KONSEP AUDIT ASSURANCES

Tugas Audit Assurances

Dosen : Dr. Rita Yuniarti, SE., M.M., Ak., CA

Disusun Oleh :

Kelompok 5

Usep Saepul Hayat 51622220020

Maria Yuliana L 51622220044

Kelas : A-2

Program Magister Akuntansi

Universitas Widyatama

2023
 REUME MATERI

I. Pengertian Audit dan Assurances

Menurut Halim (2015, 1-2) definisi audit yang sangat terkenal adalah definisi yang
berasal dari ASOBAC (A Statement of Basic Auditing Concepts), yang
mendefinisikan audit sebagai suatu proses sistematis untuk menghimpun dan
mengevaluasi bukti-bukti secara obyektif mengenai asersi-asersi tentang berbagai
tindakan dan kejadian ekonomi untuk menentukan tingkat kesesuaian antara asersi-
asersi tersebut dengan kriteria yang telah ditentukan dan menyampaikan hasilnya
kepada para pemakai yang berkepentingan. Dalam sektor publik, audit memiliki
pengertian yang relatif sama, perbedaannya terletak pada penekanan pihak yang
memberikan asersi. Hal ini sebagaimana disebutkan oleh Bastian (2014, 4) yang
mendefinisikan audit pada sektor publik sebagai suatu proses sistematik secara
objektif untuk melakukan pengujian keakuratan dan kelengkapan informasi yang
disajikan dalam suatu laporan keuangan organisasi sektor publik.

Auditing adalah proses yang sistematik untuk memperoleh dan mengevaluasi

bukti secara objektif mengenai asersi-asersi tentang kegiatan dan peristiwa ekonomi
untuk menentukan tingkat kesesuaian antara asersi-asersi tersebut dengan kriteria
yang ditetapkan dan mengkomunikasikan hasil-hasilnya kepada pihak-pihak yang
berkepentingan menurut Messier, Clover dan Prawitt (2014, 12). Audit
dilaksanakan oleh pihak yang kompeten, objektif, dan tidak memihak yang disebut
auditor pada Kantor Akuntan Publik (KAP). Peraturan Pemerintah Republik
Indonesia Nomor 20 Tahun 2015 tentang praktik Akuntan Publik dimana pasal 1
menyebutkan bahwa Akuntan Publik adalah seseorang yang telah memperoleh izin
untuk memberikan jasa sebagaimana diatur dalam UU Nomor 5 Tahun 2011
tentang Akuntan Publik. Akuntan dan Akuntan Publik juga diatur dalam Peraturan
Menteri Keuangan yaitu PMK Nomor 154/PMK.01/2017 dan PMK Nomor
155/PMK.01/2017.

Kantor Akuntan Publik yang selanjutnya disingkat KAP adalah badan usaha
yang didirikan berdasarkan ketentuan peraturan perundang – undangan dan
mendapatkan izin usaha sebagaimana dimaksud dalam undang-undang mengenai
Akuntan Publik dalam Peraturan OJK atau PJOK No.13/PJOK.03/2017 pasal 1
 no.5. Tugas seorang auditor memeriksa laporan keuangan sebuah perusahaan
apakah sudah sesuai dalam pengerjaannya yaitu menggunakan standar akuntansi
yang berlaku dan apakah laporan keuangan tersebut dikerjakan sesuai dengan
format yang berlaku juga. Di akhir dalam pekerjaannya dalam memeriksa laporan
keuangan, seorang auditor akan mengeluarkan sebuah opini tentang laporan
keuangan tersebut yang dinamakan opini audit laporan keuangan. Opini audit ini
lah yang menjadi “terjemahan” laporan keuangan yang digunakan oleh pengguna
laporan keuangan dalam mengambi; keputusan untuk kelangsungan kegiatan
perusahaan selanjutnya. Tetapi untuk mendapatkan sebuah hasil audit yang
memuaskan dan layak, sebuah perusahaan harus mempertimbangkan proses
pencatatan dan penyajian laporan keuangan yang baik dan sesuai dengan
penggunaan akuntansi yang diterima secara umum.

Pengertian umum dari suatu perikatan Assurances adalah , suatu perikatan

dimana seorang praktisin harus memeriksa sesuatu, pada umumnya suatu kumpulan
atau rangkaian data, kemudian praktisi menyimpulkan hasil pemeriksaanya, berupa
pernyataan pendapat atas sesuatu yang diperiksanya. Pernyataan pendapat tersebut
harus mampu meningkatkan tingkat keyakinan dari pengguna laporan.

II. Jasa yang diberikan Kantor Akuntan Publik

Menurut UU No. 5 Tahun 2011 tentang Akuntan Publik, Kantor Akuntan

Publik (KAP) adalah badan usaha yang didirikan berdasarkan ketentuan peraturan
perundang-undangan dan mendapatkan izin usaha berdasarkan Undang-Undang.

Kantor Akuntan Publik merupakan badan usaha yang bergerak di bidang

jasa, jasa yang diberikan oleh KAP dibagi menjadi dua kategori utama, yaitu jasa
atestasi dan jasa non-atestasi.
1. Jasa atestasi merupakan jasa penjamin yang diberikan oleh KAP dengan
menerbitkan suatu laporan tertulis mengenai pertimbangan mereka
sebagai pihak yang independen dan kompeten mengenai suatu
pernyataan/permasalahan
Contoh dari jasa atestasi adalah:

a. Audit
 Audit merupakan jasa yang diberikan oleh akuntan publik untuk
menilai seberapa wajar atau seberapa layak penyajian laporan
keuangan yang dibuat oleh klien dengan mengacu pada prinsip
akuntansi yang berlaku.
b. Reviu
Reviu merupakan jasa penilaian atas pembukuan dan catatan klien
berdasarkan hasil dari analytical test, prosedur analitis tertentu
(seperti perbandingan terhadap pembukuan dan pencatatan tahun-
tahun sebelumnya), serta perhitungan rasio-rasio keuangan tertentu.
c. Kompilasi
Kompilasi adalah jasa yang diberikan oleh akuntan yang terbatas
pada penyajian Laporan keuangan beserta catatan atas laporan
keuangan sesuai dengan Standar Akuntansi yang berlaku, dengan di
awali oleh adanya engagement letter antara akuntan dan manajemen
atau pemilik suatu perusahaan.
d. Jasa non-atestasi merupakan jasa yang dimana sang akuntan publik
tidak memberikan opini, ringkasan mengenai temuan, keyakinan
negatif, ataupun bentuk lain dari opini pribadi.
e. Internal Audit
Internal audit adalah jasa penilaian yang independen dalam suatu
organisasi untuk menguji dan mengevaluasi kegiatan organisasi
yang dilaksanakan.
f. Desain Internal Control
Desain internal control adalah jasa yang diberikan oleh akuntan
publik untuk menyusun sistem, peraturan, prosedur, dan praktik
yang dilakukan oleh perusahaan untuk mendeteksi atau menghindari
kesalahan yang disengaja maupun tidak.
g. Perpajakan
Jasa perpajakan merupakan jasa yang berkaitan dengan pajak, yaitu
konsultasi, perencanaan pajak, penghitungan, penyetoran, dan lain-
lain.

III. Elemen dari Perikatan Assurances

1. Pihak yang bertanggung jawab (responsible party)
 Pihak ini yang bertanggungjawab atas sesuatu yang akan diperiksa (subject
matter), karena pihak ini adalah pemilik dari subject matter tersebut.
2. Praktisi atau practitioner, adalah pihak yang melakukan pemeriksaan terhadap
sesuatu (subject matter), kemudian menyimpulkan hasil pemeriksaan berupa
suatu pernyataan pendapat.
3. Subyek yang diperiksa (subject matter)
Subyek dari pemeriksaan secara luas meliputi data atau informasi baik
informasi keuangan maupun non keuangan.
4. Kriteria merupakan kriteria yang digunakan untuk penyusunan subyek yang
akan diperiksa, sedangkan dalam pelaksanaan pemeriksaan praktisi harus
menggunakan etika dan standar profesi yang berlaku.
5. Bukti pemeriksaan yang tepat dan memadai
Praktisi harus memperoleh bukti pemeriksaan yang tepat dan memadai, sebagai
basis untuk menyatakan kesimpulan.
6. Laporan tertulis hasil pemeriksaan.

IV. Audit dan Laporan Keuangan Historis

Elemen yang sama pada perikatan Assurances sebegai berikut :
1. Responsible Party adalah perusahaan yang menerbitkan laporan keuangan
untuk diaudit
2. Practitioner adalah Akuntan Publik yang berpraktek pada Kantor Akuntan
Publik
3. Subyek Matter adalah Laporan Keuangan Historis
4. Assurance Report adalah Laporan Auditor Independen
5. Examination adalah audit yang dilakukan berdasarkan standar auditing yang
diterbitkan oleh organisasi profesi Akuntan Publik
6. Intended Users adalah pengguna laporan keuangan yang diaudit, yaitu laporan
keuangan perusahaan yang disertai oleh Laporan Auditor Independen.

V. Manfaat Audit
1. Agency Theory
Dimana principal memilih agent untuk melaksanakan kehendak para principal.
Pemegang saham Perseroan Terbatas (principal), menunjuk direksi beserta
jajaran manajemennya (agent), untuk mengelola investasinya. Para pemegang
 saham menyadari bahwa ada resiko bawaan (inherent risk) pada direksi dan
manajemen perusahaan yang sepenuhnya mengelola investasi para pemegang
ssham. Resiko tersebut adalah resiko benturan kepentingan antara kepentingan
pemegang saham sebagai pemilik modal dan kepentingan direksi dan
manajemen sebegai pengelolanya. Benturan kepentingan ini dapat
menyebabkan potensi bahwa direksi dan manjemen tidak transparan atau
bahkan menyembunyikan informasi fraud/ kecurangan. Untuk mengatasi
masalah ini, Informasi keuangan yang dilaporkan oleh direksi dan manajemen
perusahaan kepada pemegang saham harus diaudit terlebih dahulu oleh pihak
independen yang mempunyai kompetensi dan integrity, yaitu Akuntan Publik.
2. Lending Credibility Theory
Menyatakan bahwa tujuan utama dari audit diatas yang lebih tinggi,
dibandingkan dengan informasi keuangan yang diperoleh dari laporan keuangan
yang tidak diaudit.
Banyak perusahaan yang tidak tergolong pada persyaratan wajib audit karena
undang-undang PT, tetapi mengundang Akuntan Publik untuk mengaudit
laporan keuangannya, pada umumnya berhubungan dengan antara lain :
a. Memperoleh pinjaman dari bank
b. Memperoleh pinjaman dari institusi keuangan selain bank
c. Untuk kebutuhan tender, misalnya perusahaan konstruksi, yang akan ikut
tender pembangunan gedung, wajib memberikan informasi melalui laporan
keuangannya bahwa perusahaan mempunyai kekuatan keuangan,
operasional, solvability, profitability dan lainnya.

VI. Peraturan dan Perundangan

Sama halnya dengan negara lainnya dimana masalah akuntanbilitas dan tranparansi
sudah menjadi kebutuhan, sehingga pemerintah setempat mengeluarkan undang-
undang dan peraturan untuk mengatur masalah akuntanbilitas dan transparansi di
Indonesia bila dibahas dari sisi kewajiban audit bagi perusahaan dan Kantor
Akuntan Publik dan Akuntan Publik disi lainya, maka peraturan perundangan,
antara lain :
1. Kewajiban Audit, yang paling umum untuk dibahas adalah UU RI No. 40 Tahun
2007 tentang Perseroan Terbatas, yang sering disebut dengan UU PT. Pasal 68
 undang-undang ini, mangatur kewajiban perusahaan untuk diaudit atau “wajib
audit” sebagai berikut :
a. Kegiatan usaha Perseroan adalah menghimpun dan/atau mengelola dana
masyarakat
b. Perseroan menerbitkan surat pengakuan utang kepada masyarakat
c. Perseroan merupakan perseroan terbuka
d. Perseroan merupakan persero
e. Perseroan mempunyai aset dan/atau jumlah peradaran usaha dengan jumlah
nilai
f. Paling sedikit 50.000.000.000 (lima puluh miliar rupiah)
2. Kantor Akuntan Publik dan Akuntan Publik ditaur dalam UU RI No.05 Tahun
2011 tentang Akuntan Publik.

Sumber : Modul Chartered Accountan Audit & Asuranst, Ikatan Akuntan Indonesia, 2020
 REVIEW JURNAL

Judul Value For Money Audit Suatu Intrumen Alternatif untuk Menciptakan
Akuntanbilitas Publik Pemerintah Daerah
Tahun 2003 (ISSN: 1411-6227)
Penulis Suryo Pratolo
Publikasi Jurnal Akuntansi
Latar Belakang Pada penelitian yang dilakukan oleh Suryo Pratolo dengan judul Value For
Money Suatu Instrumen Alternatif Untuk Menciptakan Akuntabilitas
Publik Pemerintah Daerah tahun 2003. Pada penelitiannya disebutkan,
sejak beralkunya Undang-undang terkait Pemerintah Daerah maka daerah
diberikan hak otonom sebagai suatu pemerintahan untuk menggali potensi
yang ada di daerahnya dalam upaya menghasilkan Pendapatan Asli
Daerah. Pendapatan tersebut menjadi keuangan milik Pemerintah Daerah
yang bisa dikelola untuk mempercepat pembangunan dalam upaya
mengoptimalkan pelayanan kepada masyarakat di daerah tersebut.
Keuangan yang dikelola baik yang bersumber dari Pendapatan Asli Daerah
atau pun dari bantuan Pemerintah Pusat hari dipertanggungjawabkan
kepada rakyat yang merupakan kedaulatan negara yang diwakili oleh
perwakilan Dewan Perwakilan Rakyat. Dalam hal ini Kepala Daerah
selaku pihak eksekutif yang bertanggung jawab terhadap pengelolaan
keuangan daerah kepada DPR. Pertanggung jawaban tersebut disebut
dengan Akuntabilitas.
Teori Utama -
Metode -
Penelitian
Sampel -
Penelitian
Hasil Dari uraian di atas dapat diketahui bahwa mekanisme
pertanggunjawaban kepala daerah yang diatur melalui PP 108/
2000 perlu didukung dengan instrumen pengauditan untuk dapat
menciptakan akuntabilitas publik. Pengauditan tersebut dapat
membantu DPRD dalam menganalisis dan menilai
 pertanggungjawaban kepala daerah tidak semata-mata secara
politis saja namun benar-benar obyektif karena pengauditan ini
dilakukan oleh fihak yang benarbenar profesional dan
independen. Ada berbagai jenis audit di antaranya adalah audit
kepatuhan dan audit keuangan yang keduannya dalam artikel ini
diistilahkan dengan audit konvensional. Jenis audit di atas kurang
cocok apabila diterapkan pada organisasi sektor publik dalam hal
ini adalah pemerintah daerah, karena hanya melihat aspak
kepatuhan terhadap aturan atau perundang-undangan dan
kewajaran laporan pertanggungjawaban dan laporan keuangan.
Untuk organisasi sektor publik dalam hal ini adalah pemerintah
daerah memerlukan audit yang dapat mengungkapkan sejauh
mana ekonomi, efisiensi, dan efektivitas pelayanan yang
diberikan kepada publik, karena keberhasilan organisasi sektor
publik ditunjukkan dengan keberhasilan pelayanan publiknya
dalam konteks ekonomi, efisiensi, dan efektivitas.

Pendapat Singkat :

Pada penelitian yang dilakukan oleh Suryo Pratolo dengan judul Value For Money
Suatu Instrumen Alternatif Untuk Menciptakan Akuntabilitas Publik Pemerintah Daerah tahun
2003. Pada penelitiannya disebutkan, sejak beralkunya Undang-undang terkait Pemerintah
Daerah maka daerah diberikan hak otonom sebagai suatu pemerintahan untuk menggali potensi
yang ada di daerahnya dalam upaya menghasilkan Pendapatan Asli Daerah. Pendapatan
tersebut menjadi keuangan milik Pemerintah Daerah yang bisa dikelola untuk mempercepat
pembangunan dalam upaya mengoptimalkan pelayanan kepada masyarakat di daerah tersebut.
Keuangan yang dikelola baik yang bersumber dari Pendapatan Asli Daerah atau pun dari
bantuan Pemerintah Pusat hari dipertanggungjawabkan kepada rakyat yang merupakan
kedaulatan negara yang diwakili oleh perwakilan Dewan Perwakilan Rakyat. Dalam hal ini
Kepala Daerah selaku pihak eksekutif yang bertanggung jawab terhadap pengelolaan keuangan
daerah kepada DPR. Pertanggung jawaban tersebut disebut dengan Akuntabilitas.
Akuntabilitas menurut LAN & BPKP (2000) merupakan perwujudan kewajiban untuk
mempertanggungjawabkan keberhasilan ataupun kegagalan pelaksanaan misi organisasi dalam
mencapai tujuan-tujuan dan sasaran-sasaran yang telah ditetapkan melalui suatu media
pertanggungjawaban secara periodik.

Dalam mempertanggungjawabkan pelaksanaan kegiatannya kepada DPRD, pemerintah

daerah melaksanakan audit terhadap laporannya sebagai upaya untuk meningkatkan kualitas
laporan agar lebih meyakinkan kebenarannya. Audit dilakukan oleh auditor independent yang
tidak memihak kepada pihak manapun. Salah satu jasa atau bentuk audit yang dilakukan adalah
Value For Money Audit buka sekedar conventional audit. Hal tersebut karena dalam
pemeriksaan yang konvensional, lingkupa pemeriksaan hanya sebatas audit terhadap keuangan
dan kepatuhan sehingga hanya bila dilakukan audit konvensional, rakyat tidak akan
mengetahui apakah selama ini pemerintah telah benar-benar efektif dan efisien dalam
menggunakan setiap uang rakyat.

Value For Money Audit meliputi audit ekonomi, efisiensi dan efektivitas yang pada
dasarnya merupakan perluasan dari audit keuangan dalam hal tujuan dan prosedurnya. Value
For Money Audit memfokuskan pemeriksaan pada Tindakan-tindakan dan kejadian-kejadian
ekonomi yang menggambarkan kinerja entitas atau fungsi yang diaudit. Definis dari Value For
Money Audit menurut malan (1984), adalah suatu proses sistematis untuk memperoleh dan
mengevaluasi bukti secara objektif, agar dapat melakukan penilaian secara independent atas
ekonomi dan efisiensi operasi, efektivitas dalam pencapaian hasil yang diinginkan, dan
kepatuhan terhadap kebijakan, peraturan hukum yang berlaku, menentukan kesesuaian antar
kinerja yang telah dicapai dengan kriteria yang telah ditetapkan sebelumnya, serta
mengkomunikasikan hasilnya kepda pihak-pihak pengguna laporan tersebut.

Melihat pentingnya suatu laporan pertanggungjawaban pemerintah daerah untuk

menilai pencapaian-pencapaian yang sudah didapatkan dalam upaya membangun daerahnya
untuk meningkatkan pelayanan kepada masyarakatan, sehingga perlua didukung dengan
instrument pengauditan atas laporan tersebut sebagai upaya menciptakan akutabilitas publik.
Pengauditan tersebut dapat membantu DPRD dalam menganalisis dan menilai
pertanggungjawaban kepala daerah tidak semata-mata secara politis saja namun benar-benar
objektif karena pengauditan ini dilakukan oleh pihak yang benar-benar professional dan
independent. Jenis audit konvenional yaitu audit keuangan dan audit kepatuhan kurang cocok
apabila diterapkan pada organisasi sektor publik dalam hal ini Pemerintah Daerah, karena
hanya melihat aspek kepatuhan terhadap aturan atau perundang-undangan dan kewajaran
laporan pertanggungjawaban dan laporan keuangan. Untuk organisasi sector publik dalam hal
ini Pemerintah Daerah memerluka audit yang dapat mengungkapkan sejauh mana ekonomi,
efisiensi, dan efektivitas pelayanan yang diberikan kepada publik, karena keberhasilan
organisasi sektor publik ditunjukan dengan keberhasilan pelayanan publiknya dalam konteks
ekonomi, efisiensi, dan efektivitas.
 lOMoARcPSD|23762802

Auditing and assurance services asdfghjkl

PRINCIPLES OF AUDITING An Introduction to International Standards on Auditing

(Trisakti School of Management)

Studocu is not sponsored or endorsed by any college or university

Downloaded by Usep Saepul (usep.12@gmail.com)
 lOMoARcPSD|23762802

Jurnal Akuntansi dan Investasi Vol. 4 No. 1, hal: 28-39, Januari 2003
ISSN: 1411-6227

Value For Money Audit

Suatu Instrumen Alternatif untuk
Menciptakan Akuntabilitas Publik Pemerintah
Daerah

Suryo Pratolo
e-mail: s_pratolo@yahoomail.com
Universitas Muhammadiyah Yogyakarta

ABSTRACT
Regional autonomy has been running for almost two years, a lot of
comments about the success of regional autonomy, both positive and
negative. Comments indeed very necessary, but the main thing is how to
make regional autonomy which is the people's demands to be more
perfect and more perfect. One measure of the success of decentralization
is the creation of "good governance" in which the "good governance" has
many dimensions one of which is the dimension of public accountability.
In this article the authors examine about public accountability in relation to
the responsibilities of the regional head regulated in PP 108 in 2000.
According to the author for the creation of public accountability of local
government, required an auditing mechanism to support Parliament in
assessing the accountability of regional heads. One alternative in the audit
is "Value for Money Audit".

Keywords: Autonomy, "Good Governance", Public Accountability, "Value

for Money Audit".

ABSTRAK
Otonomi daerah sudah berjalan hampir dua tahun sudah, banyak
komentar tentang keberhasilan otonomi daerah baik yang positif maupun
negatif. Komentar memang sangat diperlukan, namun yang paling utama
adalah bagaimana membuat otonomi daerah yang merupakan tuntutan
rakyat menjadi lebih sempurna dan semakin sempurna. Salah satu tolok
ukur keberhasilan otonomi daerah adalah terciptanya “good governance”
dimana “good governance” memiliki banyak dimensi salah satuya adalah
28

Downloaded by Usep Saepul (usep.12@gmail.com)

 lOMoARcPSD|23762802

Suryo Pratolo – Value for Money Audit...

dimensi akuntabilitas publik. Dalam artikel ini penulis mencermati tentang

akuntabilitas publik dalam kaitannya dengan pertanggungjawaban kepala
daerah yang diatur dalam PP 108 tahun 2000. Menurut penulis untuk
terciptanya akuntabilitas publik pemerintah daerah, diperlukan suatu
mekanisme pengauditan untuk mendukung DPRD dalam menilai
pertanggungjawaban kepala daerah. Salah satu alternatif dalam pengauditan
adalah “Value for Money Audit”.

Kata kunci: Otonomi Daerah, “Good Governance”, Akuntabilitas Publik,

“Value for Money Audit”.

PENDAHULUAN
Terjadinya krisis yang berkepanjangan telah membawa dampak hampir
kepada seluruh aspek dan tatanan kehidupan bangsa Indonesia. Walaupun
terasa pahit karena menimbulkan keterpurukan bagi bangsa dan rakyat
Indonesia, namun hikmah positif yang merupakan blessing in disguised adalah
timbulnya ide dan pemikiran dasar yang menumbuhkan “reformasi total” di
dalam segala aspek kehidupan berbangsa dan bernegara. Fokus utama
reformasi total ini adalah mewujudkan masyarakat madani (civil society) dalam
kehidupan berpemerintahan, bermasyarakat dan bernegara yang memiliki nilai-
nilai good governance atau kepemerintahan yang baik yang memunculkan nilai
demokrasi dan sikap keterbukaan, kejujuran, keadilan, berorientasi kepada
kepentingan rakyat, serta bertanggungjawab kepada rakyat. Reformasi total ini
menggeser paradigma dari sistem pemerintahan yang sentralistik ke arah sistem
pemerintahan yang desentralistik dalam wujud otonomi daerah yang sampai
saat ini masih berlandaskan pada Undang-Undang nomor 22 dan 25 tahun
1999. Ciri utama yang menunjukkan suatu daerah otonom mampu berotonomi
terletak pada kemampuan keuangan daerah. Artinya, daerah otonom harus
memiliki kewenangan dan kemampuan untuk menggali sumber-sumber
keuangan sendiri, mengelola dan menggunakan keuangan sendiri yang cukup
memadai untuk membiayai penyelenggaraan pemerintah daerahnya.
Ketergantungan kepada bantuan pusat harus seminimal mungkin, sehingga
Pendapatan Asli Daerah (PAD) harus menjadi sumber keuangan terbesar, yang
didukung oleh kebijakan perimbangan keuangan pusat-daerah sebagai prasyarat
mendasar dalam sistem pemerintahan negara.
Tujuan otonomi daerah adalah memberdayakan segenap potensi yang
dimiliki daerah dan masyarakat untuk mewujudkan kesejahteraan dan
kemajuan daerah. Seiring dengan berlakunya Undang-Undang Otonomi daerah
sejumlah hal yang harus dipikirkan untuk kesuksesan otonomi daerah timbul,

29

Downloaded by Usep Saepul (usep.12@gmail.com)

 lOMoARcPSD|23762802

Jurnal Akuntansi dan Investasi Vol. 4 No. 1, hal: 28-39, Januari 2003

salah satunya adalah masalah akuntabilitas pemerintah daerah yang merupakan

perwujudan tuntutan reformasi untuk menciptakan good governance sesuai
dengan Tap MPR RI Nomor XI/MPR/1998 dan UU nomor 28 tahun 1999.

AKUNTABILITAS
Menurut LAN & BPKP (2000), Akuntabilitas merupakan perwujudan
kewajiban untuk mempertanggungjawabkan keberhasilan ataupun kegagalan
pelaksanaan misi organisasi dalam mencapai tujuan-tujuan dan sasaran-sasaran
yang telah ditetapkan melalui suatu media pertanggungjawaban yang
dilaksanakan secara periodik.
Menurut Undang-undang nomor 28 tahun 1999 pada penjelasannya,
asas akuntabilitas adalah asas yang menentukan bahwa setiap kegiatan dan hasil
akhir dari kegiatan penyelenggaraan negara harus dapat dipertanggungjawabkan
kepada masyarakat atau rakyat sebagai pemegang kedaulatan tertinggi negara
sesuai dengan ketentuan peraturan perundang-undangan yang berlaku. Analog
dari hal di atas adalah bahwa setiap kegiatan dan hasil akhir kegiatan
penyelenggaraan pemerintahan daerah harus dipertanggungjawabkan kepada
masyarakat atau rakyat di daerah sebagai pemegang kedaulaan teringgi daerah
sesuai dengan ketentuan peraturan perundang-undangan yang berlaku.
Akuntabilitas merupakan salah satu unsur pencapaian good governance,
yaitu penyelenggaraan pemerintahan yang solid dan bertanggungjawab, efisien
dan efektif, dengan menjaga kesinergisan interaksi yang konstruktif antara
domain-domain pemerintahan, sektor swasta, dan rakyat. Terkait dengan
akuntabilitas pemerintahan daerah, pemerintah mengeluarkan PP 108 tahun
2000 tentang Tatacara Pertanggungjawaban Kepala Daerah.
PP 108 tahun 2000
Peraturan Pemerintah ini mengatur mekanisme pertanggungjawaban
kepala daerah dimana pertanggungjawaban kepala daerah terdiri dari
(Lembaran Negara no 4027, 2000):
(1) Pertanggungjawaban akhir tahun anggaran.
(2) Pertanggungjawaban akhir masa jabatan.
(3) Pertanggungjawaban untuk hal tertentu.

Pertanggungjawaban akhir tahun anggaran adalah pertanggungjawaban

kepala daerah kepada DPRD atas penyelenggaraan pemerintahan daerah
selama satu tahun anggaran yang merupakan pertanggungjawaban pelaksanaan
APBD berdasarkan tolok ukur rencana stratejik yang telah disusun oleh
pemerintah daerah dan disetujui oleh DPRD
30

Downloaded by Usep Saepul (usep.12@gmail.com)

 lOMoARcPSD|23762802

Suryo Pratolo – Value for Money Audit...

Dalam menilai pertanggungjawaban Kepala Daerah, menurut Inpres no 7

tahun 1999 tentang Akuntabilitas Kinerja Instansi Pemerintah Dan
Pedoman Penyusunan Pelaporan Akuntabilitas Kinerja Instansi
Pemerintah, kinerja instansi pemerintah dinilai berdasarkan tolok ukur
indikator kinerja. Indikator kinerja terdiri atas 6 indikator dimana penetapan
indikator kinerja merupakan kesepakatan antara pemerintah daerah dan
DPRD sebagai berikut:
(1) Indikator masukan (input) adalah segala sesuatu yang dibutuhkan agar
pelaksanaan kegiatan dapat berjalan untuk menghasilkan keluaran.
(2) Indikator proses adalah segala besaran yang menunjukkan upaya yang
dilakukan dalam rangka mengolah masukan menjadi keluaran. Indikator
proses menggambarkan perkembangan atau aktivitas yang terjadi atau
dilakukan selama pelaksanaan kegiatan berlangsung.
(3) Indikator hasil (outcomes) adalah segala sesuatu yang mencerminkan
berfungsinya kegiatan pada jangka menengah.
(4) Indikator manfaat (benefits) adalah sesuatu yang terkait dengan tujuan
akhir dari pelaksanaan kegiatan.
(5) Indikator dampak adalah pengaruh yang ditimbulkan baik positif maupun
negatif pada setiap tingkatan indikator berdasar asumsi yang telah
ditetapkan.

Dengan adanya indikator kinerja di atas diharapkan dalam analisis

penerimaan ataupun penolakan laporan pertanggungjawaban kepala daerah,
DPRD tidak terjebak hanya pada pertimbangan politis semata, namun juga
berdasarkan perhitungan-perhitungan yang bersifat non-politis yang lebih
obyektif.
Menurut penulis yang menjadi pertanyaan pertama di sini adalah
bukannya apakah pemerintah memenuhi capaian sesuai indikator kinerja atau
tidak, namun apakah yang dilaporkan oleh pemerintah daerah adalah sesuai
apa yang sebenarnya terjadi, dan pertanyaan berikutnya adalah seberapa
ekonomis, efisien, dan efektifkah pemerintah daerah telah melaksanakan
pelayanan publik sesuai tuntutan rakyat. Pertanyaan pertama muncul karena
yang membuat laporan pertanggungjawaban adalah pemerintah daerah itu
sendiri dan pemerintah daerah menulis laporan pertanggungjawaban
berdasarkan tolok ukur yang disepakati bersama dengan dewan. Oleh karena
itu (cenderung bisa dipastikan) eksekutif akan menulis laporan
pertanggungjawabannya memenuhi atau paling tidak mendekati memenuhi
tolok ukur di atas sehingga apabila DPRD menilai pertanggungjawaban kepala
daerah hanya mendasarkan apa yang ditulis oleh eksekutif maka DPRD bisa

31

Downloaded by Usep Saepul (usep.12@gmail.com)

 lOMoARcPSD|23762802

Jurnal Akuntansi dan Investasi Vol. 4 No. 1, hal: 28-39, Januari 2003

terjebak penilaian kinerja yang tidak sesungguhnya terjadi atau dalam bahasa
pengauditan DPRD hanya menilai evidence bukan evidential matter.
Sedangkan pertanyaan yang kedua muncul karena memang pemerintah daerah
adalah organisasi sektor publik yang kinerjanya ditentukan seberapa jauh
keberhasilannya dalam melaksanakan pelayanan publik sesuai tuntutan rakyat
di daerahnya.
Pada Penjelasan Pasal 5 PP 108 th 2000 dinyatakan bahwa laporan
pertangungjawaban akhir tahun anggaran Kepala Daerah terdiri atas:
(1) Laporan perhitungan APBD
(2) Nota perhitungan APBD
(3) Laporan Aliran Kas
(4) Neraca Daerah

Pada Pasal 7 PP 108 th 2000 dijelaskan bahwa pertanggungjawaban kepala

daerah dapat ditolak apabila terdapat perbedaan yang nyata antara rencana
dengan realisasi APBD yang merupakan penyimpangan yang alasannya tidak
dapat dipertanggungjawabkan berdasarkan tolok ukur rencana stratejik.
Yang dimaksud dengan perbedaan yang nyata antara rencana dan realisasi
APBD dalam ayat ini adalah penyimpangan-penyimpangan baik dipandang dari
sudut ukuran pencapaian target maupun ukuran perundang-undangan
Masing-masing fraksi menyusun penilaian disertai analisis yang obyektif dan
terukur berkenaan dengan laporan pertanggungjawaban kepala daerah
Dari uraian di atas dapat ditarik kesimpulan bahwa dewan dapat
menggunakan APBD untuk menilai kinerja dewan satu tahunan dengan
membandingkannya dengan realisasi APBD karena APBD merupakan
pengejawantahan dari Visi dan Misi pemerintah.
Menurut penulis hal ini sangatlah belum cukup karena kalau hanya
sekedar analisis realisasi anggaran ditandingkan dengan APBD, dewan baru
membandingkan antara standard capaian dengan bukti (evidence) pencapaian
standard.
Untuk mendukung DPRD menjadi wakil rakyat yang benar-benar efektif
dalam menciptakan akuntabilitas publk diperlukan suatu instrumen yang
mampu membantu DPRD dalam menganalisis pertanggungjawaban kepala
daerah yang dituangkan baik dalam pertanggungjawaban APBD maupun
laporan keuangan. Instrumen tersebut adalah pengauditan yang dilakukan oleh
fihak yang independen dan profesional sebelum dewan menilai
pertanggungjawaban kepala daerah melalui pertanggungjawaban anggaran dan
lapora keuangan. Menurut penulis, jenis pengauditan yang paling cocok untuk
mengaudit organisasi sektor publik dalam hal ini pemerintah daerah adalah
32

Downloaded by Usep Saepul (usep.12@gmail.com)

 lOMoARcPSD|23762802

Suryo Pratolo – Value for Money Audit...

Value for Money Audit. Terdapat beberapa alasan mengenai pendapat penulis
yang akan diuraikan berikut ini.

VALUE FOR MONEY AUDIT

Seperti yang diuraikan di atas untuk menjamin diberlakukannya
pertanggungjawaban publik oleh pemerintah daerah maka yang paling cocok
adalah digunakannya instrumen Value for Money Audit bukan sekedar
conventional audit. Hal tersebut karena dalam pemeriksaan yang konvensional,
lingkup pemeriksaan hanya sebatas audit terhadap keuangan dan kepatuhan
(financial and compliance audit)sehingga apabila hanya digunakan audit
konvensional, rakyat tidak akan mengetahui apakah selama ini pemerintah telah
benar-benar efektif dan efisien dalam menggunakan setiap rupiah uang rakyat.
Seperti kita ketahui bahwa misi dan visi organisasi sektor publik dalam hal ini
adalah pemerintah daerah adalah pelayanan publik, sehingga yang dibutuhkan
publik (rakyat) adalah sejauh mana pemerintah darahnya telah melaksanakan
pelayanan publik secara ekonomis, efisien, dan efektif tidak hanya sekedar
kepatuhan terhadap peraturan ataupun perundang-undangan dan kewajaran
laporan pertanggungjawaban pemerintah daerah.
Value for money audit meliputi audit ekonomi, efisiensi, dan efektivitas
yang pada dasarnya merupakan perluasan dari audit keuangan dalam hal tujuan
dan prosedurnya. Pada audit keuangan dan value for money audit tidak
terdapat perbedaan definisi yang tajam karena definisi audit pada value for
money audit dapat diturunkan dari definisi audit keuangan. Value for Money
Audit memfokuskan pemeriksaan pada tindakan-tindakan dan kejadian-
kejadian ekonomi yang menggambarkan kinerja entitas atau fungsi yang diaudit
(Mardiasmo, 2002). Definisi Value for Money Audit adalah suatu proses
sistematis untuk memperoleh dan mengevaluasi bukti secara obyektif, agar
dapat melakukan penilaian secara independen atas ekonomi dan efisiensi
operasi, efektivitas dalam pencapaian hasil yang diinginkan, dan kepatuhan
terhadap kebijakan, peraturan hukum yang berlaku, menentukan kesesuaian
antar kinerja yang telah dicapai dengan kriteria yang telah ditetapkan
sebelumnya, serta mengkomunikasikan hasilnya kepada fihak-fihak pengguna
laporan tersebut (Malan, 1984).
Kinerja suatu organisasi dalam hal ini pemerintah daerah dinilai baik jika
organisasi yang bersangkutan mampu melaksanakan tugas-tugas dalam rangka
mencapai tujuan yang telah ditetapkan pada standar yang tinggi dengan biaya
yang rendah. Secara teknis kinerja yang baik bagi suatu organisasi dicapai ketika
administrasi dan penyediaan jasa oleh organisasi yang bersangkutan dilakukan

33

Downloaded by Usep Saepul (usep.12@gmail.com)

 lOMoARcPSD|23762802

Jurnal Akuntansi dan Investasi Vol. 4 No. 1, hal: 28-39, Januari 2003

pada tingkat ekonomis, efisien, dan efektif. Konsep ekonomi, efisien, dan
efektif saling berhubungan satu sama lain dan tidak dapat diartikan/dimaknai
secara terpisah atau sendiri-sendiri. Konsep ekonomi memastikan bahwa biaya
input yang digunakan dalam operasional organisasi dapat diminimalkan, konsep
efisien memastikan bahwa output yang maksimal dapat dicapai dengan sumber
daya yang tersedia, konsep efektif berarti bahwa jasa yang disediakan dihasilkan
oleh organisasi dapat melayanai kebutuhan pengguna jasa dengan tepat
(Mardiasmo, 2002).
Salah satu yang membedakan Value For Money Audit dengan
Conventional Audit adalah dalam hal laporan audit. Dalam Audit yang
konvensional, hasil audit adalah berupa pendapat (opini) auditor secara
independen dan obyektif tentang kewajaran laporan keuangan sesuai dengan
kriteria standard yang telah ditetapkan, tanpa pemberian rekomendasi
perbaikan. Sedangkan dalam Value For Money Audit tidak sekedar
menyampaikan kesimpulan berdasarkan tahapan audit yang telah dilaksanakan,
akan tetapi juga dilengkapi dengan rekomendasi untuk perbaikan di masa
mendatang (Mardiasmo, 2002).

AUDIT EKONOMI DAN EFISIENSI

Ekonomi mempunyai arti biaya terendah, sedangkan efisiensi mengacu
pada rasio terbaik antara ourput dengan biaya (input). Karena output dan biaya
diukur dalam unit yang berbeda maka efisiensi dapat terwujud ketika dengan
sumber daya yang ada dapat dicapai output yang maksimal atau output tertentu
dapat dicapai dengan sumber daya yang sekecil-kecilnya. Audit ekonomi dan
efisiensi bertujuan untuk menentukan:
(1) Apakah suatu entitas telah memperoleh, melindungi, dan menggunakan
sumber dayanya (seperti karyawan, gedung, ruang, dan peralatan kantor)
secara ekonomis dan efisien.
(2) Penyebab terjadinya praktik-praktik yang tidak ekonomis atau tidak efisien,
termasuk ketidakmampuan organisasi dalam mengelola sistem informasi,
prosedur administrasi, dan struktur organisasi.

Secara lebih spesifik, The General Accounting Office Standard (1994)

menegaskan bahwa audit ekonomi dan efisiensi dilakukan dengan
mempertimbangkan apakah entitas yang diaudit telah:
(1) Mengikuti ketentuan pelaksanaan pengadaan yang sehat.
(2) Melakukan pengadaan sumber daya (jenis, mutu, dan jumlah) sesuai
dengan kebutuhan pada biaya terendah.
(3) Melindungi dan memelihara sumber daya yang ada secara memadai.
34

Downloaded by Usep Saepul (usep.12@gmail.com)

 lOMoARcPSD|23762802

Suryo Pratolo – Value for Money Audit...

(4) Menghindari duplikasi pekerjaan atau kegiatan yang tanpa tujuan atau
kurang jelas tujuannya.
(5) Menghindari adanya pengangguran sumber daya atau jumlah pegawai yang
berlebihan.
(6) Menggunakan prosedur kerja yang efisien.
(7) Menggunakan sumber daya (staff, peralatan, dan fasilitas) yang minimum
dalam menghasilkan atau menyerahkan barang/jasa dengan kuantitas dan
kualitas yang tepat.
(8) Mematuhi persyaratan peraturan perundang-undangan yang berkaitan
dengan perolehan, pemeliharaan, dan penggunaan sumber daya negara.
(9) Melaporkan ukuran yang syah dan dapat dipertanggungjawabkan
mengenai kehematan dan efisiensi.

Pada audit ekonomi dan efisiensi, ukuran output idealnya dispesifikkan

oleh organisasi yang bersangkutan dan ukuran tersebut digunakan untuk
mengukur kinerja. Akan menyimpang bila auditor mengukur efisiensi
berdasarkan kriteria yang tidak digunakan oleh manajer dalam mencapai
tujuan. Bagaimanapun juga, dalamn praktik mungkin output organisasi sektor
publik tidak dapat dinyatakan secara eksplisit. Dengan berdasarkan pada
ukuran input dan output yang telah ditetapkan sebelumnya, auditor harus
mampu menilai apakah output telah dihasilkan dengan biaya yang lebih rendah
atau apakah biaya yang terjadi dapat menghasilkan output yang lebih besar.
Untuk dapat mengetahui apakah organisasi telah menghasilkan output
yang optimal dengan sumber daya yang dimilikinya, auditor dapat
membandingkan output yang telah dicapai pada periode yang bersangkutan
dengan
(1) Standar yang telah dicapai sebelumnya.
(2) Kinerja tahun-tahun sebelumnya.
(3) Unit lain pada organisasi yang sama atau pada organisasi yang berbeda.

AUDIT EFEKTIVITAS
Efektivitas berkaitan dengan pencapaian tujuan. Menurut Audit
Commission (1986), efektivitas berarti menyediakan jasa-jasa yang benar
sehingga memungkinkan pihak yang berwenang untuk mengimplementasikan
kebijakan dan tujuannya. Audit efektivitas (audit program) bertujuan untuk
menentukan:
(1) Tingkat pencapaian hasil atau manfaat yang diinginkan.
(2) Kesesuaian hasil dengan tujuan yang ditetapkan sebelumnya.

35

Downloaded by Usep Saepul (usep.12@gmail.com)

 lOMoARcPSD|23762802

Jurnal Akuntansi dan Investasi Vol. 4 No. 1, hal: 28-39, Januari 2003

(3) Apakah entitas yang diaudit telah mempertimbangkan alternatif lain yang
memberikan hasil yang sama dengan biaya yang paling rendah.

Secara lebih terperinci, tujuan pelaksanaan audit efektivitas atau audit

program adalah untuk:
(1) Menilai tujuan program, baik yang baru maupun yang sudah berjalan,
apakah sudah memadai dan tepat.
(2) Menentukan tingkat pencapaian hasil suatu program yang diinginkan.
(3) Menilai efektivitas program dan atau unsur-unsur program secara
terpisah/sendiri-sendiri.
(4) Mengidentifikasi faktor yang menghambat pelaksanaan kerja yang baik dan
memuaskan.
(5) Menentukan apakah manajemen telah mempertimbangkan alternastif
untuk melaksanakan program yang mungkin dapat memberikan hasil yang
lebih bak dan dengan biaya yang lebih rendah.
(6) Menentukan apakah program tersebut saling melengkapi, tumpang tindih
atau bertentangan dengan program lain yang terkait.
(7) Mengidentifikasi cara untuk dapat melaksanakan program tersebut dengan
lebih baik.
(8) Menilai ketaatan terhadap peraturan perundang-undangan yang berlaku
untuk program tersebut.
(9) Menilai apakah sistem pengendalian manajemen sudah cukup memadai
untuk mengukur, melaporkan, dan memantau tingkat efektivitas program.
(10) Menentukan apakah manajemen telah melaporkan ukuran yang sah dan
dapat dipertanggungjawabkan mengenai efektivitas program.

Efektivitas berkenaan dengan dampak suatu output bagi pengguna jasa

(konsumen). Untuk mengukur efektivitas suatu kegiatan harus didasarkan pada
kriteria yang telah ditetapkan (disetujui) sebelumnya. Jika hal ini belum tersedia,
auditor bekerja sama dengan top management dan badan pembuat keputusan
untuk menghasilkan kriteria tersebut dengan berpedoman pada tujuan
pelaksanaan suatu program. Meskipun efektivitas suatu program tidak dapat
diukur secara langsung, ada beberapa alternatif yang dapat digunakan untuk
mengevaluasi pelaksanaan suatu program yaitu:
(1) proksi untuk mengukur dampak/pengaruh.
(2) Evaluasi oleh konsumen.
(3) Evaluasi yang menitikberatkan pada proses bukan hasil.

36

Downloaded by Usep Saepul (usep.12@gmail.com)

 lOMoARcPSD|23762802

Suryo Pratolo – Value for Money Audit...

Sebagaimana kita ketahui bersama bahwa tingkat komplain dan tingkat

permintaan pengguna jasa (konsumen) dapat dijadikan proksi pengukuran
standar kinerja yang sederhana untuk berbagai jasa. Evaluasi terhadap
pelaksanaan suatu program hendaknya senantiasa mempertimbangkan hal-hal
berikut:
(1) Apakah program tersebut relevan atau realistik.
(2) Apakah ada pengaruh dari program tersebut.
(3) Apakah program telah mencapai tujuan yang telah ditetapkan.
(4) Apakah ada cara-cara yang lebih baik dalam mencapai hasil.

Seperti yang telah dijelaskan sebelumnya, bahwa Value for Money Audit
pada dasarnya merupakan perluasan dari audit keuangan dalam hal dan tujuan
prosedurnya. Pada Value for Money Audit, kegiatan pemeriksaan terhadap
pengelolaan organisasi sektor publik terutama didasarkan pada tiga elemen
utama, yaitu: ekonomi, efisiensi, dan efektivitas.

DUKUNGAN VALUE FOR MONEY AUDIT PADA

AKUNTABILITAS PUBLIK PEMERINTAH DAERAH
Dengan dilakukannya Value for Money Audit oleh auditor profesional
dan independen akan dihasilkan informasi mengenai tingkat ekonomis,
efisiensi, efektivitas pelayanan publik pemerintah daerah secara transparan
berdasarkan pada apa yang sebenarnya terjadi tidak sekerdar pada laporan
pertanggungjawaban dan laporan keuangan pemerintah daerah. Hasil Value for
Money Audit tersebut menjadi dasar bagi DPRD sebagai wakil rakyat untuk
menilai dan memberi masukan pada pertanggungjawaban kepala daerah dan
dapat digunakan untuk memantau kinerja pemerintah daerah. Dengan hal
tersebut diharapkan akuntabilitas publik dapat terwujud.

KESIMPULAN
Dari uraian di atas dapat diketahui bahwa mekanisme pertanggunjawaban
kepala daerah yang diatur melalui PP 108/ 2000 perlu didukung dengan
instrumen pengauditan untuk dapat menciptakan akuntabilitas publik.
Pengauditan tersebut dapat membantu DPRD dalam menganalisis dan menilai
pertanggungjawaban kepala daerah tidak semata-mata secara politis saja namun
benar-benar obyektif karena pengauditan ini dilakukan oleh fihak yang benar-
benar profesional dan independen.

37

Downloaded by Usep Saepul (usep.12@gmail.com)

 lOMoARcPSD|23762802

Jurnal Akuntansi dan Investasi Vol. 4 No. 1, hal: 28-39, Januari 2003

Ada berbagai jenis audit di antaranya adalah audit kepatuhan dan audit
keuangan yang keduannya dalam artikel ini diistilahkan dengan audit
konvensional. Jenis audit di atas kurang cocok apabila diterapkan pada
organisasi sektor publik dalam hal ini adalah pemerintah daerah, karena hanya
melihat aspak kepatuhan terhadap aturan atau perundang-undangan dan
kewajaran laporan pertanggungjawaban dan laporan keuangan. Untuk
organisasi sektor publik dalam hal ini adalah pemerintah daerah memerlukan
audit yang dapat mengungkapkan sejauh mana ekonomi, efisiensi, dan
efektivitas pelayanan yang diberikan kepada publik, karena keberhasilan
organisasi sektor publik ditunjukkan dengan keberhasilan pelayanan publiknya
dalam konteks ekonomi, efisiensi, dan efektivitas.

DAFTAR PUSTAKA
General Accounting Office, (1994), Auditing Standard, GAO, Washington DC.

Instruksi Presiden RI Nomor 7 tahu 1999 tentang Akuntabilitas Kinerja

Institusi Pemerintah

LAN, BPKP, (2000), Akuntabilitas dan Good Governance, Modul Sosialisasi

Sistem akuntabilitas Kinerja Instansi Pemerintah (AKIP)

Malan, R.M., Fountain Jr, J.R., Arronsmith, D.S. and Lockridge II, R.L (1984)
Performance Auditing in Local Government, Chicago, Illinois:
Government Finance Offecers Association.

Mardiasmo, (2002), Akuntansi Sektor Publik, Penerbit Andi Yogyakarta

Republik Indonesia, Peraturan Pemerintah Republik Indonesia No. 108 Tahun

2000 Tentang Tata Cara Pertanggungjawaban Kepala Daerah

Republik Indonesia, Undang-Undang No. 9 tahun 1998 Tentang

Penyelenggaraan Pendayagunaan Aparatur Negara

Republik Indonesia, Undang-Undang No.22 Tahun 1999 Tentang

Pemerintahan Daerah

Republik Indonesia, Undang-Undang No.25 Tahun 1999 Tentang

Perimbangan Keuangan Antara Pusat dan Daerah
38

Downloaded by Usep Saepul (usep.12@gmail.com)

 lOMoARcPSD|23762802

Suryo Pratolo – Value for Money Audit...

TAP MPR no. XI/MPR/1998 Tentang Penyelenggaraan Negara yang Bersih

dan Bebas Korupsi, Kolusi, dan Nepotisme

39

Downloaded by Usep Saepul (usep.12@gmail.com)