BAB 6

PENGENDALIAN KEUANGAN

TUJUAN PEMBELAJARAN

Setelah mempelajari bab ini, para pembaca diharapkan dapat memahami:

1. Dilema pengendalian
2. Definisi pengendalian keuangan
3. Pengendalian komprehensif
4. Faktor-faktor kontekstual
5. Pertimbangan desain

6.1 DILEMA PENGENDALIAN

Batasan akuntansi sangat luas karena adanya permintaan atau kebutuhan dan teknologi baru
atas bagian yang selama ini dicari oleh pemakai informasi akuntansi sebagi bentuk dukungan
dalam pelaporan keuangan akuntansi. Petumbuhan yang signifikan dalam jasa konsultan
manajemen sebagai penyedia baru system informasi yang terdapat di setiap organisasi selalu
menjadi pemicu hadirnya kebutuhan – kebutuhan klien. Setiap klien membutuhkan suatu
dukungan untuk perancangan dan penerapan system – system pengendalian keuangan.

6.2 PENGERTIAN PENGENDALIAN KEUANGAN

A. Umpan Balik Mekanikal Versus Respons Keperilakuan

Focus utama di dalam subsistem pengendalian keuangan adalah perilaku orang dalam
organisasi, bukan mesin. Untuk alasan ini pengendalian keuangan merupakan pemahaman yang
baik dalam menekankan pentingnya asumsi perilaku. Tidak semua pengendalian dibentuk
berkaitan dengan perilaku manusia. Aplikasi mekanik dalam pengendalian, misalnya pengatur
pengendalian panas suhu ruangan, lebih menekankan pada umpan balik mekanik daripada
respon perilaku. Tentunya, mekanik dan alat elektrik serta metode dapat juga digunakan untuk
mempengaruhi perilaku manusia.
 Dasar dari tujuan keperilakuan dalam pengendalian keungan adalah dapat diselaraskan
dengan pengertian umum pengendalian. Secara umum, pengendalian adalah sebagai suatu
pilihan inisiatif yang dapat dipercaya mempunyaikemungkinan untuk meningkatkan hasil yang
diperoleh. Pengendalian keuangan adalah sebagai suatu pilihan inisiatif untuk masalah –
masalah keuangan yang dapat dipercaya mempunyai kemungkinan meningkatkan hasil yang
diperoleh dari peristiwa – peristiwa keperilakuan. Pengertian pengendalian didasarkan pada
konsep kepercayaan dan probabilitas. Manajer telah memperoleh keyakinan mengenai cara
organisasi bekerja dan tanggapan yang dapat di harapkan ketika suatu inisiatif dipilih. Namun,
biasanya beberapa manajer yang dipercaya diri adalah tipikal yang disiapkan untuk mengakui
bahwa beberapa, jika ada, hasil perilaku 100 % dapat diprediksi. Dalam konteks perusahaan
yang sebenernya adalah dipahami dengan baik hubungan sebab akibat yang tidak ada atau
digelapkan oleh mereka melalui permasalahan pada lingkungan. Sebagai contoh, pengaturan
standar tinggi dalam suatu akuntansi biaya tidak menjamin para pegawai dapat lebih produktif.
Dengan cara yang sama, pengimplementasian pada pertanggungjawaban system akuntansi
tidak dapat menjamin manajer dapat lebih bertanggung – jawab dan mengaplikasikan sumber
yang efektif.

Dalam menyeleksi pengendalian keuangan, manajer percaya pada keyakinan

pengalaman mereka. Hasil perilaku dilengkapi pada inisiatif pengendalian secara realistis dan
dimengerti secara akurat dalam terminology keyakinan dan penilaian, daripada hubungan naïf
sebab akibat. Tendensi dari literature akuntansi akhirnya hanya berdasarkan asumsi perilaku
pada pengendalian keuangan.

B. Perluasan konsep tradisional

Konsep pengendalian tradisional dalam akuntansi mendasarkan anggapan bahwa

menghasilkan informasi akuntansi merupakan langkah terakhir dari peran pada akuntan. Dalam
konsep pendekatan keperilakuan mendasarkan anggapan bahwa mendesain dan
mengimplementasikan subsistem pengendalian keuangan serta menghasilkan informasi bukan
titik akhir keterlibatan para akuntan. Menurut pendekatan keperilakuan, menghasilkan
informasi adalah langkah menengah dan bukanlah langkah akhir dari peran para akuntan.
Informasi akuntansi digunakan sebagai bagian dari suatu proses pemberian isyarat yang
dibentuk untuk membantu mengatur organisasi dari pengaruh perilaku anggota organisasi.
Tujuan pengendalian ditunjang pada keinginan untuk memilih suatu inisiatif yang dapat
mengubah kemungkinan perolehan hasil perilaku yang diinginkan. Hasil dari informasi akuntasi
terlihat sebagai alat dari sebuah tujuan akhir.

Ketika membentuk system pengendalian yang tepat untuk menghasilkan informasi

akuntansi yang akurat dan andal, penekanan secara tradisional ditempatkan pada tujuh factor
sebagai berikut.
 1. Mempekerjakan karyawan yang akan melaksanakan tanggung jawab secara kompeten
dan berintegrasi.
2. Menghindari fungsi yang tidak kompatibel dengan memisahkan tugas dan tanggung
jawab.
3. Mendefinisikan wewenang terkait dengan posisi sehingga kesesuaian transaksi yang
dijalankan dan dapat dievaluasi.
4. Membangun metode sistematik untuk menjamin transaksi dicatat secra akurat.
5. Menjamin dokumentasi yang cukup memadai.
6. Melindungi asset dari prosedur pembentukan batasan asset.
7. Mendesain pengecekan independen untuk meningkatkan akurasi.

Prinsip-prinsip yang berhubungan sengan desain pengendalian internal mencerminkan

pengalaman dari profesi audit. Pengalaman yang tidak ternilai tersebut dapat digunakan untuk
merancang dan mengimplementasikan system pengendalian keuangan melalui perluasan
seperangkat tujuan yang dimiliki dari informasiakuntansi guna mencakup proses administrative.

6.3 PENGENDALIAN TERPADU

System pengendalian komprehensif adalah konfigurasi terpadu, subsitem formal yang

mendukung proses administrasi. Untuk menjadi formalitas, subsistem pengendalian harus
menjaddi terstuktur pada kemajuan dan ditetapkan sebagai proses yang tetap untuk
pencapaian tujuan tertentu. Pendekatan informal ad hoc.sangat personal dan tunduk pada
variabilitasyang cukup besar. Anggaran, laporan akuntansi,kos standar, dan pusat
pertanggungjawaban adalah contoh dari pendekatan formal. Norma-norma yang tak tertulis,
fungsi dan menajemen, dan kendali oleh intuisi adalah contoh dari pendekatan informal.
System pengendalian komprehensif mencakup aktivitas perencanaan, aktivitas operasi,dan
fungsi timbale balik.

A. Perencanaan

Perencanaan adalah proses penentuan tujuan-tujuan dan cara-cara untuk mencapainya.

Proses perencanaan disifati dalam istilah perilaku penyusunan tujuan dan cara-cara
pencapaiannya. Usaha perencanaan formal adalah lebih banyak dari statistic yang mengisi
halaman terakhir pada dokumen perencanaan. Aspek penting dari proses penyusunan tujuan
adalah perhatian dasar dari organisasi dan komunikasi. Jika struktur organisasi kurang/tidak
sempurna, harus datang untuk menerangkan proses perencanaan. Proses perencanaan harus
menaikan pertanyaan pengendalian, misalnya bagaimana divisi atau unit bisnis diidentifikasi?
Apa yang digunakan untuk membuat akuntansi pertanggungjawaban? Bagaimana departemen
disusun dan apa peran akuntansi untuk masalah-masalah transfer antardivisi?
 Perencanaan yang baik menjadi kunci penting untuk pengendalian yang efektif.
Pengendalian yang baik juga menjadi kunci penting dari perencanaan yang efektif. Kemajuan
teknologi harus disertai oleh kemampuan untuk melindungi organisasi dari ancaman, misalnya
pelanggaran keamanan, kecelakaan pengoperasian, penyelewengan, dan kegagalan
pengendalian lainnya.

B. Operasi

Operasi adalah pelaksanaan atau implementasi rencana-rencana dalam rangka

mencapai tujuan-tujuan organisasi. Dalam organisasi yang terstuktur, unit-unit dalam organisasi
harus menyadari adanya rencana manajemen, walaupun mungkin rencana tersebut bersifat
tidak formal atau tidak diadministrasikan. Istilah “operasi” mengacu pada pelaksanaan
aktivitas-aktivitas organisasi, termasuk didalamnya adalah menghasilkan jasa-jasa,
menghasilkan produk, maupun fungsi-fungsi pendukung yang diperlukan untuk mendukung
fungsi operasi. Pengendalian operasi adalah proses pemantauan dan tindakan koreksi atas
aktivitas-aktivitas operasi selama implementasi atas rencana-rencana manajemen.

C. Umpan Balik

Umpan balik adalah dasar untuk pembuatan evaluasi yang memengaruhi distribusi balas
jasa, penentuan hukuman,dan perubahan proses perencanaan serta operasi yang dihasilkan
oleh umpan balik. Umpan balik dalam organisasi berasal dari sumber formal dan informal yang
disusun dari komunikasi nonverbal. Komunikasi tersebut secara rutin dihasilkan dari statistic
yang ditabulasikan sebagai dasar untuk evaluasi penyusunan.

D. Interaksi Pengendalian

System pengendalian komprehensif mencakup aktivitas-aktivitas

perencanaan,operasi,dan umpan balik sebagaimana telah diidentifikasi sebagai tiga aspek
proses administrative. Desain dari subsistem perencanaan, baik untuk jangka pendek maupun
jangka panjang, penciptaan dukungan pengendalian operasi, dan keputusan untuk menekankan
ukuran-ukuran umpan balik tertentu untuk mengidentifikasi keberhasilan dan kegagalan yang
berhubungan dengan masalah-masalah yang ada adalah beberapa contoh dari hubungan.
Hubungan ini dapat ditata untuk menciptakan kumpulan yang besar jika suatu organisasi dapat
menghasilkan subsistem pengendalian secara baikguna mendukung perencanaan, operasi, dan
fungsi umpan balik. Interaksi pengendalian adalah saling hubungan antara ketiga elemen
pengendalian komprehensif, yaitu interaksi antara perencanaan, operasi,dan umpan balik.
6.4 FAKTOR-FAKTOR KONTEKSTUAL

Konteks dapat menjadi penting untuk keberhasilan dalam mendesain dan

mengimplementasikan system pengendalian keuangan. Konteks adalah serangkaian
karakteristik yang menentukan secara empiric penerapan system pengendalian. Proses dalam
mengidentifikasi factor-faktor kontekstual penting bersifat sangat subjektif dan sangat
temporer. Fakor-faktor kontekstual adalah: (a) ukuran, (b) stabilitas lingkungan, (c) motif laba,
(d) factor-faktor proses. Dibawah ini diuraikan secara ringkas factor-faktor tersebut.

A. Ukuran

Ukuran organisasi menunjukan seberapa besar suatu organisasi. Ukuran dapat dipandang
sebagai suatu peluang dan suatu hambatan. Ukuran dipandang sebagai peluang jika berfungsi
sebagai pemberi manfaat ekonomi dan bukan sebagai strategi pengendalian. Ukuran dapat
menjadi hambatan jika pertumbuhan ekonomi menyebabkan terjadinya eliminasi terhadap
strategi pengendalian.

B. Stabilitas Lingkungan

Lingkungan adalah factor-faktor yang berasal dari dalam dan dari luar organisasi yang
memengaruhi organisasi, termasuk system pengendaliannya. Desain pengendalian dalam
lingkungan yang stabil dapat berbeda dari desain pengendalian dalam lingkungan yang selalu
berubah. Stabilitas dalam lingkungan eksogen dapat dinilai dari kekuatan gerakan yang secara
eksternal menghasilkan produk-produk yang memerlukan suatu tanggapan. Derajat stabilitas
lingkungan dapat ditingkatkan dengan memilih alat yang tepat terhadap perubahan lingkungan.

C. Motif Laba

Motif laba adalah salah satu factor penting konteks organisasi yang bertujuan laba.
Keberadaan motif laba tentunya bukanlah penghalang untuk menggunakan ukuran-ukuran
penilaian akuntansi terhadap produktivitas. System pengendalian yang didasarkan pada motif
dan ukuran-ukuran profitabilitas sering kali tidak dapat diterjemahkan secara langsung pada
konteks organisasi nirlaba. Ukuran-ukuran laba penting dan meskipun sulit dapat menjadi
indicator dari keberhasilan organisasi bermotif laba.

D. Faktor-faktor Proses

Proses adalah factor penting dalam subjek pengendalian akuntansi. Proses sering kali
merupakan determinan krusial dalam desain pengendalian. Ada banyak cara untuk
mengarakteristikkan proses organisasi. Beberapa dari karakteristik ini dapat menjadi penting
bagi tujuan pengendalian,sementara yang lainnya mungkin bersifat terbatas dan tidak mebuat
perbedaan.

Proses dapar dikelompokkan menjadi dua, yaitu proses sederhana dan proses rumit. Proses
sedehana adalah proses yang disifati oleh pemahaman yang baik atas hubungan sebab akibat.
Proses rumit adalah proses yang melibatkan berbagai hubungan sebab akibat sehingga sulit
dipahami dengan baik. Proses sederhana lebih mudah dikendalikan dibandingkan proses rumit.
Biaya yang ditimbulkan oleh proses sederhana biasanya merupakan biaya teknis, sedangkan
biaya proses rumit merupakan kebijakan. Factor proses penting dalam pengendalian biaya-
biaya.

6.5 PERTIMBANGAN-PERTIMBANGAN RANCANGAN

Pengendalian adalah suatu pilihan inisiatif yang diyakini dapat memungkinkan pencapaian
yang lebih tinggi untuk hasil yang diharapkan. Untuk memperbaiki kemungkinan keberhasilan,
para desainer perlu mencari cara-cara untuk menemukan hubungan sebab akibat yang
dipercaya bersifat nyata dalam lingkungan sehingga mereka memiliki kemampuan untuk
mengatisipasi konsekuensi logis yang dapat dihasilkan dari penambahan suatu pengendalian
atau aturan pengendalian. Karena lebih focus pada perilaku dibandingkan mekanis, para
desainer, harus mempertimbangkan istilah ekspektasi dan memungkinkan dibandingkan
kepastian keluaran.

A. Antisipasi terhadap Konsekuensi Logis

Antisipasi terhadap konsekuensi logis merupakan komponen-komponen ini dalam

mendesain pengendalian. Kondisi ini merupakan hal penting bagi seorang manajer kuangan
yang terbiasa untuk membuat pertimbangan berdasarkan pada apakah suatu hasil itu baik atau
buruk. Suatu pengendalian berhubungan dengan hasil atau konsekuensi, baik yang diatur
secara tepat maupun tidak. Namun, pengendalian lebih mencerminkan suatu konsekuensi
perilaku terhadap strategi pengendalian.

B. Relevansi dengan Teori Agensi

Teori agensi (keagenan) adalah konsep yang mendeskripsikan hubungan antara principal
(pemberi kontrak) dan agen (penerima kontrak), pronsipal mengontrak agen untuk bekerja
demi kepentingan atau tujuan principal sehingga principal memberikan wewenang pembuatan
keputusan kepada agen untuk mencapai tujuan tersebut. Agen bertanggung jawab atas
pencapaian tujuan tersebut dan agen menerima balas jasa dari principal. Dalam organisasi
perusahaan, principal adalah para pemegang saham dan agen agen adalah manajemen puncak
dengan manajemen pusat pertanggungjawaban dalam organisasi. Biasanya, semakin tinggi
pencapaian tujuan principal maka semakin tinggi pula balas jasa yang diterima oleh agen.

Salah satu hal yang sangat penting dalam teori keagenan adalah desentralisasi atau
pendelegasian wewenang pembuatan keputusan dari principal kepada agen. Hubungan
keagenan diharapkan dapat menciptakan keselarasan tujuan antara principal dengan agen.
Namun, diantara keduanya mungkin masih terjadi perbedaan mencapai tujuannya masing-
masing sehingga diperlukan system pengendalian. System pengendalian digunakan oleh
principal agar agen membuat keputusan sesuai dengan harapan principal, yaitu dapat mencapai
tujuan principal. System pengendalian dapat didesain dengan baik melalui strategi
pengendalian, misalnya melalui skema pemantauan (oleh auditor eksternal dan auditor
internal, rencana insentif dan hukuman, dan pilihan pemindahan risiko).

Teori keagenan diharapkan dapat mengurangi tindakan-tindakan agen yang di luar kendali
principal, menggantikan zero-sum gamesmenjadi solusi plu-sume games sehingga menjamin
kemakmuran principal dan agen. Namun, tewori keagenan masih memiliki beberapa
kelemahan, antara lain posisi manajemen puncak yang bertindak sebagai agen terhadap
pemegang saham, tetapi manajemen puncak sekaligus adalah principal terhadap manajemen
unit-unit organisasi dibawahnya. Meskipun agen diharapkan dapat mengurangi pengutamaan
kepentingan atau tujuan pribadinya, tetapi hal ini sering sulit dicapai, balas jasa yang diberikan
kepada agen biasanya didasarkan pada ukuran-ukuran keuangan yang objektif. Namun, factor
yang memotivasi agen tidak selalu dalam ukuran keuangan, misalnya dapat kehormatan,
prestasi, loyalitas, dan factor interistik lainnya.

C. Pengolahan Perubahan

Manajemen perubahan adalah proses terus-menerus untuk memperbarui organisasi dalam

menghadapi perubahan lingkungannya, misalnya perubahan selera dan keinginan konsumen
dan pasar, perubahan teknologi, perubahan social dan politik., perubahan perilaku karyawan,
perubahan pasokan, perubahan pengolahan. Perubahan adalah sesuatu yang penting dalam
menentukan rancangan-rancangan pengendalian. Para manajer melaksanakan pengendalian
untuk mecapai tujuan-tujuan yang sering kali dihadapkan pada satu atau lebih dilemma bisnis.
Keberadaan pengendalian dalam suatu perusahaan mungkin telah berhenti fungsinya saat
terjadi perubahan, tetapi para manajer biasanya khawatir terhadap perubahan pengendalian
tersebut, walaupun mungkin saja hal itu akan memberikan peluang yang lebih besar untuk
mencapai tujuan dibandingkan biaya yang dikeluarkan untuk melakukan perubahan tersebut.
Suatu tantangan yang lebih logis dan menimbulkan ketegangan adalah manajer tidak tanggap
terhadap perubahan-perubahan yang terjadi. Para manajer yang berhadapan dengan masalah-
masalah seperti ini sebaiknya mempertanyakan kelayakan perancang system pengendalian
yang baru.
D. Pengendalian dalam Era Pemberdayaan

Perubahan persaingan bisnis, perubahan permintaan konsumen, perubahan teknologi

(termasuk informasi dan komunikasi) mendorong perubahan dalam pengelolaan organisasi.
Salah satu perubahan pengelolaan organisasi adalah perubahan dalam pengelolaan sumber
daya manusiadan cara pengendaliannya. Bisnis kompetitif dengan permintaan konsumen dan
informasi yang banyak harus mengandalkan inisiatif karyawan guna mencari peluang dan
merespons terhadap terhadap kebutuhan konsumen. Namun, apabila perusahaan terlalu
mengejar peluang maka akan menempatkan bisnis dalam risiko yang besar atau menimbulkan
kebiasaan yang dapat menghancurkan integritas perusahaan.

Untuk melindungi perusahaannya, para manajer senior didorong untuk mendefinisikan

ulang bagaimana mereka melaksanakan tugas-tugas mereka dan bagaimana mereka yakin
bahwa bawahan dengan bakat kewirausahaan tidak membahayakan kelangsungan hidup
perusahaan. Salah satu pemecahan untuk hal tersebut adalah kembali ke pengendalian
fundamental. Pendekatan ini masih efektif ketika standarisasi adalah penting untuk pencapaian
efisiensi dan hasil.

Para manajer cenderung untuk mengartikan pengendalian secara sempit, misalnya dalam
mengukur kemajuan untuk manjamin pencapaian tujuan yang telah ditentukan dalam
perencanaan. Suatu system pengendalian diagnostic hanya merupakan salah satu unsure
pengendalian. Tiga unsure lain yang sama penting dalam lingkungan bisnis dewasa ini adalah
system kepercayaan, batasan system dan sistem, dan system pengendalian interaktif.

Dalam menghadapi perubahan lingkungan yang tajam, para manajer didorong untuk
mengubah perilakunya dari pemberi perintah padsa karyawan menjadi pemberdayaan
karyawan (Hansen dan Mowan, 2007). Perberdayaan karyawan adalah pemberian wewenang
pembuatan keputusan kepada karyawan atas tugas-tugas yang menjadi tanggung jawabannya
tanpa harus memperoleh otorisasi dari manajer atasannya.

E. Sistem Pengendalian Diagnostik

Sistem pengendalian diagnostik adalah sistem umpan balik formal yang digunakan untuk
memantau hasil-hasil organisasi dan mengoreksi penyimpangan-penyimpangan yang terjadi
dengan rencana atau standar yang telah ditetapkan sebelumnya. Cara kerja sistem
pengendalian diagnostik seperti tombol-tombol pada panel pengendalian di kokpit pesawat
terbang, yang memungkinkan pilot untuk mendeteksi tanda-tanda dan menjaga variabel-
variabel kinerja penting dalam batas-batas tertentu. Kebanyakan bisnis memanfaatkan sistem
pengendalian diagnostik untuk membantu manajer mengetahui kemajuan individu,
departemen-departemen (misalnya fasilitas produksi), atau unit-unit bisnis ke arah tujuan-
tujuan strategis yang penting. Namun, sistem pengendalian diagnostik tidak cukup unruk
memastikan pengendalian yang efektif. Pengendalian ini mungkin dapat menciptakan tekanan
yang dapat menimbulkan kegagalan pengendalian,bahkan krisis.

Salah satu tujuan utama sistem penilaian diagnostik adalah bertujuan untuk menghilangkan
beban manajer terhadap pengawasan yang konstan. Sekali tujuan ditetapkan, penghargaan
akan didasarkan pada tujuan tersebut. Dengan demikian, banyak para manajer yang yakin
bahwa mereka dapat mengalihkan perhatiannya ke masalah-masalah lain karena mereka
mengetahui bahwa para pekerja akan bekerja dengan rajin untuk mencapai tujuan yang telah
disepakati.

F. Sistem Kepercayaan

Sistem kepercayaan adalah sistem pengendalian dengan menunjukkan orang-orang

kepercayaan untuk mengarahkan perhatian karyawan pada nilai-nilai dan tujuan utama bisnis,
cara organisasi menerapkan nil;ai-nilai, upaya untuk mencapai tingkat kinerja organisasi dalam
mencapai tujuannya, dan cara seseorang diharapkan untuk mengatur hubungan internal dan
eksternal.

G. Sistem Batasan

Sistem batasan adalah sistem pengendalian yang dapat digunakan dalam suatu organisasi
dengan cara menentukan batasan yang harus dikerjakan dan dilarang dikerjakan oleh para
anggota organisasi. Batasan-batasan tersebut ditetapkan dalam bentuk prosedur operasi
standar dan aturan baku. Dampaknya, sistem ini mungkn dapat menghambat inisiatif dan
kreativitas yang dapat dihasilkan oleh karyawan yang cakap, berjiwa kewirausahaan, dan
inovatif.

H. Sistem Pengendalian Interaktif

Sistem pengendalian interaktif adalah sistem informasi formal yang digunakan oleh para
manajer untuk melibatkan diri secara terus-menerus dan personal dalam keputusan bawahan.
Sistem pengendalian interaktif memiliki empat karakteristik yang membedakannya dari sistem
pengendalian diagnostik. Perbedaan tersebut adalah sebagai berikut.

1. Memfokuskan para informasiyang berubah secara konstan, yang diidentifikasikan oleh

para manajer puncak sebagai informasiyang potensial bersifat strategis.
2. Informasi menuntut perhatian yang rutin cukup signifikan dari para manajer opersai di
seluruh tingkatan organisasi.
 3. Data yang dihasilkan dijabarkan dan didiskusikan dalam rapat langsung yang dihadiri
oleh para penyelia, bawahan, dan rekan sejawat.
4. Debat hanya akan berlangsung mengenai data, asumsi, dan tindakan perencanaan.

I. Penyeimbangan Pemberdayaan dan Pengendalian

Manajer yang efektif dapat memberdayakan organisasinya karena mereka percaya pada
potensi dasar manusia untuk melakukan inovasi dan menambah nilai. Namun, para manajer
senior yang mengatur arah dan strategi perusahaan secara keseluruhan juga dapat memastikan
bahwa mereka memiliki pengendalian yang mencukupi atas keseluruhan operasinya yang luas
dengan menggunakan seluruh unsur pengendalian.