadian dan kelengkapan baik
untuk kas maupun piutang usaha.
Observasi terhadap personil atau review dokumentasi dapat memberikan bukti
mengenai ketepatan waktu pisah batas. Jika auditor dapat menyajikan pada tanggal
akhir tahun, maka dia dapat mengobservasi bahwa seluruh penagihan yang diterima
sebelum penutupan usaha telah dimasukkan ke kas di tangan atau setoran dalam
perjalanan, serta dikreditkan ke piutang usaha. Selain melakukan observasi atas
personil, auditor juga dapat mereview, dokumentasi pendukung seperti ikhtisar kas
harian dan slip setoran yang telah disahkan selama hari terakhir tahun berjalan. Tujuan
review ini adalah untuk menentukan bahwa total slip setoran telah sesuai dengan
penerimaan yang ditunjukkan dalam ikhtisar kas harian. Di samping itu, auditor juga
harus menentukan bahwa penerimaan telah dicatat pada tanggal penutupan.

6. PENGUJIAN RINCIAN SALDO

Dua bidang utama dari prosedur dalam kategori pengujian substantif untuk piutang usaha
ini akan dibahas dalam bagian berikut: (1) konfirmasi piutang dan prosedur tindak lanjut
yang berkaitan serta (2) prosedur untuk mengevaluasi kecukupan penyisihan piutang tak
tertagih.

50
a. Konfirmasi Piutang
Konfirmasi piutang usaha mencakup komunikasi tertulis secara langsung antara
pelanggan dan auditor. Sebagaimana telah ditunjukkan sebelumnya, pengujian
substantif ini digunakan secara luas oleh auditor. Pertimbangan yang relevan dalam
melakukan pengujian substantif ini adalah sebagai berikut:

 PROSEDUR AUDIT YANG BERLAKU UMUM Konfirmasi piutang adalah

prosedur audit yang berlaku umum. AU 330, Proses Konfirmasi (SAS 67),
menyatakan ada anggapan bahwa auditor akan meminta konfirmasi piutang
selama melakukan audit, kecuali:
 Piutang usaha bersifat tidak material terhadap laporan keuangan.
 Penggunaan konfirmasi akan menjadi tidak efektif sebagai suatu
prosedur audit.
 Penilaian gabungan auditor atas risiko inheren serta risiko pengendalian
adalah rendah dan bahwa penilaian ini, bersama dengan bukti yang
diharapkan disediakan oleh prosedur analitis atau pengujian substantif
rincian lainnya, sudah cukup untuk mengurangi risiko audit ke tingkat
rendah yang dapat diterima untuk asersi laporan keuangan yang berlaku.
Dalam beberapa situasi, baik konfirmasi piutang usaha maupun
pengujian substantif rincian lainnya diperlukan untuk mengurangi risiko
audit ke tingkat rendah yang dapat diterima untuk asersi laporan
keuangan yang berlaku.

Auditor yang tidak meminta konfirmasi piutang harus mendokumentasikan dalam

kertas kerjanya bagaimana dia mengatasi anggapan bahwa konfirmasi harus
diajukan. Sebagai contoh, auditor dapat menyatakan dengan penugasan tersebut,
diperkirakan bahwa jawaban yang diberikan akan menjadi tidak dapat diandalkan
atau tingkat jawaban akan menjadi tidak memadai dalam tahun berjalan. Dalam
beberapa kasus, debitor juga mungkin tidak dapat mengkonfirmasi saldo jika
mereka menggunakan sistem voucher yang menunjukkan jumlah yang terutang
atas setiap transaksi, tetapi bukan total jumlah yang terutang kepada satu kreditor.
Hal ini umumnya digunakan pada badan pemerintahan. Auditor mungkin tidak
dapat mengatasi masalah ini dengan mengkonfirmasi setiap transaksi dan bukan
saldonya.
Kadang-kadang, klien berhak melarang auditor untuk mengkonfirmasi
setiap atau piutang usaha tertentu. Larangan ini mencerminkan adanya batasan
yang serius atas lingkup audit yang umumnya mengakibatkan penolakan untuk
memberikan pendapat (disclaimer) atas laporan keuangan. Oleh karena itu,
pengaruh larangan ini sebagian harus dievaluasi berdasarkan alasan manajemen

51
 dan apakah auditor dapat memperoleh bukti yang cukup dari prosedur audit
lainnya.

 FORMULIR KONFIRMASI Ada dua formulir permintaan konfirmasi: (1)

konfirmasi positif, yang mengharuskan debitor untuk menjawab apakah saldo
yang ditunjukkan benar atau tidak, dan (2) konfirmasi negatif, yang meminta
debitor untuk menjawab hanya apabila jumlah yang ditunjukkan tidak benar. Dua
formulir konfirmasi tersebut diilustrasikan dalam Gambar 14-11. Permintaan
konfirmasi positif biasanya dibuat dalam bentuk surat terpisah, tetapi juga dapat
dibuat dalam bentuk perangko pada laporan bulanan pelanggan. Sebaliknya,
permintaan konfirmasi negatif biasanya dibuat dalam bentuk perangko. Bentuk
konfirmasi positif pada umumnya menghasilkan bukti yang lebih baik, karena
dalam konfirmasi negatif, kelalaian untuk menerima jawaban hanya akan
menimbulkan anggapan bahwa saldo sudah benar, sementara pelanggan mungkin
mengabaikan permintaan tersebut atau lalai untuk mengembalikan pengecualian.
Variasi dari bentuk positif adalah "formulir kosong," yang dinamakan
demikian karena saldo pelanggan tidak dinyatakan. Di samping itu pelanggan juga
diminta untuk mengisi saldo itu. Penggunaan formulir ini akan memberikan
tingkat keyakinan yang tinggi tentang informasi yang dikonfirmasikan. Akan
tetapi, diperlukan pekerjaan ekstra bagi responden sehingga bisa menyebabkan
berkurangnya tingkat jawaban secara signifikan.
Pemilihan bentuk permintaan konfirmasi tergantung pada auditor. Dalam
membuat keputusan ini, auditor mempertimbangkan tingkat risiko deteksi yang
berlaku dan komposisi saldo pelanggan. Bentuk konfirmasi posistif akan
digunakan apabila risiko deteksi adalah rendah atau saldo masing-masing
pelanggan relatif besar. AU 330.20 menyebutkan bahwa bentuk konfirmasi
negatif harus digunakan hanya apabila semua dari ketiga kondisi berikut berlaku:
 Tingkat risiko deteksi yang berlaku untuk asersi-asersi bersangkutan
adalah sedang atau tinggi.
 Sejumlah besar saldo yang bernilai kecil terlibat.
 Auditor tidak memiliki alasan untuk percaya bahwa penerima permintaan
konfirmasi tidak akan memberikan pertimbangannya.

Seringkali, kombinasi dari dua bentuk tersebut digunakan dalam satu

penugasan. Sebagai contoh, dalam mengaudit utilitas publik, auditor dapat
memilih untuk menggunakan bentuk konfirmasi negatif bagi pelanggan rumah
tangga dan konfirmasi positif bagi pelanggan komersial. Apabila bentuk
konfirmasi positif yang digunakan, maka auditor umumnya harus mengirim
konfirmasi kedua atau kadang-kadang permintaan konfirmasi tambahan kepada
para debitor yang tidak memberi jawaban atas konfirmasi pertama.

52
Gambar 11 Formulir Permintaan Konfirmasi

53
 PENENTUAN WAKTU DAN LUAS PERMINTAAN KONFIRMASI Apabila
tingkat risiko-deteksi yang berlaku adalah rendah, maka auditor biasanya
mengirimkan permintaan konfirmasi piutang pada tanggal neraca. Sebaliknya,
tanggal pengiriman konfirmasi dapat dipilih satu atau dua bulan sebelumnya.
Dalam kasus seperti ini, auditor diharapkan untuk memvouching perubahan yang
material antara tanggal pengiriman konfirmasi dan tanggal neraca serta dapat
memilih untuk mengkonfirmasi kembali akun dengan perubahan yang tidak biasa.
Luas permintaan konfirmasi, atau ukuran sampel, berhubungan terbalik
dengan setiap faktor-faktor berikut: (1) tingkat risiko deteksi yang dapat diterima
(untuk pengujian rincian) untuk asersi di mana bukti konfirmasi akan dipakai (2)
luas di mana pengujian substantif lainnya akan bermanfaat untuk mencapai tingkat
risiko deteksi tersebut, dan (3) salah saji piutang usaha yang dapat ditoleransi.
Permintaan konfirmasi negatif membutuhkan ukuran sampel yang lebih besar
daripada konfirmasi positif. Stratifikasi ini juga dapat mempengaruhi ukuran
sampel. Sebagai contoh, auditor seringkali ingin mengkonfirmasi semua akun
yang saldonya melebihi nilai uang tertentu (lebih kecil atau sama dengan salah
saji yang dapat ditoleransi) atau melebihi umur tertentu, dan memilih sampel acak
atas semua akun lainnya. Ukuran sampel dapat ditentukan melalui pertimbangan
atau dengan bantuan rencana sampling statistic yang telah dijelaskan di Bab 13
(Jilid I).

 PENGENDALIAN ATAS PERMINTAAN KONFIRMASI Auditor harus

mengendalikan setiap langkah dalam proses konfirmasi. Hal ini berarti:
 Memastikan bahwa jumlah, nama, dan alamat pada konfirmasi telah sesuai
dengan data terkait dalam akun pelanggan.
 Menjaga penyimpanan konfirmasi sampai dikirimkan
 Menggunakan amplop yang dilampirkan dengan logo perusahaan
bersangkutan untuk menjawab konfirmasi.
 Menangani sendiri pemasukan surat konfirmasi ke dalam amplop dan
mengirimkannya melalui pos.
 Mewajibkan pengiriman jawaban langsung kepada auditor.

Auditor bisa saja meminta bantuan klien untuk menyiapkan permintaan

konfirmasi, sepanjang pengendalian dapat dilakukan oleh auditor.
Kertas kerja harus menunjukkan setiap akun yang dipilih untuk konfirmasi, hasil
yang diperoleh dari setiap permintaan konfirmasi, dan referensi silang atas
jawaban konfirmasi aktual. Kertas kerja pengendali konfirmasi diilustrasikan

54
 dalam Gambar 14-12. Jawaban konfirmasi actual juga harus ditampilkan dalam
kertas kerja.

 DISPOSISI PENGECUALIAN Jawaban konfirmasi mungkin akan berisi

beberapa pengecualian (exceptions) yang tidak dapat dihindarkan. Pengecualian
ini dapat disebabkan oleh barang yang masih dalam perjalanan (in transit) dari
klien ke pelanggan, barang yang dikembalikan, pembayaran dari pelanggan
kepada klien yang masih dalam perjalanan, item-item yang tidak sesuai,
kesalahan, dan penyimpangan. Semua pengecualian ini harus diinvestigasi oleh
auditor dan penyelesaiannya harus ditunjukkan dalam kertas kerja sebagaimana
diilustrasikan pada Gambar 14-12. Sebagai contoh, auditor dapat memvouching
pembayaran dalam perjalanan ke penerimaan kas berikutnya.

Gambar 12 Kertas Kerja Pengendalian Konfirmasi

55
 PROSEDUR ALTERNATIF UNTUK KONFIRMASI YANG TIDAK
DIJAWAB Apabila tidak ada jawaban yang diterima atas permintaan konfirmasi
positif kedua atau ketiga dari pelanggan, maka prosedur alternatif biasanya
dilakukan. AU 330.31 menyatakan bahwa pengabaian prosedur semacam ini
dapat diterima apabila dua kondisi berikut berlaku:
 Tidak ada faktor kualitatif yang tidak biasa atau karakteristik sistematik
yang bersangkutan dengan tidak menjawab konfirmasi, seperti semua
jawaban yang tidak diterima menyangkut transaksi akhir tahun.
 Tidak adanya jawaban, yang diproyeksikan sebagai salah saji 100%
terhadap populasi dan ditambahkan ke jumlah semua perbedaan lainnya
yang belum disesuaikan, tidak akan mempengaruhi keputusan auditor
tentang apakah laporan keuangan secara material sudah benar.

Dua prosedur alternatif yang utama adalah memeriksa penagihan berikutnya dan
memvouching faktur penjualan terbuka yang berisi saldo pelanggan.

 MEMERIKSA PENAGIHAN BERIKUTNYA Bukti terbaik mengenai eksistensi

dan ketertagihan piutang adalah penerimaan pembayaran dari pelanggan. Sebelum
mengakhiri pekerjaan lapangan audit, klien mungkin telah menerima pembayaran
dari beberapa pelanggan sebagai pelunasan hutang pada tanggal konfirmasi.
Pencocokkan penagihan itu kembali ke faktur terbuka (belum dibayar) yang
mengandung saldo pelanggan pada tanggal konfirmasi menetapkan eksistensi dan
ketertagihan piutang.
Dalam melakukan pengujian ini, auditor harus menyadari kemungkinan
implikasi yang merugikan dari penagihan yang tidak dapat dicocokkan dengan
transaksi atau saldo tertentu. Sebagai contoh, penjum- lahan secara berurutan
dapat, berdasarkan investigasi, mengungkapkan tidak sesuai, dan bukti
pembayaran atas saldo yang besar item-item yang dapat menunjukkan
ketidakstabilan keuangan pelanggan.

 MEMVOUCHING FAKTUR-FAKTUR TERBUKA YANG BERISI SALDO

Hal ini merupakan variasi dari langkah 4a dalam Gambar 14-9. Satu- satunya
perbedaan adalah bahwa prosedur tersebut dibatasi untuk item-item yang
mengandung saldo akun per tanggal konfirmasi di mana jawaban konfirmasi tidak
diterima dan bukan keseluruhan populasi piutang usaha.

 MENGIKHTISARKAN DAN MENGEVALUASI HASIL Kertas kerja audior

harus berisi ikhtisar hasil dari mengkonfirmasi piutang usaha. Ikhtisar tersebut
harus memberikan, pada tingkat minimum, data statistic mengenai:

56
  Jumlah dan nilai dollar konfirmasi yang dikirimkan serta jawaban yang
diterima.
 Proporsi dari total populasi yang dicakup oleh sampel.
 Hubungan antara nilai yang diaudit dengan nilai buku item-item yang
tercakup dalam sampel.

Bagian paling bawah dari Gambar 14-12 mengilustrasikan bagaimana data

tersebut dapat disajikan. Prosedur statistik dan nonstatistik dapat digunakan untuk
memproyeksikan salah saji yang ditemukan dalam sampel terhadap populasi
sebagaimana dijelaskan dalam Bab 13 (Jilid I).
Bukti gabungan yang diperoleh dari konfirmasi, prosedur alternatif yang
dilaksanakan apabila konfirmasi tidak dijawab, dan pengujian rincian serta
prosedur analitis lainnya dievaluasi untuk menentukan apakah bukti yang cukup
telah diperoleh guna mendukung asersi manajemen tentang piutang usaha kotor.
Apabila sejumlah besar pengecualian ditemukan, atau jawaban yang tidak
memadai diterima dari permintaan konfirmasi dan auditor tidak dapat
memperoleh bukti yang cukup kompeten dari pengujian substantif lainnya, maka
dia tidak mungkin menerbitkan laporan auditor standar.

 APLIKABILITAS ASERSI Konfirmasi piutang usaha merupakan sumber bukti

yang utama dalam memenuhi asersi eksistensi atau kejadian. Pengakuan hutang
oleh pelanggan ketika menjawab konfirmasi menunjukkan bahwa klien memiliki
klaim legal terhadap pelanggan. Jadi, pengujian ini juga memberikan bukti yang
berkaitan dengan asersi hak dan kewajiban. Konfirmasi piutang usaha bukan
merupakan permintaan untuk membayar. Jadi, konfirmasi ini tidak memberikan
bukti tentang ketertagihan saldo yang terhutang. Akan tetapi, jawaban atas
konfirmasi itu dapat mengungkapkan item-item yang telah dibayar sebelumnya
atau item-item yang tidak sesuai yang mempengaruhi penilaian yang tepat atas
jumlah yang terhutang. Dalam hal ini, konfirmasi piutang usaha hanya berkaitan
dengan asersi penilaian atau alokasi untuk piutang usaha kotor.
Apabila jawaban pelanggan menunjukkan kesesuaian dengan saldo
pembukuan, maka terdapat bukti bahwa saldo itu telah lengkap. Akan tetapi, bukti
tentang asersi kelengkapan ini terbatas karena (1) piutang yang belum dicatat tidak
dapat dikonfirmasi dan (2) pelanggan lebih cenderung melaporkan kesalahan
berupa lebih saji daripada kesalahan berupa kurang saji.

57
b. Mengevaluasi Kelayakan Penyisihan Piutang Tak Tertagih
Pengujian saldo ini meliputi:
 Penggunaan perangkat lunak audit tergeneralisasi untuk menjumlah secara
vertikal dan menjumlah ke samping neraca saldo umur piutang usaha serta
mencocokkan totalnya dengan saldo buku besar (jika berbeda dengan salah satu
yang digunakan dalam langkah 2c di Gambar 14-9)
 Pengujian penentuan umur atas jumlah-jumlah yang tercantum pada kategori
umur dalam neraca saldo.
 Pertimbangan bukti yang berkaitan dengan ketertagihan jumlah yang telah jatuh
tempo, misalnya, dengan membaca korespondensi dari pelanggan.
 Penilaian kelayakan persentase yang digunakan untuk menghitung komponen
penyisihan yang diperlukan pada setiap kategori umur dan kelayakan
penyisihan secara keseluruhan.
 Pengevaluasian estimasi sebelumnya atas piutang tak tertagih dengan
pengalaman berikutnya dan manfaat melihat kembali pengalaman sebelumnya.

Perhatikan kembali contoh neraca saldo yang disajikan pada Gambar 14-10. Auditor
dapat menggunakan perangkat lunak audit tergeneralisasi untuk menentukan umur
piutang dari file induk klien. Selain itu, penentuan umur saldo pelanggan juga dapat
diuji dengan memvouching jumlah yang diperlihatkan dalam setiap kategori umur ke
buku pembantu atau file induk, dan menentukan lamanya waktu antara tanggal faktur
penjualan yang belum dibayar, yang terdiri dari setiap jumlah yang terhutang, dicatat
serta tanggal neraca saldo.
Dalam mempertimbangkan ketertagihan jumlah yang sudah jatuh tempo, auditor
dapat memeriksa korespondensi dengan pelanggan dan agen penagihan luar, mereview
laporan kredit para pelanggan serta laporan keuangan, dan membahas ketertagihan
akun-akun tertentu dengan personil manajemen yang sesuai.
Penyisihan piutang tak tertagih merupakan estimasi akuntansi yang dibuat
manajemen yang melibatkan baik pertimbangan objektif maupun subyektif. Pada
dasarnya, hal itu merupakan estimasi prospektif atas piutang usaha yang tidak dapat
ditagih di masa depan. Tanggung jawab auditor adalah menilai kelayakan penyisihan
serta provisi yang berkaitan dengan beban piutang tak tertagih. Dari data mengenai
umur piutang, informasi tentang ketertagihan, dan analisis atas pengalaman
sebelumnya dengan piutang tak tertagih, auditor dapat menilai kelayakan persentase
yang digunakan untuk menghitung komponen penyisihan yang diperlukan atas setiap
kategori umur, serta kecukupan penyisihan keseluruhan. Salah satu aspek penting
dalam mengevaluasi pengalaman sebelumnya dengan perusahaan adalah melakukan
peninjauan atas peristiwa di masa lalu untuk mengevaluasi estimasi sebelumnya atas
penyisihan serta pengalaman berikutnya ketika menagih piutang yang beredar pada
tanggal estimasi dibuat. Apabila pengendalian klien atas (1) pemberian kredit dan (2)

58
 penghapusan piutang usaha cukup kuat, maka bukti yang diperlukan untuk melakukan
penilaian ini akan lebih sedikit jika dibandingkan dengan apabila pengendaliannya
lemah.

7. PERBANDINGAN PENYAJIAN LAPORAN DENGAN GAAP

Auditor harus memiliki pengetahuan tentang cara penyajian laporan dan persyaratan
pengungkapan untuk piutang usaha dan penjualan menurut prinsip-prinsip akuntansi yang
berlaku umum (GAAP). Persyaratan ini meliputi identifikasi dan klasifikasi yang tepat.
Review atas neraca saldo piutang usaha dapat menunjukkan piutang dari karyawan, pejabat
perusahaan, perusahaan afiliasi, serta pihak terkait lainnya yang harus diklasifikasi kembali
atau diungkapkan secara terpisah, jika material. Sumber yang sama ini juga dapat
mengungkapkan piutang dengan saldo kredit yang, jika signifikan secara agregat, harus
diklasifikasi kembali sebagai kewajiban lancar. GAAP juga mengharuskan klasifikasi yang
tepat atas piutang sebagai lancar dan tidak lancar, serta pengungkapan yang berkaitan
dengan penggadaian, pembebanan, dan pemfactoran piutang. Bukti yang relevan dengan
hal-hal tersebut harus bisa diperoleh melalui tanya jawab dengan manajemen dan mereview
notulen rapat dewan komisaris serta perjanjian pinjaman. Representasi manajemen
mengenai hal-hal tersebut harus diperoleh secara tertulis dalam bentuk surat representasi
klien yang merupakan salah satu langkah terakhir dari audit, sebagaimana akan dijelaskan
dalam Bab 19.

F. JASA BERNILAI TAMBAH

Standar audit yang berlaku umum tidak mensyaratkan auditor untuk melakukan jasa
bernilai tambah (value-added services). Akan tetapi, banyak auditor mengembangkan
spesialisasi industri sehingga mereka dapat memahami kecenderungan industri dan
mengidentifikasi dengan lebih baik risiko yang berkaitan dengan laporan keuangan yang
tidak menyajikan secara wajar posisi keuangan, hasil operasi, atau arus kas. Klien dan
dewan komisaris biasanya ingin mengambil keuntungan penuh dari pengetahuan auditor
itu.
Dalam proses pelaksanaan audit, auditor dapat menetapkan tolok ukur (benchmark)
atas kinerja perusahaan dibandingkan dengan perusahaan lain dalam industri itu. Sebagai
contoh, auditor dapat membicarakan apakah:
 Perusahaan telah secara efektif memanfaatkan aktiva untuk menghasilkan penjualan
berdasarkan rasio penjualan terhadap total aktiva.
 Piutang telah tumbuh lebih cepat dibandingkan dengan penjualan, sehingga
menghabiskan arus kas.
 Perusahaan telah secara tepat menetapkan risiko yang berkaitan dengan perubahan atau
kedewasaan pasar.

59
 Perusahaan telah sukses membuat inovasi produk baru di pasaran dan menikmati
persentase pendapatan yang tinggi dari produk baru tersebut, relatif terhadap
persaingan.

Setelah auditor menyelesaikan audit atas siklus penjualan, dia harus mengikhtisarkan
masalah penting yang dapat menghambat kinerja jasa bernilai tambah kepada klien.
Untuk mengilustrasikan lebih lanjut, mari kita pertimbangkan informasi yang ada
pada Gambar 7-9 di Jilid I mengenai Net Technology, Inc. Periode penagihan selama 87
hari (perputaran 4,2) secara substansial lebih panjang daripada rata-rata industri sebesar 49
hari (perputaran 7,4), dan rasio penjualan terhadap total aktiva sebesar 1,34 secara
substansial berada di bawah rata-rata industri sebesar 2,0. Auditor dapat
merekomendasikan bahwa klien harus mempertimbangkan untuk mendorong perputaran
lebih cepat dengan diskon tunai, mengimplementasikan kebijakan pembebanan bunga atas
piutang yang telah jatuh tempo, atau merevisi kebijakan kredit untuk mempercepat
penagihan kas. Auditor dapat menggunakan pengetahuan yang diperoleh tentang aspek-
aspek lain dari audit untuk menentukan apakah utilisasi yang buruk atas total aktiva akan
menimbulkan masalah piutang, masalah persediaan, atau buruknya utilisasi aktiva tetap.
Dengan cara ini, akuntan publik bersertifikat (CPA) akan menggunakan pengetahuan yang
diperoleh selama melakukan audit guna membantu klien dalam mengidentifikasi peluang
untuk mem- perbaiki kinerja bisnis.

60
 BAB III
PENUTUP

BAB III PENUTUP

A. KESIMPULAN
Siklus pendapatan suatu perusahaan meliputi aktivitas yang berkaitan dengan
transaksi penjualan, penerimaan kas, dan penyesuaian penjualan. Transaksi tersebut akan
mempengaruhi beberapa akun yang signifikan dalam laporan keuangan, termasuk kas,
piutang usaha, persediaan, dan penjualan. Siklus pendapatan merupakan hal yang penting
bagi setiap perusahaan, tetapi praktik bisnis dan pemicu ekonomi yang mendasari sangat
bervariasi dari satu klien dengan klien lainnya. Pemahaman tentang bisnis dan industri
merupakan langkah pertama yang penting dalam mengembangkan strategi audit. Sifat dari
banyak aktivitas dalam siklus ini akan mengakibatkan timbulnya risiko inheren yang tinggi
untuk berbagai asersi laporan keuangan yang signifikan seperti asersi eksistensi atau
kejadian piutang usaha. Karena hal ini, maka banyak perusahaan yang telah menerapkan
ketentuan yang ekstensif dalam sistem pengendalian internalnya untuk mencegah atau
mendeteksi salah saji. Apabila auditor memperkirakan pengendalian ini akan menjadi
efektif, maka dalam mengaudit asersi siklus pendapatan terkait dia akan menerapkan
pendekatan penilaian tingkat risiko pengendalian yang lebih rendah. Dalam merencanakan
pengujian substantif atas piutang usaha, auditor sangat menaruh perhatian pada risiko lebih
saji piutang bersih yang disebabkan oleh pencantuman piutang fiktif atau tidak
memadainya penyisihan piutang tak tertagih. Terdapat anggapan bahwa auditor akan
mengirim permintaan konfirmasi piutang usaha selama audit kecuali kondisi khusus
tertentu berlaku. Akhirnya, bab ini akan memberikan pedoman mengenai pengevaluasian
estimasi prospektif yang terlibat dalam penyisihan piutang tak tertagih.

B. SARAN
Demikianlah makalah yang dapat kami buat dengan semaksimal mungkin, semoga
bisa menambah wawasan dan pengetahuan kita semua. Kami menyadari dalam
penyusunan makalah ini masih banyak kesalahan dan jauh dari kata kesempurnaan. Oleh
karena itu, kami sangat mengharapkan kritik dan saran yang membangun dari para
pembaca demi kesempurnaan makalah yang kami buat selanjutnya.

61
 DAFTAR PUSTAKA

Boynton, W. C., Jhonson , R. N., & Kell, W. G. (2002). MODERN AUDITING EDISI KETUJUH
JILID II. Jakarta: Penerbit Erlangga.

62