Sebuah survei faktor-faktor yang mempengaruhi pilihan sistem penetapan biaya

produk di organisasi Inggris

Abstrak
Makalah ini melaporkan temuan kuesioner pos yang menguji sejauh mana faktor
kontekstual potensial mempengaruhi karakteristik sistem penetapan biaya produk. Penelitian
sebelumnya sebagian besar menggunakan penerapan atau non-adopsi sistem ABC untuk
menangkap karakteristik sistem penetapan biaya produk. Penelitian ini secara umum tidak
meyakinkan dan tidak mampu membangun hubungan yang kuat antara penerapan ABC dan
faktor-faktor kontekstual yang telah diidentifikasi dalam literatur yang mendukung penerapan
sistem ABC. Daripada hanya menggunakan adopsi atau non-adopsi sistem ABC sebagai ukuran
desain sistem biaya produk, penelitian ini menggunakan empat ukuran proksi kecanggihan
sistem biaya yang berbeda untuk menangkap karakteristik sistem penetapan biaya produk. Hal
ini memungkinkan pengujian yang lebih kuat terhadap hubungan antara variabel prediktor dan
kecanggihan sistem biaya. Hasil penelitian menunjukkan bahwa tingkat kecanggihan sistem
biaya yang lebih tinggi berhubungan positif dengan pentingnya informasi biaya, luasnya
penggunaan teknik akuntansi manajemen inovatif lainnya, intensitas lingkungan kompetitif,
ukuran, luasnya penggunaan teknik produksi JIT/lean dan jenisnya. sektor bisnis. Tidak
ditemukan hubungan antara tingkat kecanggihan sistem biaya dan struktur biaya, keragaman
produk dan kualitas teknologi informasi.

1. Introduction
Untuk menjelaskan keragaman praktik akuntansi manajemen, para peneliti telah
mengadopsi teori kontingensi untuk menunjukkan bagaimana aspek spesifik dari sistem
akuntansi dikaitkan dengan berbagai variabel kontekstual. Sejumlah besar penelitian berbasis
kontingensi telah dilakukan berkaitan dengan sistem pengendalian akuntansi manajemen
(Chenhall, 2003). Namun, hanya sedikit perhatian yang diberikan untuk mengidentifikasi faktor-
faktor yang menjelaskan isi sistem penetapan biaya produk. Hal ini mengejutkan mengingat
banyaknya publisitas yang diberikan untuk mengembangkan sistem penetapan biaya produk
yang lebih canggih (Cooper, 1988a; Cooper, 1988b; Cooper dan Kaplan, 1992; Kaplan dan
Cooper, 1998). Kebutuhan untuk meningkatkan kecanggihan sistem penetapan biaya produk
didorong oleh perubahan dalam teknologi manufaktur, persaingan global, biaya informasi, dan
tuntutan pelanggan akan keragaman produk yang lebih besar. Perubahan ini memicu kritik
terhadap kemampuan sistem akuntansi manajemen tradisional untuk melaporkan biaya produk
dengan cukup akurat dan sistem ABC dipromosikan sebagai solusi untuk mengatasi distorsi
dalam biaya produk yang dilaporkan oleh sistem penetapan biaya tradisional (Cooper, 1988b;
Kaplan, 1994) .
Bukti survei menunjukkan bahwa tingkat adopsi ABC cukup rendah, yaitu sekitar 15%
dari perusahaan yang disurvei oleh penelitian di Inggris (Innes et al., 2000; Drury dan Tayles,
2000). Rendahnya tingkat adopsi ini telah mendorong beberapa penulis untuk mempertanyakan
kegunaan ABC dalam menghasilkan biaya produk yang lebih akurat (Noreen, 1991; Datar dan
Gupta, 1994; Yahya-Zadeh, 1997; Maher dan Marais, 1998) dan biaya desain, implementasi
yang mahal. dan pengoperasian sistem tersebut (Cobb et al., 1992). Penelitian baru-baru ini
dilakukan untuk memeriksa kontinjensi yang mempengaruhi sifat sistem penetapan biaya
produk. Sebenarnya seluruh penelitian ini terkonsentrasi pada faktor-faktor yang mempengaruhi
penerapan atau non-adopsi sistem ABC. Penelitian ini secara umum tidak meyakinkan dan tidak
mampu membangun hubungan yang kuat antara penerapan ABC dan faktor-faktor kontekstual
yang telah diidentifikasi dalam literatur yang mendukung penerapan sistem ABC. Ada dua
kemungkinan alasan yang menyebabkan situasi ini. Pertama, mungkin tidak ada hubungan antara
konstruksi yang diteliti sehingga temuan signifikan apa pun mungkin palsu dan tidak dapat
direproduksi. Kedua, metode yang diadopsi oleh penelitian sebelumnya mungkin memiliki
kelemahan fatal terkait dengan pengukuran yang buruk, kesalahan pengukuran, bias, dll.
Kurangnya temuan yang konsisten dari penelitian sebelumnya menunjukkan bahwa terdapat
kebutuhan untuk melanjutkan penelitian empiris mengenai topik ini.
Selain menggunakan ukuran yang diadopsi oleh penelitian sebelumnya (yaitu adopsi atau
non-adopsi sistem ABC), penelitian ini juga menggunakan ukuran proksi alternatif untuk
mengidentifikasi karakteristik sistem penetapan biaya produk. Makalah ini mengkaji sejauh
mana faktor-faktor kontekstual yang berbeda mempengaruhi pilihan sistem penetapan biaya
produk dengan menggunakan ukuran proksi alternatif ini. Dengan demikian, ciri pembeda dari
penelitian ini adalah penelitian ini memberikan potensi untuk menguji ketahanan faktor
kontekstual berdasarkan penggunaan ukuran proksi yang berbeda untuk mengidentifikasi
karakteristik sistem penetapan biaya produk.
 Makalah ini terdiri dari sembilan bagian. Bagian selanjutnya membahas bagaimana
karakteristik sistem penetapan biaya produk dapat diklasifikasikan berdasarkan tingkat
kecanggihannya. Bagian 3 merangkum penelitian-penelitian sebelumnya yang berkaitan dengan
penelitian ini dan bagian berikutnya memberikan justifikasi untuk penelitian selanjutnya.
Hipotesis penelitian disajikan pada Bagian 5 dan desain penelitian serta metode yang digunakan
untuk mengukur variabel yang diuji dalam penelitian disajikan pada Bagian 6 dan 7. Bagian 8
menyajikan temuan penelitian dan bagian akhir berisi pembahasan keterbatasan penelitian. dan
potensi bidang penelitian di masa depan.

2. Mengklasifikasikan sistem penetapan biaya produk berdasarkan tingkat

kecanggihannya
Pilihan desain sistem penetapan biaya produk dapat dipandang bervariasi dalam empat
dimensi: jumlah kumpulan biaya, jumlah berbagai jenis pemicu biaya yang digunakan dalam
tahap kedua dari proses pembebanan overhead dua tahap, jenis pemicu tahap kedua yang
digunakan dan sejauh mana penugasan langsung atau penggerak sumber daya digunakan pada
tahap pertama proses alokasi. Sistem penetapan biaya diklasifikasikan berdasarkan tingkat
kecanggihannya berdasarkan kesesuaiannya pada suatu kontinum yang mewakili empat dimensi
untuk pembebanan biaya tidak langsung.1 Gambar 1 menyajikan model yang kami gunakan
untuk mengklasifikasikan sistem penetapan biaya produk berdasarkan tingkat kecanggihannya.2
Sistem yang paling sederhana adalah sistem penetapan biaya langsung dan ini terletak di paling
kiri dari kontinum yang ditunjukkan pada Gambar. 1. Bergerak sepanjang kontinum mewakili
tingkat kecanggihan yang berbeda dalam hal membebankan biaya tidak langsung ke objek biaya.
Kelompok paling kiri adalah sistem yang disederhanakan (misalnya kumpulan biaya seluruh
pabrik). Tingkat kecanggihan yang lebih tinggi diasumsikan terkait dengan peningkatan jumlah
kumpulan biaya berdasarkan premis bahwa menciptakan jumlah kumpulan biaya yang lebih
besar memungkinkan sistem penetapan biaya untuk lebih menangkap variabilitas konsumsi
sumber daya kumpulan biaya berdasarkan produk/jasa. Dimensi kedua yang mempengaruhi
tingkat kecanggihan berkaitan dengan jumlah jenis yang berbeda penggerak biaya tahap kedua
yang digunakan. Dengan menggunakan lebih banyak jenis penggerak biaya yang merupakan
faktor penentu biaya yang signifikan, maka penggerak sebab-akibat dapat ditetapkan untuk setiap
kelompok biaya yang dapat mengukur secara lebih akurat sumber daya yang dikonsumsi oleh
objek biaya.
Tingkat kecanggihan sistem biaya sehubungan dengan dimensi ketiga berkaitan dengan
sejauh mana penggerak transaksi atau durasi digunakan dalam tahap kedua proses alokasi
(Kaplan dan Cooper, 1998). Penggerak transaksi kurang canggih karena berasumsi bahwa
jumlah sumber daya yang sama diperlukan setiap kali suatu aktivitas dilakukan. Sebaliknya,
penggerak durasi lebih canggih karena mewakili ukuran berdasarkan jumlah waktu yang
diperlukan untuk melakukan suatu aktivitas. Yang terakhir, tingkat kecanggihan yang lebih
tinggi juga dapat dicapai dengan lebih mengandalkan tahap pertama proses alokasi pada
pembebanan biaya secara langsung ke setiap kumpulan biaya atau menggunakan penggerak
sebab-akibat tahap pertama (yaitu penggerak sumber daya).
Sistem penetapan biaya dengan banyak kumpulan biaya dan berbagai jenis penggerak
biaya yang sangat bergantung pada penggunaan penugasan langsung tahap pertama atau
penggerak sumber daya dan penggerak durasi tahap kedua (misalnya sistem ABC yang canggih)
akan ditempatkan di ujung paling kanan dari kontinum. Menempatkan sistem penetapan biaya
pada titik perantara dan titik lainnya sepanjang kontinum lebih problematis. Secara umum,
sistem penetapan biaya yang memiliki jumlah kumpulan biaya dan jenis pemicu biaya yang lebih
banyak dapat diklasifikasikan sebagai sistem yang lebih canggih dibandingkan dengan sistem
yang memiliki kumpulan biaya dan jenis pemicu biaya yang lebih sedikit.3 Namun demikian,
terdapat permasalahan dalam menentukan urutan lokasi penetapan biaya. sistem sepanjang
kontinum ketika membandingkan sistem yang memiliki jumlah kumpulan biaya lebih banyak
dengan sistem yang memiliki kumpulan biaya lebih sedikit namun memiliki jumlah dan variasi
penggerak tahap kedua yang lebih banyak.
Secara ringkas, pembahasan di atas telah mengidentifikasi empat dimensi yang dapat
dijadikan pedoman untuk menentukan kecanggihan sistem penetapan biaya produk. Sayangnya,
keduanya tidak homogen dan tidak dapat digabungkan. Oleh karena itu, sistem penetapan biaya
hanya dapat dinilai lebih canggih dibandingkan sistem lainnya hanya jika sistem penetapan biaya
tersebut melebihi sistem penetapan biaya dalam keempat faktor penentu kecanggihan di atas.
Alternatifnya, kecanggihan sistem penetapan biaya dapat diklasifikasikan berdasarkan kategori
luas seperti sistem penetapan biaya langsung dan penyerapan atau sistem ABC dan non-ABC.
Kerugian dari kategorisasi tersebut adalah bahwa kategori tersebut hanya mencakup dua kategori
yang sangat luas.4
Informasi yang berkaitan dengan keempat dimensi di atas kemungkinan besar tidak dapat
diperoleh secara andal dari survei kuesioner melalui pos. Hanya informasi yang berkaitan dengan
jumlah kumpulan biaya tahap pertama dan jumlah berbagai jenis pemicu tahap kedua yang
mungkin dapat diperoleh dengan andal. Namun kedua determinan ini mewakili faktor dominan
dalam menentukan klasifikasi sistem penetapan biaya produk (Kaplan dan Cooper, 1998). Oleh
karena itu, untuk mengukur tingkat kecanggihan sistem biaya, survei skala besar harus
mengandalkan penggunaan ukuran proksi tunggal (misalnya jumlah kumpulan biaya dan/atau
jenis pemicu tahap kedua yang berbeda) atau kategori dikotomis yang luas, seperti pengadopsi
ABC atau non-pengguna ABC. pengadopsi, untuk mengidentifikasi di mana sistem penetapan
biaya berada pada kontinum sistem biaya.
Sistem biaya optimal berbeda untuk organisasi yang berbeda dan bergantung pada
berbagai faktor kontekstual (Cooper, 1988a). Oleh karena itu, penelitian ini berupaya
mengidentifikasi secara empiris di mana letak sistem biaya secara luas terletak di sepanjang
kontinum kecanggihan yang ditunjukkan pada Gambar 1 dan mengidentifikasi faktor kontekstual
yang memengaruhi lokasinya di sepanjang kontinum ini berdasarkan pada ukuran proksi berikut:
• Jumlah pembalap tahap pertama.
• Jumlah jenis pemicu biaya tahap kedua yang berbeda.
• ABC atau sistem penetapan biaya tradisional.
• Sistem penetapan biaya langsung atau penyerapan.

3. Penelitian sebelumnya
Konsep kunci dalam penelitian berbasis kontinjensi adalah konsep kecocokan dimana
faktor-faktor kontekstual dan aspek-aspek sistem akuntansi harus cocok satu sama lain agar suatu
organisasi menjadi efektif. Drazin dan Van de Ven (1985) mengidentifikasi dua bentuk
kecocokan yang berkaitan dengan teori kontingensi struktural—pendekatan seleksi dan interaksi.
Yang pertama menguji hubungan antara faktor kontekstual dan struktur organisasi tanpa
memeriksa apakah hubungan konteks-struktur ini mempengaruhi kinerja. Sebaliknya,
pendekatan interaksi berupaya menjelaskan variasi kinerja organisasi dari interaksi struktur dan
konteks organisasi. Oleh karena itu, hanya desain tertentu yang diharapkan memberikan kinerja
tinggi dalam konteks tertentu, dan penyimpangan dari desain tersebut diharapkan memberikan
kinerja yang lebih rendah. Mengingat bahwa organisasi diasumsikan memiliki tingkat kesesuaian
yang berbeda-beda, tugas peneliti adalah menunjukkan bahwa tingkat kesesuaian yang lebih
tinggi antara konteks dan struktur dikaitkan dengan kinerja yang lebih tinggi.
Dalam hal penelitian sistem pengendalian akuntansi manajemen, sebagian besar
penelitian telah mengadopsi pendekatan seleksi agar sesuai (Chenhall, 2003; Luft dan Shields,
2003) dimana karakteristik sistem akuntansi mewakili variabel dependen. Peneliti akuntansi
telah membenarkan pendekatan seleksi berdasarkan asumsi bahwa manajer rasional tidak
mungkin menggunakan sistem akuntansi yang tidak membantu dalam meningkatkan kinerja
(Chenhall, 2003).5 Dimana pendekatan interaksi fit telah diadopsi, dengan ukuran kinerja
organisasi sebagai variabel terikat, ukuran hasil seperti kepuasan atau kegunaan sistem
pengendalian manajemen telah banyak digunakan sebagai ukuran proksi kinerja organisasi yang
diinginkan.
Tinjauan literatur yang berkaitan dengan penelitian kontinjensi penetapan biaya produk
menunjukkan bahwa hampir semua penelitian terkonsentrasi pada faktor kontekstual yang
mempengaruhi penerapan atau non-adopsi sistem ABC. Tujuh penelitian berbasis survei yang
diterbitkan dalam jurnal-jurnal besar telah diidentifikasi (Bjornenak, 1997; Gosselin, 1997;
Krumwiede, 1998; Malmi, 1999; Clarke et al., 1999; Hoque, 2000 dan Cagwin dan Bouwman,
2002). Enam studi pertama mengadopsi pendekatan seleksi untuk menyesuaikan diri dan studi
kedua mengadopsi pendekatan interaksi. Variabel kontekstual yang paling banyak digunakan
adalah keragaman produk, yang dimasukkan dalam empat dari enam penelitian yang mengadopsi
pendekatan seleksi. Dampak struktur dan ukuran biaya telah diteliti dalam tiga dari enam
penelitian. Variabel lain yang hanya diteliti oleh satu atau dua penelitian di atas mencakup
tingkat persaingan, kualitas teknologi informasi, tingkat kemajuan teknologi/praktik, dan strategi
bersaing. Hanya satu variabel (ukuran) yang secara konsisten diidentifikasi sebagai variabel
signifikan. Keberagaman produk diidentifikasi sebagai variabel yang signifikan dalam dua dari
empat penelitian dan struktur biaya bukan merupakan variabel signifikan pada tingkat 5% dalam
tiga penelitian yang meneliti variabel ini. Studi interaksi yang dilakukan oleh Cagwin dan
Bouwman (2002) melaporkan adanya hubungan positif antara interaksi ABC dengan
kompleksitas bisnis dan penggunaan inisiatif lain yang dilakukan bersamaan dengan ABC
(misalnya JIT, TQM, BPR, dll.) dan peningkatan laba atas investasi.
 Tinjauan literatur hanya mengidentifikasi dua studi yang berupaya mengklasifikasikan
sistem biaya produk berdasarkan karakteristik selain berdasarkan alternatif terpisah dari sistem
tradisional dan sistem ABC. Yang pertama oleh Abernethy dkk. (2001) mengadopsi pendekatan
interaktif untuk menyesuaikan diri. Berdasarkan penelitian studi kasus, mereka
mengklasifikasikan sistem penetapan biaya produk berdasarkan tingkat kecanggihannya
menggunakan data yang dikumpulkan dari lima divisi dalam dua perusahaan di Australia. Empat
divisi memiliki tingkat kecanggihan yang rendah namun terdapat tingkat kepuasan yang wajar
terhadap informasi yang diberikan oleh sistem penetapan biaya di tiga dari empat divisi. Para
penulis mengaitkan hal ini dengan ‘kesesuaian’ antara tingkat kecanggihan sistem penetapan
biaya dan faktor kontekstual struktur biaya dan keragaman produk. Ketiga divisi tersebut
memiliki keragaman produk yang rendah dan biaya overhead yang rendah. Di divisi keempat,
biaya overhead dan keragaman produk tinggi. Manajemen merasa tidak puas dengan sistem
penetapan biaya dan penulis mengaitkan hal ini dengan kurangnya ‘kesesuaian’ antara faktor
kontekstual dan sistem penetapan biaya yang ada.
Divisi kelima mengoperasikan sistem penetapan biaya tradisional yang canggih.
Pengguna sangat puas dengan sistem penetapan biaya. Keanekaragaman produk tinggi namun
hal ini difasilitasi oleh investasi pada teknologi manufaktur maju (AMT) sehingga biaya
overhead terutama terkait dengan investasi pada AMT, yang merupakan biaya pemeliharaan
fasilitas. Dalam keadaan ini penulis berargumentasi bahwa tidak ada pembenaran untuk sistem
ABC yang canggih karena biaya terkait batch dan biaya pemeliharaan produk yang terkait
dengan keragaman produk rendah sehingga mengurangi kebutuhan untuk menggabungkan
berbagai penggerak yang tidak berbasis volume.
Studi kedua yang mengadopsi perspektif yang lebih luas untuk mengklasifikasikan sistem
penetapan biaya adalah survei yang dilakukan oleh Drury dan Tayles (2005). Ukuran
kompleksitas sistem biaya mewakili variabel terikat. Skala 8 poin digunakan untuk memperoleh
informasi yang berkaitan dengan jumlah kumpulan biaya dan berbagai jenis pemicu biaya.
Kedua skala tersebut digabungkan untuk secara subyektif menentukan ukuran kompleksitas
sistem biaya.6 Variabel kontekstual, yang sebagian besar berasal dari pertanyaan tunggal,
dimasukkan ke dalam model regresi berganda dengan variabel terikat menjadi ukuran
kompleksitas sistem biaya. Empat variabel signifikan secara statistik – keragaman produk,
tingkat penyesuaian, ukuran dan sektor korporasi (sektor keuangan dan jasa memiliki tingkat
kompleksitas sistem biaya yang jauh lebih tinggi dibandingkan dengan perusahaan yang
beroperasi di sektor manufaktur).

4. Perlunya studi lebih lanjut

Penelitian sebelumnya telah menggunakan ukuran yang berbeda baik untuk variabel
dependen maupun independen. Jika adopsi atau non-adopsi sistem ABC digunakan sebagai
variabel terikat, istilah 'adopsi' dan 'non-adopsi' memiliki interpretasi yang berbeda. Beberapa
penelitian mendefinisikan adopsi sebagai implementasi ABC yang sebenarnya dan penelitian lain
mendefinisikannya sebagai implementasi aktual. atau keinginan untuk menerapkannya.
Penelitian-penelitian tersebut secara umum juga memungkinkan responden untuk menentukan
sendiri apakah organisasi mereka mengoperasikan sistem ABC meskipun faktanya terdapat juga
beberapa ketidaksepakatan mengenai apakah sistem yang dijelaskan oleh responden survei
sebagai ABC benar-benar merupakan sistem ABC (Dugdale and Jones, 1997; Innes and
Mitchell, 1997). Pengukuran yang tidak konsisten juga telah digunakan untuk mengukur variabel
independen. Sebagian besar penelitian menggunakan ukuran yang berasal dari satu pertanyaan
untuk memperoleh data non-faktual dibandingkan menggunakan skor gabungan yang berasal
dari beberapa pertanyaan (Foster dan Swenson, 1997).
Selain penelitian yang dilakukan oleh Gosselin dan Krumwiede, penelitian ABC yang
didasarkan pada pendekatan seleksi untuk menyesuaikan diri telah menggunakan statistik
bivariat untuk menguji apakah perbedaan antara pengadopsi dan non-pengadopsi signifikan
secara statistik. Apabila variabel-variabel kontekstual berhubungan satu sama lain, terdapat
bahaya bahwa hubungan palsu dapat dilaporkan. Terdapat kebutuhan untuk melakukan
pengujian dengan menggunakan pengujian statistik regresi berganda dan logistik berkekuatan
lebih tinggi yang mengungkapkan kontribusi unik setiap variabel dengan mengontrol secara
sistematis dampak variabel lain dalam model.
Oleh karena itu penelitian ini berupaya untuk memperbaiki kekurangan-kekurangan di
atas. Secara khusus, penelitian sebelumnya telah mengadopsi pendekatan yang terlalu sederhana
terhadap desain sistem biaya produk. Daripada hanya menggunakan adopsi atau non-adopsi
sistem ABC sebagai ukuran desain sistem biaya produk, penelitian ini menggunakan empat
ukuran kecanggihan sistem biaya yang berbeda untuk menangkap atribut sistem penetapan biaya
produk. Hal ini memungkinkan pengujian yang lebih kuat terhadap hubungan antara variabel
prediktor dan kecanggihan sistem biaya.

5. Hipotesis penelitian
Tinjauan literatur dilakukan untuk mengidentifikasi faktor-faktor kontekstual potensial
yang dapat mempengaruhi tingkat kecanggihan sistem penetapan biaya produk. Faktor
kontekstual berikut diperiksa:
1. Pentingnya informasi biaya
2. Keanekaragaman produk
3. Struktur biaya
4. Intensitas lingkungan persaingan
5. Ukuran organisasi
6. Kualitas teknologi informasi
7. Luasnya penggunaan teknik akuntansi manajemen yang inovatif
8. Luasnya penggunaan teknik produksi lean (termasuk teknik JIT)
9. Bidang usaha

5.1. Pentingnya informasi biaya

Sekalipun sistem biaya yang canggih dapat secara signifikan mengurangi distorsi
biaya produk, hal ini tidak akan membantu kecuali perusahaan benar-benar dapat
memanfaatkan informasi biaya yang lebih baik dalam proses pengambilan keputusannya
(Cagwin dan Bouwman, 2002). Perusahaan yang lebih mengandalkan informasi biaya untuk
penilaian persediaan/pengukuran laba dibandingkan tujuan pengambilan keputusan mungkin
mengandalkan informasi biaya yang kurang akurat yang berasal dari sistem penetapan biaya
yang sederhana (Kaplan dan Cooper, 1998). Menurut Anderson (1995) dan Estrin dkk.
(1994) perbedaan kebutuhan organisasi akan data biaya yang akurat untuk pengambilan
keputusan strategis dan pengurangan biaya dapat mempengaruhi adopsi ABC. Faktor-faktor
yang mempengaruhi kegunaan keputusan informasi biaya termasuk penggunaan data biaya
oleh perusahaan dalam keputusan penetapan harga, upaya pengurangan biaya dan kebutuhan
akan studi biaya khusus. Oleh karena itu hipotesis berikut diuji:
Hipotesis 1 (H1). Terdapat hubungan positif antara pentingnya informasi biaya dengan
tingkat kecanggihan sistem biaya.

5.2. Keanekaragaman produk

Keberagaman produk menyebabkan potensi distorsi biaya yang lebih tinggi dan
berlaku ketika produk mengonsumsi sumber daya aktivitas dalam proporsi yang berbeda.
Keanekaragaman produk yang lebih besar memerlukan sistem penetapan biaya yang lebih
canggih untuk menangkap variasi konsumsi sumber daya oleh berbagai produk. Cooper
(1988b) dan Estrin dkk. (1994) menunjukkan bahwa keragaman produk mencakup
keragaman dukungan, proses dan volume. Keberagaman dukungan mengacu pada
beragamnya dukungan yang diberikan kepada setiap produk oleh berbagai departemen
pendukung, sedangkan keragaman proses mengacu pada perbedaan konsumsi di antara
semua aktivitas yang dapat diidentifikasi terkait dengan desain produk, manufaktur, dan
distribusi. Keberagaman volume terjadi ketika produk diproduksi dalam ukuran batch yang
berbeda sehingga mempengaruhi bagaimana biaya tingkat batch harus dibebankan pada
produk. Semakin kompleks proses produksi maka semakin kompleks pula sistem penetapan
biaya yang diperlukan untuk memodelkannya (Malmi, 1999). Keberagaman produk
menentukan kompleksitas proses produksi sehingga diperlukan lebih banyak aktivitas untuk
memproduksinya. Oleh karena itu, untuk mengukur konsumsi sumber daya berbagai produk
dalam lingkungan yang kompleks, diperlukan sistem penetapan biaya yang canggih.
Berdasarkan pembahasan di atas maka dirumuskan hipotesis sebagai berikut:
Hipotesis 2 (H2). Terdapat hubungan positif antara tingkat keragaman produk yang lebih
tinggi dan tingkat kecanggihan sistem biaya.

5.3. Struktur biaya

Tinjauan survei Eropa yang berkaitan dengan struktur biaya perusahaan manufaktur
oleh Brierley et al. (2001) menunjukkan bahwa biaya bahan langsung cenderung lebih tinggi
dibandingkan biaya tidak langsung. Mereka menyimpulkan bahwa jika biaya tidak langsung
merupakan bagian yang relatif kecil dari total biaya di beberapa industri, maka investasi
dalam metode akuntansi yang canggih untuk mengalokasikan biaya tidak langsung mungkin
tidak bermanfaat. Kaplan dan Cooper (1998) menganjurkan agar perusahaan dengan biaya
tidak langsung yang tinggi harus membebankan biaya ini dengan menggunakan sistem yang
canggih, karena sistem yang tidak canggih cenderung melaporkan biaya yang terdistorsi.
Sebaliknya, jika proporsi biaya tidak langsung rendah, penetapan biaya langsung mungkin
tepat atau, jika biaya tidak langsung dibebankan ke objek biaya, sistem penetapan biaya
tradisional yang tidak canggih mungkin tidak menghasilkan pelaporan biaya yang sangat
terdistorsi. Dengan demikian, hipotesis berikut diuji:
Hipotesis 3 (H3). Terdapat hubungan positif dengan proporsi biaya tidak langsung dalam
struktur biaya organisasi dan tingkat kecanggihan sistem biaya.

5.4. Intensitas lingkungan kompetitif

Studi yang dilakukan oleh Libby dan Waterhouse (1996) dan Simons (1990)
menunjukkan bahwa perusahaan yang menghadapi lingkungan pasar yang sangat kompetitif
cenderung menggunakan sistem akuntansi manajemen yang relatif lebih canggih. Pandangan
ini juga konsisten dengan temuan Khandwalla (1972) tentang hubungan positif antara
pengendalian manajemen yang canggih dan intensitas persaingan. Bruns dan Kaplan (1987)
mengidentifikasi persaingan sebagai faktor eksternal yang paling penting untuk
menstimulasi manajer untuk mempertimbangkan mendesain ulang sistem penetapan biaya
mereka. Cooper (1988b) juga berpendapat bahwa organisasi yang menghadapi persaingan
ketat harus menerapkan ABC.
Perusahaan yang menghadapi persaingan yang ketat juga memiliki dorongan yang
lebih besar untuk menemukan cara membedakan produk dan layanan mereka dari produk
dan layanan yang disediakan pesaing (Guilding dan McManus, 2002). Persyaratan ini sering
kali menghasilkan jumlah lini produk dan layanan yang lebih banyak. Selain itu, hal ini
menghasilkan diferensiasi yang dicari melalui peningkatan penyesuaian produk dan layanan
untuk memenuhi keinginan pelanggan tertentu. Dalam keadaan seperti ini, perusahaan
memerlukan sistem penetapan biaya yang canggih untuk mengukur secara akurat biaya
peningkatan variasi dan penyesuaian. Mereka kemudian akan dapat memastikan apakah
strategi yang diterapkan menghasilkan pendapatan yang melebihi biaya lebih tinggi yang
terkait dengan peningkatan variasi dan penyesuaian. Perusahaan yang menghadapi kondisi
pasar yang relatif intensif juga cenderung memiliki produk dan jasa dengan margin
keuntungan yang rendah karena tekanan untuk menyesuaikan atau menurunkan harga yang
dikenakan oleh perusahaan pesaing. Oleh karena itu, terdapat kebutuhan yang lebih besar
terhadap sistem biaya yang akurat karena ada bahaya bahwa sistem yang tidak akurat dapat
menyebabkan kelebihan atau kekurangan harga produk/jasa secara signifikan sehingga
menghasilkan keputusan yang salah. Misalnya, penetapan harga yang terlalu rendah dapat
menyebabkan kesalahan dalam melanjutkan produk dengan margin rendah yang sebenarnya
merugi. Sebaliknya, penetapan biaya yang berlebihan dapat secara keliru mengakibatkan
penghentian produk atau jasa yang dilaporkan merugi, yang sebenarnya menghasilkan
margin keuntungan yang rendah. Oleh karena itu, organisasi yang menghadapi persaingan
yang ketat mempunyai kebutuhan yang lebih besar akan informasi biaya yang akurat.
Berdasarkan pembahasan di atas maka hipotesis yang diuji adalah sebagai berikut:
Hipotesis 4 (H4). Terdapat hubungan positif antara intensitas persaingan dan tingkat
kecanggihan sistem biaya.

5.5. Ukuran organisasi

Ukuran telah ditemukan menjadi faktor penting yang mempengaruhi penerapan
sistem administrasi yang lebih kompleks (Moores dan Chenhall, 1994). Penelitian
sebelumnya juga mencatat hubungan positif antara ukuran perusahaan dan penerapan sistem
ABC (Innes dan Mitchell, 1995; Bjornenak, 1997; Malmi, 1999). Alasan yang mungkin
untuk hal ini adalah bahwa organisasi yang lebih besar memiliki akses yang relatif lebih
besar terhadap sumber daya untuk bereksperimen dengan penerapan sistem akuntansi yang
lebih canggih. Oleh karena itu, hipotesis berikut diuji:
Hipotesis 5 (H5). Terdapat hubungan positif antara ukuran organisasi dan tingkat
kecanggihan sistem biaya.

5.6. Kualitas teknologi informasi

Tingkat kecanggihan sistem biaya yang dipilih harus dibuat berdasarkan kriteria
biaya versus manfaat. Sistem penetapan biaya yang canggih menjadi lebih bermanfaat
karena biaya pengumpulan dan pemrosesan data berkurang (Cooper, 1988b). Tingkat
teknologi informasi dengan demikian dapat memainkan peran penting dalam mempengaruhi
desain sistem biaya. Misalnya, biaya pengukuran yang terkait dengan penggunaan pemicu
biaya tambahan bergantung pada apakah data yang diperlukan oleh pemicu tersebut sudah
tersedia atau harus ditentukan secara spesifik. Organisasi dengan sistem informasi
berkualitas tinggi dapat menyediakan data rinci yang mudah diakses berkaitan dengan
informasi pemicu biaya yang diperlukan oleh sistem penetapan biaya yang lebih canggih.
Secara umum, perusahaan dengan database bersama yang melacak data operasional
terperinci yang diperlukan untuk analisis sumber daya dan aktivitas memiliki waktu lebih
mudah dalam menerapkan dan memelihara ABC (Reeve, 1995; Anderson, 1995). Oleh
karena itu, hipotesis berikut diuji:
Hipotesis 6 (H6). Terdapat hubungan positif antara kualitas teknologi informasi suatu
organisasi dan tingkat kecanggihan sistem biaya.

5.7. Luasnya penggunaan teknik akuntansi manajemen yang inovatif

ABC sering dikaitkan dengan inisiatif strategis dan bisnis lainnya yang cenderung
saling melengkapi dan meningkatkan satu sama lain, dibandingkan secara individu
diperlukan dan cukup untuk perbaikan (Cooper dan Kaplan, 1991). Secara khusus, penelitian
menunjukkan bahwa perbaikan dalam sistem penetapan biaya telah diterapkan untuk
merekonsiliasi informasi akuntansi manajemen dengan praktik manajemen tingkat lanjut
lainnya (Anderson, 1995). Menurut Swenson (1995) hubungan dengan inisiatif lain
menyediakan aplikasi siap pakai untuk informasi ABC. Krumwiede (1998) juga melaporkan
bahwa perusahaan menghubungkan ABC dengan inisiatif perbaikan lainnya (misalnya target
costing, benchmarking aktivitas dan analisis rantai nilai) karena kebutuhan mereka akan
biaya produk/aktivitas yang lebih akurat. Dengan demikian, inisiatif lain dapat bertindak
sebagai katalis untuk menggantikan sistem penetapan biaya yang sederhana dengan sistem
yang lebih canggih (Innes dan Mitchell, 1990). Oleh karena itu, hipotesis berikut diuji:
Hipotesis 7 (H7). Tingkat kecanggihan sistem biaya akan lebih besar pada organisasi yang
mengadopsi inovasi akuntansi lain dibandingkan organisasi yang tidak mengadopsinya.

5.8. Luasnya penggunaan teknik produksi lean (termasuk teknik JIT)

Perusahaan yang mengadopsi teknik produksi JIT membentuk sel produksi yang
didedikasikan untuk pembuatan satu produk atau rangkaian produk serupa. Oleh karena itu,
banyak kegiatan pendukung dapat ditelusuri langsung ke sel-sel khusus. Oleh karena itu,
manfaat penerapan sistem penetapan biaya yang canggih mungkin lebih rendah di organisasi
JIT. Mengingat produksi JIT juga berorientasi pada proses dan waktu, kemungkinan besar
akan didukung oleh metode penetapan biaya tradisional yang didasarkan pada berapa lama
produk berada dalam proses.
Penerapan teknik produksi ramping dan filosofi JIT yang berfokus pada penghapusan
pemborosan atau aktivitas yang tidak bernilai tambah juga memotivasi perusahaan untuk
memperoleh pemahaman yang lebih baik tentang apa yang menyebabkan produk perusahaan
dan biaya pendukung serta apa yang menjadi pemicu biaya. Fokus pada analisis aktivitas
membuat penerapan teknik penetapan biaya yang canggih berdasarkan penetapan biaya
aktivitas dan identifikasi pemicu biaya yang tepat menjadi lebih mudah untuk diterapkan.
Berdasarkan hubungan yang bertentangan terhadap dampak teknik produksi lean, hipotesis
nol berikut dirumuskan:
Hipotesis 8 (H8). Tidak terdapat hubungan antara penerapan teknik lean produksi dengan
tingkat kecanggihan sistem biaya.

5.9. Sektor bisnis

Shields (1997) berpendapat bahwa desain dan efektivitas informasi dan sistem
akuntansi biaya bergantung pada karakteristik industri. Difusi literatur inovasi (Abrahamson,
1991) juga menyiratkan bahwa organisasi dalam suatu sektor industri dapat meniru
organisasi lain. Oleh karena itu, proses peniruan dapat mengakibatkan sistem akuntansi
serupa diadopsi dalam sektor bisnis tertentu. ABC awalnya diperkenalkan di organisasi
manufaktur. Jadi, meniru perilaku memberi kesan yang mungkin dilakukan oleh organisasi
manufaktur lebih mungkin untuk mengadopsi sistem penetapan biaya yang canggih. Kaplan
dan Cooper (1998), bagaimanapun, menyatakan bahwa perusahaan jasa adalah kandidat
ideal untuk ABC, bahkan lebih dari perusahaan manufaktur, karena sebagian besar biayanya
bersifat tetap dan tidak langsung. Sebaliknya, perusahaan manufaktur dapat menelusuri
komponen biaya yang penting (yaitu biaya langsung) ke masing-masing produk sehingga
sistem penetapan biaya produk tradisional dapat melaporkan biaya produk yang cukup
akurat. Kedua argumen di atas menunjukkan bahwa tingkat kecanggihan sistem biaya
mungkin berbeda antar sektor usaha namun tidak jelas sektor mana yang memiliki sistem
yang lebih canggih. Oleh karena itu, hipotesis non-arah berikut dirumuskan:
 Hipotesis 9 (H9). Tingkat kecanggihan sistem biaya akan berbeda secara signifikan menurut
sektor bisnis di mana suatu organisasi beroperasi.

6. Desain penelitian dan pengumpulan data

Survei kuesioner pos digunakan untuk mengumpulkan data. Sampel acak yang terdiri dari
1000 perusahaan manufaktur/jasa Inggris dipilih dari database Financial Analysis Made Easy
(FAME). Hanya perusahaan dengan penjualan tahunan melebihi £50 juta yang dipilih karena
fokusnya adalah pada perusahaan besar yang kemungkinan besar memiliki fungsi akuntansi
manajemen yang mapan. Basis data keanggotaan Chartered Institute of Management
Accountants (CIMA) digunakan untuk membantu mengidentifikasi calon responden dalam
sampel FAME yang dipilih. Upaya telah dilakukan untuk mencocokkan 1000 perusahaan dengan
database CIMA. Hal ini menghasilkan identifikasi 534 perusahaan di mana nama individu
diidentifikasi beroperasi dalam fungsi akuntansi manajemen tetapi 466 kuesioner sisanya
ditujukan kepada Direktur Keuangan dengan instruksi bahwa kuesioner harus diisi oleh kepala
fungsi akuntansi manajemen.
Sebanyak 384 kuesioner yang dikembalikan dari sampel 1.000 perusahaan yang terdiri
dari 176 kuesioner yang telah lengkap dan dapat digunakan serta 208 kuesioner yang belum
lengkap. Hal ini menghasilkan tingkat respons yang dapat digunakan sebesar 19,6% berdasarkan
metode yang direkomendasikan oleh De Vaus (1990).7 Rincian mengenai sektor bisnis
responden dan omzet penjualan tahunan disajikan pada Tabel 2.8
Responden diminta untuk mengisi kuesioner dari sudut pandang unit bisnis tempat
mereka bekerja. Alasannya adalah bahwa fitur sistem penetapan biaya dan faktor kontekstual
mungkin berbeda antar unit bisnis di perusahaan besar. Misalnya, satu unit bisnis mungkin
memiliki keragaman produk yang rendah dan biaya overhead yang rendah sehingga
menghasilkan penetapan biaya yang sederhana. Sebaliknya, unit bisnis lain dalam perusahaan
yang sama mungkin terlibat dalam aktivitas yang berbeda dan memiliki produk yang tinggi
sehingga tidak memungkinkan untuk melakukan uji bias non-respons terkait dengan
membandingkan data demografi responden dan non-responden karena tidak ada data yang
tersedia di tingkat unit bisnis. Responden memberikan rincian yang berkaitan dengan unit bisnis
mereka (misalnya omzet penjualan tahunan, jumlah karyawan, jenis kegiatan bisnis yang
dilakukan) namun hal ini sering kali berbeda dari informasi yang terdapat pada perusahaan
secara keseluruhan dalam database FAME. Oleh karena itu, tidak tepat untuk membandingkan
data demografi responden (berdasarkan tanggapan unit bisnis) dengan data non-responden
(berdasarkan perusahaan secara keseluruhan yang tercatat dalam database FAME).
Pengiriman awal kuesioner menghasilkan 83 tanggapan yang dapat digunakan dan
pengingat pertama dan kedua masing-masing menghasilkan 46 dan 18 tanggapan yang dapat
digunakan. Jadi, setelah tahap pengingat kedua, total 147 tanggapan yang dapat digunakan telah
diterima. Analisis responden menunjukkan bahwa 22 organisasi yang merespons (15%) adalah
pengguna ABC. Mengingat bahwa penelitian ini bertujuan untuk menguji pengaruh faktor
kontekstual terhadap adopsi ABC dan sistem penetapan biaya yang canggih, maka tujuan
penelitian ini dianggap tidak dapat dicapai hanya berdasarkan tanggapan dari 22 pengguna ABC.
10
Untuk meningkatkan jumlah responden yang menggunakan sistem penetapan biaya yang
canggih, kami memperoleh bantuan dari perusahaan konsultan ABC di Inggris. Mereka setuju
untuk mengirimkan kuesioner kepada klien mereka dan proses ini menghasilkan 29 tanggapan
lebih lanjut dari pengguna ABC. Seluruh 29 responden dimasukkan dalam database FAME11.
Tanggapan 22 pengadopsi ABC yang diperoleh dari surat pengingat awal, pertama dan
kedua dibandingkan dengan 29 pengadopsi ABC yang diperoleh dari konsultan ABC untuk
seluruh variabel yang digunakan dalam penelitian ini. Tidak ada perbedaan yang signifikan
dalam tanggapan antara kedua kelompok pengadopsi ABC. Uji bias non-respons, berdasarkan
asumsi bahwa responden selanjutnya lebih mirip dengan non-responden, dilakukan dengan
membandingkan tanggapan dari surat awal (N = 83) dengan tanggapan dari surat pengingat (N =
64) sehubungan dengan dari seluruh variabel dependen dan independen yang digunakan dalam
penelitian.12 Tidak ada bukti bias non-respons.

7. Pengukuran variabel
Data objektif digunakan untuk ukuran, struktur biaya dan sektor bisnis. Ukuran diukur
menggunakan omset penjualan tahunan (£ juta) untuk unit bisnis responden. Struktur biaya unit
usaha diukur dengan biaya tidak langsung sebagai persentase dari total biaya dan responden
diminta untuk menunjukkan enam sektor usaha mana yang diterapkan pada unit usahanya.
Variabel independen lainnya yang menarik memerlukan penggunaan ukuran perseptif dan
dengan demikian skala tujuh poin tipe Likert multi-pertanyaan digunakan untuk memperoleh
skor gabungan untuk setiap variabel. Jika memungkinkan, langkah-langkah tersebut didasarkan
pada literatur sebelumnya. Rincian jumlah pertanyaan yang digunakan dan Cronbach’s Alpha
untuk variabel independen ditunjukkan pada Tabel 1.13
Analisis faktor eksplorasi menunjukkan solusi satu faktor untuk semua variabel
independen yang berasal dari berbagai pertanyaan selain dari keragaman produk. Empat
pertanyaan digunakan untuk mengukur keragaman produk. Dua faktor muncul dari analisis
faktor dengan muatan lebih besar dari 0,4 yang menjelaskan 74% varians. Dua pertanyaan yang
berkaitan dengan keragaman volume dimasukkan ke dalam satu faktor dan dua pertanyaan
lainnya yang berkaitan dengan keragaman dukungan dimasukkan ke dalam faktor lainnya. Oleh
karena itu, faktor-faktor ini masing-masing diberi label keragaman volume dan keragaman
dukungan. Alfa Cronbach untuk item terakhir (0,53) sedikit di bawah tingkat minimum yang
dapat diterima yaitu 0,60 yang disarankan oleh Hair et al. (1998) namun di atas nilai minimum
0,5 yang disarankan oleh Nunnally (1978).14
Empat ukuran berbeda digunakan sebagai proksi variabel dependen untuk menentukan
tingkat kecanggihan sistem biaya. Pertama, dua variabel dikotomis digunakan untuk mengukur
tingkat kecanggihan sistem biaya. Pengadopsi ABC dikategorikan sebagai sistem canggih dan
pengadopsi non-ABC dikategorikan sebagai sistem tidak canggih. Sebuah pertanyaan, yang
diadaptasi dari Krumwiede (1998), digunakan untuk mengidentifikasi mana dari sembilan tahap
penerapan ABC yang paling tepat menggambarkan situasi unit bisnis saat ini dan dengan
demikian mengidentifikasi apakah organisasi merupakan pengadopsi atau bukan pengadopsi
ABC.15 Ukuran kedua untuk variabel terikat berfokus pada jumlah kumpulan biaya (pusat) yang
digunakan pada tahap pertama dari proses alokasi dua tahap dan pengukuran ketiga
menggunakan jumlah jenis pemicu biaya tahap kedua yang berbeda. Responden diminta untuk
memasukkan jumlah pusat biaya/kumpulan biaya yang digunakan pada tahap pertama dari
proses alokasi dua tahap untuk membebankan biaya tidak langsung pada produk atau layanan.
Informasi untuk ukuran ketiga diperoleh dari pertanyaan yang meminta responden untuk
memasukkan berapa banyak jenis dasar alokasi overhead yang berbeda yang digunakan pada
tahap kedua dari proses alokasi dua tahap.16 Terakhir, ukuran keempat membandingkan hasilnya
dengan variabel terikat. dikategorikan berdasarkan variabel dikotomis yang diwakili oleh sistem
penetapan biaya langsung dan penetapan biaya penyerapan. Untuk memastikan apakah sistem
penetapan biaya penyerapan atau penetapan biaya langsung digunakan, responden diminta untuk
menunjukkan apakah sistem penetapan biaya mereka membebankan biaya tidak langsung pada
produk atau jasa atau tidak.

8. Temuan penelitian
Statistik deskriptif yang berkaitan dengan temuan penelitian disajikan pada Tabel 2–6.
Tabel 2 menunjukkan bahwa 52% responden bekerja di sektor manufaktur dan sisanya di sektor
non-manufaktur.17 Analisis total biaya menurut sektor usaha disajikan pada Tabel 3. Tabel ini
menunjukkan bahwa rata-rata biaya langsung dan tidak langsung untuk semua organisasi
masing-masing sebesar 69% dan 31%. Unit manufaktur memiliki persentase biaya langsung
yang jauh lebih besar (75%) dan organisasi keuangan dan komersial memiliki proporsi biaya
tidak langsung yang jauh lebih tinggi (51%).18 Tabel 4 dan 5 memberikan analisis mengenai
jenis sistem penetapan biaya yang digunakan oleh sektor bisnis dan omzet penjualan. Kedua
tabel menunjukkan bahwa jenis sistem penetapan biaya berikut digunakan:
• Sistem penetapan biaya penyerapan tradisional (35%; N = 62).
• Sistem ABC (29%; N = 51). 19
• Sistem penetapan biaya langsung (23%; N = 40).
• Tidak ada sistem penetapan biaya formal (13%; N = 23).
Tabel 4 menunjukkan bahwa 68% organisasi di sektor keuangan dan komersial
dibandingkan dengan 20% di sektor manufaktur telah menerapkan sistem ABC. Tabel 5
menunjukkan bahwa 53% perusahaan terkecil (penjualan tahunan kurang dari £100 juta) tidak
memiliki sistem penetapan biaya formal atau hanya mengoperasikan sistem penetapan biaya
langsung. Persentase yang sama untuk perusahaan terbesar (penjualan tahunan melebihi £300
juta) adalah 20%. Tabel 5 juga menunjukkan bahwa 43% perusahaan terbesar dibandingkan
dengan 12% perusahaan terkecil telah mengadopsi sistem ABC.
Tabel 6 menyajikan tabel tabulasi silang dan distribusi frekuensi untuk jumlah kumpulan
biaya dan berbagai jenis pemicu biaya tahap kedua terhadap 112 dari 113 responden yang
mengoperasikan sistem penetapan biaya serapan. Area yang diarsir di sudut kanan bawah
mewakili sistem penetapan biaya yang lebih canggih dalam hal jumlah kumpulan biaya dan jenis
penggerak yang berbeda, sedangkan area di sudut kiri atas mewakili sistem yang paling tidak
canggih. Dari 50 perusahaan yang berlokasi di area yang diarsir, 45 dari 46 perusahaan yang saat
ini menggunakan ABC berlokasi di area ini.20 Selain itu, jumlah kumpulan biaya dan jenis
pemicu biaya yang berbeda secara signifikan lebih tinggi pada pengguna ABC dibandingkan
dengan perusahaan yang tidak menggunakan ABC. -pengguna (nilai p menggunakan uji-t < 0,01,
dua sisi). Oleh karena itu, analisis menunjukkan bahwa responden yang menyatakan bahwa
organisasi mereka telah menerapkan ABC ‘sebenarnya’ adalah pengadopsi ABC.
Untuk menguji hipotesis yang ditentukan dalam Bagian 5, model berikut diterapkan
sehubungan dengan empat ukuran berbeda dari variabel terikat:

Y = b1 + b2COSTIMP + b3SUPDIV + b4VOLDIV + b5INDCOST + b6COMPET + b7SIZE

+ b8ITQUAL + b9INOVMAT + b10SERV + b11FIN + b12RETAIL + e
dimana Y: tingkat kecanggihan sistem biaya dengan menggunakan empat ukuran yang dijelaskan
pada akhir Bagian 7 untuk mengukur variabel terikat; COSTIMP: pentingnya informasi biaya;
SUPDIV: mendukung keberagaman; VOLDIV: keragaman volume; INDCOST: biaya tidak
langsung sebagai persentase dari total biaya; BERSAING: intensitas lingkungan kompetitif;
UKURAN: ukuran yang diukur dengan omset penjualan tahunan yang disesuaikan secara
logaritmik dengan non-linearitas yang diamati; ITQUAL: kualitas teknologi informasi;
INOVMAT: sejauh mana penggunaan teknik akuntansi manajemen yang inovatif; SERV: sektor
jasa, variabel dummy ditetapkan sama dengan 1 jika perusahaan bergerak di sektor jasa, jika
tidak maka nol; FIN: sektor keuangan, variabel dummy ditetapkan sama dengan 1 jika
perusahaan bergerak di sektor keuangan, jika tidak maka nol; RETAIL: sektor ritel, variabel
dummy ditetapkan sama dengan 1 jika perusahaan bergerak di sektor ritel, jika tidak maka nol.
Variabel 'luasnya teknik produksi lean (termasuk teknik JIT)' dikecualikan dari persamaan
regresi di atas karena variabel ini hanya berlaku untuk organisasi manufaktur.21 Ukuran pertama
dari empat ukuran variabel terikat mengklasifikasikan variabel terikat dalam bentuk variabel
dikotomi adopsi ABC dan non-adopsi. Oleh karena itu, regresi logistik digunakan dan diterapkan
pada 153 perusahaan yang telah menetapkan sistem penetapan biaya formal seperti ditunjukkan
pada Tabel 4. Model di atas berisi 11 variabel independen (termasuk 3 variabel dummy).22
Tabel 7 menyajikan hasil regresi logistik. Dua kolom terakhir dari tabel menyajikan statistik
kolinearitas. Hal ini dapat dilihat bahwa faktor inflasi varians jauh di bawah ambang batas kritis
yang diterima secara umum yaitu 10 (sebuah indikasi tingkat multikolinearitas yang tinggi) dan
toleransinya berada di atas 0,2 (toleransi di bawah 0,2 mewakili perkiraan yang lebih konservatif
bahwa multikolinearitas mungkin menjadi masalah). Tabel 8 juga menyajikan matriks korelasi
variabel independen. Tidak ada satu pun koefisien korelasi yang tinggi sehingga menunjukkan
bahwa multikolinearitas tidak menjadi masalah. Tabel 7 menunjukkan bahwa variabel-variabel
berikut ini signifikan secara statistik:
Pentingnya informasi biaya (p <0,01).
Intensitas lingkungan kompetitif (p <0,01). Ukuran diukur dengan omset penjualan
tahunan (p <0,01).
Tingkat penggunaan teknik akuntansi manajemen inovatif (p <0,01). sektor keuangan;
variabel dummy (p <0,01).
Sektor pelayanan; variabel dummy (p <0,05).
Tanda positif untuk koefisien regresi logistik menunjukkan bahwa variabel tersebut berhubungan
positif dengan adopsi ABC sedangkan tanda negatif menunjukkan bahwa seiring dengan
meningkatnya variabel, organisasi menjadi semakin berkurang. Kemungkinan besar akan
mengadopsi ABC.23 Semua variabel signifikan yang tercantum di atas berada dalam arah yang
diprediksi. Statistik Chi-square yang ditunjukkan pada Tabel 7 sebanding dengan uji F
keseluruhan dalam regresi berganda. Model ini signifikan secara statistik pada tingkat 0,000.
Nilai goodness of fit Hosmer dan Lemeshow (0,574) mengukur korespondensi nilai aktual dan
prediksi dari variabel dependen. Statistik ini menguji hipotesis bahwa data observasi berbeda
signifikan dengan nilai prediksi. Dengan demikian, statistik yang tidak signifikan menunjukkan
bahwa model tersebut tidak berbeda secara signifikan dari data yang diamati (Hair et al.,
1998).24 Nagelkerke R2 (0,515) mencoba mengukur proporsi “variasi” yang dijelaskan dalam
model regresi logistik . Hal ini serupa dengan R2 dalam model regresi linier (Norusis, 2000).
Entri terakhir pada Tabel 7 menunjukkan bahwa model tersebut dengan tepat mengklasifikasikan
83% responden sebagai pengguna ABC atau bukan pengguna ABC.25
Ukuran kedua dan ketiga mengklasifikasikan tingkat kecanggihan sistem biaya
berdasarkan jumlah kumpulan biaya dan berbagai jenis pemicu biaya yang menjadi variabel
terikat.26 Kedua variabel terikat ini diukur pada skala interval sehingga digunakan regresi
berganda. Hasil analisis regresi berganda disajikan pada Tabel 9 untuk jumlah kumpulan biaya
dan Tabel 10 untuk jumlah berbagai jenis pemicu biaya. Referensi pada tabel ini menunjukkan
bahwa variabel-variabel berikut ini signifikan terhadap kedua variabel terikat:
 Pentingnya informasi biaya (p <0,05 untuk jumlah kumpulan biaya dan p <0,01 untuk
jumlah berbagai jenis pemicu biaya).
• Intensitas lingkungan kompetitif (p <0,01 untuk kedua variabel dependen).
• Ukuran (p < 0,01 untuk kedua variabel terikat).
• Sektor keuangan (p < 0,05 untuk kedua variabel dependen).
Model keseluruhan signifikan untuk kedua model (rasio F nilai p = 0,000) dengan R2 yang
disesuaikan masing-masing sebesar 0,19 (kumpulan biaya) dan 0,22 (penggerak biaya).27
Tabel 4 menunjukkan bahwa 40 organisasi mengoperasikan sistem penetapan biaya
langsung dibandingkan dengan 113 organisasi yang mengoperasikan sistem penetapan biaya
penyerapan. Oleh karena itu, ukuran kecanggihan sistem biaya keempat menggunakan dua
variabel dikotomis ini dalam model regresi logistik. Model tersebut dengan tepat
mengklasifikasikan 78% ke dalam dua kategori namun hanya pentingnya informasi biaya dan
ukuran yang signifikan (keduanya pada tingkat 1%).28 Hipotesis 8 yang berkaitan dengan teknik
produksi ramping (termasuk teknik JIT) hanya diterapkan pada organisasi manufaktur (N = 91).
Karena ukuran sampel gagal memenuhi kriteria yang berkaitan dengan ukuran minimum untuk
analisis multivariat yang ditentukan oleh Green (1991), statistik bivariat non-parametrik
digunakan untuk menguji H8. Pengadopsi ABC memiliki tingkat penggunaan teknik produksi
JT/lean yang jauh lebih tinggi dibandingkan dengan pengguna non-ABC (p <0,01 dua sisi). Skor
gabungan rata-rata untuk variabel 7 poin untuk pengadopsi ABC dan non-pengadopsi masing-
masing adalah 4,98 (S.D. = 0,96) dan 4,01 (S.D. = 1,05). Tidak ada korelasi yang signifikan
antara jumlah kumpulan biaya dan JIT/teknik produksi lean di
tingkat 5% namun pada tingkat 10% (dua sisi) korelasinya signifikan (r = 0,18, p = 0,09).29
Tabel 4 juga menunjukkan bahwa 23 organisasi tidak menjalankan sistem penetapan
biaya formal. Mengingat sedikitnya jumlah perusahaan yang tidak memiliki sistem penetapan
biaya formal, maka penggunaan regresi logistik dianggap tidak tepat. Namun, perbedaan skor
antara kedua kelompok diperiksa dengan menggunakan uji Mann-Whitney atau uji-t untuk
masing-masing variabel kontekstual yang dipilih. Output statistik menunjukkan bahwa
perusahaan yang menjalankan sistem penetapan biaya formal memiliki tingkat keragaman
dukungan, keragaman volume, penjualan tahunan dan proporsi biaya tidak langsung yang jauh
lebih besar dan juga lebih mementingkan informasi biaya (p <0,05).
9. Pembahasan dan kesimpulan
Penelitian sebelumnya telah memberikan temuan yang tidak konsisten berkaitan dengan
faktor-faktor yang mempengaruhi sifat sistem penetapan biaya produk. Pengukuran yang lemah
telah digunakan baik untuk variabel dependen maupun independen. Penelitian ini berusaha
mengatasi kelemahan ini dengan menggunakan skor gabungan yang diperoleh dari beberapa
pertanyaan, dan ketika adopsi ABC digunakan sebagai variabel dependen, bukti telah diberikan
bahwa perusahaan yang mengaku sebagai pengadopsi ABC kemungkinan besar adalah
pengadopsi ABC. Daripada hanya menggunakan sistem ABC yang diadopsi atau tidak sebagai
variabel dependen, penelitian ini menggunakan empat ukuran berbeda sehingga memungkinkan
pengujian yang lebih kuat terhadap hubungan antara variabel prediktor dan variabel dependen.
Regresi berganda dan logistik, dibandingkan uji statistik bivariat, lebih banyak digunakan untuk
menguji hipotesis.
Bukti disajikan untuk mendukung penerimaan enam dari sembilan hipotesis yang diajukan.
Pentingnya informasi biaya dan ukuran merupakan variabel yang signifikan dengan
menggunakan keempat variabel dependen dan tingkat intensitas persaingan dan sektor keuangan
juga signifikan untuk ketiga metode tersebut. Penggunaan teknik akuntansi manajemen inovatif
lainnya dan sektor jasa hanya signifikan untuk membedakan antara pengadopsi ABC dan non-
ABC. Penggunaan teknik lean production dan JIT juga memberikan pengaruh positif dan
signifikan terhadap penerapan ABC.30
Kualitas teknologi informasi, keragaman produk dan struktur biaya bukan merupakan
variabel yang signifikan untuk keempat ukuran variabel dependen. Namun, dua variabel terakhir
ini signifikan dalam membedakan antara perusahaan yang beroperasi dan perusahaan yang tidak
mengoperasikan sistem penetapan biaya formal. Dalam hal teknologi informasi, penurunan biaya
dalam beberapa tahun terakhir telah mengakibatkan ketersediaan dan penerapannya secara luas
oleh semua jenis perusahaan. Dengan demikian, kualitas teknologi informasi tidak lagi menjadi
penghalang untuk menerapkan sistem penetapan biaya yang lebih canggih. Kurangnya
signifikansi keragaman produk dan struktur biaya untuk salah satu dari empat ukuran variabel
dependen merupakan hal yang mengejutkan mengingat kedua variabel ini sering disajikan dalam
literatur sebagai motif dominan untuk menerapkan sistem penetapan biaya yang canggih. Ada
kemungkinan bahwa kuesioner tersebut menggunakan ukuran-ukuran yang terlalu sederhana
sehingga gagal memperhitungkan cara-cara yang tepat dalam mempengaruhi tingkat
kecanggihan sistem biaya.
Selain berusaha memperbaiki metode pengukuran variabel, penelitian di masa depan
harus mempertimbangkan untuk memasukkan variabel penting lainnya yang telah dihilangkan
dalam penelitian ini dan penelitian lain namun mungkin mempengaruhi desain sistem biaya.
Variabel yang dihilangkan paling menonjol adalah variabel organisasi seperti dukungan
manajemen puncak, penolakan terhadap perubahan oleh pembuat dan pengguna informasi
akuntansi, kurangnya keterampilan karyawan yang relevan dan kurangnya kebutuhan yang
dirasakan oleh manajer senior atau fungsi akuntansi manajemen untuk mengembangkan sistem
yang lebih canggih. .
Penelitian studi kasus mungkin merupakan metode penelitian yang lebih tepat untuk
menguji bagaimana faktor organisasi mempengaruhi desain sistem biaya dan juga untuk
memberikan wawasan yang lebih luas mengenai bagaimana variabel kontekstual yang berkaitan
dengan struktur biaya dan keragaman produk mempengaruhi tingkat kecanggihan sistem biaya.
Penelitian studi kasus oleh Abernethy et al. (2001) memberikan beberapa wawasan mengapa
ukuran keragaman produk dan struktur biaya yang digunakan dalam survei ini mungkin tidak
menangkap kompleksitas yang berkaitan dengan potensi dampaknya terhadap desain sistem
biaya. Mereka menemukan bahwa di salah satu organisasi yang diteliti, keragaman produk yang
tinggi disertai dengan investasi pada teknologi manufaktur maju (AMT) untuk mengatasi
keragaman ini. Dampak dari investasi ini adalah mengubah biaya yang terkait dengan penawaran
keragaman yang lebih besar menjadi biaya pemeliharaan fasilitas, sehingga mengurangi
signifikansi biaya pemeliharaan batch atau produk. Biaya pemeliharaan fasilitas tidak dapat
diidentifikasi secara spesifik pada masing-masing produk. Dalam keadaan ini tingkat keragaman
produk yang tinggi mungkin tidak dapat diasosiasikan dengan sistem penetapan biaya yang lebih
canggih. Sebaliknya, jika keragaman produk yang tinggi tidak disertai dengan investasi pada
keragaman produk AMT akan tercermin dalam tingginya tingkat biaya terkait batch dan tingkat
produk, dan sistem penetapan biaya yang canggih berpotensi mengukur konsumsi biaya-biaya ini
dengan lebih akurat oleh produk. Oleh karena itu, pengukuran keragaman produk yang lebih
tepat harus berupaya menangkap aspek-aspek spesifik dari keragaman yang berfokus pada
konsumsi batch dan aktivitas terkait produk dibandingkan berfokus pada keragaman produk
secara keseluruhan. Demikian pula dampak struktur biaya pada kecanggihan sistem biaya
mungkin terkait dengan tingkat biaya overhead yang berhubungan dengan batch dan tingkat
produk daripada total biaya overhead (yang mencakup biaya pemeliharaan fasilitas) yang
digunakan dalam penelitian ini.
Studi kasus dapat dilakukan di berbagai perusahaan dengan tingkat kecanggihan yang
berbeda-beda. Studi tersebut harus mendeskripsikan dan menilai tingkat kecanggihan yang
memanfaatkan empat dimensi yang dijelaskan dalam Bagian 2 makalah ini dan berupaya
menjelaskan faktor-faktor yang menentukan perbedaan dalam tingkat kecanggihan yang diamati.
Oleh karena itu, penelitian studi kasus mempunyai potensi untuk memberikan wawasan yang
lebih luas dalam menjelaskan mengapa, dan dalam kondisi apa, beberapa organisasi mengadopsi
sistem yang disederhanakan dan yang lainnya tidak. Faktor-faktor tepat yang diidentifikasi
melalui penelitian studi kasus kemudian dapat diuji melalui survei surat untuk memastikan
apakah faktor-faktor tersebut dapat digeneralisasikan ke sejumlah besar perusahaan.
Ada potensi untuk penelitian kontinjensi penetapan biaya produk di masa depan untuk
mengadopsi pendekatan interaksi agar sesuai dengan memasukkan ukuran hasil yang tepat
sebagai variabel terikat. Penggunaan ukuran kinerja organisasi mungkin terbukti bermasalah
karena kesulitan dalam mengekstraksi dampak penerapan sistem penetapan biaya produk yang
berbeda terhadap kinerja dari peristiwa lain yang mungkin terkait dengan kinerja. Sebaliknya,
ukuran hasil yang berkaitan dengan kepuasan atau kegunaan dapat digunakan sebagai ukuran
proksi kinerja organisasi yang diinginkan. Oleh karena itu, penelitian di masa depan dapat
berupaya mengidentifikasi sejauh mana kesesuaian antara faktor kontekstual dan tingkat
kecanggihan sistem biaya berhubungan dengan kepuasan terhadap sistem penetapan biaya.31
Kuesioner tersebut mencakup ukuran kepuasan yang berkaitan dengan kepuasan responden
terhadap keakuratan pembebanan biaya tidak langsung pada produk/jasa. Pengadopsi ABC
memiliki skor kepuasan yang jauh lebih tinggi dibandingkan non-pengadopsi (p < 0,01, dua sisi)
dengan 69% dari yang pertama dan 35% dari yang terakhir mendapat skor di atas skor netral 4
pada skala 7 poin. Ada juga yang positif signifikan korelasi antara jumlah jenis pemicu biaya
yang berbeda dan skor kepuasan (r = 0,321,
p < 0,01, dua sisi).32
Selain keterbatasan di atas, analisis ini juga bias dalam hal memasukkan pengadopsi
ABC yang berasal dari perusahaan konsultan manajemen.33 Oleh karena itu, tingkat adopsi ABC
dan variabel kontekstual apa pun yang terkait dengan ABC kemungkinan besar dilebih-lebihkan
sehingga temuannya tidak dapat disangkal. digeneralisasikan dalam hal variabel-variabel ini.
Sebaliknya temuan ini harus dilihat sebagai memberikan wawasan mengenai faktor-faktor yang
mempengaruhi tingkat kecanggihan sistem biaya hanya pada perusahaan-perusahaan yang
tergabung dalam penelitian ini. Oleh karena itu, mungkin tepat untuk melihat temuan-temuan
tersebut dengan cara yang serupa dengan studi kasus dalam rangka menggeneralisasikan temuan-
temuan tersebut. Peningkatan kemampuan generalisasi dapat diperoleh dengan melakukan studi
replikasi berdasarkan jumlah tanggapan yang lebih besar. Penelitian kami menunjukkan bahwa
sistem penetapan biaya dan faktor kontekstual berbeda antar unit bisnis di perusahaan besar.
Oleh karena itu, penelitian di masa depan harus berfokus pada sistem penetapan biaya di tingkat
unit bisnis, namun pada tingkat ini, melakukan uji bias non-respons mungkin akan menimbulkan
masalah karena tidak adanya database yang dapat diakses di tingkat unit bisnis.34
Meskipun terdapat keterbatasan di atas, penelitian ini telah memberikan wawasan tambahan
mengenai bidang-bidang yang berkaitan dengan faktor-faktor yang mempengaruhi tingkat
kecanggihan sistem akumulasi biaya produk dan memperluas cakupan penelitian di masa depan.
Upaya besar telah dilakukan untuk meminimalkan keterbatasan dan memperbaiki kekurangan
penelitian sebelumnya. Tulisan ini diharapkan dapat memotivasi para peneliti untuk melakukan
penelitian lebih lanjut pada bidang yang disarankan.