4) Sumber dari Beberapa Kategori Penghasilan Lainnya

a. Pengantar
Kategori penghasilan kena pajak (untuk WPDN) sebagaimana dimaksud dalam Pasal
4 (1) UU PPh, tidak terbatas pada kategori penghasilan yang sumbernya tercantum dalam
Pasal 24 (3). Untuk menentukan tempat sumber dari beberapa kategori penghasilan selanin
yang tercantum dalam pasal tersebut, Pasal 24 (4) menyatakan bahwa penentuan tempat
sumber penghasilan dimaksud harus memakai prinsip yang sama (the same principle
approach) dengan yang dimaksud pada ayat (3). Ayat tersebut antara lain memakai kriteria:
1.
2.
3.
4.

Tempat kedudukan penerbit sekuritas

Pihak penyedia penghasilan atau penanggung beban bertempat kedudukan atau berada
Tempat harta (tak bergerak) terletak dan
Tempat menjalankan usaha atau melakukan kegiatan.
b. Keuntungan karena Penjualan atau Pengalihan Harta
Dari berbagai aspek, harta dapat meliputi harta bergerak dan tak bergerak, bisnis dan

pribadi, finansial dan ril, berwujud dan tak berwujud. Sesuai dengan ketentuan pada Ayat (3),
seseorang dapat sampai pada kesimpulan bahwa tempat sumber keuntungan dari penjualan
saham atau sekuritas adalah negara tempat penerbit saham atau sekuritas bertempat
kedudukan, keuntungan dari penjualan harta bergerak dan hak atas kekayaan intelektual
(intangible) ditentukan sama dengan sewa dan royalti. Selanjutnya keuntungan dari penjualan
atau pengalihan harta tak bergerak, sesuai dengan Penjelasan pasal 24 (4), berada di negara
tempat harta tersebut terletak.
c. Imbalan karena Jaminan Pengembalian Utang
Dalam rumusan Pasal 4 (1) (f) dan Pasal 23 (1) (a) angka (2) penghasilan berupa
imbalan karena jaminan pengembalian utang disejajarkan dengan bunga (termasuk premium
dan diskonto). Untuk tujuan pemberian KPLN, nampak bahwa seseorang dapat menentukan
sumber penghasilan dari imbalan tersebut selaras dengan bunga, yaitu tempat kedudukan
(keberadaan) si pembayar atau pihak penanggung beban imbalan karena jaminan
pengembalian utang.

d. Hadiah dari Undian atau Pekerjaan atau Kegiatan, dan Penghargaan

Pasal 26 (1) (e) dan Pasal 23 (1) (a) angka (4) meminta kepada pihak yang
membayarkan untuk memotong pajak atas hadiah dan penghargaan selain yang telah
dipotong pajak sebagaimana diatur dalam Pasal 21 (1) (e). Selanjutnya, untuk keperluan yang
sama, Pasal 21 (e) juga menunjuk kepada (pihak) yang melakukan pembayaran. Nampaknya
bahwa untuk penentuan sumber penghasilan dari hadiah dan penghargaan berlaku pendekatan
pembayaran dan pembebanan biaya. Negara domisili pembayar atau tempat pembebanan
hadiah dan undian, pada penghasilan kena pajak merupakan sumber penghasilan dimaksud.
e. Penerimaan Kembali Pembayaran Pajak yang Telah Dibebankan sebagai
Biaya
Sesuai dengan ketentuan Pasal 27 KUP dapat terjadi pengembaliaan Pajak
Penghasilan diikuti dengan pemberian bunga dalam rangka meningkatkan kesetaraan (level
of playing field) antara wajib pajak dengan administrasi pajak. Karena pembayaran PPh
bukan merupakan beban pengurang penghasilan kena pajak adalah cukup adil apabila
pengembalian PPh juga bukan merupakan penghasilan kena pajak sehingga tidak perlu
ditentukan sumbernya. Mengenai penerimaan imbalan bunga pengembalian PPh ini akan
menambah kemampuan ekonomis WP, sehingga merupakan penghasilan kena pajak dan oleh
karenanya perlu ditentukan tempat sumber penghasilannya. Untuk keperluan tersebut,
pendekatan pembayaran cukup memadai sebagai penentu sumber penghasilan. Imbalan
bunga yang diberikan administrasi pajak Indonesia dianggap bersumber di negara tersebut.
f. Penerimaan atau Perolehan Pembayaran Berkala
Pasal 26 (1) (f) meminta kepada pembayar (SPDN) untuk memotong pajak atas
pembayaran berkala (dan lainnya). Oleh karena itu, tampak bahwa pendekatan pembayaran
berlaku untuk penentuan lokasi sumber penghasilan. Pembayaran berkala yang diberikan oleh
WPDN akan dianggap bersumber dari Indonesia.
g. Keuntungan karena Pembebasan Utang
Pasal 4 (1) (k) menyatakan adanya keuntungan (penghasilan) dari pembebasan utang.
Sementara itu, Pasal 6 (1) (a) menyatakan bahwa piutang yang nyata-nyata tidak tertagih
dapat dikurangkan dari penghasilan bruto. Dalam praktik pembukuan komersial piutang
yang nyata-nyata tidak tertagih sering dihapuskan dari pembukuan (penghapusbukuan, write
off). Sementara itu orang sering mempertanyakan kesamaan antara pembebasan utang
(sebagai penghasilan) dengan penghapusbukuan piutang. Walaupun keduanya berasal dari

inisiatif kreditor, sementara (dari KBBI) pembebasan lebih merupakan upaya dari kreditor
untuk melepaskan (sepenuhnya) debitor dari kewajiban melunasi utang (dan memungkinkan
secara rela memberitahukan kepadanya), penghapusbukuan hanya untuk tujuan pembukuan
saja. Suatu piutang dapat dihapuskan (dari pembukuan) dan pada umumnya debitor tidak
dibebaskan dari kewajiban melunasinya karena upaya penagihan berjalan terus. Dari
pembebasan tersebut nampak bahwa pembebasan utang agak sulit dipersamakan dengan
penghapusbukuan piutang.
Dalam menentukan letak sumber suatu penghasilan, Pasal 24 (3) selain mengikuti
pendekatan pembayaran juga menerapkan pendekatan penanggung beban. Karena
penghasilan pembebasan piutang tidak dibayarkan tetapi dapat merupakan beban (pengurang
penghasilan) kreditor, tampak bahwa letak sumber dari penghasilan karena pembebasan utang
dapat dilokalisasi di negara tempat kedudukan kreditor.
h. Keuntungan karena Selisih Kurs
Transaksi penjualan dan penerimaan lainnya, serta pembelian dan pengeluaran
lainnya dari valuta asing ke rupiah dapat menghasilkan keuntungan (sebagai penghasilan
menurut Pasal 4 (1) (I) atau kerugian (sebagai pengurang penghasilan bruto menurut Pasal 6
(1)). Baik penjualan dan penerimaan, maupun pembelian dan pengeluaran dapat terjadi
karena transaksi usaha, finansial dan transaksi lainnya. Untuk keperluan penentuan dan letak
sumber penghasilannya, kiranya dapat, sesuai dengan kasus yang dihadapi, diikuti penalaran
penentuan sumber untuk laba usaha (lokasi tempat usaha) atau kriteria lainnya (tempat
kedudukan penerbit sekuritas, pembayar atau penanggung beban).
i. Penghasilan dari Kegiatan di Angkasa Luar dan Laut Lepas
Dengan kemajuan teknologi berbagai kegiatan dapat dilakukan di angkasa luar atau di
laut lepas di luar wilayah Indonesia. Kegiatan tersebut misalnya berupa publikasi di angkasa
luar atau laut lepas, persewaan angkasa atau satelit (telekomunikasi), pemberian jasa,
penangkapan ikan, dan sebagainya. Untuk mengenakan pajak atas penghasilan tersebut, harus
ditentukan letak sumber penghasilan dimaksud. Untuk menentukan apakah sumber dimaksud
terletak atau dapat dianggap berada di Indonesia, tampaknya siapa yang membayar (penyedia
penghasilan) atau penanggung beban (sebagai pengurang penghasilan kena pajak) dapat
dipertimbangkan. Dengan demikian, apabila penyedia penghasilan adalah WPDN Indonesia
atau pengeluaran tersebut menjadi pengurang penghasilan kena pajak Indonesia, maka negara

tersebut dapat disebut sebagai tempat asal sumber penghasilan dan oleh karenanya dapat
dikenakan pajak.
j. Premi Asuransi
Pasal 26 (2) menyatakan bahwa premi asuransi yang dibayarkan kepada perusahaan
asuransi di luar negeri dipotong pajak (penghasilan Indonesia). Hal tersebut menyiratkan
bahwa letak sumber dari penghasilan berupa premi asuransi (tanpa menyebut jenis
pertanggungannya) ditentukan berdasarkan (tempat kedudukan atau keberadaan) si pembayar.
Premi asuransi yang dibayar oleh perusahaan Indonesia dapat dianggap berasal dari sumber
yang terletak di negara tersebut.
k. Penghasilan dari Selisih Lebih Karena Penilaian Kembali Aktiva
Sesuai dengan konsep pertumbuhan (accretion concept of income), tambahan nilai
karena kembali aktiva juga merupakan penghasilan yang dikenakan pajak. Untuk
menentukan sumber penghasilan dari selisih lebih penilaian kembali aktiva, rujukan dapat
diarahkan pada letak aktiva tetap atau wajib pajak mana yang akan membebankan depresiasi
dari tambahan nilai dimaksud.
5) Multiplisitas Penerapan KTSP
Klaus Vogel dalam Mc Lure (1989) menganggap bahwa pengertian istilah sumber
cukup jelas karena istilah tersebut dengan sendirinya sudah mendefinisikan (self defining)
ketegasan tersebut tidak diikuti oleh kriteria penentu sumber penghasilan itu sendiri.
Tergantung kondisi perekonomian dan kepentingan nasional suatu negara berbagai kriteria
yang berbeda dapat dipakai untuk merumuskan KTSP suatu kategori penghasilan. KTSP
tersebut sekaligus melegalisir yurisdiksi sumber negara dimaksud. Penerapan berbagai
kriteria yang berbeda antar negara pemungut pajak dalam perumusan KTSPnya menimbulkan
penggandaan sumber (cascading source) atas suatu kategori penghasilan yang dianggap
sebagai sumber di lebih dari satu negara. Selain itu, masalah klasifikasi atas pemilahan
kategori penghasilan (misalnya antara sewa, royalti atau imbalan jasa) sering menimbulkan
kerancuan dalam penentuan sumber penghasilan. Kedua persoalan tersebut dapat
menyebabkan benturan klaim sumber penghasilan (overlapping of source claim) yang akan
berujung pada timbulnya PBI.
6) Aspek Perjanjian Penghindaran Pajak Berganda

Untuk mengalokasikan hak pemajakan atas kategori penghasilan tertentu kepada salah
satu negara penandatanganan, P3B mempunyai ketentuan tersendiri tentang sumber
penghasilan. Dalam bahasa P3B istilah asal (originating atau arising) lebih sering dipakai
ketimbang istilah sumber. Dapat terjadi bahwa kriteria penentu asal penghasilan P3B tidak
sama dengan kriteria penentu KTSP. Apabila terdapat kekurangserasian antara kriteria
penentu asal (sumber) penghasilan dalam P3B dengan ketentuan domestik, maka prioritas
pemberlakuan diberikan pada ketentuan dalam P3B. Contohnya Amerika Serikat (1988)
menyatakan bahwa sumber penghasilan yang berupa royalti terletak di negara tempat
pemanfaatan harta atau hak. Apabila harta tersebut dimanfaatkan di luar Indonesia, walaupun
penyedia penghasilan WPDN Indonesia, sesuai dengan ketentuan P3B sumber penghasilan
royalti tersebut bukanlah Indonesia. Dengan demikian, negara tersebut demi kehormatan
hukum pajak internasional harus menahan diri dari mengenakan pajak atas royalti dimaksud
(walaupun ketentuan domestik memberikan hak pemajakan atas itu). Perbedaan ketentuan
demikian tentu dapat berlaku pula untuk penghasilan dari penyerahan jasa, penghasilan
bunga, dan sebagainya.