BAB V

INFORMASI AKUNTANSI DIFFERENSIAL

5.1. KONSEP INFORMASI AKUNTANSI DIFFERENSIAL

Informasi akuntansi diferensial merupakan informasi akuntansi yang dihubungkan
dengan pemilihan alternatif. Informasi akuntansii diferensial merupakan taksiran perbedaan
aktiva, pendapatan, dan/atau biaya dalam taksiran tindakan tertentu dibandingkan dengan
alternatif tindakan yang lain. Informasi akuntansi diferensial mempunyai dua unsur pokok
yaitu merupakan informasi masa yang akan datang dan berbeda di antara alternatif yang
dihadapi oleh pengambil keputusan. Informasi ini diperlukan oleh manajemen untuk
pengambilan keputusan mengenai pemilihan alternatif tindakan yang terbaik di antara
alternatif yang tersedia.
Informasi akuntansi diferensial yang hanya berkaitan dengan aktiva disebut aktiva
diferensial (defferential assets), dan yang hanya berkaitan dengan pendapatan disebut
pendapatan diferensial (defferential revenues), dan yang hanya berkaitan dengan biaya
disebut biaya diferensial (defferential costs).

5.2. MANFAAT INFORMASI AKUNTANSI DIFERENSIAL DALAM

PENGAMBILAN KEPUTUSAN
Umumnya manajemen menghadapi 4 macam pengambilan keputusan jangka pendek
berikut ini :
1. Membeli atau membuat sendiri (make or buy decision).
2. Menjual atau memproses lebih lanjut suatu produk (sell or process futher).
3. Menghentikan atau melanjutkan produksi produk tertentu atau kegiatan usaha suatu
bagian perusahaan (stop or continue product line).
4. Menerima atau menolak pesanan khusus (special order decision).
5.2.1. MEMBELI ATAU MEMBUAT SENDIRI
Timbulnya pertimbangan untuk membeli atau memproduksi sendiri adalah :
- penawaran harga dari pemasok luar untuk suatu produk yang berada di bawah biaya
produksi sendiri.
- Akibat adanya taksiran penghematan biaya jika suatu produk yang sebelumnya dibeli
dari pemasok luar direncanakan akan dibuat sendiri oleh perusahaan.
 Fasilitas yang digunakan untuk
membuat dihenti-kan pemakaiannya.

Perusahaan sekarang Biaya diferensial : biaya

membuat; mempertim- terhindarkan ……………….A
bangkan akan membe- Biaya diferensial : harga beli
li dari pemasok luar dari luar ……..……..………B
Keputusan :
Jika A > B, alternatif mem-
beli dapat dipilih.
Jika A < B, alternatif mem-
beli tidak dapat dipilih.

Fasilitas yang digunakan untuk

membuat dapat di-sewakan atau
dioperasi-kan untuk kegiatan bisnis
yang lain.
Membuat atau Biaya diferensial : biaya terhindarkan …………
A
Membeli Pendapatan deferens…..B
Biaya diferensial : harga beli dari
luar ……..…….C
Keputusan :
Jika (A+B)>C,alternatif membeli
dapat dipilih.
Jika (A+B)<C,alternatif membeli tidak
dapat dipilih.
Tidak diperlukan tambah-an fasilitas
produksi.
Biaya diferensial : harga beli yang
dihindari …...A
Biaya diferensial : biaya untuk
membuat ……….B
Perusahaan sekarang Keputusan :
Membeli dari pemasok Jika A > B, alternatif mem-
Luar; mempertimbang- buat dapat dipilih.
Kan akan membuat Jika A < B, alternatif mem-
Sendiri. buat tidak dapat dipilih.

Diperlukan tamb. fasilitas produksi.

Biaya dif: harga beli yang dapat
dihindari ...…..…A
Biaya dif: biaya untuk membuat
………….….B
 Aktiva dif: investasi dalam fasilitas
…….….C
Keputusan :
Jika selama umur ekono-mis fasilitas
produksi jumlah nilai tunai (A-B) > C,
alternatif membuat sendiri dapat
dipilih.

Contoh 1 :
PT. Andika berusaha dalam bidang perakitan. Suku cadang x dari produk rakitannya salama
ini diproduksi sendiri dalam pabriknya. Kebutuhan suku cadang tersebut berjumlah 100.000
buah setahun. Biaya produksi suku cadang x adalah sebagai berikut :
Per Buah 100.000 buah
Biaya bahan baku Rp 5 Rp 500.000
Upah langsung 10 1.000.000
BOP variabel 3 300.000
BOP tetap terhindarkan 4 400.000
BOP tetap bersama 5 500.000
Jumlah biaya produksi Rp 27 Rp 2.700.000
Perusahaan menerima tawaran dari perusahaan lain untuk membeli suku cadang x dengan
harga Rp 25 per buah. Ditinjau dari biaya, manajemen puncak perusahaan perlu
mempertimbangkan keputusan membeli suku cadang tersebut atau tetap memproduksi
sendiri.
Misalnya, di dalam pengambilan keputusan fasilitas-fasilitas untuk memproduksi
dianggap tetap menganggur jika alternatif membeli dari luar dipilih. Biaya yang perlu
dipertimbangkan adalah biaya diferensial yang berupa “biaya terhindarkan jika produksi
dihentikan dan biaya yang dikeluarkan untuk pengadaan suku cadang x dari pemasok luar”.
Dari data tersebut di atas bahwa alternatif tetap memproduksi sendiri yang
menguntungkan, karena jika membeli dari luar pengorbanan yang dikeluarkan adalah Rp 25
per buah sedangkan penghematan yang diperoleh (berupa biaya terhindarkan) hanya sebesar
Rp 22 per buah.
Manfaat :
Biaya diferensial (biaya terhindarkan)
Biaya-biaya variabel (biaya bahan, upah langsung, dan
 BOP variabel …………………………………………………………Rp 18
Biaya tetap terhindarkan …………………………………………. Rp 4
Jumlah biaya terhindarkan jika membeli dari luar …………… Rp 22
Pengorbanan :
Biaya diferensial : harga beli jika membeli dari luar ……………. Rp 25
Kerugian jika membeli dari luar …………………………………….. Rp 3
Contoh 2 :
Bila dari contoh 1, fasilitas tersebut dapat dipakai dalam aktivitas produksi lain yang
menghasilkan laba atau dapat disewakan kepada pihak luar maka dalam hal ini terdapat biaya
kesempatan dalam membuat sendiri suku cadang tersebut. Misal fasilitas disewakan kepada
pihak luar dengan penghasilan sewa sebesar Rp 400.000 per tahun.
Informasi biaya diferensial untuk pengambilan keputusan membuat sendiri atau membeli
dengan mempertimbangkan biaya kesempatan adalah sebagai berikut :
Manfaat :
Biaya diferensial (biaya terhindarkan)
Biaya-biaya variabel (biaya bahan, upah langsung, dan
BOP variabel ………………………………………Rp 18
Biaya tetap terhindarkan ………………………… Rp 4
Jumlah biaya terhindarkan jika membeli dari luar Rp 22
Jumlah yang diproduksi ………………………… 100.000 x Rp 2.200.000
Pendapatan sewa (opportunity cost) …………………………….. Rp 400.000 +
Jumlah manfaat ………………………………………………….. Rp 2.600.000
Pengorbanan :
Biaya diferensial : harga beli jika membeli dari luar (25x100.000) Rp 2.500.000 -
Laba jika membeli dari luar …………………………………….. Rp 100.000
Keputusan : membeli dari luar dapat dipilih.

Contoh 3 :
Seperti contoh 1 tetapi harga beli dari pemasok luar adalah Rp 35 per buah. Taksiran biaya
produksi sebagai berikut :
Per Buah 100.000 buah
Biaya bahan baku Rp 5 Rp 500.000
Upah langsung 10 1.000.000
BOP variabel 3 300.000
BOP tetap terhindarkan 4 400.000
Jumlah biaya produksi Rp 27 Rp 2.700.000

Dari data tersebut bahwa alternatif memproduksi sendiri yang menguntungkan.

Gambar : Berbagai kemungkinan alternatif dalam keputusan menjual atau memproses

lebih lanjut.

Tidak diperlukan tambahan fasilitas produksi

Pendapatan diferensial …………… Rp xx
Biaya diferensial ………………… Rp xx –
Rp A

Keputusan : jika A positif, pilih alternatif Menjual atau

memproses lebih lanjut. Jika A memproses lebih negatif, jangan
pilih alternatif lanjut suatu produk memproses lebih lanjut.

Diperlukan tambahan fasilitas produksi

Pendapatan diferensial …………… Rp xx
Biaya diferensial ……………………Rp xx –
Rp A
Aktiva diferensial ……………….. B

Keputusan : jika jumlah nilai tunai A selama umur ekonomis

fasilitas produksi lebih besar dari pada B, alternatif
memproses lebih lanjut sebaiknya dipilih.

Jika jumlah nilai tunai A selama umur ekonomis fasilitas

produksi lebih kecil dari pada B, alternatif memproses lebih
lanjut sebaiknya tidak dipilih.
Contoh 4 :
Per Satuan 10.000 Satuan
Biaya bahan baku Rp 2.000 Rp 20.000.000
Upah langsung 1.000 10.000.000
BOP variabel 1.500 15.000.000
BOP tetap 1.300 13.000.000
Biaya adm. & umum tetap 500 5.000.000
Biaya pemasaran tetap 750 7.500.000
Total biaya penuh per satuan Rp 7.050 Rp 70.500.000
Biaya penuh (full costs) per satuan produk sebesar Rp 7.050. Mempunyai harga jual
sebesar Rp 10.000 per satuan pada kondisinya sekarang. Sehingga mampu menghasilkan laba
bersih Rp 29.500.000 (Rp 100.000.000 – Rp 70.500.000) pada volume penjualan 10.000
satuan.
Misalnya, di pasar telah terjadi perkembangan baru meningkatnya permintaan
konsumen terhadap produk tersebut yang diolah lebih lanjut pada harga jual Rp 18.500 per
satuan. Jika pengolahan lebih lanjut tidak memerlukan investasi dalam mesin dan peralatan,
namun hanya memerlukan biaya pengolahan lebih lanjut (biaya diferensial) sebesar Rp 5.000
per satuan, maka perhitungan informasi akuntansi diferensial adalah sebagai berikut :

Pendapatan diferensial
(Rp 18.500 – Rp 10.000) 10.000 satuan ………………… Rp 85.000.000
Biaya diferensial …………………………………………… Rp 50.000.000
Laba diferensial ……………………………………………. Rp 35.000.000
Karena alternatif pengolahan lebih lanjut produk tersebut menghasilkan pendapatan
diferensial lebih tinggi dari biaya diferensial maka alternatif pengolahan lebih lanjut produk
tersebut dapat dipilih.
Jika pengolahan lebih lanjut produk tersebut memerlukan investasi dalam mesin dan
peralatan sebesar Rp 100.000.000, dan diperkirakan mempunyai umur ekonomis 3 tahun. Jika
return yang diinginkan dari investasi tersebut sebesar 20% per tahun, maka :
Pendapatan diferensial
(Rp 18.500 – Rp 10.000) 10.000 satuan ………………… Rp 85.000.000
Biaya diferensial …………………………………………… Rp 50.000.000
Laba diferensial ……………………………………………. Rp 35.000.000
Nilai tunai laba diferensial :
Tahun ke 1 : 0.83333* x Rp 35.000.000 Rp 29.166.667
Tahun ke 2 : 0.69444** x Rp 35.000.000 Rp 24.305.400
Tahun ke 3 : 0.57870*** x Rp 35.000.000 Rp 20.254.500
Jumlah nilai tunai laba diferensial Rp 73.726.567
Investasi ……………………………………………………Rp100.000.000
Nilai tunai bersih ………………………………………….(Rp 26.273.433)

* 1 ** 1 ** 1 .
(1+20%)¹ (1+20%)² (1+20%)³
Dari perhitungan di atas, investasi Rp 100.000.000 ternyata tidak mampu menghasilkan
return yang diinginkan. Oleh karena itu, alternatif mengolah lebih lanjut tidak dapat dipilih.

5.2.3. MENGHENTIKAN ATAU MELANJUTKAN PRODUKSI PRODUK

TERTENTU ATAU KEGIATAN USAHA DEPARTEMEN TERTENTU.

Gambar : Berbagai kemungkinan alternatif dalam keputusan menghentikan produksi atau

kegiatan.

Fasilitas produksi yang lama dihentikan

pemakaiannya
Biaya dif: biaya terhindarkan Rp xx
Pendapatan dif: forgone revenue xx
A
Keputusan : jika A positif, penghentian produksi
produk sebaiknya dipilih.
Jika A negatif, penghentian produksi produk
sebaiknya tidak dipilih.
Menghentikan atau
Melanjutkan produksi
Atau kegiatan
Fasilitas produksi yang lama dapat dimanfaatkan
dalam kegiatan bisnis yang lain
Biaya diferensial :
- biaya terhindarkan Rp xx
- pendp. kesempatan xx
 Jumlah biaya diferensial Rp xx
Pendapatan diferensial :
forgone revenue Rp xx
A

Keputusan : jika A positif, penghentian produksi

produk sebaiknya dipilih.
Jika A negatif, penghentian produksi produk
sebaiknya tidak dipilih.

Dalam perusahaan yang menghasilkan lebih dari satu macam produk (product line) atau
yang memiliki berbagai departemen penghasil laba, adakalanya manajemen puncak
menghadapi salah satu produknya atau salah satu departemennya mengalami kerugian usaha
yang diperkirakan akan berlangsung terus.
Contoh 5 :
Suatu toko memiliki 3 departemen yaitu departemen kosmetika, departemen pakaian, dan
departemen barang kelontong. Laporan Laba Rugi tiap departemen tahun anggaran 2004
sebagai berikut :
Kosmetika Pakaian Barang Kelontong
Hasil penjualan Rp 50.000.000 Rp 25.000.000 Rp 25.000.000
Biaya variabel 25.000.000 10.000.000 12.000.000
Laba kontribusi Rp 25.000.000 Rp 15.000.000 Rp 13.000.000
Biaya tetap terhin-
darkan Rp 10.000.000 Rp 8.000.000 Rp 11.000.000
Biaya tetap tidak
terhindarkan 3.000.000 3.000.000 3.000.000
Total biaya tetap Rp 13.000.000 Rp 11.000.000 Rp 14.000.000
Laba (rugi) Rp 12.000.000 Rp 4.000.000 (Rp 1.000.000)
Informasi akuntansi diferensial dalam pengambilan keputusan menghentikan atau
melanjutkan usaha kegiatan departemen :
Manfaat :
Biaya diferensial berupa biaya yang terhindarkan dengan ditutupnya kegiatan usaha
departemen Barang kelontong :
- Biaya variabel ………………………………………….. Rp 12.000.000
 -Biaya tetap terhindarkan …………………………………… Rp 11.000.000
Total manfaat …………………………………………………… Rp 23.000.000
Pengorbanan :
Pendapatan diferensial yang berupa pendapatan pen-
jualan yang hilang dengan ditutupnya kegiatan usa-
ha departemen barang kelontong ………………………… Rp 25.000.000
Manfaat lebih kecil dari pengorbanan jika alternatif
menghentikan kegiatan usaha dep. Brg.kelontong Rp 2.000.000

5.2.4. MENERIMA ATAU MENOLAK PESANAN KHUSUS

Contoh 6 :
PT. Ratna memproduksi produk A dalam pabrik yang berkapasitas 200.000 unit per tahun.
Untuk tahun anggaran 2004 perusahaan merencanakan akan memproduksi dan menjual
sebanyak 150.000 unit dengan harga jual Rp 1.250 per unit. Anggaran biaya untuk tahun
2004 dengan rincian sebagai berikut :

Per Unit Total

Biaya variabel :
Biaya produksi variabel Rp 400 Rp 60.000.000
Biaya komersial variabel 120 18.000.000
Biaya tetap :
Biaya produksi tetap 300 45.000.000
Biaya komersial tetap 150 22.500.000
Total biaya Rp 970 Rp 145.500.000

Misalnya, perusahaan menerima pesanan khusus (di luar pesanan yang reguler)
sebanyak 30.000 unit dari perusahaan lain dengan harga dari pemesan Rp 750 per unit.
Jika pendapatan diferensial (yaitu tambahan pendapatan dengan diterimanya pesanan
khusus tersebut) lebih tinggi dibandingkan dengan biaya diferensial (yaitu tambahan biaya
karena memenuhi pesanan khusus tersebut), maka pesanan khusus sebaiknya diterima, dan
sebaliknya.
Jika dianalisis lebih mendalam dengan mendasarkan informasi akuntansi diferensial,
PT. Ratna sebaiknya menerima pesanan khusus tersebut.
Pendapatan diferensial (30.000 unit x Rp 750) Rp 22.500.000
Biaya diferensial :
Biaya produksi variabel : 30.000 x Rp 400 = Rp 12.000.000
Biaya komersial variabel : 30.000 x Rp 120 = Rp 3.600.000 Rp 15.600.000
Laba diferensial ……………………………………………..… Rp 6.900.000
5.3. Soal Latihan :

1. PT. Prima memproduksi alat pembuat juice buah. Semua suku cadang, termasuk gelas
plastik, dibuat sendiri dalam pabriknya. Akhir-akhir ini perusahaan menerima penawaran
harga gelas plastik untuk alat pembuat juice dari pemasok luar dengan harga per unit Rp
24.500. Perusahaan memerlukan 30.000 unit gelas plastik per tahun, dan pemasok luar
sanggup untuk memenuhi kebutuhan sebanyak itu. Data yang dikumpulkan oleh akuntan
manajemen untuk kepentingan pertimbangan keputusan untuk membeli atau membuat
sendiri disajikan berikut ini :
Biaya bahan baku ………………….. Rp 10.000
Upah langsung ……………………… Rp 8.000
BOP (25% variabel) …………………. Rp 24.000
Total biaya penuh produksi ………. Rp 42.000
Diminta : Haruskah perusahaan menerima tawaran pemasok luar tersebut? Beri
perhitungan !

2. Manajemen puncak suatu perusahaan mempertimbangkan keputusan make or buy.

Sebelumnya perusahaan tersebut membeli salah satu suku cadangnya dari pemasok luar
sebanyak 1.000 unit setahun dengan harga per unit Rp 4.700. Menurut taksiran, biaya
untuk memproduksi sendiri satu unit suku cadang tersebut adalah Rp 2.900. Untuk
memproduksi sendiri suku cadang tersebut perusahaan harus membeli mesin dan
peralatan seharga Rp 4.600.000. Diperkirakan memiliki umur ekonomis 4 tahun. Rate of
return yang diinginkan oleh manajemen puncak untuk setiap investasi adalah 10%.
Diminta :
a. Sebutkan informasi akuntansi diferensial yang perlu dipertimbangkan oleh
manajemen dalam pengambilan keputusan tersebut.
b. Haruskah perusahaan memilih membuat sendiri suku cadang tersebut ? Beri
perhitungan !
 3. Direktur produksi PT. Nana sedang mempertimbangkan apakah produk Z yang
sekarang dihasilkan akan tetap dijual dalam keadaannya sekarang ataukah akan diolah
lebih lanjut menjadii produk Z plus. Pada saat sekarang dijual laku Rp 3.000 per
kuintal. Untuk mengolah lebih lanjut diperlukan tambahan ahlii produksi dengan gaji
Rp 9.000.000 per tahun. Juga diperlukan tambahan upah langsung rata-rata Rp 1.000
per kuintal. Selain itu perusahaan harus menyewa peralatan untuk pengolahan lebih
lanjut tersebut dengan sewa sebesar Rp 4.000.000 per tahun. BOP yang sudah ada,
yang harus dialokasikan kepada produk Z plus adalah Rp 5.000.000 per tahun.
Diperkirakan jumlah produk Z plus yang akan diproduksi dan dijual adalah 10.000
kuintal setahun. Harga pasar produk Z plus Rp 5.500 per kuintal. Pasar produk Z plus
tersebut sangat kompetitif.
Diminta : Keputusan mana yang akan dipilih, menjual pada kondisi sekarang atau
memproses lebih lanjut? Beri perhitungannya!

4. PT. Andika Putra menghasilkan 2 jenis produk yaitu roving ukuran 11’s dan 28’s. Bahan
yang digunakan kapas yang dibersihkan dengan mesin khusus, kemudian diuraikan serat-
seratnya sehingga menjadi serat-serat individu. Pada tahap berikutnya adalah mengubah
kapas menjadi roving. Roving yang telah selesai kemudian akan digulung dalam bentuk
cones. Berikut ini data biaya standar dan data lain yang berhubungan dengan roving
ukuran 11’s dan 28’s :
Jenis roving
Keterangan 11’s 28’s
Biaya bahan baku Rp 16.000 Rp 32.000
Upah langsung 40.000 88.000
BOP (60% biaya tetap) 160.000 180.000
Biaya standar per cones Rp 216.000 Rp 300.000
Kebutuhan roving per tahun 7.000 cones 8.000 cones
Jam mesin per cones 2,5 jam 2 jam
Harga beli/cones jika dibeli
dari luar Rp 125.000 Rp 200.000

Tahun 2007 demua komponen tersebut di atas diproduksi sendiri oleh perusahaan.
Mengingat tahun 2008 jam mesin yang tersedia untuk produksi hanya 30.000 jam, maka
sebagian roving yang tidak dapat diproduksi sendiri oleh perusahaan akan dibeli dari
pemasok di luar perusahaan. Dengan menggunakan data di atas :

1). Tentukan biaya relevan untuk tiap-tiap jenis roving.

2). Jika alokasi waktu kerja didasarkan pada kemungkinan penghematan biaya per jam
mesin, hitunglah jumlah roving ukuran 11’s dan 28’s yang sebaiknya diproduksi oleh
perusahaan dalam tahun 2008.
3). Untuk memenuhi seluruh kebutuhan perusahaan, roving manakah yang memerlukan
tambahan pembelian dari pemasok luar perusahaan ? Dan berapa jumlah roving yang
akan dibeli dari luar?

5. Pabrik kertas Andika Prima saat ini beroperasi pada kapasitas produksi 80%. Total
kapasitas 20.000.000 lembar kertas. Berikut data biaya yang berhubungan dengan
16.000.000 lembar kertas yang diproduksi :
Elemen Biaya Total Biaya Per Lembar
Biaya-biaya variabel :
- Bahan baku Rp 15.200.000 Rp 0,950
- Upah langsung 4.000.000 0,250
- Pengemasan 3.200.000 0,200
- Komisi 320.000 0,020
- Distribusi 480.000 0,030
- Lain-lain 800.000 0,050
Biaya tetap :
- Upah 960.000 0,060
- Depresiasi aktiva 320.000 0,020
- Pajak 32.000 0,002
- Lain-lain 240.000 0,015
Total Biaya Rp 25.552.000 Rp 1,597
Harga Jual Rp 2,000
Saat ini perusahaan menerima pesanan khusus 2.000.000 lembar kertas dengan harga Rp
1,55 per lembar. Jika pesanan tersebut diterima, penjualan reguler tidak akan terganggu.
Pemesan setuju untuk membayar seluruh biaya pengangkutan kertas, selain harga kertas.
Juga perusahaan tidak perlu mengeluarkan biaya komisi. Apakah pesanan tersebut
sebaiknya diterima atau ditolak ?
6. PT. Ratna Sari memiliki kapasitas produksi sebanyak 20.000 jam mesin. Selama ini
kapasitas tersebut hanya digunakan untuk memproduksi karet mentah olahan kualitas no.
2 sebanyak 8.000 ton dengan harga jual Rp 3.000 per kg. Setiap ton karet mentah olahan
membutuhkan waktu pengerjaan 1,5 mesin. Biaya variabel per kg karet Rp 2.000 dan
total biaya tetap 400.000. Selama inii perusahaan mengalami stagnasi dalam pemasaran
karet mentah olahan, oleh karenanya manajer produksi mulai mencari alternatif lain untuk
memanfaatkan kapasitas produksi yang masih menganggur.
Alternatif yang dipertimbangkan adalah :

Alternatif 1 : Mengolah lebih lanjut karet mentah olahan sehingga dihasilkan karet olahan
kualitas no. 1. Pengolahan ini memerlukan tambahan jam mesin sebesar
1 jam mesin atau secara keseluruhan mengkonsumsi 8.000 jam mesin.
Tambahan biaya variabel yang dibutuhkan untuk mengolah lebih lanjut
sebesar Rp 400 per kg. Harga jual karet olahan kualitas no. 1 ditaksir
sebesar Rp 3.500 per kg.

Alternatif 2 : Mengolah lebih lanjut karet mentah olahan menjadii produk baru. Kapasitas
yang masih tersisa 8.000 jam mesin dapat digunakan untuk
memproduksi 1.000.000 pasang sandal karet. Biaya variabel yang
ditambahkan Rp 700 per pasang. Harga jual sandall Rp 1.700 per
pasang.

Tentukan alternatif mana yang seharusnya dipilih oleh perusahaan !