KONSEP DASAR PENYUSUNAN LAPORAN

KEUANGANPEMERINTAH DAERAH BERBASIS AKRUAL

Dalam menerapkan akuntansi berbasis akrual, terdapat beberapa faktor penting yang
harus

diperhatikan

dalam

penyusunan

laporan

keuangan

pemerintah

daerah.

Beberapa faktor penting tersebut merupakan konsep dasar bagi penyusunan laporan keuangan
pemerintah daerah, yang meliputi antara lain: ciri keuangan pemerintah daerah; pengguna
laporan keuangan dan kebutuhan informasi; entitas akuntansi dan pelaporan pada pemerintah
daerah; sistem dan perlakuan akuntansi; serta tujuan pelaporan keuangan pemerintah daerah.
A. CIRI KEUANGAN PEMERINTAH DAERAH
Laporan keuangan pemerintah daerah merupakan keluaran (output) dari sistem
akuntansi keuangan pemerintah daerah, sedangkan sistem akuntansi dikembangkan
sesuai dengan

kegiatan pengelolaan

keuangan berdasarkan

peraturan

perundang-

undangan yang berlaku. Lingkungan operasional organisasi pemerintah daerah

berpengaruh terhadap karakteristik tujuan akuntansi dan pelaporan keuangan pada
pemerintah daerah. Ciri keuangan pemerintah daerah yang perlu dipertimbangkan dalam
menetapkan tujuanakuntansi dan pelaporan keuangan antara lain meliputi:
1. Sistem Penganggaran Pemerintah Daerah.
Anggaran pemerintah merupakan dokumen formal hasil kesepakatan antara eksekutif
dan legislatif tentang belanja yang ditetapkan untuk melaksanakan kegiatan pemerintah dan
pendapatan yang diharapkan untuk menutup keperluan belanja tersebut, serta pembiayaan
yang diperlukan bila diperkirakan akan terjadi defisit atau surplus. Dengan demikian,
anggaran mengoordinasikan aktivitas belanja pemerintah dan memberi landasan bagi upaya
perolehan

pendapatan

dan

pembiayaan

oleh

pemerintah untuk

suatu periode

tertentu yang biasanya mencakup periode tahunan. Oleh kerena itu, fungsi anggaran di
lingkungan pemerintah mempunyai pengaruh penting dalam akuntansi dan pelaporan
keuangan, antara lain karena:
a. Anggaran merupakan pernyataan kebijakan publik.
b. Anggaran merupakan target fiskal yang menggambarkan keseimbangan antara
belanja, pendapatan, dan pembiayaan yang diinginkan.
c. Anggaran menjadi landasan pengendalian yang memiliki konsekuensi hukum.
d. Anggaran memberi landasan penilaian kinerja pemerintah.
e. Hasil pelaksanaan anggaran dituangkan dalam laporan keuangan pemerintah sebagai
pernyataan pertanggungjawaban pemerintah kepada publik.

Atas pertimbangan ini maka sistem penganggaran pada pemerintah daerah akan sangat
berpengaruh dalam pengembangan sistem akuntansi dan penyusunan laporan keuangan
pemerintah daerah. Dalam hal anggaran disusun dan dilaksanakan berdasarkan basis kas,
maka Laporan Realisasi Anggaran (LRA), yang merupakan realisasi atas belanja, pendapatan,
dan pembiayaan yang telah dianggarkan, disusun berdasarkan basis kas. Jika anggaran
disusun dan dilaksanakan berdasarkan basis akrual, maka LRA pun disusun berdasarkan basis
akrual.
2. Investasi dalam Aset yang Tidak Langsung Menghasilkan Pendapatan
Investasi yang ditanamkan oleh suatu organisasi selalu diharapkan dapat memberikan
hasil yang sebanding dengan pengorbanan yang telah dikeluarkan. Di dalam organisasi
nirlaba seperti pemerintahan, hal ini tidak dapat dilakukan mengingat tujuan dan fungsi dari
pemerintahan itu sendiri. Pemerintah daerah adalah organisasi yang mempunyai tugas dan
fungsi memberi layanan kepada masyarakat pada setiap kegiatan operasional yang
dilakukannya.
Dalam rangka memberi layanan kepada masyarakat,pemerintah daerah menginvestasikan
dana yang besar dalam bentuk aset yang tidak secara langsung menghasilkan pendapatan
bagi pemerintah daerah, seperti gedung perkantoran, jembatan, jalan, taman, dan kawasan
reservasi. Sebagian besar aset dimaksud mempunyai masa manfaat yang lama sehingga
diperlukan program pemeliharaan dan rehabilitasi yang memadai untuk mempertahankan
manfaat yang hendak dicapai. Dengan demikian, fungsi aset dimaksud bagi pemerintah
berbeda dengan fungsinya bagi organisasi komersial. Sebagian besar aset tersebut tidak
menghasilkan pendapatan secara langsung bagi pemerintah, bahkan menimbulkan komitmen
pemerintah untuk memeliharanya di masa mendatang.
3. Penggunaan Akuntansi Dana
Akuntansi dana (fund accounting) merupakan sistem akuntansi dan pelaporan keuangan
yang lazim diterapkan di lingkungan pemerintah yang memisahkan kelompok dana menurut
tujuannya, sehingga masing-masing merupakan entitas akuntansi yang mampu menunjukkan
keseimbangan antara belanja dan pendapatan atau transfer yangditerima. Akuntansi dana
dapat diterapkan untuk tujuan pengendalian masing-masing kelompok dana selain kelompok
dana umum (the generalfund) sehingga perlu dipertimbangkan dalam pengembangan
pelaporan keuangan pemerintah.
4. Penyusutan Nilai Aset Tetap

Penyusutan adalah alokasi yang sistematis atas nilai suatu aset tetap yang dapat
disusutkan(depreciable assets) selama masa manfaat aset yang bersangkutan. Pencatatan
penyusutan ini merupakan salah satu penanda pemberlakuan basis akrual dalam standar
akuntansi pemerintahan. Aset yang digunakan pemerintah, kecuali beberapa jenis aset
tertentu seperti tanah, mempunyai masa manfaat dan kapasitas yang terbatas. Seiring dengan
penurunan kapasitas dan manfaat dari suatu aset, maka dilakukan penyesuaian nilai berupa
penyusutan nilai aset. Penyusutan nilai aset tersebut dilakukan dengan berbagai metode yang
sistematis sesuai dengan masa manfaat. Metode penyusutan yang digunakan harus dapat
menggambarkan manfaat ekonomi atau kemungkinan jasa (servicepotential) yang akan
mengalir ke pemerintah.
B. PENGGUNA LAPORAN KEUANGAN DAN KEBUTUHAN INFORMASI
Pengguna laporan keuangan pemerintah daerah tidak terbatas pada masyarakat, wakil
rakyat, lembaga pengawas, lembaga pemeriksa, pihak yang memberi atau berperan dalam
proses donasi, investasi, dan pinjaman, tetapi juga pemerintah itu sendiri. Informasi yang
disajikan dalam laporan keuangan bertujuan umum untuk memenuhi kebutuhan informasi
dari semua kelompok pengguna. Kebutuhan informasi tentang kegiatan operasional
pemerintahan serta posisi kekayaan dan kewajiban dapat dipenuhi dengan lebih baik dan
memadai apabila didasarkan pada basis akrual, yakni berdasarkan pengakuan munculnya hak
dan kewajiban, bukan berdasarkan pada arus kas semata. Namun, apabila terdapat ketentuan
peraturan perundang-undangan yang mengharuskan penyajian suatu laporan keuangan
dengan basis kas, maka laporan keuangan dimaksud wajib disajikan dengan basis kas.
C. ENTITAS AKUNTANSI DAN PELAPORAN PADA PEMERINTAH DAERAH
Sesuai definisi dalam PSAP 01 Paragraf 8, Entitas Akuntansi adalah unit pemerintahan
pengguna anggaran/pengguna barang dan oleh karenanya wajib menyelenggarakan akuntansi
dan menyusun laporan keuangan untuk digabungkan pada entitas pelaporan.
Dengan demikian entitas akuntansi dapat dikatakan sebagai unit pada pemerintahan yang
mengelola anggaran, kekayaan, dan kewajiban yang menyelenggarakan akuntansi dan
menyajikan laporan keuangan berdasarkan akuntansi yang diselenggarakannya.
Berdasarkan

definisi

di

atas

maka

entitas

akuntansi

pada

pemerintah

daerah adalah Satuan Kerja Perangkat Daerah (SKPD). Terkait dengan Badan Layanan
Umum Daerah (BLUD), pada praktiknya ada yang berstatus sebagai SKPD maupun unit di
bawah SKPD, tergantung pada kebijakan pemerintah daerah yang bersangkutan.
Entitas pelaporan adalah unit pemerintahan yang terdiri atas satu atau lebih entitas
akuntansi atau entitas pelaporan yang menurut ketentuan peraturan perundang-undangan

wajib menyampaikan laporan pertanggungjawaban berupa laporan keuangan. Oleh sebab itu,
dalam penetapan entitas pelaporan, perlu dipertimbangkan syarat pengelolaan, pengendalian,
dan penguasaan suatu entitas pelaporan terhadap aset, yurisdiksi, tugas dan misi tertentu,
dengan bentuk pertanggungjawaban dan wewenang yang terpisah dari entitas pelaporan
lainnya. Dengan pertimbangan tersebut maka entitas pelaporan pemerintah daerah adalah
pemerintah provinsi/kabupaten/kota.
D. SISTEM DAN PERLAKUAN AKUNTANSI
Untuk menyusun dan menyajikan laporan keuangan pemerintah daerah diperlukan suatu
sistem akuntansi yang dapat mengakomodasi kebutuhan informasi dalam rangka penyusunan
laporan keuangan tersebut. Sistem Akuntansi Pemerintahan sesuai dengan PP No. 71 Tahun
2010 pasal 1 angka 11 adalah rangkaian sistematik dari prosedur, penyelenggara, peralatan,
dan elemen lain untuk mewujudkan fungsi akuntansi sejak analisis transaksi sampai dengan
pelaporan keuangan di lingkungan organisasi pemerintah. Dengan kata lain sistem akuntansi
merupakan serangkaian prosedur mulai dari proses pengumpulan data, pencatatan,
pengklasifikasian, pengikhtisaran,sampai dengan pelaporan keuangan dalam rangka
pertanggungjawaban pelaksanaan Anggaran Pendapatan dan Belanja Daerah (APBD) yang
dapat dilakukan secara manual ataupun dengan menggunakan aplikasi komputer. Untuk
dapat melakukan penyusunan sistem akuntansi yang memadai dan sesuai dengan kebutuhan
pemerintah daerah maka faktor-faktor yang perlu diperhatikan adalah sebagai berikut:
1. Basis Akuntansi.
Basis akuntansi merupakan salah satu prinsip akuntansi dan pelaporan keuangan yang
dimaksudkan sebagai ketentuan yang perlu dipahami dan ditaati oleh pembuat standar dalam
menyusun standar, penyelenggara akuntansi dan pelaporan keuangan dalam melakukan
kegiatannya, serta pengguna laporan keuangan dalam memahami laporan keuangan yang
disajikan.
Sesuai dengan PSAP 01 Paragraf 5 PPNo. 71 Tahun 2010 basis akuntansi yang digunakan
dalam laporan keuangan pemerintah daerah adalah basis akrual. Basis akrual adalah basis
akuntansi yang mengakui pengaruh transaksi dan peristiwa lainnya pada saat transaksi dan
peristiwa itu terjadi, tanpa memperhatikan saat kas atau setara kas diterima atau dibayar.
Terkait dengan basis akrual ini, dalam Kerangka Konseptual paragraf 42 PPNo. 71 tahun
2010 disebutkan bahwa basis akuntansi yang digunakan adalah basis akrual untuk pengakuan
Pendapatan-LO, Beban, Aset, Kewajiban, dan Ekuitas. Anggaran disusun dan dilaksanakan
berdasar basis kas, maka LRA pun disusun berdasarkan basis kas.

Pada paragraf 44 dinyatakan apabila anggaran disusun dan dilaksanakan berdasarkan

basis akrual, maka LRA disusun berdasarkan basis akrual. Pemetaan basis akuntansi yang
digunakan untuk setiap laporan keuangan yang disusun oleh pemerintah daerah sesuai dengan
pernyataan di atas dapat dijelaskan sebagai berikut:

Hasil pemetaan tersebut akan mempengaruhi penyusunan sistem dan perlakuan akuntansi
yang akan ditetapkan oleh pemerintah daerah.
1. Pengakuan Unsur Laporan Keuangan (LK)
Pengakuan dalam akuntansi adalah proses penetapan terpenuhinyakriteria pencatatan
suatu kejadian atau peristiwa dalam catatan akuntansisehingga akan menjadi bagian yang
melengkapi unsur aset, kewajiban,ekuitas, pendapatan-LO, beban, pendapatan-LRA, belanja,
danpembiayaan sebagaimana akan termuat pada laporan keuangan entitaspelaporan yang
bersangkutan. Pengakuan diwujudkan dalam pencatatan jumlah uang terhadap pos-pos
laporan keuangan yang terpengaruh olehkejadian atau peristiwa terkait.Faktor pengakuan
unsur LK dalam penyusunan sistem akuntansimerupakan hal yang sangat penting karena
faktor ini akan terkait eratdengan penatausahaan keuangan termasuk dokumen-dokumen
yangakan digunakan. Misalnya, mengenai pengakuan pendapatan-LO.
DalamStandar

Akuntansi

Pemerintahan

pengakuan

pendapatan-LO

mempunyai

karakteristik sebagai berikut:

a. Pendapatan-LO yang diperoleh berdasarkan peraturan perundang-undangan diakui pada saat
timbulnya hak untuk menagih pendapatan.
b. Pendapatan-LO yang diperoleh sebagai imbalan atas suatu pelayananyang telah selesai
diberikan berdasarkan peraturan perundang-undangan, diakui pada saat timbulnya hak
untuk menagih imbalan.
c. Pendapatan-LO yang diakui pada saat direalisasi adalah hak yangtelah diterima oleh
pemerintah tanpa terlebih dahulu adanyapenagihan.
d. Dalam hal instansi pemerintah berbentuk Badan Layanan Umum (BLU),pendapatan diakui
dengan mengacu kepada peraturan perundanganyang mengatur mengenai BLU.

Atas dasar karakteristik tersebut di atas, maka timbulnya hak untuk ditagih maupun hak
yang telah diterima akan terkait dengan terbitnya suatu dokumen di dalam proses
penatausahaan keuangan. Sebagai contoh transaksi untuk hak tagih yang akan diakui,
misalnya saat dokumen Surat Ketetapan Pajak (SKP) terbit. Saat dokumen ini terbit, maka
hak tagih atas pendapatan timbul sehingga pengakuan atas pendapatan tersebut harus segera
dilakukan.
2. Pengukuran
Pengguna laporan keuangan perlu mengetahui dasar-dasar pengukuranyang digunakan
sebagai landasan dalam penyajian laporan keuangan.Apabila lebih dari satu dasar
pengukuran digunakan dalam penyusunanlaporan keuangan, maka informasi yang disajikan
harus

cukup

memadaiuntuk

dapat

mengindikasikan

unsur

laporan

keuangan

yangmenggunakan dasar pengukuran tersebut. Oleh sebab itu, pengukuranakan menjadi

faktor penting yang harus diperhatikan dalam penyusunansuatu sistem akuntansi.Pengakuan
dan pengukuran merupakan dua hal yang saling terkait.Kriteria pengakuan pada umumnya
didasarkan pada nilai uang akibatperistiwa atau kejadian yang dapat diandalkan
pengukurannya. Namunada kalanya pengakuan didasarkan pada hasil estimasi yang
layak.Apabila pengukuran berdasarkan biaya dan estimasi yang layak tidakmungkin
dilakukan, maka pengakuan transaksi demikian cukupdiungkapkan pada Catatan atas
Laporan Keuangan.
Hal ini diuraikan dalam KerangkaKonseptual Paragraf 98 PP No. 71 tahun 2010,
Pengukuran adalah prosespenetapan nilai uang untuk mengakui dan memasukkan setiap pos
dalamlaporan keuangan. Pengukuran pos-pos dalam laporan keuanganmenggunakan nilai
perolehan historis.Aset dicatat sebesar pengeluaran/penggunaan sumber daya ekonomiatau
sebesar nilai wajar dari imbalan yang diberikan untuk memperolehaset tersebut. Kewajiban
dicatat sebesar nilai wajar sumber daya ekonomiyang digunakan pemerintah untuk
memenuhi

kewajiban

yangbersangkutan.

Pengukuran

pos-pos

laporan

keuangan

menggunakanmata uang rupiah. Transaksi yang menggunakan mata uang asingdikonversi

terlebih dahulu dan dinyatakan dalam mata uang rupiah.
3. Pengungkapan
Pernyataan No. 01 Standar Akuntansi Pemerintahan (PSAP 01) Paragraf 25PP No. 71
tahun 2010 mensyaratkan adanya pengungkapan tertentu padalembar muka (on the face)
laporan keuangan, pengungkapan pos-poslainnya dalam lembar muka laporan keuangan atau
dalam Catatan atasLaporan Keuangan, dan merekomendasikan format ilustrasi yang
dapatdiikuti oleh suatu entitas pelaporan sesuai dengan situasi masing-masing.Pengungkapan

tersebut dalam arti yang seluas-luasnya, meliputi pos-posyang disajikan dalam setiap lembar
muka laporan keuangan maupundalam Catatan atas Laporan Keuangan.
Dengan demikian definisipengungkapan dapat diartikan sebagai proses menyajikan
setiap posdalam laporan keuangan agar dapat digunakan sebagai informasi dalammengambil
keputusan oleh pembaca laporan. Dalam menentukanapakah suatu kebijakan akuntansi perlu
diungkapkan, manajemen harusmempertimbangkan apakah pengungkapan tersebut dapat
membantupengguna untuk memahami setiap transaksi yang tercermin dalamlaporan
keuangan.
Sebagai contoh pengungkapan pos dalam laporan keuangan adalahpengungkapan pospos neraca. Contoh pengungkapan ini akan bervariasiuntuk setiap pos, misalnya:
a. Piutang dirinci menurut piutang pajak, retribusi, penjualan, fihak terkait,uang muka,
dan lainnya; piutang transfer dirinci menurut sumbernya.
b. Persediaan dirinci lebih lanjut sesuai dengan standar yang mengaturakuntansi untuk
persediaan.
c. Aset tetap diklasifikasikan berdasarkan kelompok sesuai dengan standaryang
mengatur tentang aset tetap.
d. Utang transfer dianalisis menurut entitas penerimanya.
e. Dana cadangan diklasifikasikan sesuai dengan peruntukannya.
f. Pengungkapan kepentingan pemerintah dalam perusahaannegara/daerah/lainnya
adalah jumlah penyertaan yang diberikan,tingkat pengendalian, dan metode penilaian.
Faktor pengungkapan juga merupakan faktor penting yang harusdiperhatikan dalam
penyusunan sistem akuntansi. Dalam penyusunan suatu sistem akuntansi, pengungkapan juga
akanterkait dengan proses penganggaran dan penatausahaan keuanganterutama dalam
penyusunan Bagan Akun Standar (BAS). Hal inidisebabkan oleh fungsi dari BAS itu sendiri.
BAS merupakan langkah awalyang harus dilakukan untuk memenuhi persyaratan
pengungkapan.
4. Periode Pelaporan
Laporan keuangan disajikan sekurang-kurangnya sekali dalam setahun.Dalam situasi
tertentu, misalnya sehubungan dengan adanya perubahantahun anggaran, tanggal laporan
suatu entitasberubah dan laporankeuangan tahunan disajikan dengan suatu periode yang
lebih panjangatau lebih pendek dari satu tahun. Apabila laporan keuangan disajikan dengan
suatu periode yang lebih panjang atau lebih pendek dari satutahun, entitas pelaporan
perlu mengungkapkan informasi berikut :
a. Alasan penggunaan periode pelaporan tidak satu tahun.
b. Fakta bahwa jumlah-jumlah komparatif untuk laporan tertentu sepertiarus kas dan
catatan-catatan terkait tidak dapat diperbandingkan.

Pengungkapan atas perubahan tanggal pelaporan penting dilakukan agar pengguna

menyadari bahwa jumlah-jumlah yang disajikan untuk periode sekarang dan jumlah-jumlah
komparatif tidak dapat diperbandingkan. Contoh selanjutnya adalah dalam masa transisi dari
akuntansi berbasis kas ke akrual, suatu entitas pelaporan mengubah tanggal pelaporan entitasentitas

akuntansi

yang

berada

dalam

entitas

pelaporan untuk memungkinkan penyusunan laporan keuangan konsolidasian.

5. Pencatatan
Faktor terakhir yang harus diperhatikan dalam penyusunan sistem akuntansiadalah
pencatatan. Pencatatan merupakan bagian dari proses akuntansiyang pengertiannya adalah
suatu kegiatan mencatat/merekam pos-poslaporan keuangan yang terpengaruh oleh suatu
transaksi/kejadiankeuangan setelah adanya pengakuan dan pengukuran atas transaksi
dankejadian keuangan tersebut. Oleh sebab itu, pencatatan terkait eratdengan pengakuan.
Pencatatan dalam proses akuntansi sering disebutdengan proses pembuatan jurnal. Jurnal
inilah yang akan menjadi bagianpenting dalam pembuatan sistem akuntansi.
E. TUJUAN PELAPORAN KEUANGAN PEMERINTAH DAERAH
1. Tujuan Umum Pelaporan Keuangan
Setiap pelaporan yang dibuat oleh pemerintah daerah mempunyai tujuanyang akan
dicapai, demikian juga pelaporan keuangan. Laporankeuangan untuk tujuan umum juga
mempunyai peranan prediktif danprospektif, menyediakan informasi yang berguna untuk
memprediksibesarnya

sumber

daya

yang

dibutuhkan

untuk

operasi

yang

berkelanjutan,sumberdaya yang dihasilkan dari operasi yang berkelanjutan, serta risikodan

ketidakpastian yang terkait. Pelaporan keuangan juga menyajikaninformasi bagi pengguna
mengenai:
a. Indikasi apakah sumber daya telah diperoleh dan digunakan sesuaidengan anggaran.
b. Indikasi apakah sumber daya diperoleh dan digunakan sesuai denganketentuan, termasuk
batas anggaran yang ditetapkan oleh DPR/DPRD.
2. Tujuan Khusus Pelaporan Keuangan
Terdapat perbedaan laporanyang harus dibuat oleh pemerintah daerah menurut PP No.
24 Tahun 2005dan PP No. 71 Tahun 2010, sebagai berikut:

Dari tabel di atas, maka tujuan khusus dari pelaporan keuangan sesuaidengan jenis
laporannya dapat diuraikan sebagai berikut :

a. Menyediakan informasi tentang sumber, alokasi, dan penggunaansumber daya keuangan

yang disajikan LRA;
b. Menyediakan informasi mengenai kecukupan penerimaan periodeberjalan untuk
membiayai seluruh pengeluaran yang disajikan dalam LRA dan LAK;
c. Menyediakan informasi mengenai jumlah sumber daya ekonomi yangdigunakan dalam
kegiatan entitas pelaporan serta hasil-hasil yang telahdicapai yang disajikan dalam
Neraca dan LRA.
d. Menyediakan informasi mengenai bagaimana entitas pelaporanmendanai seluruh
kegiatannya dan mencukupi kebutuhan kasnya yangdisajikan LRA dan LAK;
e. Menyediakan informasi mengenai posisi keuangan dan kondisi entitas pelaporan
berkaitan dengan sumber-sumber penerimaannya, baik jangka pendek maupun jangka
panjang,termasuk yang berasal dari pungutan pajak dan pinjaman yang disajikan dalam
Neraca dan LPE;
f. Menyediakan informasi mengenai perubahan posisi keuangan entitaspelaporan, apakah
mengalami kenaikan atau penurunan, sebagaiakibat kegiatan yang dilakukan selama
periode pelaporan yangdisajikan dalam LPE dan Neraca;
g. Menyajikan informasi kenaikan atau penurunan Saldo Anggaran Lebihtahun pelaporan
dibandingkan dengan tahun sebelumnya yangdisajikan dalam LPSAL
h. Menyajikan ikhtisar sumber daya ekonomi yang menambah ekuitas danpenggunaannya
yang dikelola oleh pemerintah daerah untuk kegiatanpenyelenggaraan pemerintahan
i.

dalam satu periode pelaporan yang disajikan dalam LO

Menyediakan penjelasan naratif atau rincian dari angka yang terteradalam laporan
keuangan dan informasi tentang kebijakan akuntansiyang dipergunakan oleh entitas
pelaporan dan informasi lain yangdiharuskan dan dianjurkan untuk diungkapkan di
dalam StandarAkuntansi Pemerintahan serta ungkapan-ungkapan yang diperlukanuntuk
menghasilkan penyajian laporan keuangan secara wajar yangdisajikan dalam CaLK.