MODUL PERKULIAHAN

Akuntansi
Forensik &
Audit Investigasi

Kecurangan Laporan Keuangan

Program Studi Modul Kode MK Disusun Oleh

8
Fakultas Ekonomi Akuntansi 1. Tim Dosen

Abstract
Kecurangan laporan keuangan berbeda
dari penggelapan atas asset. Kecurangan
atas laporan keuangan lebih sulit untuk
dideteksi. Motivasi terjadinya kecurangan
atas laporan keuangan umumnya terkait
dengan teori agency. Auditor memiliki
kerangka kerja dalam pelaksanaan audit
untuk mendeteksi kecurangan laporan
keuangan.
Kompetensi
Mahasiswa dapat menjelaskan
yang dimaksud dengan
kecurangan laporan keuangan.
Sifat dasar kecurangan laporan
keuangan, apa motovasi pelaku
kecurangan laporan keuangan
dan kerangka kerja untuk
mendeteksi kecurangan laporan
keuangan.
Pokok Bahasan

1. Masalah Kecurangan laporan keuangan

2. Sifat dasar kecurangan
3. Motivasi kecurangan
4. Kerangka kerja deteksi kecurangan laporan keuangan

PENDAHULUAN

Dalam pelaksanaan audit seorang auditor mempunyai kewajiban untuk menyusun

perencanaan dan melaksanakan audit untuk memperoleh keyakinan yang memadai atau
wajar mengenai apakah laporan keuangan yang diperiksanya terbebas dari salah saji yang
material, baik disebabkan oleh kesalahan maupun karena kecurangan.

Meskipun memang ditegaskan bahwa manajemen yang mempunyai kewajiban untuk

mendesain dan mengimplementasikan program pengendalian untuk mencegah,
menghambat dan mendeteksi kecurangan. Manajemen harus membentuk, menciptakan dan
memelihara suatu budaya organisasi yang berlandaskan pada standar-standar etika yang
baik, kejujuran, serta menerapkan pengendalian yang memadai atas proses penyusunan
pelaporan keuangan. Jika hal tersebut dilaksanakan oleh manajemen, maka kesempatan
untuk melakukan kecurangan akan dapat ditekan sehingga kecil kemungkinan terjadinya.

MASALAH KECURANGAN LAPORAN KEUANGAN

Kecurangan merupakan konsep yang luas, hal yang membedakan fraud/kecurangan dari
error/kesalahan atas laporan keuangan adalah pada niatnya. Suatu fraud dilandasi pada
niat untuk melakukan salah saji material atas laporan keuangan. Jenis kecurangan yang
paling sering terjadi adalah terkait dengan pengakuan pendapatan yang tidak tepat (43%).
Manipulasi cadangan (24%), salah saji persediaan (11%), dan issue impairment pinjaman
(11%) Data dari SEC menunjukkan dalam masa krisis ekonomi kecenderungan terjadinya
kecurangan atas laporan keuangan menngkat (CAQ, 2021).

Salah saji yang harus dipertimbangkan oleh auditor sebagai suatu kecurangan ada 2 jenis,
yakni kecurangan atas pelaporan keuangan dan salah saji yang disebabkan oleh
penyalahgunaan asset, misalnya mencuri asset, double payment utang, menggelapkan
penerimaan kas, dll. (AICPA,2002)

‘20 Akuntansi Forensik dan Audit Investigasi

2 Biro Akademik dan Pembelajaran
Tim Dosen http://www.widyatama.ac.id
Kecurangan atas laporan keuangan belum tentu melibatkan konspirasi besar-besaran,
karena hal tersebut bisa dilakukan oleh manajemen dengan pemikiran atau menganggap
salah saji material merupakan hal yang tepat pada keadaan perusahaan tertentu/sedang
kondisi buruk, dimana rasionalisasinya adalah akan melakukan perbaikan jika hasil operasi
perusahaan membaik.

Salah saji yang timbul dari kecurangan pelaporan keuangan merupakan salah saji yang
disengaja, atau menghilangkan suatu nilai, atau pengungkapan dalam laporan keuangan
yang dibuat untuk menipu pengguna laporan keuangan, dimana dampaknya adalah laporan
keuangan tidak disajikan sesuai dengan standar akuntansi atau prinsip akuntansi berterima
umum.

Kecurangan atas laporan keuangan dapat dilakukan dengan cara misalnya:

• Manipulasi, memalsukan, atau mengubah catatan akuntansi atau dokumen
pendukungnya
• Melakukan salah saji atau menghilangkan kejadian, transaksi atau informasi
signifikan lainnya dari laporan keuangan
• Sengaja salah menerapkan prinsip akuntansi, klasifikasi, cara penyajian, atau
pengungkapan.

SIFAT DASAR KECURANGAN

Karena kecurangan atas laporan keuangan melibatkan niat untuk melakukan kelicikan
(deceit) dan menutup-nutupi (concealment) maka kecurangan ini sering disebut sebagai
management fraud. Pelakunya, dalam hal ini manajemen, sangat memahami bagaimana
memposisikan estimasi dan berbagai professional judgement supaya tampak wajar, dengan
menyediakan berbagai bukti kompleks dan detil untuk mendukung pandangan atau
pertimbangan mereka (ICAEW;2020)

Cara-cara yang umumnya dilakukan adalah dengan membuat dokumen yang salah,
memalsukan dokumen, kolusi di antara manajemen, pegawai dan pihak ketiga. Berbeda dari
jenis kecurangan lain dimana umumnya hanya pelaku fraud yang mendapatkan keuntungan
dari perusahaan, maka dalam hal kecurangan laporan keuangan, manajemen akan
bertindak sebagai perwakilan dari organisasi untuk menunjukkan perusahaan lebih
profitable dari yang sebenarnya. (myeducator;2022)

‘20 Akuntansi Forensik dan Audit Investigasi

3 Biro Akademik dan Pembelajaran
Tim Dosen http://www.widyatama.ac.id
Ketika terjadi kecurangan, symptom atau indikator yang nampak belum tentu meyakini
adanya kecurangan. Misalnya, terdapat dokumen yang hilang, buku besar menunjukkan
saldo yang salah, atau prosedur analitis atas laporan keuangan tidak masuk akal. Indikasi
tersebut bisa terjadi akibat dokumen yang memang hilang tanpa sengaja, kesalahan
mencatat buku besar yang tidak disengaja atau kondisi ekonomi secara umum
menyebabkan rasio keuangan yang tidak wajar.

Namun auditor harus tetap waspada dengan adanya indikasi-indikasi tersebut. Apalagi jika
terdapat laporan atau ada yang menyampaikan bahwa kemungkinan terdapat kecurangan.
Simptom kecurangan tidak mudah dipastikan atau dibuat pola dari kecenderungannya,
misalnya dari sisi frekuensi kesalahan yang sering atau nilai kesalahan yang kecil-kecil
tetapi banyak, atau kondisi-kondisi lainnya, kecuali bisa mendapatkan pengakuan dari
pelaku.

Karena sifatnya yang sulit dideteksi, pelaku yang selalu menemukan cara-cara baru untuk
melakukan kecurangan, maka akuntan atau auditor harus melakukan audit dengan berhati-
hati, melakukan pemeriksaan atas kecurangan, upayakan untuk mendapatkan jumlah atau
nilai moneter yang dicurangi atau hal lainnya dengan cara-cara yang kreatif.

Selain itu, auditor masa sekarang bukan hanya dituntut untuk ahli di bidang pelaporan
keuangan, namun juga kemampuan untuk merespon keadaan dengan tepat, melakukan
observasi atas personil yang terlibat dalam penyusunan laporan keuangan, memperhatikan
bagaimana budaya organisasi dan penerapan etika di perusahaan, tekanan yang tampak
yang mempengaruhi manajemen, dan hal lain di luar semata-mata angka yang ada di
laporan keuangan. (CAQ,2021)

MOTIVASI KECURANGAN

Kecurangan atas laporan keuangan yang dilakukan oleh manajemen tidak terlepas dari The
Fraud Triangle dan juga The agency theory. Dalam The agency theory, terdapat 3 kondisi
yang menyebabkan adanya tarik-menarik kepentingan antara principal (pemilik perusahaan)
dengan agen (manajemen perusahaan (Hendriksen & Breda;1995). Benturan kepentingan
yang disebutkan dalam teori agency adalah sbb:
1. Bonus plan, dimana manajemen akan cenderung membuat profitabilitas yang tinggi
untuk mendapatkan bonus yang besar

‘20 Akuntansi Forensik dan Audit Investigasi

4 Biro Akademik dan Pembelajaran
Tim Dosen http://www.widyatama.ac.id
 2. Debt/equity, dimana manajemen mendapatkan tekanan dari kreditur untuk tetap
menjaga rasio utang/ekuitas sepanjang menerima pinjaman. Hal ini karena modal
kerja melalui utang lebih mudah diperoleh dibandingkan modal kerja dari penerbitan
saham.
3. Size theory, manajemen perusahaan besar akan berupaya beroperasi di bawah
radar untuk menghindari sorotan public, sebaliknya perusahaan kecil akan
cenderung membesar-besarkan diri untuk mendapatkan atensi public terkait
tambahan kredit atau tambahan modal saham.

Adapun kondisi yang terkait dengan The Triangle Fraud Theory adalah adanya tekanan atau
insentif yang menyebabkan manajemen merasionalisasi kecurangan atas pelaporan
keuangan. Selain itu tentunya kondisi pengendalian yang lemah akan memudahkan
kecurangan. Biasanya manajemen dan pegawai yang melakukan kecurangan akan
berupaya untuk menyembunyikan kecurangan dengan menahan informasi atau menyajikan
informasi yang salah jika ditanya atau dengan memalsukan dokumen.

Manajemen mempunyai kemampuan untuk melakukan kecurangan atas laporan keuangan

karena memang berada langsung ataupun tidak langsung untuk dapat memanipulasi
catatan akuntansi dan menyajikan informasi keuangan yang sesat, kondisi ini dalam audit
diistilahkan dengan kemampuan manajemen untuk melakukan “override of controls”.
Management override of controls dapat terjadi dengan cara-cara yang tidak dapat diprediksi.
Kolusi juga dapat menjadikan auditor yang telah melakukan audit sesuai standar
berpendapat bahwa bukti yang disediakan sudah benar.

Faktor risiko terkait dengan salah saji akibat kecurangan laporan keuangan (AICPA;2002)
misalnya:
Insentif/Tekanan:
o Stabilitas keuangan atau profitabilitas terancam karena kondisi ekonomi,
persaingan, kondisi operasi perusahaan.
o Tekanan berlebihan agar manajemen memenuhi harapan pihak ketiga, misalnya
target mencapai ranking analis investasi, kreditur,dll.
o Tekanan tinggi untuk memenuhi target keuangan yang ditetapkan board of
director
o Kondisi keuangan pribadi yang berdampak pada keinginan mendapatkan bonus,
stock option, atau adanya personal guarantee direksi/komisaris atas utang
perusahaan

‘20 Akuntansi Forensik dan Audit Investigasi

5 Biro Akademik dan Pembelajaran
Tim Dosen http://www.widyatama.ac.id
 Kesempatan yang timbul dari berbagai kondisi, misalnya banyaknya estimasi yang
dilakukan manajemen atas pencatatan akuntansi, perjanjian kontrak yang tidak ada
tujuan bisnisnya. Monitoring yang tidak efektif misalnya karena pengaruh dominan pihak
berelasi atau perseorangan tanpa pengendalian yang seharusnya. Struktur organisasi
yang terlalu kompleks, atau turnover manajemen yang tinggi, dll.

Rasionalisasi/Attitude yang ada pada anggota direksi atau manajemen atau pegawai
yang menyebabkan kecurangan yang tidak terdeteksi oleh auditor. Kegagalan
manajemen untuk melaporkan kondisi yang diketahui secara tepat waktu, keinginan
manajemen untuk meningkatkan harga saham, dll.

KERANGKA KERJA DETEKSI KECURANGAN LAPORAN KEUANGAN

Di dalam Standar Audit (AS) 2301.8 (AICPA;2002) dinyatakan bahwa auditor harus
mendesain dan melaksanakan prosedur audit yang akan dapat mempertimbangkan risiko
salah saji material akibat error atau fraud, tergantung dari jenis risiko dan asersi yang
relevan yang akan terpengaruh. Karena itu, auditor harus merespon atas risiko yang
signifikan dengan tepat, dimana hal yang sama juga berlaku untuk risiko fraud.

Beberapa respon yang terkait dengan sifat, waktu dan luasnya prosedur audit yang dapat
dilakukan oleh auditor misalnya:
• Melakukan prosedur audit di lokasi dengan cara mendadak, misalnya cash count
atau inventory taking dadakan.
• Melakukan inventory taking pada tanggal dekat laporan keuangan akan menurunkan
kemungkinan manipulasi nilai persediaan di tanggal laporan keuangan.
• Selain melakukan konfirmasi piutang atau utang tertulis, juga bertanya secara lisan
kepada customer atau supplier utama
• Melakukan prosedur analisis substantive menggunakan data tersegregasi/terpilah,
misalnya membandingkan gross profit atau marjin operasi per lokasi, per lini bisnis,
per bulan atau pemisahan2 lain yang bisa dilakukan oleh auditor.
• Melakukan interview dengan personil yang terlibat dalam wilayah risiko kecurangan
yang telah terdeteksi untuk melihat pendapat atau cara pandang mereka terkait
risiko dan bagaimana mereka menurunkan risiko tersebut.
• Diskusi dengan subsidiary, divisi atau cabang lain terkait risiko fraud dan
kemungkinan untuk melakukan perluasan pekerjaan untuk menanggapi
kemungkinan adanya transaksi atau aktivitas kecurangan di situ.
‘20 Akuntansi Forensik dan Audit Investigasi
6 Biro Akademik dan Pembelajaran
Tim Dosen http://www.widyatama.ac.id
Contoh lainnya terkait dengan kemungkinan kecurangan laporan keuangan misalnya
dengan melakukan perluasan pemeriksaan atas transaksi yang berisiko tinggi untuk
terjadinya kecurangan, yakni:
• Pengakuan Pendapatan – karena pengakuan pendapatan akuntansi tergantung
pada banyak faktor dan keadaan, sehingga prinsip dan praktik akuntansi yang
diterapkan dapat berbeda antar industry. Jika terindikasi adanya kecurangan atas
pengakuan pendapatan, auditor dapat melakukan, misalnya:
o Melakukan prosedur analisis substantive menggunakan data yang terpilah.
o Konfirmasi dengan pelanggan terkait kontrak yang relevan, ketiadaan
perjanjian atau kesepakatan atas suatu transaksi signifikan, retur, garansi
pembelian kembali, dll.
o Bertanya kepada personil bagian penjualan atau pemasaran terkait cara-cara
penjualan, peraturan perusahaan, kesepakatan dengan pelanggan, dll.
o Melakukan observasi lapangan di lokasi pada akhir periode untuk melihat
barang yang sedang dikirimkan dan melakukan cut-off procedure
o Jika transaksi penerimaan pendapatan terjadi secara elektronik, diproses dan
dicatat secara elektronik, maka harus diyakinkan dengan uji pengendalian
bahwa pendapatan yang tercatat memang terjadi dan dicatat dengan tepat, te
• Estimasi yang dibuat oleh manajemen – risiko ini bisa terkait suatu jumlah pos,
termasuk valuasi asset, estimasi terkait transaksi spesifik seperti restrukturisasi atau
disposal segmen usaha, juga signifikan transaction terkait liabilitas, misalnya
kewajiban manfaat pasca kerja/pension, liabilitas terkait remediasi lingkungan
setelah masa pemanfaatan lahan, dan berbagai asumsi terkait estimasi yang
berulang, seperti masa manfaat asset tetap (penyusutan), amortisasi intangibles,
deplesi natural resources dan perubahannya, dst.

Selain itu auditor juga perlu melakukan prosedur audit spesifik yang ditujukan untuk
menurunkan risiko management override of controls. Karena terkait dengan kecurangan
dalam penyusunan laporan keuangan, maka prosedur audit yang harus dilakukan akan
terkait dengan proses penyusunan laporan keuangan tersebut. Prosedur yang dapat
dilakukan diantaranya:
• Memeriksa jurnal dan adjustment lainnya untuk mencari bukti kemungkinan
adanya salah saji material akibat fraud. Misalnya mencatat jurnal yang tidak tepat
atau tidak diotorisasi, baik sepanjang tahun maupun di akhir periode.

‘20 Akuntansi Forensik dan Audit Investigasi

7 Biro Akademik dan Pembelajaran
Tim Dosen http://www.widyatama.ac.id
 • Pemahaman auditor atas proses penyusunan laporan keuangan akan membantu
dalam menelusuri jenis, jumlah dan nilai moneter jurnal dan adjustment entry
lainnya yang biasanya dilakukan untuk penyusunan laporan keuangan.
• Profesional judgement auditor untuk menentukan sifat, waktu dan luasnya
pengujian atas jurnal dan adjustment yang dijadikan sample pemeriksaan.
• Mereview estimasi akuntansi atas kemungkinan adanya bias yang dapat
mengakibatkan salah saji material akibat kecurangan
• Mengevaluasi apakah terdapat transaksi tidak biasa yang mengindikasikan
bahwa transaksi tersebut dibuat karena adanya kecurangan

Auditor harus melaksanakan audit yang tepat sesuai dengan standar akuntansi yang ada
untuk meyakini bahwa auditor telah merespon pada setiap kemungkinan terjadinya
kecurangan atas pelaporan keuangan. Seringkali hal tersebut memaksa auditor untuk lebih
inovatif dan peka dalam melakukan prosedur audit untuk menemukan indikasi kecurangan.

Terlepas terindikasi atau tidak fraud atas laporan keuangan, auditor harus
mendokumentasikan temuan-temuannya sesuai dengan panduan dalam standar audit.
Meskipun untuk mendukung investigasi, maka dokumentasi yang dilakukan terkait fraud
juga harus memperhatikan legalitas atau peraturan di masing-masing Negara atau
pemerintahan.

Hal yang juga harus dilakukan auditor adalah berkomunikasi dengan manajemen, komite
audit, atau pihak lainnya jika terdapat kemungkinan terjadinya fraud atas pelaporan
keuangan.

Daftar Pustaka

1. The Center for Audit Quality. 2021. New Report Reveals Common Themes in SEC
Enforcement of Financial Statement Fraud. Tuesday Januari 12, 2021. Link:
https://www.thecaq.org/news/new-report-reveals-common-themes-in-sec-enforcement-
of-financial-statement-fraud/
2. Myeducator. 2022. Topic 1: An Introduction to Financial Statement Fraud. Link:
pp.myeducator.com/reader/web/877e/q586i/r244q/#:~:text=Financial%20statement%20fr
aud%2C%20also%20referred,%2C%20employees%2C%20and%20third%20parties
3. American Institue of Certified Public Accountants, Inc. 2002. PCAOB. Auditing Standards
2401: Coinsideration of Fraud in a Financial Statement Audit. Link:
https://pcaobus.org/oversight/standards/auditing-
standards/details/AS2401#:~:text=Misstatements%20arising%20from%20fraudulent%20

‘20 Akuntansi Forensik dan Audit Investigasi

8 Biro Akademik dan Pembelajaran
Tim Dosen http://www.widyatama.ac.id
 financial%20reporting%20are%20intentional%20misstatements%20or,material%20respe
cts%2C%20in%20conformity%20with
4. Nigel. Sleigh Johnson. 2020. ICAEW: Fraudulent Financial Reporting: Fresh Thinking.
IAECW Thought Leadership Future of Audit. Link: https://www.icaew.com/-
/media/corporate/files/technical/audit-and-assurance/the-future-of-audit/fraudulent-
financial-reporting-fresh-thinking.ashx
5. Hendriksen, Eldon S. & Michael F. van Breda. 1995. Accounting Theory. Boston.

‘20 Akuntansi Forensik dan Audit Investigasi

9 Biro Akademik dan Pembelajaran
Tim Dosen http://www.widyatama.ac.id