RECEIVABLE (PIUTANG)

Pokok Bahasan 7

TUGAS MATA KULIAH :

AKUNTANSI MENENGAH 1
KELOMPOK 6:
Ani Pitriyani 2102015023
Elsa Rosalinda 210205030
Diffa Tristianti 2102015041
Hana Ghida 2102015046

PEROGRAM STUDI AKUNTANSI

DOSEN PENGAMPU: Bambang Tutuko. SE, AK, M.SI, CA
FAKULTAS EKONOMI DAN BISNIS, UNIVERSITAS MUHAMMADIYAH
PROF. DR HAMKA 2022
 DAFTAR ISI

BAB I PENDAHULUAN
BAB II PEMBAHASAN

2
 BAB I
PENDAHULUAN
Piutang adalah suatu tagihan atas sejumlah uang tertentu kepada pihak pihak yang
telah membeli produk perusahaan secara kredit. Piutang juga dapat diartikan sebagai bagian
dari akti'ra lancar yang mempuryai daya likuiditas setelah kas atau bank, artinya piutang
sewaktu-waktu dapat berubah menjadi kas yakni melalui pengumpulan piutang itu sendiri.
Dengan posisinya yang cukup likuid tersebut piutang mempunyai pengaruh yang cukup besar
terhadap ketersediaan dana serta kelangsungan hidup usaha perusahaan.

3
 BAB II
PEMBAHASAN

2.3 Pengertian Piutang

Definisi Piutang Banyak perusahaan melakukan penjualan secara kredit agar
dapat menjual lebih banyak barang atau jasa. Piutang dihasilkan dari penjualan
semacam itu biasanya diklasifikasikan sebagai piutang usaha (account receivable).
1. Menurut PSAK 55 (2015) Pinjaman yang diberikan dan piutang adalah aset
keuangan nonderivatif dengan pembayaran tetap atau telah ditentutakan dan tidak
memepunyai kuotasi di pasar aktif.
2. Menurut Warren, et al (2015:448) piutang (receiveble) mencakup seluruh uang
yang diklaim terhadap entitas lain, termasuk perorangan, perusahaan, dan
organisasi lain. Piutang-piutang ini biasanya merupakan bagian yang signifikan
dari total aset lancar.
3. Menurut Rudianto (2012:210) piutang adalah klain perusahaan atas uang, barang,
atau jasa kepada pihak lain akibat transaksi di masa lalu. Hampir semua entitas
memiliki piutang kepada pihak lain baik yang terkait dengan transaksi penjualan/
pendapatan maupun merupakan piutang yang berasal dari transaksi lainnya.
Kategori piutang dipengaruhi jenis usaha entitas. Perusahaan dagang dan
manufaktur jenis piutang yang muncul adalah piutang dagang dan piutanng
lainnya.
4. Menurut Slamet (2009:43), menjelaskan bahwa piutang adalah tagihan baik
kepada individu-individu maupun kepada perusahaan lain yang akan diterima
dalam bentuk kas.
5. Menurut Martani, et al (2012:193) piutang merupakan klaim suatu perusahaan
pada pihak lain. Hampir semua entitas memiliki piutang kepada pihak lain baik
yang terkait dengan transaksi penjualan/pendapatan maupun merupakan piutang
yang berasal dari transaksi lainny. Kategori piutang dipengaruhi jenis usaha
entitas, untuk perusahaan dagang dan manufaktur jenis piutang yang muncul
adalah piutang dagang dan piutang lainnya. Entitas menyebutkan piutang terkait
dengan pendapatan sebagai piutang usaha.
2.1.1 Klasifikasi Piutang
Klasifikasi Piutang Walaupun terdapat begitu banyak jenis piutang yang
mungkin dimiliki oleh suatu perusahaan tetapi berdasarkan jenis dan asalnya.
Menurut Rudianto (2012:211) piutang dalam perusahaan dapat diklasifikasi menjadi
dua kelompok, yaitu :
1. Piutang Usaha, yaitu piutang yang timbul dari penjualan barang atau jasa yang
dimiliki perusahaan. Dalam kegiatan normal perusahaan, piutang usaha biasanya
akan dibebankan dalam tempo kurang dari satu tahun, sehingga piutang usaha
diklompokkan ke dalam kelompok aset lancar.
2. Piutang Bukan Usaha, yaitu piutang yang timbul bukan sebagai akibat dari
penjualan barang atau jasa yang dihasilkan perusahaan, yang termasuk dalm
kelompok piutang bukan usaha adalah persekot dalam kontrak pembelian, klaim
terhadap perusahaan angkutan atau barang yang rusak atau hilang, klaim terhadap
perusahaan asuransi atas kerugian yang dipertanggungjawabkan, klaim terhadap
karyawan perusahaan, klaim terhadap retitusi pajak, piutang deviden dan lain-lain.
pada dasarnya piutang dikelompokan menjadi 3 jenis, antara lain sebagai berikut
2.1.2 Piutang Dagang/Piutang Usaha
Piutang dagang adalah tagihan perusahaan kepada pelanggan sebagai akibat
tagihan adanya penjualan barang atau jasa secara kredit, dimana taghan tidak disertai

4
 dengan surat perjanjian yang formal, akan tetapi karena adanya unsur kepercayaan
dan kebijakan perusahaan. Sedangkan Piutang usaha ialah piutang pada perusahaan
jasa dimana perusahaan memberikan jasa kepada konsumen yang akan dibayar di
kemudian hari sebesar tarif jasa yang telah diberikan. Piutang dagang/ piutang usaha
dalam menyajikan diklasifikasikan sebagai piutang dari pihak berelasi dan piutang
dari pihak ketiga. Kriteria pihak berelasi mengikuti PSAK 7 pengungkapan pihak-
pihak berelasi. Piutang dagang dapat juga dibagi lagi menurut karakteristiknya
sehingga ada beberapa sub komponen piutang dagang/usaha. Piutang dagang/ usaha
muncul dari transaksi pendapatan atau penjualan yang dilakukan secara kredit.
Piutang dagang biasanya tidak ada bunga dan jangka waktu pelunasan singkat
tergantung dengan kebijakan kredit yang diberikan.
2.1.3 Piutang Non Dagang/Piutang Lainnya
Piutang non dagang adalah tagihan perusahaan kepada pihak lain atau pihak
ketiga yang timbul atau terjadi bukan karena adanya transaksi penjualan barang
dagang atau jasa secara kredit. Jumlah piutang non dagang/lainnyabiasanya tidak
signifikan dibandingkan dengan jumlah piutang dagang ataupun piutang usaha.
Berikut ini contoh-contoh piutang non dagang :
1. Piutang Biaya. Contohnya: asuransi dibayar dimuka, sewa dibayar dimuka,
gaji dibayar dimuka, iklan dibayar dimuka.
2. Piutang Penghasilan. Contohnya: piutang jasa, piutang sewa dan piutang
bunga.
3. Uang muka pembelian ( persekot). Contohnya: pembayaran uang muka
pembelian suatau barang yang sebelumnya sudah dipesan terlebih dahulu.
4. Piutang lain – lain. Contohnya: piutang perusahaan kepada karyawan,
kelebihan membayar pajak dan piutang perusahaan kepada cabang – cabang
perusahaan
2.1.4 Piutang Wesel
Piutang wesel adalah tagihan perusahaan kepada pihak ketiga atau pihak lain
yang menggunakan perjanjian secara tertulis dengan wesel atau promes. Wesel
merupaka janji tertulis yang tidak bersyarat, dibuat oleh pihak yang satu untuk pihak
yang lain, ditandatangani oleh pihak pembuatnya, untuk membayar sejumlah uang
atas permintaan atau pada suatu tanggal yang ditetapkan pada masa yang akan datang
kepada pihak yang memerintah atau membawanya. Penerbit wesel disebut wesel
bayar (notes payable), sedangkan penerima wesel disebut wesel tagih (notes 10
receivable). Wesel tagih biasanya memiliki bunga, walaupun ada beberapa wesel
tagih yang tidak berbunga. Wesel tagih yang tidak berbunga biasanya dijual dengan
diskon dan pihak penerbit akan menerima uang yang lebih kecil dari jumlah yang
akan dibayarkan di masa depan. Diskon merupakan bentuk bunga yang diterima di
muka. Wesel tagih dapat dijual oleh pemegangnya sebelum jatuh tempo.

2.2.1 Pengakuan Piutang

Menurut Sulistiawan (2006: 80), piutang usaha terjadi ketika perusahaan melakukan
pnjualan, namun belum menerima uang sebagai hasil penjualannya. 11 Sedangkan
menurut Kieso (2007: 348), dalam sebagian besar transaksi piutang, jumlah yang harus
diakui adalah harga pertukaran (the exchange price) adalah jumlah terutang dari debitur
(seorang pelanggan atau peminjam) dan umumnya dibuktikan dengan beberapa dokumen
bisnis, biasanya berupa faktur (invoice). Faktor yang bisa memperumit pengukuran harga
pertukaran adalah ketersediaan diskon (diskon dagang dan diskon tunai).

5
2.2.1 Diskon Dagang (Trade Discount)
Diskon dagang pengertian dari diskon itu sendiri adalah potongan yang
diberikan oleh penjual kepada pelanggan dalam pembelian yang kuantitas atau
jumlahnya banyak. Pelanggan seringkali mengutip harga berdasarkan daftar atau
katalog harga yang menyediakan diskon dagang atau kuantitas. Diskon dagang (trade
discount) semacam ini digunakan untuk menghindari perubahan yang terjadi dalam
katalog, untuk mengutip harga yang berbeda bagi pembelian dalam kuantitas yang
berbeda.
Diskon dagang biasanya dikutip dari persentase. Sebagai contoh, jika harga
yang tertera pada barang meja adalah Rp 500.000 dan produsen menjualnya ke toko
berdasarkan daftar harga dikurangi diskon dagang sebesar lima belas persen, maka
piutang yang dicatat oleh produsen meja adalah Rp 425.000 per meja
2.2.2 Diskon Tunai (Diskon Penjualan)
Diskon tunai atau diskon penjualan (sales discount) diberikan oleh perusahaan
kepada klien yang membayar hutangnya sebelum jangka waktu yang telah ditentukan.
Diskon semacam ini dinyatakan dalam bentuk istilah 2/10, n/30 (diskon dua persen
jika dibayarkan dalam sepuluh hari, jumlah kotor jatuh tempo dalam tiga puluh hari).
Penjualan harus dicatat sebesar harga jual bersih yang diterima. Karena itu apabila
ada potongan penjualan maka penjualan harus dikurangi terlebih dahulu dengan
potongan penjualan tersebut.
Menurut Sulistiawan (2006: 80) pada dasarnya, perusahaan bisa memilih
alternatif pencatatan diskon dengan menggunakan metode bersih (net method) dan
metode kotor (gross method). Pada metode yang pertama, perusahaan mencatat
piutang usaha senilai harga penjualan dikurangi diskon. Hal itu dilakukan dengan
asumsi pelanggan pasti akan membayar dalam periode diskon. Sedangkan dalam
metode kotor (gross method), perusahaan mencatat diskon ketika pembayaran tersebut
benar-benar telah terjadi pada periode diskon.
Contoh: Pada tanggal 1 Februari 2005, PT. Sentosa menjual produk utamanya
senilai Rp 10.000.000,- secara kredit dengan ketentuan 5/10, n/30. Adapun pada
tanggal 8 Februari 2005 pelanggan melakukan pelunasan piutang senilai Rp
6.000.000,- dan sisanya dilunasi pada tanggal 25 Februari 2005. Ayat jurnal untuk
mencatat piutang dari penjualan yang mendapat potongan penjualan pada kedua
metode tersebut adalah:
a. Metode Kotor (Gross Method)
Pada metode kotor pencatatannya terdiri atas beberapa tahap, yaitu:
a. Pada saat penjualan barang/jasa kredit
(D) Piutang Usaha.................Rp 10.000.000,-
(K) Penjualan......................................Rp 10.000.000,-
b. Pada saat menerima pelunasan piutang pada periode diskon
(D) Kas................................. Rp 5.700.000,-
(D) Potongan Penjualan ........Rp 300.000,-
(K) Piutang Usaha ..............................Rp 6.000.000,-
c. Pada saat pelunasan piutang diluar periode diskon
(D) Kas .................................Rp 4.000.000,-
(K) Piutang Usaha...............................Rp 4.000.000,-
d. Metode Bersih (Net Method)
Pada metode bersih, pencatatannya terdiri atas beberapa tahap yaitu:
a. Pada saat penjualan barang/jasa kredit
(D) Piutang Usaha .................Rp 9.500.000,-
(K) Penjualan......................................Rp 9.500.000,-

6
 b. Pada saat menerima pelunasan piutang pada periode diskon
(D) Kas...................................Rp 5.700.000,-
(K) Piutang Usaha ................................Rp 5.700.000,-
[6.000.000-(6.000.000 x 5%)]
c. Pada saat pelunasan piutang diluar periode diskon
(D) Kas ..................................Rp 4.000.000,-
(K) Piutang Usaha...............................Rp 4.000.000,-
d. Pada saat laba karena pembatalan diskon
(D) Piutang Usaha...................Rp 200.000,-
(K) Laba lain pembatalan diskon.......Rp 200.000,-
(4.000.000 x 5%)
2.2.3 Retur Penjualan dan Pengurangan Harga
Menurut Sugiri (2002: 59), menjelaskan bahwa perusahaan yang
mempraktekkan bisnis yang sehat mengijinkan pasangannya untuk mengembalikan
setiap barang yang tidak sesuai dengan pesanan. Bagi penjual, penerimaan kembali
barang yang telah dijual merupakan retur penjualan.
Misalnya, perusahaan pada tanggal 15 Mei 2002 menerima kembali barang
yang telah dijual lima hari sebelumnya secara kredit. Harga jual barang yang
dikembalikan itu menurut faktur adalah Rp 5.000,- dan sampai tanggal pengembalian
belum ada pembayaran atas harga tersebut. Penerimaan kembali ini dicatat sebagai
berikut:
(D) Retur Penjualan...........................Rp 5.000,-
(K) Piutang Usaha ...............................Rp 5.000,-

2.3 Penilaian Piutang

Piutang jangka pendek dinilai pada nilai bersih yang dapat direalisasikan jumlah
bersih yang diperkirakan akan diterima dalam bentuk kas, yang tidak harus berupa
jumlah yang secara resmi merupakan piutang. Penentuan nilai realisasi bersih yang dapat
direalisasikan memerlukan estimasi baik atas piutang yang tak tertagih atau piutang ragu-
ragu maupun setiap pengembalian (retur penjualan) dan pengurangan harga yang
diberikan. Selanjutnya, piutang-piutang harus dikurangi dengan biaya keuangan atau
bunga yang ditangguhkan yang terdapat dalam jumlah nominalnya, dan dengan pos-pos
yang diantisipasikan tak dapat ditagih. Tujuannya adalah untuk melaporkan piutang
dengan jumlah hak atas pelanggan yang benar benar diharapkan dapat diterima
pembayarannya secara tunai.
2.3.1 Penilaian Piutang Tak Tertagih
Salah satu tujuan dari penjualan kredit adalah untuk menarik minat pembeli
terhadap barang yang ditawarkan. Sehingga dapat meningkatkan volume penjualan.
Disamping itu penjualan kredit juga mengandung resiko bagi penjual, yaitu apabila
debitur tidak dapat membayar sebagaimana mestinya maka perusahaan akan
menanggung kerugian akibat tak tertagihnya sejumlah piutang. Jumlah-jumlah yang
tak dapat ditagih harus diantisipasikan karena beban-bebannya terkait pada periode
penjualan. Beban tersebut akan dilaporkan sebagai beban penjualan atau beban umum
dan administrasi, dan perkiraan penyisihan akan ditunjukkan sebagai pengurangan
atas piutang usaha, sehingga piutang akan dinilai pada jumlah bersih yang dapat
direalisasikan.
Untuk itu diperlukan adanya pengendalian terhadap piutang tak tertagih ini.
Usaha tersebut adalah dengan menyisihkan sebagian dari total piutang yang dimiliki
oleh perusahaan sebagai penyisihan piutang tak tertagih. Ada dua macam metode
yang dipakai untuk mengakui piutang tak tertagih, yaitu metode cadangan atau

7
 metode penyisihan (allowance method) dan metode penghapusan langsung (direct
write of method) dalam metode ini mengakui beban hanya pada saat piutang dianggap
benar-benar tidak dapat ditagih lagi.
2.3.2 Metode Penghapusan Langsung (Direct Write Off Method)
Menurut Jusuf (2001: 64), dalam metode penghapusan langsung, rekening
kerugian piutang hanya akan menunjukkan jumlah kerugian yang sesungguhnya
diderita, dan piutang dagang akan dilaporkan dalam neraca sebesar jumlah brutonya.
Selain itu, biaya (kerugian) seringkali dilaporkan pada periode yang berbeda dengan
periode penjualannya. Metode ini tidak memberikan gambaran penandingan
(matching concept) yang tepat dalam laporan laba-rugi. Jurnal yang harus dibuat
adalah menghapus piutang dan memunculkan akun beban kerugian piutang (bad debt
expense):
(D) BebanKerugian Piutang ............................XXX
(K) Piutang Usaha.......................................... XXX

3.2.3 Metode Cadangan atau Metode Penyisihan (Allowance Method)

Metode penyisihan mengestimasi jumlah piutang tak tertagih dan mencatat
beban piutang tak tertagih berdasarkan estimasi tersebut setiap akhir periode
akuntansi. Berdasarkan estimasi tersebut, beban piutang tak tertagih kemudian dicatat
dengan ayat jurnal penyesuaian. Ayat jurnal tersebut akan mempengaruhi laporan
posisi keuangan dan laporan laba rugi.
1. Penggunaan metode ini sering digunakan perusahaan apabila mengalami
kerugian piutang dalam jumlah yang relatif besar. Pedoman yang perlu
diperhatikan dalam penggunaan metode ini ada tiga hal penting, yaitu:
Kerugian piutang tak tertagih ditentukan besarnya melalui taksiran dan
ditandingkan (matched) dengan penjualan pada periode akuntansi yang sama
dengan periode terjadinya penjualan.
2. Taksiran kerugian piutang di debet pada rekening beban piutang ragu-ragu dan
dikredit pada rekening penyisihan piutang ragu-ragu melalui jurnal
penyesuaian pada akhir setiap periode.
3. Piutang yang benar-benar tidak dapat ditagih di debet pada rekening
penyisihan piutang ragu-ragu dan dikredit pada rekening piutang usaha.

Penyisihan piutang ragu-ragu dan dikredit pada rekening piutang usaha.

Sebagai contoh manajer bagian kredit menaksir bahwa Rp 200.000,- tidak dapat
ditagih. Maka jurnal untuk mencatat taksiran beban kerugian piutang:
(D) Beban Piutang Tak Tertagih..................Rp 200.000,-
(K) Penyisihan Piutang Tak Tertagih.....................Rp 200.000,-

Apabila taksiran kerugian piutang benar-benar terjadi, maka piutang tersebut

harus di hapus oleh perusahaaan. Ayat jurnal untuk mencatat penghapusan piutang
tersebut adalah:
(D) Penyisihan Piutang Tak Tertagih...........Rp 200.000,-
(K) Piutang Usaha..............................................Rp 200.000,-

2.4 Wesel Tagih

Wesel tagih atau promes (promissory note) adalah janji tertulis untuk membayar
sejumlah uang atas permintaan pada suatu waktu tertentu. Pihak yang meminta agar
promes atau wesel dibayarkan disebut penerima pembayaran (payee), sedangkan pihak
yang membuat janji pembayaran disebut pembuat (maker)

8
 Penilaian dan Pelaporan Wesel Tagih ( Valuation of Note Receivable ) Wesel Tagih
yang jangka waktu pembayaran atau jatuh temponya kurang dari satu tahun akan dicatat
dalam aktiva lancar. Dan Wesel Tagih yang berjangka waktu lebih dari satu tahun
dianggap sebagai Piutang Jangka Panjang. Wesel Tagih dinilai berdasarkan jumlah yang
diharapkan dapat ditagih (net realizable value) dan pada prinsipnya sama dengan Piutang
Dagang.
Wesel Tagih Jangka pendek dicatat dan dilaporkan pada nilai bersih yang dapat
direalisasi, yakni pada jumlah nominalnya dikurangi semua penyisihan yang diperlukan.
Perkiraan penyisihan wesel tagih yang utama adalah Penyisihan untuk Piutang Yang
Diragukan. Perhitungan dari estimasi yang terlibat dalam penilaian wesel tagih jangka
pendek dan dalam mencatat beban piutang tak tertagih dan penyisihan yang berkaitan
persis sama dengan piutang usaha. Baik sebagai persentase atas pendapatan penjualan
atau suatu analisis piutang dapat digunakan untuk mengestimasi jumlah piutang yang tak
tertagih. Wesel tagih jangka panjang menimbulkan masalah estimasi tambahan
Wesel tagih pada dasarnya dicatat berdasarkan nilai sekarang yang didefinisikan
sebagai jumlah penerimaan kas di masa depan yang didiskontokan ke nilai sekarang
dengan suku bunga sesuai. Dalam suatu transaksi peminjaman, nilai sekarang merupakan
jumlah kas yang diterima oleh peminjam. Jika suatu wesel ditukar dengan aktiva tetap,
barang atau jasa, nilai sekarangnya sesuai dengan harga jual tunai berjalan dari komoditi
yang ditukar tersebut. Perbedaan nilai sekarang dengan dan jumlah yang ditagih pada
tanggal jatuh tempo merupakan beban bunga.
Semua wesel timbul dari transaksi bebas ( antara pihak yang memiliki hubungan
istimewa) akan meliputi unsur bunga. Namun demikian, terdapat perbedaan antara wesel
berbunga dan wesel tak berbunga.
1. Wesel berbunga ditulis sebagai janji untuk membayar jumlah nominal ( face
amount) ditambah bunga berdasar suku bunga tertentu. Jika tidak ada
ketentuan khusus maka jumlah nominal wesel berbunga merupakan nilai
sekarang dari penerbitan wesel.
2. Wesel tak berbunga tidak menentukan suatu suku bunga, tetapi jumlah
nominalnya meliputi beban bunga. Jadi, nilai sekarangnya merupakan selisih
antara jumlah nominal dan bunga yang dimasukan dalam jumlah tersebut yang
kadang kala disebut bunga implisit atau efektif. Dalam mencatat penerimaan
suatu wesel, wesel tagih di debit dan jika jumlah nominalnya berbeda denga
nilai sekarang dicatat sebagai premi atau diskonto dan diamortisasi selam
umur wesel tersebut.
2.5 Penyajian Piutang
Menurut Martani, et al, (2012:226) Piutang dalam laporan posisi keuangan disajikan
dalam kelompok aset lancar. Perusahaan menyajikan piutang dalam beberapa kategori
seperti piutang dagang, piutang usaha, dan piutang lain. Namun ada perusahaan dalam
industri khusus yang memiliki klasifikasi penyajian piutang lebih detail dan penyajian
piutang di dalam laporan keuangan disajikan sebagai berikut :
1. Piutang dagang harus disajikan di dalam neraca sebesar jumlah yang diperkirakan
dapat ditagih dari debitur pada tanggal neraca. Piutang dagang disajikan di dalam
neraca dalam jumlah bruto dikurangidengan taksiran kerugian tidak tertagihnya
piutang.
2. Jika perusahaan tidak membentuk cadangan kerugian piutang dagang, harus
dicantumkanpenjelasannya di dalam neraca bahwa saldo piutang dagang tersebut
adalah jumlah bersih (neto).
3. Jika piutang dagang bersaldo material pada tanggal neraca, harus disajikan
rinciannya di dalamneraca.

9
 4. Piutang dagang yang bersaldo kredit (terdapat di dalam kartu piutang pada
tanggal neraca harusdisajikan dalam kelompok utang lancar).
5. Jika jumlahnya material, piutang nondagang harus disajikan terpisah dari piutang
dagang.
Sedangkan menurut Reeves dan Warren (2009: 455), seluruh piutang yang diharapkan
dapat direalisasikan menjadi kas dalam waktu satu tahun disajikan dalam bagian aset
lancar dari neraca. Pada umumnya piutang akan diurutkan berdasarkan tingkat
likuiditasnya, yaitu urutan dimana aset diharapkan dapat diubah menjadi kas dalam
operasi normal perusahaan. Berdasarkan penjelasan diatas maka dapat disimpulkan
bahwa penyajian piutang dalam neraca harus tetap menyajiakan jumlah bruto piutang
karena piutang yang tidak dapat direalisasikan hanya berdasaran taksiran Harus
dipisahkan secara jelas antara piutang dagang, piutang karyawan, dan piutang lainnya.
Apabila suatu perusahaan mempunyai hubungan jual beli dengan suatu pihak, sehingga
terdapat 20 piutang dagang dan juga hutang dagang atau hutang lainnya, penyajian dalam
neraca tidak boleh dikompensasi, akan tetapi harus dinyatakan secara terpisah.

10
 BAB III
KESIMPULAN

11