REFORMASI DALAM AKUNTANSI DAN ANGGARAN SEKTOR PUBLIK DI INDONESIA (2003-

2015): BINGUNG DALAM IMPLEMENTASI

Tri Jatmiko Wahyu Prabowo, Philomena Leung, dan James Guthrie *

ABSTRAK. Makalah ini membahas apakah reformasi sektor publik di negara berkembang
konsisten dengan prinsip-prinsip manajemen publik baru (NPM). Ini mengkaji apakah
reformasi sektor publik Indonesia dari akhir 1990-an hingga 2015, khususnya penerapan
akuntansi akrual, dimotivasi oleh filosofi NPM. Meninjau dan menganalisis peraturan dan
laporan Pemerintah, studi ini menemukan bahwa reformasi adalah upaya untuk
mengimplementasikan NPM, khususnya dalam kaitannya dengan lima aspek manajemen
keuangan (yaitu berorientasi pasar, penganggaran, manajemen kinerja, pelaporan keuangan
dan sistem audit). Namun, reformasi tidak konsisten dengan filosofi NPM efisiensi dan
efektivitas dalam ketentuan layanan publik. Dengan mensyaratkan penggunaan sistem yang
ada, reformasi sebenarnya menciptakan inefisiensi. Penelitian ini adalah novel dalam
menyelidiki kesenjangan antara 'konsep ideal' dan memeriksa praktik dalam konteks negara
berkembang.

PENGANTAR
Manajemen Publik Baru (NPM) muncul sebagai gerakan reformasi sektor publik pada 1980-
an (Jones & Kettl, 2003; Kettl, 2000; Sahlin-Andersson, 2000; Olson, Guthrie, & Humphrey,
1998a, 1998b; Hood, 1995; Gray & Jenkins, 1995) dan reformasi sektor publik di beberapa
negara telah dimotivasi oleh prinsip-prinsip NPM. Jones dan Kettl (2003) berpendapat
bahwa reformasi di negara-negara barat (seperti Selandia Baru Australia, AS, dan Inggris)
dan juga negara-negara Asia (seperti Thailand, Indonesia, Filipina, Korea, Malaysia, Kamboja,
Laos, Cina, Mongolia dan Vietnam) dicirikan sebagai reformasi NPM. dimaksudkan untuk
menciptakan efisiensi dan efektivitas dalam organisasi sektor publik (Hoque, 2005; Pina &
Torres, 2003; Pollitt, 2001a, 2001b; Steane & Carroll, 2001; Parker & Bradley, 2000; Parker &
Gould, 1999; Mathiasen, 1999; Broadbent & Guthrie, 1992). Ini dapat dicapai dengan dua
cara: pertama, melalui persaingan pasar, yang harus mendorong sektor publik untuk
menyediakan layanan yang lebih efisien dan dengan biaya lebih rendah (Hassan, 2013;
Hood, 1991); kedua, karena prinsip dasar NPM adalah bahwa sistem manajemen sektor
swasta lebih unggul daripada sistem sektor publik (Buhr, 2012).

Makalah ini membahas proposisi bahwa reformasi sektor publik Indonesia dalam 15 tahun
terakhir konsisten dengan ide-ide utama NPM, dan mengidentifikasi konsekuensi dari
penerapan NPM untuk reformasi akuntansi sektor publik di negara berkembang. Makalah
ini adalah studi kearsipan, meninjau peraturan dan laporan yang diterbitkan oleh
Pemerintah Indonesia, serta buku-buku akademik dan artikel yang membahas reformasi
sektor publik. Dengan melakukan itu ia bertanya:
1. Apakah reformasi sektor publik di negara berkembang, Indonesia, selaras dengan NPM?
2. Apakah adopsi akuntansi akrual di Indonesia merupakan bagian dari NPM?

Makalah ini mengungkapkan bahwa reformasi akuntansi sektor publik Indonesia adalah
bagian dari program reformasi sektor publik yang lebih luas, ditulis dalam NPM,
menargetkan lima aspek manajemen keuangan: berorientasi pasar, penganggaran,
manajemen kinerja, akuntansi, dan audit.
Terlepas dari reformasi yang tampaknya dimotivasi oleh filosofi NPM, peraturan yang
merinci dan memandu pelaksanaan reformasi sering kali tidak konsisten dengan gagasan
dan tujuan utama NPM. Kontradiksi-kontradiksi tersebut menunjukkan adanya kesenjangan
antara kerangka kerja konseptual reformasi sektor publik Indonesia dan implementasi (atau
praktik) reformasi tersebut.

METODE PENELITIAN
Penelitian ini mengidentifikasi materi kearsipan yang tersedia untuk umum terkait dengan
tahapan kritis dan peristiwa dalam reformasi akuntansi sektor publik Indonesia, dan yang
menyoroti motivasi, pemikiran, penilaian dan harapan para regulator akuntansi. Penulis
meninjau dokumen dan buku dan laporan pemerintah yang diterbitkan oleh Pemerintah
Indonesia, serta buku dan laporan yang diterbitkan oleh Dana Moneter Internasional (IMF)
dan Bank Dunia. Makalah akademik yang berkaitan dengan akuntansi akrual, reformasi
sektor publik, dan berbagai teori sosial juga ditinjau.
Makalah ini juga dapat dikategorikan sebagian sebagai sejarah akuntansi. Miller dan Napier
(1993) berpendapat bahwa sejarah akuntansi adalah disiplin yang mempertimbangkan
perubahan akuntansi (Hopwood, 1987), konsisten dengan tema penelitian ini yang
mengeksplorasi proses perubahan dari kas ke sistem akrual di sektor publik Indonesia.
Makalah ini selanjutnya dapat diklasifikasikan sebagai riwayat akuntansi karena berusaha
memahami apa yang terjadi di masa lalu, serta mengkontekstualisasikan perubahan
akuntansi dengan kondisi sosial. Ini konsisten dengan pernyataan Napier (1989) bahwa
sejarah akuntansi tidak hanya menceritakan kisah tentang perubahan akuntansi sebagai
teknik semata, tetapi juga menempatkan sejarah akuntansi sebagai bagian dari masyarakat
atau dalam konteks organisasi (Burchell, Clubb, & Hopwood, 1985 ; Napier, 2001).
Juga menggunakan pendekatan berbasis kasus untuk penelitian untuk memeriksa reformasi
sektor publik di Indonesia. Karena istilah NPFM mengacu pada studi reformasi sektor publik
yang berfokus pada aspek manajemen keuangan, ini telah digunakan sebagai kerangka
untuk meninjau reformasi sektor publik di berbagai negara, termasuk Australia (English et
al., 2005), Kanada (Cooper & Ogata, 2005), Selandia Baru (Newberry & Pallot, 2005),
Spanyol (Pina & Torres, 2005), Swedia (Olson & Sahlin-Andersson, 2005), Inggris (Chow,
Humphrey, & Miller, 2005), AS (Jones & McCaffery, 2005), Irlandia (Robbins & Lapsley,
2005), Italia (Mussari, 2005), Belanda (ter Bogt & Helden, 2005), dan negara-negara Eropa
Timur, seperti Bulgaria, Lithuania, dan Rumania (Vagnoni , 2005). Studi-studi ini
menguraikan bahwa reformasi NPM terdiri dari lima aspek: (1) sistem manajemen
berorientasi pasar; (2) penganggaran; (3) manajemen kinerja; (4) pelaporan keuangan
pemerintah; dan (5) audit sektor publik. Kami memeriksa keberadaan lima reformasi di
reformasi sektor publik Indonesia selama periode dari akhir 1990-an untuk 2015 untuk
menjawab pertanyaan penelitian studi ini.

GAMBARAN UMUM REFORMASI SEKTOR PUBLIK DI INDONESIA

Pemerintah Indonesia memulai reformasi sektor publik setelah krisis mata uang Asia pada
tahun 1998. Reformasi ini bertujuan untuk mengembangkan kerangka hukum, yang
sebelum krisis mata uang tidak efektif dalam mengatur sistem administrasi keuangan di
sektor publik di Indonesia. Sistem itu diwarisi dari peraturan kolonial Belanda: (1) Indische
Comptabiliteitswet (ICW) Stbl. 1925 No. 448; (2) Indische Bedrijvenwet (IBW) Stbl. 1927 No.
419 jo. Stbl. 1936 No. 445; (3) Penyesuaian dan administrasi Administratief Beheer (RAB)
Stbl. 1933 No. 381. Meskipun Indonesia memenangkan kemerdekaan dari Belanda pada
tahun 1945, beberapa peraturan Belanda diadopsi oleh Pemerintah Indonesia pada
pergantian abad tetap.

Administrasi pemerintah Indonesia didasarkan pada peraturan hukum. Peraturan-peraturan

ini (dalam urutan menurun) adalah: (1) Konstitusi; (2) hukum; (3) peraturan pemerintah; (4)
peraturan presiden; (5) peraturan pemerintah daerah (Pemerintah Indonesia, 2004a).
Konstitusi hanya dapat diamandemen dengan ratifikasi Parlemen dan Dewan Perwakilan
Daerah (majelis tinggi). Hukum, yang biasanya diprakarsai oleh Pemerintah Indonesia, dapat
disahkan hanya setelah mendapatkan ratifikasi dari Parlemen. Peraturan pemerintah dan
peraturan presiden disusun oleh pemerintah pusat, dan tidak memerlukan konsensus dari
Parlemen. Akhirnya, peraturan pemerintah daerah dirancang oleh pemerintah daerah, dan
perlu disetujui oleh parlemen pemerintah daerah.

Tabel 1 menguraikan isi undang-undang dan peraturan lain terkait dengan lima aspek NPM:
(1) manajemen berorientasi pasar; (2) penganggaran; (3) manajemen kinerja; (4) pelaporan
keuangan pemerintah; (5) audit sektor publik.

Reformasi sistem pertama adalah pengembangan sistem manajemen yang berorientasi

pasar. Pemerintah Indonesia mengadopsi sistem ini dengan memperkenalkan Peraturan
Pemerintah tentang Manajemen Keuangan untuk Penyedia Layanan Umum No. 23/2005.
Peraturan tersebut merinci ketentuan dalam Undang-Undang Perbendaharaan Negara No.
1/2004, yang menyatakan bahwa Badan Layanan Umum (BLU) adalah lembaga pemerintah
yang menyediakan barang atau jasa berdasarkan produktivitas dan efisiensi, dan tidak
mencari keuntungan ( Pemerintah Indonesia, 2004c). Menurut peraturan tersebut, Penyedia
Layanan Umum (GSP) juga harus diberikan fleksibilitas dalam menerapkan praktik bisnis ke
lembaga pemerintah (Pemerintah Indonesia, 2005a). Peraturan ini dimaksudkan untuk
memberikan peluang untuk bersaing di antara penyedia layanan, baik organisasi swasta
maupun publik.

Pada tahun 1999, pemerintah Indonesia memberlakukan UU Pemerintahan Daerah No.

22/1999 dan UU Perimbangan Keuangan No. 25/1999. Undang-undang tersebut
mendefinisikan kembali arti otonomi lokal, untuk mengubah kerangka hukum otoritas lokal,
untuk merevisi aturan yang dengannya para pemimpin lokal (yaitu, gubernur provinsi dan
walikota kabupaten) dipilih (alih-alih dipilih), untuk memberdayakan parlemen lokal.
Undang-undang ini bertujuan untuk memberikan kemandirian bagi pemerintah daerah
dalam mengelola masalah keuangan, dan untuk mencapai keseimbangan dalam kontrol atas
sumber daya lokal. Dari sudut pandang NPM, Undang-undang adalah upaya untuk
menerapkan NPM dalam hal mendelegasikan proses persiapan anggaran. Hukum-hukum itu
menyediakan
wewenang kepada pemerintah daerah untuk menetapkan anggaran mereka tanpa campur
tangan pemerintah pusat. Ini berbeda dengan praktik sebelum reformasi 1999 ketika
pemerintah pusat memiliki wewenang untuk menyetujui semua anggaran pemerintah
daerah.

Sejalan dengan undang-undang tersebut, Undang-Undang Keuangan Negara No. 17/2003

mensyaratkan bahwa Pemerintah Indonesia mengadopsi sistem penganggaran yang baru,
yang berjudul 'kinerja berbasis sistem anggaran'. Sistem ini dimaksudkan untuk
menghilangkan kelemahan yang terkait dengan sistem penganggaran sebelumnya. Sistem
penganggaran yang baru mensyaratkan bahwa semua lembaga pemerintah menyiapkan
rancangan anggaran mereka sendiri untuk Kementerian Keuangan. Selain itu, sebuah badan
pemerintah harus menyatakan program dan hasil yang diharapkan dari setiap program yang
akan dilakukan pada tahun berikutnya pada dokumen anggaran. Program-program tersebut
harus dievaluasi keterpaduannya dengan visi dan misi badan pemerintah. Program yang
tidak mendukung strategi lembaga pemerintah seharusnya tidak boleh dilakukan pada
tahun anggaran. Pada akhir periode, kinerja yang ditentukan sebelumnya pada awal proses
penganggaran harus dibandingkan dengan hasil yang dicapai oleh entitas. Hasil evaluasi
harus dipublikasikan sehingga publik dapat mengukur tingkat keberhasilan entitas. Adopsi
sistem penganggaran baru adalah reformasi sistem kedua.
mplementasi sistem penganggaran baru secara bersamaan memperkenalkan
pengembangan sistem manajemen kinerja, yang sesuai dengan reformasi sistem ketiga.
Undang-undang juga menyatakan bahwa sistem penganggaran kinerja tidak dapat
dipisahkan dari sistem pelaporan kinerja, yang mengharuskan lembaga pemerintah untuk
mempublikasikan dan mengevaluasi pencapaian mereka kepada publik (Pemerintah
Indonesia, 2003).
Kinerja harus disesuaikan dengan hasil yang diharapkan yang ditunjukkan pada dokumen
anggaran setahun sebelumnya.

Pemerintah Indonesia mengadopsi reformasi sistem keempat melalui pengembangan sistem

pelaporan keuangan pemerintah di bawah Undang-Undang Keuangan Negara No. 17/2003
dan Undang-Undang Perbendaharaan Negara No. 1/2004. Peraturan tersebut
mengharuskan pemerintah (baik pemerintah pusat dan daerah) untuk menyajikan laporan
keuangan berdasarkan prinsip akuntansi yang diterima secara umum (GAAP). Laporan
keuangan harus mencakup neraca, laporan realisasi anggaran, laporan arus kas, dan catatan
terkait. Sebelumnya, pemerintah hanya menghasilkan laporan keuangan menggunakan
sistem kas / dana sederhana. Laporan-laporan itu tidak dapat diaudit atau dibuat tersedia
untuk umum. Undang-undang baru menyatakan bahwa pemerintah memiliki tanggung
jawab untuk menghasilkan laporan keuangan yang dapat diaudit. Undang-undang juga
menyatakan bahwa laporan keuangan pemerintah harus sesuai dengan Standar Akuntansi
Pemerintahan (GAS).

Reformasi sistem kelima adalah audit sektor publik eksternal, termasuk fungsi memeriksa
laporan keuangan pemerintah dan meninjau efisiensi layanan dan efektivitas pencairan
anggaran. Undang-Undang Pemeriksaan Manajemen dan Tanggung Jawab Keuangan Negara
No. 15/2004 mensyaratkan bahwa laporan keuangan pemerintah diaudit oleh Badan
Pemeriksa Keuangan Republik Indonesia (BPK). Lembaga adalah entitas negara dengan
tingkat otoritas yang sama dengan legislatif (Parlemen) dan eksekutif (Presiden). Lembaga
memiliki tanggung jawab utama untuk mengaudit semua pemerintah (pusat, provinsi dan
kabupaten) dan lembaga tinggi negara lainnya, seperti Parlemen, dan Mahkamah Agung.
TABEL 1
Peraturan Indonesia dalam Perspektif NPFM
Konvergensi Peraturan Cakupan Aturan dan Regulasi yang Disorot
NPFM
Elemen NPM Pusa lokal
t
Sistem Peraturan x x Menyatakan bahwa Penyedia Layanan
manajemen Presiden Umum (BLU) adalah lembaga pemerintah,
berorientasi tentang yang menyediakan barang atau jasa
pasar Manajemen berdasarkan produktivitas dan efisiensi,
Keuangan untuk bukan untuk laba. Menurut peraturan
Penyedia tersebut, Penyedia Layanan Umum (GSP)
Layanan Umum harus diberikan fleksibilitas untuk
No. 23/2005 menerapkan praktik bisnis ke lembaga
pemerintah
Sistem UU x Menyatakan bahwa otoritas tertinggi
penganggaran Pemerintahan untuk administrasi keuangan negara
Daerah 32/2004 dipegang oleh presiden. Menyatakan
bahwa wewenang didelegasikan kepada
kepala pemerintah daerah, termasuk aset
pemerintah daerah dan administrasi
keuangan pemerintah daerah yang terdiri
dari pelaporan keuangan dan sistem
penganggaran.
Undang-Undang x x Memperkenalkan penganggaran kinerja
Keuangan dan kerangka pengeluaran jangka
Negara 17/2003 menengah (MTEF) sebagai dasar dalam
sistem penganggaran.
Sistem Undang-Undang Memperkenalkan pengembangan sistem
manajemen Keuangan pengukuran kinerja. Undang-undang juga
kinerja Negara 17/2003 menyatakan bahwa sistem penganggaran
kinerja tidak dapat dipisahkan dari sistem
pelaporan kinerja yang mengamanatkan
lembaga pemerintah untuk mengevaluasi
dan mempublikasikan pencapaian tahun
mereka saat ini kepada publik.
Peraturan x x Menyatakan bahwa lembaga pemerintah
Presiden harus memberi tahu publik tentang upaya
tentang Standar dan hasil terkait dengan laporan yang
Akuntansi sistematis dan terstruktur.
Pemerintahan
berdasarkan
Akrual Penuh
No.71 / 2010
Sistem Undang-Undang X x Mengatur bahwa presiden dan kepala
pelaporan Keuangan pemerintah daerah menyiapkan laporan
keuangan Negara 17/2003 keuangan pemerintah yang terdiri dari
pemerintah Laporan Realisasi Anggaran, Neraca,
Laporan Arus Kas, dan Catatan Terkait
 yang dilampirkan dalam laporan keuangan
perusahaan milik negara.
Mengatur bahwa bentuk dan isi laporan
keuangan pemerintah harus sesuai
dengan Standar Akuntansi Pemerintahan
(GAS).
Mengatur bahwa GAS harus disiapkan
oleh komite pembuat standar, dan harus
diumumkan dalam bentuk peraturan
pemerintah setelah mendapatkan saran
dari Badan Pemeriksa Keuangan Republik
Indonesia (Badan Pemeriksa Keuangan
atau BPK).
Peraturan Memperkenalkan sistem akuntansi akrual
Presiden penuh dalam menyiapkan laporan
tentang Standar keuangan pemerintah.
Akuntansi
Pemerintahan
berdasarkan
Akrual Penuh
No. 71/2010
Sistem audit UU Audit X x Memperkenalkan bahwa Lembaga
sektor publik Negara 15/2004 Pemeriksa Keuangan Republik Indonesia
(BPK) adalah satu-satunya organisasi
dengan wewenang untuk melakukan audit
keuangan di pemerintah.
UU Audit Memperkenalkan audit kinerja (audit
Negara 15/2004 untuk ‘Value for Money”), selain audit
keuangan dan audit untuk tujuan khusus.
Audit kinerja mengukur ekonomi, efisiensi
dan efektivitas administrasi pemerintah.

PERUBAHAN ANTARA REFORMASI SEKTOR PUBLIK INDONESIA DAN NPM

Lima subbagian berikut membahas adopsi setiap aspek reformasi sektor publik Indonesia
dan bagaimana hal itu sejalan dengan filosofi NPM.

 Sistem yang berorientasi pasar

Sistem berorientasi pasar dibangun berdasarkan pada doktrin bahwa mekanisme pasar akan
memaksa organisasi layanan publik untuk fokus pada efisiensi, efektivitas, dan kualitas
layanan. Sistem memandang organisasi sektor publik sebagai penjual, dan warga negara
sebagai pelanggan. Dalam sistem pasar, untuk mendapatkan layanan tertentu, warga
negara harus mencairkan uang. Di sisi lain, penyedia layanan publik harus menetapkan
harga dan kualitas yang tepat untuk layanan yang mereka berikan.

Pelanggan harus diberikan berbagai layanan alternatif yang menawarkan kualitas dan biaya
yang berbeda, sehingga memberikan pelanggan pilihan dalam memilih layanan yang paling
sesuai dengan kebutuhan mereka. Di bawah sistem pasar, agen layanan publik didorong
untuk bersaing satu sama lain untuk memberikan layanan terbaik kepada pelanggan.

Sektor layanan publik tidak diperlakukan sebagai penyedia monopoli karena monopoli
membatasi persaingan dan inovasi, dan menahan pelanggan dalam mendapatkan layanan
terbaik dengan harga terendah. Karena pelanggan memiliki kebebasan untuk memilih
layanan yang mereka sukai, transaksi antara penyedia layanan publik dan konsumen tidak
dapat ditentukan. Penyedia layanan publik tidak hanya harus bersaing dengan penyedia
layanan publik lainnya tetapi juga mempertimbangkan bisnis swasta sebagai pesaing
mereka. Persaingan mendorong entitas sektor swasta dan publik untuk memberikan standar
kinerja yang sama, seperti standar untuk kualitas layanan.

Sementara literatur mengakui bahwa persaingan tidak akan menyelesaikan semua masalah
di sektor publik, ada pandangan bahwa kompetisi dapat memberikan beberapa keuntungan
bagi organisasi sektor publik (Osborne & Gaebler, 1992), dalam hal (i) menciptakan efisiensi,
(ii) memberantas monopoli layanan publik, (iii) memaksa penyedia layanan publik untuk
menanggapi kebutuhan pelanggan, (iv) mendorong inovasi, dan (v) meningkatkan etos kerja
pegawai negeri. Bahasa Inggris et al. (2005) berpendapat bahwa persaingan dan pendekatan
pasar semu diperlukan di sektor publik untuk menerapkan NPM. Osborne dan Gaebler
(1992) menggambarkan empat jenis kompetisi yang diterapkan di AS: (1) persaingan antara
sektor publik dan perusahaan swasta dalam penyediaan layanan; (2) persaingan antara
perusahaan swasta dalam menjual barang dan jasa kepada pemerintah dan sektor publik
lainnya; (3) persaingan antar lembaga layanan publik dalam menyediakan layanan untuk
publik; dan (4) persaingan antara penyedia lembaga pemerintah dalam pemerintah dalam
menyediakan barang dan jasa untuk lembaga pemerintah lainnya.

Untuk merangsang kompetisi di antara penyedia layanan publik, perlu bahwa lembaga
pemerintah diperlakukan sebagai bisnis independen meskipun mereka masih milik
pemerintah. Organisasi-organisasi itu disebut 'organisasi non-pemerintah' atau 'quango'
yang otonom. Organisasi diperlakukan sebagai pusat biaya atau organisasi pusat laba.
Kinerja organisasi akan diukur sesuai dengan biaya yang dikeluarkan atau laba yang
dihasilkan serta langkah-langkah lain, seperti kualitas layanan, misalnya, waktu tunggu
pasien di rumah sakit. Untuk mencapai tingkat persaingan, 'quangos' harus mengimpor
praktik komersial yang dianggap baik (seperti pengukuran kinerja, audit, dan sistem
akuntansi bisnis) dari sektor bisnis swasta. Penting juga bahwa 'quangos' menggunakan
solusi pasar kapan pun memungkinkan untuk menyelesaikan masalah.

Membuat ‘quango’ juga memungkinkan pemisahan antara kegiatan pengambilan keputusan

kebijakan (kemudi) dan penyediaan layanan (mendayung). Osborne dan Gaebler (1992)
menyatakan bahwa pemerintah harus 'mengarahkan daripada mendayung'. Selanjutnya,
'quangos' harus terpisah dari arena politik. Pemerintah pada dasarnya fokus pada
pembuatan kebijakan dan menetapkan arahan (mis., Menetapkan rencana jangka panjang,
strategi, dan menangani masalah-masalah penting). Pemerintah berurusan dengan warga
negara, masyarakat, partai politik dan pemangku kepentingan pemerintah lainnya agar
kebijakan pemerintah akan diterima dan dapat diimplementasikan. Pemerintah
menekankan pengaturan peraturan, daripada kegiatan operasi, seperti mempekerjakan
lebih banyak pegawai negeri dan memberikan layanan langsung yang dibutuhkan oleh
masyarakat (Osborne & Gaebler, 1992). Kegiatan-kegiatan ini harus dilakukan oleh
'quangos.'
Untuk memastikan pemisahan antara kegiatan penyediaan layanan dan politik, manajer
'quangos' harus ditunjuk berdasarkan prestasi (mis., Keahlian, keterampilan, dan
pengalaman), bukan karena afiliasi partai politik. Untuk membangun ang quango ’yang
dapat bersaing dengan organisasi sektor swasta, diperlukan kebebasan yang lebih besar dari
arahan menteri dan dari intervensi karena hal ini dapat melemahkan kemampuan
manajemen untuk mengoperasikan organisasi dengan basis kompetitif yang komersial
(Guthrie dan Parker, 1998). Manajer sektor publik harus diberi otonomi yang lebih besar
dengan akuntabilitas mereka yang lebih berorientasi secara internal terhadap manajemen
senior dan dewan direksi mereka sendiri daripada secara langsung kepada menteri
pemerintah.

GSP (BLU) di Indonesia adalah lembaga pemerintah dengan prinsip-prinsip seperti entitas
bisnis. GSP menyediakan barang atau jasa berdasarkan produktivitas dan efisiensi meskipun
organisasi tidak hanya bertujuan mencari keuntungan (Pemerintah Indonesia, 2004c). GSP
harus diberikan fleksibilitas untuk menerapkan praktik bisnis dalam manajemen keuangan
(Pemerintah Indonesia, 2005a). Peraturan ini berarti GSP dapat bersaing dengan penyedia
layanan publik lainnya, baik dari sektor swasta maupun publik. Di pemerintah pusat,
organisasi yang dapat diperlakukan sebagai GSP adalah universitas, rumah sakit pusat, dan
biro pelatihan. Di pemerintah daerah, sekolah dasar dan menengah dan rumah sakit lokal
adalah organisasi yang dapat dianggap sebagai GSP.

Namun, GSP di Indonesia tidak memiliki kualitas yang sama dengan 'quangos' di NPM.
Petugas pemerintah GSP tidak diberikan fleksibilitas untuk mengelola bisnis mereka seperti
manajer perusahaan. Misalnya, pejabat pemerintah harus mematuhi setidaknya 22
peraturan (yang terdiri dari lima undang-undang, satu peraturan pemerintah, satu
peraturan presiden, 11 peraturan menteri keuangan, dan empat peraturan direktur jenderal
perbendaharaan). Selain itu, mereka harus mematuhi banyak peraturan dalam sistem
pelaporan dan penganggaran keuangan pemerintah. Tidak fleksibel membuat GSP sulit
untuk bersaing dengan cara yang sama seperti entitas bisnis.

GSP tidak sepenuhnya terpisah dari birokrasi pemerintah karena mereka masih bertanggung
jawab atas anggaran pemerintah dan laporan keuangan tipe pemerintah. Anggaran dan
laporan tersebut harus dimasukkan ke dalam anggaran dan laporan kementerian. Selain itu,
karyawan GSP adalah pegawai negeri. Lebih lanjut, GSP adalah bagian dari kementerian.
Mereka bertanggung jawab kepada publik melalui Parlemen. Hal ini membuat pemisahan
antara kegiatan penyediaan layanan dan politik sulit untuk dicapai.

Reformasi Sistem Penganggaran

Undang-Undang Keuangan Negara No. 17/2003 menetapkan aturan umum untuk proses
penganggaran di Indonesia. Undang-undang mengharuskan pemerintah (pemerintah daerah
dan pusat) tidak hanya menyiapkan anggaran tetapi juga menerbitkannya. Di Indonesia,
anggaran perlu disetujui dan diratifikasi oleh Parlemen sebelum dapat diimplementasikan
dan dirilis ke publik. Anggaran yang diratifikasi adalah dokumen hukum. Konsekuensinya,
eksekutif harus mematuhi anggaran dalam pencairan pada tahun berikutnya. Perbedaan
dari anggaran, dalam hal akun dan jumlah moneter, sama dengan melanggar hukum.
Juga, UU tersebut menyatakan bahwa pemerintah harus mengadopsi "kinerja berbasis
sistem anggaran." Blöndal, Hawkesworth, dan Choi (2009) mengkritik implementasi sistem
penganggaran. Mereka berpendapat bahwa, pada tataran praktis, sistem penganggaran
kaku, baik dalam hal akun maupun prosedur. Kekakuan ini membatasi fleksibilitas dalam
pembayaran tunai di tahun berikutnya. Akun yang ditekankan dalam proses penganggaran
adalah 'sistem penganggaran garis'. Secara konseptual, 'sistem penganggaran garis'
membutuhkan informasi input terperinci, seperti akun terperinci, alih-alih lebih berfokus
pada kinerja dan hasil yang diharapkan (Blöndal, Hawkesworth, & Choi, 2009). Ini berarti
bahwa ada banyak aturan yang mengatur lembaga pemerintah atau sektor publik dalam
proses penganggaran. Aturan-aturan ini membatasi fleksibilitas untuk membangun sistem
individu yang kompatibel dengan karakter organisasi individu dan untuk mencapai tujuan
organisasi.

Selain itu, ada bagan akun standar, yang akun homogen digunakan oleh semua lembaga
pemerintah Indonesia. Akun tersebut dipecah menjadi pengeluaran khusus, seperti akun
terperinci dari gaji pegawai pemerintah (mis., Tunjangan pegawai pemerintah, honorarium
mingguan atau harian) dan akun detail mesin, peralatan, kendaraan, furnitur, dan bangunan
(lihat MOF, 2011). Peraturan mengharuskan unit pemerintah menentukan jumlah moneter
yang dapat dicairkan oleh masing-masing lembaga pemerintah untuk setiap akun yang
disebutkan di atas (atau item baris). Akun (atau lineitem) digunakan untuk membatasi
pencairan lembaga pemerintah di tahun berikutnya. Rata-rata, setiap agen pemerintah
memiliki ribuan akun yang berbeda untuk dikendalikan selama setahun. Prosedur ini
awalnya dimulai untuk mengendalikan pejabat pemerintah.
 Juga, karena penerapan 'sistem penganggaran garis', Blöndal, Hawkesworth, dan Choi
(2009) mengidentifikasi keterlibatan dalam mengalihkan dana di seluruh akun. Untuk
menghindari prosedur yang rumit ini dalam pengalihan rekening, pegawai negeri lebih
memilih untuk membeli barang atau jasa yang disebutkan dalam anggaran meskipun
mereka tidak lagi diperlukan. Mereka (2009) juga mengidentifikasi bahwa program dan
kegiatan serupa dari tahun ke tahun, dan ada perubahan kecil. Modifikasi hanya terjadi
pada margin jumlah uang untuk program dan kegiatan. Sistem ini disebut sistem
penganggaran inkremental. Pejabat pemerintah merevisi jumlah pendapatan dan
pengeluaran tahun berjalan sebagai titik awal untuk menentukan anggaran untuk tahun
depan. Sistem tidak mempertimbangkan apakah program atau kegiatan tertentu masih
diperlukan atau apakah jumlah uang yang saat ini diperkirakan masuk akal. Setelah suatu
program dan kegiatan dianggarkan, mereka akan dimasukkan dalam anggaran di masa
mendatang. Dengan demikian, hanya perubahan inkremental di setiap akun yang
dipertimbangkan. Perhatian karena itu difokuskan pada perbedaan marjinal atau tambahan
antara anggaran tahun ini dan anggaran tahun lalu daripada pada keseluruhan anggaran.

Karena praktik penganggaran tradisional, seperti item baris dan sistem penganggaran
tambahan, tidak berorientasi pada hasil dan cenderung mengalokasikan sumber daya hanya
dengan menambah anggaran sebelumnya dengan persentase tetap (atau pada margin),
reformasi NPM ditujukan untuk menghapus praktik-praktik tersebut. . Jones dan Pendlebury
(1984) berpendapat bahwa penganggaran item baris tidak boleh diadopsi dalam
administrasi pemerintah modern, dan digantikan oleh penganggaran berbasis program atau
pendekatan penganggaran baru lainnya. Pemerintah Australia mengganti anggaran item
baris yang tahan lama dengan sistem penganggaran yang lebih menguntungkan di akhir
1980-an (Funnell dan Cooper, 1998).

Ada kontradiksi dalam mengimplementasikan system sistem anggaran berdasarkan kinerja

’di Indonesia. Sementara Hukum Keuangan Negara menekankan adopsi sistem
penganggaran berbasis kinerja, peraturan yang lebih rendah (seperti peraturan pemerintah
dan peraturan presiden) memperkuat praktik item-baris dan penganggaran bertahap.

Reformasi Sistem Manajemen Kinerja

Undang-undang Keuangan Negara pada 17/2003 menyatakan bahwa 'sistem anggaran

berdasarkan kinerja' tidak dapat dipisahkan dari sistem pelaporan kinerja yang
mengharuskan lembaga pemerintah untuk mengevaluasi dan mempublikasikan pencapaian
mereka selama setahun ke publik (Pemerintah Indonesia, 2003). Kinerja harus disesuaikan
dengan hasil yang diharapkan yang ditunjukkan dalam dokumen anggaran setahun
sebelumnya. Dari perspektif NPFM, ini konsisten dengan implementasi sistem reformasi
ketiga. Sistem manajemen kinerja terdiri dari integrasi indikator kinerja nonkeuangan
dengan sistem anggaran. Sistem ini membutuhkan penggabungan kedua sistem akuntansi
keuangan dan manajemen serta informasi ekonomi lainnya ke dalam sistem integratif
(Olson, Guthrie, & Humphrey, 1998b).

Peraturan yang mengatur sistem pelaporan kinerja adalah Peraturan Presiden tentang:
Kinerja dan Pelaporan Keuangan untuk Instansi Pemerintah No. 8/2006. Menurut peraturan
tersebut, laporan kinerja pemerintah harus dirilis untuk memenuhi akuntabilitas publik atau
untuk memenuhi kewajiban pemerintah untuk bertanggung jawab kepada publik
(Pemerintah Indonesia, 2006a).

Dua istilah sering digunakan secara bergantian: 'pengukuran kinerja' dan 'manajemen
kinerja'. Pengukuran kinerja dapat didefinisikan secara sederhana sebagai proses
pengukuran kinerja, sedangkan 'manajemen kinerja' tidak hanya terdiri dari 'pengukuran
kinerja', tetapi juga tahapan yang digunakan untuk memotivasi pegawai negeri untuk
mencapai tujuan organisasi. Measurement Pengukuran kinerja ’mencakup langkah-langkah
berdasarkan faktor kunci keberhasilan, langkah-langkah untuk melacak pencapaian masa
lalu, langkah-langkah hasil yang diharapkan, langkah-langkah output, langkah-langkah untuk
mendeteksi penyimpangan, dan langkah-langkah input (Radnor dan McGuire, 2004). Juga,
'manajemen kinerja' melibatkan pelatihan, kerja tim, dialog, gaya manajemen, sikap, visi
bersama, keterlibatan karyawan, pengembangan multi-kompetensi, dan konsep insentif dan
penghargaan (Radnor dan McGuire, 2004). Laporan kinerja dimaksudkan sebagai instrumen
manajemen sektor publik yang memotivasi pegawai negeri untuk memberikan layanan
publik.

'Manajemen kinerja' dipandang sebagai serangkaian teknik yang digunakan oleh manajer
dan politisi untuk mengelola kinerja dalam organisasi sektor publik. Ini bukan hanya sebuah
proses untuk memastikan bahwa organisasi layanan publik dan karyawannya berada di
posisi yang tepat untuk memberikan layanan, tetapi juga untuk menciptakan kriteria kinerja
untuk memberikan penghargaan terhadap kinerja yang baik berdasarkan penilaian sosial,
politik dan manajerial.
Peraturan Pemerintah tentang: Pelaporan Kinerja dan Keuangan untuk Instansi Pemerintah
No. 8/2006 hanya mengatur pihak-pihak yang harus menyajikan laporan kinerja, bentuk
laporan kinerja, proses persiapan laporan kinerja, dan memberikan sanksi kepada mereka
yang tidak mematuhi peraturan tersebut. Peraturan tersebut tidak merinci bagaimana
laporan tersebut digunakan untuk memotivasi dan merangsang etos kerja pegawai negeri.
Sistem pelaporan kinerja Indonesia dapat dikategorikan sebagai pengukuran kinerja
daripada manajemen kinerja. Dengan cara ini tidak konsisten dengan reformasi NPM, yang
menggabungkan manajemen kinerja.

Reformasi Sistem Pelaporan Keuangan

Indonesia telah berkomitmen untuk mengadopsi sistem akuntansi akrual penuh (GOI, 2010),
sebagaimana dinyatakan oleh Peraturan Pemerintah tentang Akuntansi Pemerintahan (GAS)
No. 71/2010. Namun, pemerintah (lokal dan pusat) masih dapat memanfaatkan sistem
'tunai menuju akrual' untuk menyiapkan laporan keuangan pemerintah hingga 2015.
Penerapan sistem akuntansi akrual penuh wajib untuk laporan keuangan pemerintah yang
berakhir pada 31 Desember 2015 (Simanjuntak, 2010 ). GAS mengatur bahwa pendapatan,
pengeluaran, aset, kewajiban, dan ekuitas harus diakui pada 'dasar akrual' (lihat Pemerintah
Indonesia, 2010).

Peraturan Pemerintah No. 71/2010 menggantikan Peraturan Pemerintah No. 24/2005

sebelumnya, yang menyatakan bahwa Indonesia mengadopsi sistem ‘cash-towards-accrual’
mulai tahun 2005 (Pemerintah Indonesia, 2010). Sistem mensyaratkan bahwa pengakuan
transaksi dan peristiwa keuangan lainnya selama periode pelaporan dan persiapan laporan
keuangan (seperti laporan realisasi anggaran dan laporan arus kas) harus berdasarkan ‘basis
kas ’. Pada akhir periode itu, laporan keuangan disesuaikan dengan transaksi akrual, seperti
depresiasi dan biaya yang ditangguhkan. Karena prosedur yang disebutkan di atas,
pengakuan aset, kewajiban, dan ekuitas dilakukan pada akhir periode. Menurut Peraturan
Pemerintah Standar Akuntansi Pemerintah No. 24/2005, prosedur ini didefinisikan sebagai
sistem 'cashtoward accrual', yang berarti bahwa pendapatan, pengeluaran, dan akun
keuangan lainnya diakui berdasarkan 'basis tunai', sedangkan aset, kewajiban dan ekuitas
diakui berdasarkan metode akrual. Istilah 'kas menuju akrual' yang digunakan dalam
peraturan Pemerintah mirip dengan istilah 'akuntansi kas modifikasi' yang digunakan oleh
Organisasi Internasional Lembaga Audit Tertinggi (INTOSAI) (Peter van der Hoek, 2005).

Pemerintah (pemerintah pusat dan daerah) telah menerapkan sistem 'tunai menuju akrual'
hingga akhir 2014 dan tidak akan menerapkan akuntansi akrual sebelum tahun anggaran
2015. Namun, hingga saat ini, banyak penelitian akuntansi pemerintah di Indonesia
mengasumsikan bahwa pemerintah telah menerapkan akuntansi akrual (Harun, An, &
Kahar, 2013; Harun, Peursem, & Eggleton, 2012; Harun; 2012, 2007; Harun & Kamase, 2012;
Harun & Robinson, 2010; Djamhuri, 2009; Djamhuri & Mahmudi, 2006; Marwata & Alam;
2006; Prodjoharjono, 1999).

Sebelum Peraturan Pemerintah tersebut (No.71 / 2010 dan No.24 / 2005), undang-undang
yang diandalkan sebagai kerangka hukum yang mendasari manajemen keuangan di sektor
publik adalah Indische Comptabiliteitswet (ICW) Stbl. 1925 No. 448 dan Indische
Bedrijvenwet (IBW) Stbl. 1927 No. 419 jo. Stbl. 1936 No. 445. Peraturan ini diperkenalkan
oleh Pemerintah Belanda ketika mereka menjajah Indonesia sebelum kemerdekaan pada
tahun 1945. Sistem pelaporan keuangan yang diwarisi dari Belanda mengharuskan
Pemerintah Indonesia untuk hanya mencatat arus kas masuk dan keluar. Sistem ini tidak
memerlukan buku besar standar, seperti yang digunakan dalam praktik akuntansi yang
diterima secara umum. Laporan keuangan hanya mempertimbangkan dana yang dicairkan
selama setahun, dan membandingkannya dengan anggaran. Laporan-laporan ini berjudul
Laporan Perhitungan Anggaran dan catatan terkait. Selain itu, tidak ada laporan lain, seperti
neraca, laporan arus kas, dan laporan ekuitas. Pada periode sebelum 2005, tidak ada
persyaratan untuk laporan yang akan diaudit oleh auditor independen eksternal. Prosedur
audit, yang biasanya dilakukan pada waktu itu, adalah audit kepatuhan, yang memeriksa
bagaimana praktik pemerintah mematuhi peraturan pemerintah.

Dari perspektif NPM, Groot dan Budding (2008) mencatat bahwa mengganti akuntansi kas
tradisional dengan akuntansi akrual penting untuk meningkatkan proses pelaporan
keuangan, karena dapat menjadi dasar bagi manajemen layanan publik untuk membuat
keputusan dan akuntabilitas (Hyndman & Connolly, 2011; Christiaens & Rommel, 2008).
Hyndman dan Connolly (2011) menyatakan bahwa informasi yang dihasilkan oleh sistem
berbasis uang tunai bersifat bias, sedangkan informasi yang diberikan melalui sistem
berbasis akrual mengarah pada keputusan berdasarkan informasi karena dimungkinkan
untuk menghitung biaya peluang modal. Informasi yang dihasilkan oleh sistem berbasis
uang tunai dapat menggambarkan biaya pemerintah yang sebenarnya (Hyndman dan
Connolly, 2011).
Informasi akuntansi akrual harus berguna dalam mengevaluasi kinerja pemerintah dalam hal
efisiensi, biaya layanan, dan kinerja (der Hoek, 2005) dan memberikan informasi untuk
pengambilan keputusan (Hyndman & Connolly, 2011; Lapsley, Mussari, & Paulsson, 2009;
Blöndal, 2003; Lapsley, 1999).

Namun, sistem pelaporan keuangan pemerintah di Indonesia tidak dimaksudkan untuk

memberikan informasi untuk pengambilan keputusan internal. Tujuan dari proses pelaporan
keuangan pemerintah, seperti yang tertulis dalam GAS (2010, hal. 8) adalah:

Pelaporan keuangan pemerintah harus menyajikan informasi yang berguna bagi pengguna
dalam mengevaluasi akuntabilitas; dan membuat keputusan ekonomi, sosial, dan politik
melalui: (i) memberikan informasi tentang sumber daya, alokasi, dan pemanfaatan sumber
daya keuangan; (ii) memberikan informasi tentang kecukupan pendapatan saat ini untuk
pencairan pembiayaan; (iii) memberikan informasi tidak hanya tentang berapa banyak
sumber daya ekonomi yang telah digunakan tetapi juga kinerja yang telah dicapai; (iv)
memberikan informasi sehubungan dengan cara mendapatkan dana untuk membiayai
kegiatan pemerintah, dan berapa banyak uang tunai yang dibutuhkan; (v) memberikan
informasi tentang posisi keuangan dan sumber pendapatan jangka panjang dan pendek,
seperti dari pendapatan pajak dan pinjaman; (vi) memberikan informasi mengenai posisi
keuangan entitas pelapor, apakah ada kenaikan atau penurunan, sebagai hasil dari operasi
dan kegiatan pemerintah selama periode pelaporan.

Ini menunjukkan bahwa pelaporan keuangan pemerintah di Indonesia tidak dimaksudkan

untuk memberikan informasi yang akan digunakan oleh manajemen untuk membuat
keputusan. Selain itu, kerangka kerja konseptual GAS menyatakan bahwa sistem akuntansi
pemerintah harus menekankan penyediaan informasi tujuan umum untuk pengguna
eksternal pemerintah, seperti publik, parlemen, pemerintah, dan organisasi yang
menyediakan dana, dalam bentuk sumbangan, investasi, dan pinjaman (lihat, Pemerintah
Indonesia, 2010). Standar akuntansi tidak menyebutkan bahwa manajemen internal adalah
pengguna laporan keuangan pemerintah untuk dipertimbangkan dalam menyiapkan laporan
keuangan.

Dari sudut pandang Guthrie (1998), sistem akuntansi akrual di Indonesia dapat
dikategorikan sebagai Pelaporan Keuangan Akrual (AFR) dan Whole of Government
Reporting (WGR). AFR mengacu pada sistem yang menekankan persiapan laporan keuangan
tahunan pemerintah berdasarkan sistem akrual. Sistem akuntansi di departemen dan
lembaga negara yang lebih tinggi lainnya menggunakan sistem AFR untuk menghasilkan
laporan keuangan yang tidak harus dikonsolidasikan ke dalam laporan keuangan konsolidasi
yang komprehensif. Sistem akuntansi akrual Indonesia juga dapat dipandang sebagai WGR
karena penekanannya pada pembuatan laporan keuangan pemerintah yang komprehensif.
Namun, sistem akuntansi Indonesia tidak dapat dikaitkan dengan sistem manajemen akrual
karena tujuannya adalah untuk memberikan informasi untuk manajemen internal
pemerintah. Juga, itu tidak dapat diidentifikasi sebagai penganggaran akrual karena sistem
penganggaran Indonesia masih menggunakan basis uang tunai.

Sulit bagi sistem akuntansi di Indonesia untuk menghasilkan informasi yang berguna secara
internal untuk pengambilan keputusan manajemen karena sistem akuntansi pemerintah
dibangun di atas sistem berbasis aturan. Secara teoritis, sistem berbasis aturan
mensyaratkan bahwa entitas harus mengikuti banyak aturan akuntansi terperinci untuk
mematuhi GAAP. Setter standar akuntansi mengumumkan aturan akuntansi tertentu untuk
setiap entitas spesifik dan untuk setiap kasus khusus. Entitas harus memahami dan
mengikuti semua aturan akuntansi terperinci.

Sebaliknya, sistem berbasis prinsip memberikan fleksibilitas entitas dalam menangani

transaksi dan akun, dan dalam menafsirkan prinsip-prinsip komprehensif. Sistem tidak
mengharuskan entitas untuk mengikuti aturan tertentu. Setter standar hanya merilis
beberapa aturan akuntansi umum, alih-alih panduan terperinci.

Penentu standar akuntansi Indonesia telah merilis standar akuntansi pemerintah (yang
terdiri dari kerangka kerja konseptual dan 12 pernyataan), 11 buletin teknis, dan dua
interpretasi sejak 2004. Selain aturan-aturan akuntansi itu, sektor publik Indonesia harus
mematuhi peraturan yang dikeluarkan oleh pemerintah pusat. . Misalnya, universitas milik
negara di Indonesia harus mematuhi setidaknya 23 peraturan (yang terdiri dari lima undang-
undang, delapan peraturan, satu peraturan presiden, dua peraturan menteri keuangan,
empat peraturan menteri pendidikan nasional, dan tiga peraturan bendahara umum).
Direktur).

Beberapa aturan dirinci, dan ada sedikit peluang bagi entitas pemerintah untuk memiliki
fleksibilitas. Ini menyebabkan entitas untuk mengadopsi sistem akuntansi yang seragam,
yang mungkin tidak berlaku dalam beberapa keadaan. Misalnya, ada aturan standardisasi
bagan akun yang digunakan oleh semua entitas dan peraturan pemerintah tentang cara
mencatat transaksi pada jurnal dan mempostingnya pada buku besar umum. Aturan
menghambat produksi informasi yang berguna untuk pengambilan keputusan oleh
manajemen. Setiap kasus memerlukan jenis informasi yang berbeda. Setiap manajer
memiliki preferensi yang berbeda tentang bagaimana informasi disajikan. Bagan akun
standar dan aturan lainnya akan membatasi manajer untuk mendapatkan informasi tertentu
yang relevan dengan pengambilan keputusan.

Sistem berbasis aturan membatasi inovasi dan fleksibilitas, yang diperlukan untuk
mengembangkan penyedia layanan publik yang kompetitif. Hood dan Peters (2004) dan
Osborne dan Gaebler 1992) mencatat bahwa dorongan mendasar dari reformasi
manajemen publik adalah penggantian sistem berbasis aturan (dan sistem rutin yang
digerakkan proses) dengan sistem yang berorientasi pada hasil. Hampir tidak mungkin untuk
menghasilkan pelaporan manajerial dari sistem berbasis aturan karena ia menawarkan
prosedur yang kaku dan ketat tanpa fleksibilitas. Olson, Guthrie, dan Humphrey (2001)
mencatat bahwa mengadopsi teknik akuntansi dari sektor bisnis cenderung menghasilkan
lebih sedikit layanan publik dengan biaya unit yang lebih tinggi, sedangkan teknik sengaja
menekankan efisiensi dan efektivitas. Mereka menyebut fenomena ini sebagai trap
perangkap evaluasi. ’

Reformasi Sistem Audit

Sistem reformasi kelima adalah pengembangan sistem audit layanan publik internal dan
eksternal. Untuk melakukan reformasi ini, pemerintah Indonesia meluncurkan Undang-
Undang Pemeriksaan Manajemen dan Tanggung Jawab Keuangan Negara No. 15/2004 dan
Undang-Undang Lembaga Audit Tertinggi No. 15/2006, yang memperkenalkan Lembaga
Audit Tertinggi Republik Indonesia (Badan Pemeriksa Keuangan atau BPK) sebagai satu-
satunya organisasi dengan wewenang untuk melakukan audit di pemerintah (pemerintah
daerah dan pusat) dan lembaga tinggi negara bagian lainnya, seperti Parlemen dan
Mahkamah Agung. Undang-undang juga mengidentifikasi tiga jenis audit yang dapat
dilakukan oleh Lembaga Audit Tertinggi: audit keuangan; audit kinerja; dan mengaudit
untuk tujuan khusus. Undang-undang juga mengharuskan laporan audit diserahkan ke
parlemen, dan tersedia untuk umum (Pemerintah Indonesia, 2004b, 2006b).

Undang-undang tersebut menggantikan Undang-Undang Lembaga Audit Tertinggi No.

5/1973. Nasution, sebagai ketua Lembaga Audit Tertinggi, menyatakan bahwa UU lama
tidak memberikan independensi yang memadai bagi Lembaga untuk melakukan prosedur
audit, dan panduan yang jelas bagi Lembaga untuk bertanggung jawab kepada publik
(Nasution, 2008). Sebaliknya, UU yang baru menempatkan Lembaga pada tingkat otoritas
yang sama dengan legislatif (Parlemen) dan eksekutif (Presiden).

Sebagai bagian integral dari reformasi sistem audit, Lembaga Audit Agung menghasut dua
peraturan. Standar audit keuangan negara (Peraturan Lembaga Audit Tertinggi No. 1/2007)
dan kode etik untuk auditor pemerintah (Peraturan Peraturan Lembaga Audit Tertinggi No.
2/2011). Menurut standar audit, audit keuangan dimaksudkan untuk memberikan jaminan
yang wajar bahwa laporan keuangan telah disajikan secara memadai sesuai dengan GAAP.

Selain itu, peraturan tersebut juga mensyaratkan bahwa audit harus dirancang untuk
mendeteksi pelanggaran ringan, penipuan, dan penyalahgunaan (SAI, 2007). Karena korupsi
adalah jenis pelanggaran ringan, audit dimaksudkan untuk mendeteksi praktik korupsi dan
kolusi di sektor publik. Karena alasan itu, laporan audit berisi catatan yang menunjukkan
korupsi oleh pegawai negeri. Nasution menyatakan bahwa Lembaga Audit Tertinggi memiliki
peran utama tertentu: (1) kolaborasi dengan lembaga pemerintah lainnya dalam memerangi
korupsi, kolusi, dan nepotisme; (2) meningkatkan transparansi dan akuntabilitas dengan
mengadopsi Standar Audit Pemerintah (GAS) (Nasution, 2008).

Lembaga Audit Tertinggi telah mengadopsi audit 'nilai untuk uang' atau audit kinerja, yang
didefinisikan sebagai audit ekonomi, efisiensi, dan efektivitas untuk menilai kinerja lembaga
pemerintah (SAI, 2007). Ada bagian dalam laporan audit yang menjelaskan hasil audit
kinerja yang dilakukan. Namun, penekanannya adalah pada penyediaan transparansi dan
akuntabilitas serta memerangi korupsi, berbeda dengan praktik reformasi audit sektor
publik di banyak negara maju seperti Kanada, Australia, dan Selandia Baru. Reformasi dalam
audit sektor publik biasanya menekankan fungsi pengawasan penyediaan layanan dan
meninjau efisiensi dan efektivitas (nilai-untuk-uang) dari organisasi layanan publik (Pallot,
2003; Olson, Guthrie, & Humphrey, 1998b).

BINGUNG DALAM REFORMASI SEKTOR PUBLIK INDONESIA

Berdasarkan pembahasan di atas dari masing-masing dari lima aspek reformasi ini, makalah
ini menemukan bahwa ada perbedaan antara adopsi reformasi sektor publik Indonesia dan
ide-ide utama yang mendasari NPM. Kami memberi label perbedaan ini 'kebingungan'.
Konsep 'kebingungan' digunakan oleh Bowerman (1998) untuk merujuk pada kurangnya
kejelasan atau antisipasi sebelum melakukan program reformasi (Bowerman, 1998).
Kebingungan terjadi ketika ada inkonsistensi dalam konsep yang harus jelas untuk
mengembangkan kerangka kerja praktis yang mendukung implementasi. Dalam beberapa
kasus, ada juga kontradiksi antara peraturan formal (adopsi) dan teknik (bagaimana
peraturan itu diterapkan). Kebingungan mungkin ada dalam terminologi konsep, ruang
lingkup, dan efek reformasi. Kebingungan menyebabkan reformasi menjadi terfragmentasi
atau tidak terselesaikan dan memiliki konsekuensi yang tidak diinginkan. Misalnya, audit di
sektor publik Indonesia menekankan audit kepatuhan untuk mendeteksi korupsi dan
pelanggaran ringan lainnya dalam entitas sektor publik. Praktik-praktik tersebut berbeda
dari praktik audit di banyak negara maju, yang menekankan pemantauan penyediaan
layanan dan meninjau efisiensi dan efektivitas organisasi layanan publik.

Bowerman (1998), dalam membahas kontradiksi konsep NPM, mengidentifikasi dua istilah
'paradoks' dan 'ketegangan' terkait dengan kegagalan reformasi, yaitu, kondisi yang
dijanjikan tidak diciptakan. Pertama, konsep 'paradoks' menyiratkan kontradiksi antara
tujuan yang diharapkan dari reformasi dan hasil mereka (Bowerman, 1998). Paradoks
mengacu pada kontradiksi antara apa harapan atau janji telah dinyatakan dalam peraturan
dan apa yang telah dilaksanakan oleh reformasi. Sebagai contoh, Hood dan Peters (2004)
mencatat bahwa NPM dapat menghasilkan birokrasi yang lebih berdasarkan aturan dan
digerakkan oleh proses daripada birokrasi tradisional. Suatu reformasi yang tidak mencapai
tujuan yang dinyatakan dapat dikategorikan sebagai bentuk pemindahan tujuan. Olson,
Guthrie, dan Humphrey (1998a) menemukan bahwa mengejar sektor publik yang lebih
bertanggung jawab dapat menghasilkan ketentuan layanan yang tidak seefisien dan
seefektif yang diharapkan semula. Hood dan Peters (2004) menggambarkan fenomena ini
sebagai efek paradoks NPM.
Olson, Guthrie, dan Humphrey (2001) mencatat bahwa NPM dapat menghasilkan
'perangkap evaluasi'. Mereka menyatakan bahwa mengadopsi teknik akuntansi dari sektor
bisnis cenderung menghasilkan lebih sedikit layanan publik dengan biaya unit yang lebih
tinggi. Dampak tersebut bertentangan dengan tujuan peningkatan efisiensi dan efektifitas
dalam penyediaan layanan. Untuk memastikan efisiensi dan efektifitas, organisasi layanan
publik memerlukan audit dan evaluasi lebih lanjut, sehingga meningkatkan biaya tidak
langsung organisasi. Alih-alih memotong biaya tidak langsung yang sah, seperti kegiatan
evaluasi (audit), organisasi layanan publik dapat fokus pada pemotongan biaya langsung
(Olson, Guthrie, & Humphrey, 1998a), dengan efek membatasi penyediaan layanan.

Kedua, 'ketegangan' didasarkan pada gagasan bahwa reformasi dapat mempengaruhi

beragam pemangku kepentingan dengan cara yang berbeda (Bowerman, 1998). Suatu
reformasi dapat dianggap sebagai peningkatan oleh beberapa pemangku kepentingan atau
sebagai masalah oleh orang lain. Posisi dan persepsi para pemangku kepentingan
memengaruhi pendapat mereka tentang reformasi. Perbedaan dalam persepsi NPM dapat
menyebabkan ketegangan di antara para pemangku kepentingan sektor publik dengan
kemungkinan dampak penolakan reformasi.

Temuan ini konsisten dengan badan literatur yang meneliti pengalaman Selandia Baru,
karena Selandia Baru adalah salah satu negara pertama yang menerapkan reformasi NPM.
Pengalaman Selandia Baru telah disalin dan pejabat akuntansi Selandia Baru telah
mengunjungi beberapa negara berkembang untuk berbagi pengalaman mereka tentang
reformasi NPM (Pallott, 1999; Schick, 1998). Reformasi sektor publik di Selandia Baru sering
dipromosikan sebagai contoh ideal implementasi reformasi NPM (Ellwood & Newberry,
2007; MartÍ, 2006; Ouda, 2003; Hood, 1995; Dunleavy & Hood, 1994; Christensen &
Lægreid, 2007 ; Mascarenhas, 1993; Pollitt, 1995).

Namun, ada sejumlah literatur yang menantang dan mempertanyakan efektivitas reformasi
NPM dalam hal menciptakan ketentuan layanan yang efisien. Dunleavy, Margetts, Bastow,
dan Tinkler (2006) berpendapat bahwa, pada tahun 2000-an, label NPM tidak lagi relevan.
Itu "setengah baya" (Hood dan Peters, 2004), dan inovasi diperlukan untuk meremajakan
organisasi sektor publik. Hood (2000) juga menemukan implementasi NPM menghasilkan
paradoks, di mana ada hasil yang tidak diharapkan atau bertentangan dengan niat NPM,
sering efek samping negatif yang tidak terduga. Misalnya, karena niat NPM adalah untuk
menghilangkan struktur birokrasi dan mengubahnya menjadi beberapa agensi bisnis, warga
negara merasa bahwa struktur baru tersebut sulit dipahami. Warga menjadi terpisah dan ini
dapat melemahkan keterlibatan mereka dalam kebijakan publik (Dunleavy & Hood, 1994).
Lebih lanjut, beberapa sarjana (mis., Dunleavy et al., 2006; Jones & Kettl, 2003; Hood, 2000)
menentang klaim yang mendukung filosofi NPM. Jones dan Kettl (2003) menyimpulkan
bahwa prinsip umum NPM hanyalah retorika; sementara prinsip-prinsip umum mungkin
telah diterapkan dalam reformasi di beberapa negara, ini tidak berarti reformasi ini dapat
dikategorikan sebagai NPM. Inilah yang terjadi dengan Indonesia.

Pada tingkat praktis, berbagai metode dan sistem diterapkan dari satu negara ke negara
lainnya, menunjukkan bahwa NPM bukanlah konsep yang komprehensif dan terdefinisi
dengan baik yang diterapkan secara konsisten (Olson, Guthrie, & Humphrey, 2001; Pollitt,
2001b). Hood (2000) setuju bahwa gagasan prinsip-prinsip umum NPM tidak berdasar.
Pertanyaan penelitian pertama diajukan: Apakah reformasi sektor publik di negara
berkembang, Indonesia, selaras dengan NPM? Penelitian ini secara komprehensif meninjau
implementasi reformasi sektor publik dari tahun 1999 (ketika reformasi sektor publik
dimulai) hingga 2015. Analisis kami menunjukkan bahwa reformasi sektor publik Indonesia
selaras dengan NPM tetapi dengan beberapa kualifikasi. Meskipun Pemerintah Indonesia
mereformasi lima aspek manajemen keuangan NPM, ada peraturan yang merinci dan
memandu pelaksanaan reformasi sektor publik Indonesia yang bertentangan dengan
gagasan dan tujuan utama NPM. Misalnya, Undang-Undang Keuangan Negara No. 17/2003
menyatakan bahwa Pemerintah Indonesia harus mengadopsi sistem penganggaran kinerja.
Namun, beberapa peraturan yang ditujukan untuk implementasi termasuk pedoman untuk
pemeliharaan item baris dan metode tambahan, yang bertentangan dengan prinsip-prinsip
penganggaran NPM.

Pertanyaan penelitian kedua bertanya: Apakah adopsi akuntansi akrual di Indonesia bagian
dari NPM? Akuntansi akrual di Indonesia dimaksudkan untuk mencegah korupsi di
pemerintahan. Dalam melakukan hal itu, Pemerintah Indonesia menetapkan peraturan yang
sangat terperinci, kaku dan tidak fleksibel untuk penerapan sistem akuntansi. Sistem
berbasis aturan ini bertentangan dengan filosofi NPM, yang menyatakan bahwa adopsi
reformasi sistem akuntansi harus bermanfaat bagi manajer untuk membuat keputusan. Agar
dapat menghasilkan informasi untuk pengambilan keputusan, sistem akuntansi harus
fleksibel dan memberikan keleluasaan kepada pejabat pemerintah.

Ketidakkonsistenan antara kerangka kerja konseptual dari reformasi sektor publik Indonesia
dan implementasi praktis dari reformasi tersebut dapat dianggap sebagai kebingungan.
Temuan tur makalah lain menunjukkan bahwa prinsip-prinsip NPM merangsang IMF untuk
mendorong Pemerintah Indonesia untuk mengadopsi sistem akuntansi akrual (Prabowo,
2015). IMF mendukung reformasi NPM karena basisnya dalam ekonomi berbasis pasar
neoliberal (Prabowo, 2015).

KESIMPULAN, IMPLIKASI, DAN BATASAN

Makalah ini telah memberikan analisis historis tentang penerapan NPM dan reformasi
akuntansi akrual di Indonesia, yang diprakarsai oleh Undang-Undang Keuangan Negara No.
17/2003 pada tahun 2003. Dengan memperluas analisis hingga akhir 1900-an, ketika sektor
publik Indonesia reformasi dipicu, studi ini memberikan pemahaman yang lebih mendalam
tentang reformasi dan praktik sektor publik Indonesia. Ini mencakup awal reformasi sektor
publik, proses ratifikasi Undang-Undang tentang NPM dan akuntansi akrual, dan periode
transisi, sebelum tanggal implementasi yang direvisi tahun 2015.

Makalah ini menemukan bahwa reformasi dalam sistem pelaporan keuangan pemerintah
adalah bagian dari reformasi sektor publik Indonesia yang lebih luas. Oleh karena itu,
pembahasan reformasi akuntansi akrual di Indonesia tidak dapat dipisahkan dari reformasi
sektor publik Indonesia yang lebih luas. Pemerintah Indonesia (GOI) memprakarsai
reformasi sektor publik pada tahun 1999 dengan memberlakukan UU Pemerintahan Daerah
No. 22/1999. Antara 1999 dan 2004, pemerintah mengeluarkan lima undang-undang lain,
yang dapat diidentifikasi sebagai kerangka hukum baru sistem manajemen sektor publik.
Dari meninjau undang-undang dan peraturan lain dari manajemen sektor publik, penelitian
ini menyimpulkan bahwa reformasi sektor publik Indonesia dapat diklasifikasikan sebagai
reformasi NPM. Undang-undang tersebut dimaksudkan untuk mereformasi lima sistem
manajemen keuangan di sektor publik Indonesia: pasar yang disewa; penganggaran;
manajemen kinerja; akuntansi; dan audit. Meskipun reformasi sektor publik Indonesia
mengikuti NPM, ada peraturan yang merinci dan memandu pelaksanaan reformasi sektor
publik Indonesia yang bertentangan dengan gagasan dan tujuan utama NPM. Sebagai
contoh, reformasi sektor publik Indonesia tidak didukung oleh penciptaan efisiensi dan
efektivitas, yang merupakan gagasan utama NPM. Ketidakkonsistenan ini dapat
digambarkan sebagai kebingungan ketidakkonsistenan antara kerangka kerja konseptual
reformasi sektor publik Indonesia dan praktik-praktik reformasi tersebut. Dengan meninjau
peraturan reformasi sektor publik dari 1999-2015, penelitian ini mengidentifikasi tiga
inkonsistensi utama.
Pertama, Penyedia Layanan Umum (GSP), yang seharusnya menjadi 'quango', tidak
diberikan fleksibilitas seperti organisasi sektor swasta. Ketidakfleksibelan menundukkan
semangat persaingan di antara lembaga-lembaga pemerintah dalam memberikan layanan
terbaik kepada pelanggan, yang merupakan konsep dasar NPM. Gagal menciptakan
‘quango’ lembaga layanan pemerintah tidak dapat dipisahkan dari pengaruh politik.

Kedua, Indonesia masih menggunakan sistem penganggaran lini-item dan tambahan,

meskipun secara formal, Undang-Undang Keuangan Negara No. 17/2003 menyatakan
bahwa Indonesia seharusnya mengadopsi sistem penganggaran kinerja sejak tahun 2004.
Namun, peraturan tingkat bawah tidak konsisten dengan ini dan mengharuskan praktik
lanjutan dari "item-baris" dan sistem penganggaran tambahan.

Ketidakkonsistenan ketiga berkaitan dengan reformasi dalam sistem pelaporan keuangan

adopsi akuntansi akrual yang dimaksudkan untuk mencegah dan menghilangkan korupsi di
pemerintah pusat dan daerah. Dengan demikian, Pemerintah Indonesia menetapkan
peraturan untuk penerapan sistem akuntansi yang terperinci dan kaku. Sistem ini
membatasi pejabat pemerintah dalam menggunakan diskresi mereka dalam pengambilan
keputusan. Setiap prosedur dalam sistem akuntansi harus mematuhi peraturan pemerintah,
bahkan bagan akun telah diputuskan secara seragam oleh pemerintah pusat. Pendekatan
terperinci dan kaku ini bertujuan untuk mencegah korupsi, bukan untuk meningkatkan
efisiensi dan efektivitas.

Oleh karena itu, peraturan akuntansi adalah sistem berbasis aturan. Mengandalkan sistem
berbasis aturan, ketidakfleksibelan bagi pejabat pemerintah dalam mengelola lembaga
pemerintah sudah mengakar. Sistem berbasis aturan adalah praktik yang bertentangan
dengan filosofi NPM. Tujuan dari reformasi sistem pelaporan keuangan tidak konsisten
dengan prinsip-prinsip NPM, yang bertujuan untuk mempromosikan manfaat keputusan
bagi para manajer. Agar dapat menghasilkan informasi untuk pengambilan keputusan,
sistem akuntansi harus fleksibel, memungkinkan manajer untuk memiliki keleluasaan dalam
mengambil keputusan.

Makalah ini tidak menyimpulkan bahwa reformasi Indonesia telah gagal karena
kebingungan ini. Diperlukan penelitian untuk memahami motivasi yang mendukung
reformasi sektor publik di Indonesia. Penelitian itu bermanfaat sebagai titik awal untuk
penelitian di masa depan tentang reformasi sektor publik di Indonesia. Jalan untuk
penelitian masa depan adalah paradoks dan ketegangan dalam reformasi sektor publik di
Indonesia, yang tidak dieksplorasi dalam makalah ini. Penelitian yang menggunakan metode
observasi dapat memberikan pemahaman tentang implementasi aktual dan praktik-praktik
reformasi sektor publik, dan juga dampak reformasi tersebut terhadap perilaku dan kualitas
layanan pegawai negeri.

REFERENSI